Aandachtspunten bij de Wet uitstel van
betaling exitheffingen
Universiteit van Amsterdam – Bachelorscriptie Fiscale Economie
Naam: Iris Sijtsma
Adres: Sarphatipark 116-4, 1073ED Amsterdam Telefoonnummer: 0642461125
Studentnummer: 10075062/6332129 Begeleider: mr. drs. N.G.H. Speet RA Datum: 27 juni 2014
Lijst met afkortingen: AB Aanmerkelijk belang BW Burgerlijk Wetboek EC Europese Commissie EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie HR Hoge Raad
HvJ Hof van Justitie
IW 1990 Invorderingswet 1990
VWEU Verdrag betreffende de Werking van de
Europese Unie
Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001
Wet Vpb 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
Inhoudsopgave:
Hoofdstuk 1 Inleiding
Paragraaf 1.1: Aanleiding onderzoek Paragraaf 1.2: Centrale vraag en subvragen Paragraaf 1.3: Onderzoeksopzet
Hoofdstuk 2 Exitheffing
Paragraaf 2.1: Inleiding
Paragraaf 2.2: Geschiedenis van de exitheffing 2.2.1: Artikel 16 Wet IB 1964
Paragraaf 2.3: Werking en doel van de exitheffing 2.3.1: Exitheffingen in de IB
2.3.2: Exitheffingen in de Vpb 2.3.3: Artikel 25a Invorderingswet Paragraaf 2.4: Deelconclusie
Hoofdstuk 3 National Grid Indus & andere relevante uitspraken van het HvJ
Paragraaf 3.1: Inleiding
Paragraaf 3.2: Relevante uitspraken van het HvJ voor National Grid Indus 3.2.1: Daily Mail
3.2.2: Cartesio
3.2.3: Hughes de Lasteyrie du Saillant 3.2.4: De N-zaak
Paragraaf 3.3: National Grid Indus
3.3.1: Uitspraak Hof van Amsterdam BNB 2012/40 3.3.2: Uitspraak HvJ
3.3.3: Toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging
3.3.4: Toetsing van het National Grid Indus arrest aan de vrijheid van vestiging 3.3.5: Vergelijking met de N-zaak
3.3.6: Doorwerking in de nationale rechtsorde Paragraaf 3.4: DMC Beteiligungsgesellschaft mbH
Paragraaf 3.5: Deelconclusie
Hoofdstuk 4 Aandachtspunten
Paragraaf 4.1: Inleiding
Paragraaf 4.2: Bespreking oordeel Europese Commissie
4.2.1: Mededeling commissie met betrekking tot exitheffingen 4.2.2: De infractieprocedure van de Europese Commissie Paragraaf 4.3: Kritiek op de exitheffing
Paragraaf 4.4: Verbeteringen en/of alternatieven 4.4.1: Verbeteringen
Exitheffing in termijnen
Uitstel van betaling van invorderingsrente tot het moment van realisatie Harmonisatie van heffingsgrondslagen met behoud van exitheffingen 4.4.2: Alternatieven
Federalisering van directe belastingen Conserverende aanslag zoals bij AB houders Clearing systeem
Paragraaf 4.5: Vergelijking met andere lidstaten Paragraaf 4.6: Deelconclusie Hoofdstuk 5 Slothoofdstuk Paragraaf 5.1: Inleiding Paragraaf 5.2: Subvragen Paragraaf 5.3: Conclusies Hoofdstuk 6 Bibliografie Paragraaf 6.1: Literatuur Paragraaf 6.2: Jurisprudentie Paragraaf 6.3: Kamerstukken Paragraaf 6.4: Overige bronnen
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Op 1 januari 1993 is de gemeenschappelijke markt in Europa bekrachtigd. Vanaf dit moment is vrij verkeer van goederen, diensten, personen en geld van en naar lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU) mogelijk.1 Dit houdt onder andere de vrijheid van vestiging in. Deze vrijheid bevat de vrijheid van oprichting en het beheer van ondernemingen. Ingevolge artikel 49 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) zijn beperkingen van deze vrijheid in beginsel verboden.
Er bestaat al langere tijd onduidelijkheid over het wel of niet in overeenstemming zijn van exitheffingen met het Europees recht en met name het recht op vrijheid van vestiging. Exitheffingen mogen immers niet leiden tot een beperking van het recht op vrijheid van vestiging nu beperkingen verboden zijn. Een exitheffing heeft als gevolg dat een verhuizing van een inwoner van Nederland naar een buitenland leidt tot een belastbaar feit zonder dat een feitelijk inkomen wordt genoten. Dit is met name van belang voor rechtspersonen en
natuurlijke personen die winst uit onderneming genieten. Deze exitheffing kan als gevolg hebben dat indien er sprake is van het einde van de binnenlandse belastingplicht, er direct moet worden afgerekend of dat een conserverende aanslag wordt opgelegd en later moet worden afgerekend danwel kwijtschelding plaatsvindt. 2 Naar aanleiding van deze
onduidelijkheid is een aantal zaken voorgelegd aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van de EU. Een van de belangrijkste zaken, National Grid Indus, heeft gezorgd voor een ommekeer van de exitheffingen. 3
Het HvJ oordeelde in National Grid Indus dat de Nederlandse exitheffing zoals
destijds van toepassing een belemmering vormde voor het vrije verkeer, met name de vrijheid van vestiging, binnen de EU. De belemmering lag niet zozeer in de exitheffing zelf, maar in de bijbehorende voorwaarden. Het Hof oordeelde namelijk dat een exitheffing op zich toegestaan is, maar dat onmiddellijke invordering in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De onmiddelijke invordering vormt tevens een inbreuk op het gelijkheidsbeginsel. Bij binnenlandse situaties wordt de vermogensbelasting over latente winsten immers pas
1Richtlijn 1991/680/EEG. 2 Kemmeren 2005. 3 HvJ EU 29 november 201, nr. C-371/10. 5
ingevorderd op het moment van realisatie van de winsten. Dit betekent dat er verschillende momenten van invordering worden gehanteerd. 4
Het belangrijkste gevolg van National Grid Indus is de inwerkingtreding van de Wet uitstel van betaling exitheffingen op 30 mei 2013.5 De invoering van artikel 25a
Invorderingswet 1990 heeft terugwerkende kracht tot de uitspraak van het HvJ op 29 november 2011. Ingevolge de uitspraak en de daaruit voortvloeiende Wet uitstel van
betalingen exitheffingen heeft de belastingschuldige ingeval sprake is van een exitheffing het recht op uitstel van betaling. Het uitstel van betaling gaat over het deel van de
belastingaanslag dat betrekking heeft op de belasting die is verschuldigd over de stille reserves die onderdeel zijn van de vermogensbestanddelen die vanuit Nederland worden overgebracht naar een EU land of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. 6 Aan het uitstel van betaling is wel een aantal voorwaarden verbonden. Men dient hiervoor zelf een verzoek te doen. Daarnaast is voor uitstelvereist dat voldoende zekerheid wordt gesteld.
Na de implementatie van het arrest National Grid Indus wordt de Wet uitstel van betaling exitheffingen verondersteld in overeenstemming te zijn met Europees recht. Er zijn op dit moment echter nog steeds veel onduidelijkheden over de exitheffingen, met name in verband met de overeenstemming met het Europees recht. Mogelijk leidt dit tot nieuwe procedures bij het HvJ. In deze scriptie wordt daarom onderzoek gedaan naar deze onduidelijkheden en wordt gekeken naar de belangrijkste aandachtspunten.
1.2 Centrale vraag en deelvragen
Om te onderzoeken wat de aandachtspunten zijn bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen zoals van toepassing na de implementatie van het National Grid Indus arrest is de volgende hoofdvraag opgesteld:
Wat zijn de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen na implementatie van het National Grid Indus arrest?
Om tot een antwoord te komen op deze vraag wordt een drietal deelvragen gebruikt:
1. Wat houdt de Nederlandse exitheffing in?
4Broek 2012. 5 HvJ 29 november 2011, nr C-371/10. 6 Kamerstukken II 2011/12, 33262, nr 2 en 3. 6
2. Wat is besproken en beslist in het National Grid Indus arrest en andere relevante arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie?
3. Wat zijn de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen na implementatie van het National Grid Indus arrest?
Allereerst wordt in hoofdstuk twee ingegaan op de Nederlandse exitheffing, er wordt gekeken naar de werking en het doel van de heffing. Aan het eind van dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de eerste deelvraag. Vervolgens komt de relevante jurisprudentie met de nadruk op het National Grid Indus arrest aan bod in hoofdstuk 3. Hierbij wordt ingegaan op de tweede deelvraag. Daarna wordt de laatste deelvraag besproken en beantwoord in hoofdstuk 4. Om tot een antwoord te komen wordt gekeken naar de aandachtspunten bij de nieuwe wet. Hierbij wordt in het bijzonder gekeken naar de kritiekpunten bij de Wet, het oordeel van de Europese Commissie en mogelijke verbeteringen en/of aanbevelingen. Tot slot volgt een conclusie met antwoord op de deelvragen en de hoofdvraag van dit onderzoek.
1.3 Onderzoeksopzet
De aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen zoals van toepassing na implementatie van het National Grid Indus arrest worden onderzocht met behulp van een literatuuronderzoek. In deze scriptie wordt de relevante literatuur, jurisprudentie van met name het HvJ van de EU, Kamerstukken en wetsartikelen besproken om tot een conclusie te komen op de deelvragen en om tot slot een antwoord op de hoofdvraag te formuleren.
2. Exitheffingen
2.1 Inleiding
Voor een onderzoek naar de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen, is van belang om in te gaan op de exitheffingen die in de wet zijn neergelegd. Door toepassing van een exitheffing wordt de verhuizing van een belastingplichtige of een rechtspersoon naar het buitenland gezien als een belastbaar feit terwijl er in beginsel geen inkomen wordt gegenereerd. 7 Op grond van de bepalingen omtrent de exitheffingen wordt een fictief heffingsmoment gecreëerd op het moment direct voorafgaand aan de emigratie van de belastingplichtige. 8 Onder belastingplichtigen wordt op grond van artikel 2.1 Wet IB 2001 verstaan: de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlands belastingplichtigen) en niet in Nederland wonende natuurlijke personen die wel Nederlands inkomen genieten (buitenlands belastingplichtigen). In de Wet Vpb 1969 zijn de binnenlands belastingplichtigen gedefinieerd in artikel 2 van de Wet Vpb 1969 en de buitenlands belastingplichtigen in artikel 3 van de Wet Vpb 1969. Naast de belastingplichtige is van belang wat onder zetelverplaatsing wordt verstaan. De verhuizing van een rechtspersoon naar een buitenland wordt immers aangeduid met zetelverplaatsing. Onder zetelverplaatsing wordt strikt genomen de definitie zoals opgenomen in 2:66 en 2:177 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) bedoeld. Het is echter op grond van de wetsfictie van artikel 2 lid 4 Wet Vpb 1969 niet mogelijk dat naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen hun zetel naar het buitenland verplaatsen. Daarom wordt in deze scriptie met zetelverplaatsing gedoeld op de verplaatsing van de vennootschap die ertoe leidt dat de vennootschap ook in het buitenland als fiscaal inwoner wordt aangemerkt. 9
Daarnaast is het aanknopingspunt van belang dat wordt gebruikt voor de vaststelling van de plaats waar de werkelijke zetel is gevestigd. In de EU worden hiervoor twee
verschillende aanknopingspunten gebruikt, namelijk de incorporatieleer en de leer van de werkelijke zetel. Ook kunnen combinaties hiervan worden gebruikt. Bij de leer van de
werkelijke zetel wordt gekeken naar de plaats van de werkelijke zetel. Hiervoor zijn meerdere elementen van belang, onder andere waar de feitelijke leiding is gevestigd en waar de
onderneming zijn activiteiten voor het grootste deel uitvoert. 10 Dit hangt daarom af van de omstandigheden van het geval en moet per geval worden beoordeeld. Bij verplaatsing van de
7 Kemmeren 2005. 8Zijlstra 2014. 9 Bellingwout 2001. 10
Van Daelen en Huybens 2010.
8
werkelijke zetel treedt de exitheffing in werking. Bij toepassing van de incorporatieleer wordt gekeken naar de lidstaat waar de onderneming is opgericht en onder welk recht de
onderneming is opgericht. Er wordt daarom alleen gekeken naar de statutaire zetel. In
Nederland wordt aangesloten bij de laatste leer, er wordt gekeken naar de oprichtingslidstaat. De exitheffingen zijn in de Nederlandse wetgeving neergelegd in de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en in de artikelen 15c en 15d van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). De twee
eerstgenoemde artikelen zijn van toepassing in de inkomstenbelasting, de laatste twee in de vennootschapsbelasting. De invordering van deze exitheffingen is geregeld in artikel 25a Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). In deze scriptie worden deze exitheffingen besproken in het kader van onder andere de vrijheid van vestiging. Zoals in de inleiding genoemd zijn beperkingen op de vrijheid van vestiging in principe verboden onder het EU recht. Er zijn echter wel rechtvaardigingsgronden denkbaar, deze worden in een later hoofdstuk besproken.
In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de artikelen betreffende de exitheffingen door allereerst te kijken naar de geschiedenis van de exitheffingen. Hier wordt besproken hoe de huidige bepalingen tot stand zijn gekomen. Vervolgens wordt in een volgende paragraaf ingegaan op het doel en de strekking van exitheffingen. Tot slot wordt in de eerste
deelconclusie tot een antwoord gekomen op de eerste deelvraag: Wat houdt de Nederlandse
exitheffing in?
2.2 Geschiedenis van de exitheffing
Zoals in de inleiding op de exitheffingen naar voren is gekomen, is de exitheffing in het Nederlandse belastingsysteem op dit moment verdeeld over vier artikelen in de
inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Dit was echter niet altijd op deze manier geregeld. In deze paragraaf wordt ingegaan op de geschiedenis van de exitheffing en de daarbij horende wijze van invordering. De relevante jurisprudentie omtrent dit onderwerp wordt in hoofdstuk drie besproken. De Nederlandse wetgeving met betrekking tot
exitheffingen is immers in belangrijke mate beïnvloed door het Europees recht en jurisprudentie van het HvJ.
Artikel 16 Wet IB 1964
Tot 2001 was de exitheffing in een artikel, namelijk artikel 16 van de Wet IB 1964 neergelegd. 11 In artikel 16 Wet IB 1964 was het volgende vervat: ‘Voordelen uit
onderneming welke niet reeds op de voet van artikel 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming gedreven wordt, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van artikel 11a worden alsdan de bedrijfsmiddelen geacht aan de onderneming te zijn onttrokken’. 12 Doordat in de
vennootschapsbelasting een zogenaamde schakelbepaling was opgenomen in artikel 8 Wet Vpb 1969, was de bepaling in artikel 16 van de Wet IB 1964 ook van toepassing in de vennootschapssfeer. Het doel van artikel 16 Wet IB 1964 was het voorkomen dat
ongerealiseerde winsten op een bepaald moment aan belastingheffing zouden ontsnappen. Zoals uit de tekst blijkt was het artikel niet een op zichzelf staande exitheffing maar was sprake van een eindafrekeningsbepaling. Er staat immers in de tekst dat het gaat om belastingheffing over voordelen die nog niet in de heffing betrokken zijn bij het ophouden met in Nederland belastbare winst uit onderneming te genieten.
Over de exacte werking van de exitheffing bestond toendertijd veel onduidelijkheid. De discussie ging niet zozeer over de strijdigheid met het EU recht, maar meer over de precieze reikwijdte van het artikel. Eerder werden twee discussiepunten omtrent het begrip onderneming en omtrent de verplaatsing van de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap opgehelderd door de HR. Het begrip onderneming werd opgehelderd in het arrest van 15 november 2000. Hier heeft de HR beslist dat artikel 16 Wet IB 1964 niet alleen van toepassing is op vennootschappen die een materiële onderneming drijven, maar ook op beleggingsvennootschappen. Beleggingsvennootschappen vielen hierdoor ook onder de reikwijdte van artikel 16 Wet IB 1964. Daardoor konden zij ook een eindafrekening tegemoet zien bij het ophouden van de Nederlandse belastingplicht. 13 Ook de discussie omtrent de verplaatsing van de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is opgehelderd door de HR. Op grond van de Wet Vpb 1969 wordt een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap altijd geacht in Nederland te zijn
11Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/99, 27627, nr. 3. 12
Kamerstukken II, vergaderjaar 1958/59, 5380, nr. 2.
13
HR 15 november 2000, LJN AA8315.
10
gevestigd. 14 Dit had als probleem dat artikel 16 Wet IB 1964 niet inwerking trad omdat er nog steeds belastbare winst uit onderneming in Nederland werd genoten na de
zetelverplaatsing. Om dit probleem te omzeilen heeft de HR de betekenis van in Nederland belastbare winst op een andere manier uitgelegd dan direct uit de wet volgt. Er wordt hier niet de belastbaarheid op grond van de Nederlandse wet bedoeld aldus de HR, maar de
belastbaarheid op grond van de onderling geldende belastingverdragen. Hierdoor was artikel 16 Wet IB 1964 ook van toepassing op naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen die naar het buitenland vertrokken. 15
Over de partiële eindafrekening is tot het laatste moment discussie blijven bestaan. Het ging hier om de vraag of ook een exitheffing moest worden opgelegd ingeval een ondernemer de zetel naar het buitenland verplaatste terwijl in Nederland wel een vaste inrichting
achterblijft. De binnenlandse belastingplicht eindigt op dat moment, maar er vangt ook een buitenlandse belastingplicht aan. Dit geval was aan de orde in het arrest van de HR van 1 maart 2013. In dit arrest was een casus aan de orde waarin een belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht en vervolgens de zetel verplaatst naar Malta. In Nederland bleef een bedrijfspand achter dat verhuurd werd. Ook had de BV een effectenportefeuille met daarin een stille reserve. Door de belastinginspecteur werden deze stille reserves belast op het moment dat de feitelijke leiding naar Malta vertrok. De BV is van mening dat er geen eindafrekening mag worden opgelegd nu er sprake is van een partiële eindafrekening. De rechtbank, het Hof en de HR beslisten echter anders. De HR heeft beslist dat onder andere uit de geschiedenis van de exitheffingen blijkt dat is beoogd om zeker te stellen dat alle
voordelen uit onderneming als winst worden belast. Dit is zeker van belang indien de
mogelijkheid bestaat dat winsten aan belastingheffing kunnen ontsnappen door bijvoorbeeld zetelverplaatsing. 16 Het doel van de exitheffingen rijmt niet met het buiten beschouwing laten van de partiële eindafrekening.
Om toch meer duidelijkheid te verschaffen, zijn de exitheffingen in 2001 opgesplitst in vier afzonderlijke artikelen in zowel de Wet IB 2001 als de Wet Vpb 1969. Na de splitsing ontstond opnieuw discussie over de reikwijdte en ditmaal ook over de overeenstemming met het EU recht.
14Artikel 2 lid 4 Wet Vpb 1969. 15 HR 27 augustus 1997, LJN AB 2607. 16 HR 1 maart 2013, LJN BX 7926. 11
2.3 Werking en doel van de exitheffing
Nu de totstandkoming van de exitheffingen aan de orde is geweest, wordt in deze paragraaf de werking en het doel van de exitheffingen besproken. Allereerst komen de regelingen in de Wet IB 2001 aan bod, artikel 3.60 en artikel 3.61. Vervolgens wordt ingegaan op de artikelen in de Wet Vpb 1969, artikel 15c en artikel 15d. Met betrekking tot deze artikelen wordt eerst ingegaan op het doel van de regeling en vervolgens op de werking van het artikel. Deze paragraaf wordt afgesloten met een bespreking van de werking en het doel van artikel 25a IW 1990.
Exitheffingen in de IB
Het doel van de exitheffingen die zijn vervat in artikel 3.60 en artikel 3.61 Wet IB 2001 komt overeen. Deze artikelen zijn nodig om ervoor te zorgen dat er geen belastinglek ontstaat doordat sommige voordelen niet onder de reguliere bepalingen in de Wet IB 2001 vallen. 17 Ook uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit het doel van de exitheffingen bij emigratie is. Belastingontwijking en het verlies van belastinginkomsten moet zoveel mogelijk vermeden worden door de exitheffingen. 18
Met de invoering van de exitheffingen in de IB heeft de wetgever de onduidelijkheden die zijn ontstaan bij het eerder besproken artikel 16 Wet IB 1964 willen wegnemen. Het was bij dit artikel onder andere niet duidelijk of er ook sprake moest zijn van een eindafrekening indien een ondernemer een deel van zijn onderneming overbracht naar het buitenland. Doordat ook de situatie mogelijk was waarbij vermogensbestanddelen in Nederland achterbleven, stopte de ondernemer niet in alle gevallen met het genieten van winst uit een Nederlandse onderneming. Uit de parlementaire stukken blijkt ook dat met artikel 3.60 Wet IB 2001 is getracht om de onduidelijkheden op te lossen. 19 De onduidelijkheid omtrent partiële eindafrekening is weggenomen. Uit artikel 3.60 Wet IB 2001 volgt namelijk rechtstreeks dat ook het overbrengen van een gedeelte van een onderneming naar het buitenland onder de exitheffingen valt. Voor toepassing van artikel 3.60 Wet IB 2001 moet, zoals uit de wettekst blijkt, zijn voldaan aan twee voorwaarden. Vermogensbestanddelen moeten van een in Nederland gedreven onderneming worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming en de belastingplichtige moet gelijktijdig of daarna
17Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting. 18
Kamerstukken II, vergaderjaar 1989/99, 26727, nr. 3.
19
Kamerstukken II, vergaderjaar 1989/99, 26727, nr. 3.
12
ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Blijft de ondernemer binnenlands
belastingplichtige, dan is deze exitheffing niet van toepassing. Dit is bijvoorbeeld het geval als een deel van de onderneming in Nederland gevestigd blijft. 20
Het is ook denkbaar dat geen vermogensbestanddelen worden overgebracht naar een buitenland, maar dat een belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit de onderneming te genieten door een andere gebeurtenis en zelf ook ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. De exitheffing omtrent dit onderwerp is neergelegd in artikel 3.61 Wet IB 2001. Uit dit artikel blijkt dat de voordelen uit de onderneming die niet op andere wijze in aanmerking genomen moeten worden, worden toegerekend aan de winst van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten.
Exitheffingen in de Vpb
Daarnaast is een tweetal exitheffingen opgenomen in de Wet Vpb 1969 die zien op
vennootschappen. Hierdoor is de schakelbepaling naar de Wet IB komen te vervallen. Uit artikel 15c lid 1 Wet Vpb 1969 volgt dat wanneer een belastingplichtige niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland voor de Wet Vpb of een Belastingregeling, de bestanddelen van zijn vermogen, die niet door een andere bepaling onder belastbare winst vallen, worden geacht te zijn vervreemd op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van inwoner zijn van Nederland.
Wanneer een in Nederland gevestigde vennootschap naar het buitenland verplaatst wordt, dreigt Nederland zijn belastingclaim te verliezen. Door de exitheffing in de vpb worden de in Nederland opgebouwde maar nog niet gerealiseerde winsten in Nederland belast. Indien artikel 15c en artikel 15d Wet Vpb 1969 niet van toepassing zouden zijn, zou het niet mogelijk zijn deze winsten te belasten op grond van een ander artikel in de Vpb. Het belangrijkste doel is dan ook gelijk aan de exitheffingen in de Wet IB 2001; het voorkomen van heffingslekken. De exitheffing in de Wet Vpb 1969 kan worden gerechtvaardigd met het territorialiteitsbeginsel. Op grond van dit beginsel wil elke lidstaat heffen over de
vermogensaanwas ten tijde van het verblijf in de desbetreffende lidstaat. In het tweede lid van het artikel is een gelijkstelling opgenomen voor vermogensbestanddelen die bij een fiscale eenheid afkomstig zijn van een
dochtermaatschappij. Hiervoor geldt een aantal voorwaarden. Artikel 15c Wet Vpb 1969 is
20
Zijlstra 2014.
13
van toepassing wanneer een belastingplichtige niet meer wordt aangemerkt als een inwoner van Nederland. De bestanddelen van zijn vermogen die niet meer tot zijn belastbare winst behoren in Nederland door deze emigratie, worden geacht te zijn vervreemd. Net als in artikel 3.60 Wet IB 2001 zijn hier dus twee voorwaarden waar aan voldaan moet zijn voor toepassing van deze exitheffing. Door toepassing worden de voordelen uit de bestanddelen van het vermogen die niet meer tot de in Nederland belastbare winst behoren, geacht te zijn vervreemd op het tijdstip dat direct vooraf gaat aan de emigratie. Voor de toepassing van artikel 15c Wet Vpb 1969 is het van belang om onderscheid te maken tussen twee typen ondernemingen, namelijk; ondernemingen opgericht naar Nederlands recht en ondernemingen die niet zijn opgericht naar Nederlands recht. Voor ondernemingen die zijn opgericht naar Nederlands recht geldt in beginsel een fictie, deze worden namelijk altijd geacht in Nederland gevestigd te zijn. 21 Ook in dit laatste geval kan artikel 15c Wet Vpb 1969 van toepassing zijn. Wanneer de werkelijke leiding van een vennootschap naar een andere lidstaat van de EU (of een verdragsstaat) verplaatst, kan Nederland niet meer daadwerkelijk heffen. Op grond van de vele verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is dan het land waar de werkelijke zetel is geplaatst, bevoegd om belasting te heffen. Artikel 15c Wet Vpb 1969 wordt in deze
gevallen toegepast om een belastinglek te voorkomen.
Artikel 15d Wet Vpb 1969 is vergelijkbaar met artikel 3.61 Wet IB 2001, dit artikel is echter van toepassing in de winstsfeer in plaats van in de aanmerkelijkbelangsfeer. Ook hier gaat het om een eindafrekening bij het ophouden van belastingplichtige te zijn in Nederland. Net als in 3.61 Wet IB 2001 is hier sprake van een vangnetbepaling, dit artikel is pas van toepassing als artikel 15c Wet Vpb 1969 niet van toepassing kan worden verklaard.
Artikel 25a Invorderingswet
De wijze waarop de invordering plaatsvindt bij exitheffingen is geregeld in artikel 25a IW 1990. Het doel van het opnemen van artikel 25a IW 1990 is het in overeenstemming brengen van de exitheffingen met het Europees recht door uitstel van betaling mogelijk te maken. Uit meerdere arresten van het HvJ is immers duidelijk geworden dat het direct invorderen van exitheffingen en het opstellen van verboden handelingen om het heffingsrecht zeker te stellen in strijd zijn met het Europees recht.
21
Artikel 2 vierde lid Wet Vpb 1969.
14
Na de invoering van artikel 25a IW 1990 heeft de belastingplichtige drie opties bij emigratie. Hij kan direct afrekenen, uitstel van belastingheffing tot realisatie aanvragen of de betaling in tien termijnen voldoen. Er wordt geen rekening gehouden met de
waardeverminderingen na emigratie. In artikel 25a IW 1990 is bepaald dat op verzoek van de belastingschuldige uitstel van betaling kan worden verleend voor de opgelegde
belastingaanslag. Hierbij is een aantal voorwaarden van belang. Allereerst moet de
belastingschuldige wonen of gevestigd zijn in een lidstaat van de EU of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. Daarnaast moet door de belastingplichtige voldoende zekerheid worden gesteld. Deze zekerheid houdt in dat de belastingplichtige jaarlijks een op Nederlandse wetgeving gebaseerde balans en winst- en verliesrekening moet overleggen. Ook moet hij de gegevens verstrekken waaruit blijkt voor welk deel het uitstel van betaling moet worden beëindigd. 22 Tevens is het uitstel van betaling alleen van toepassing op het deel van de belastingaanslag dat toerekenbaar is aan de
exitheffing als gevolg van de emigratie.
In het tweede lid is een aantal verboden handelingen opgenomen. Wanneer sprake is van een van deze handelingen, stopt het uitstel van betaling direct. Het gaat hier om de volgende handelingen/gebeurtenissen: beëindiging van het inwonerschap van de EU of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, niet voldoen aan ministeriële regels, niet langer kunnen bieden van voldoende zekerheid en/of het realiseren van het fiscale voordeel.
2.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk draait het om de exitheffingen zoals in de Nederlandse wetgeving zijn neergelegd in de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en in de artikelen 15c en 15d Wet Vpb 1969. Deze artikelen stonden in hoofdstuk twee centraal. Een bespreking van deze artikelen was nodig om een antwoord te vormen op de eerste deelvraag: Wat houdt de Nederlandse
exitheffing in?
Allereerst is de geschiedenis van de exitheffing van belang voor beantwoording van de eerste subvraag. Voor 2001 was er nog geen sprake van vier artikelen met betrekking tot exitheffingen, maar was de exitheffing vervat in artikel 16 Wet IB 1964. Daarnaast stond er in de Wet Vpb 1969 een schakelbepaling waardoor de exitheffing tevens van toepassing was op
22
Broekhorst 2012.
15
de Vpb. Om duidelijkheid te scheppen over de reikwijdte van artikel 16 Wet IB 1964, vond de splitsing plaats in vier artikelen.
Tot slot moet gekeken worden naar de werking en het doel van de artikelen. De exitheffingen hebben als hoofddoel het voorkomen van een heffingslek doordat de
belastingplicht in Nederland ophoudt te bestaan. De artikelen in de IB en de Vpb creëeren creëren een fictief heffingsmoment direct voorafgaand aan de emigratie. Artikel 25a IW 1990 betreft de regeling omtrent uitstel van betaling voor de aanslag voorzover deze betrekking heeft op de zogenaamde exitheffing. Het doel van dit laatste artikel is om de Nederlandse wetgeving in overeenstemming te brengen met de verplichtingen die zijn verbonden aan het lidmaatschap van de EU.
3. National Grid Indus & andere relevante uitspraken van het HvJ
3.1 Inleiding
Bij twijfel over het EU recht is de nationale rechter verplicht om een prejudiciële vraag te stellen aan het HvJ van de EU wanneer tegen zijn uitspraak geen beroep meer openstaat. Hierop bestaan twee uitzonderingen namelijk het geval dat sprake is van acte clair (toepassing van het gemeenschapsrecht is zo duidelijk dat er geen twijfel over mogelijk is) of wanneer sprake is van acte eclairé (er is al rechtspraak van het HvJ voorhanden met betrekking tot dit onderwerp). Bij twijfel over het eventueel in strijd zijn van de Nederlandse exitheffingen met de vrijheid van vestiging speelt het HvJ daarom een grote rol. 23 De uitspraken van het HvJ zijn dan ook van groot belang voor de totstandkoming en verandering van de Nederlandse wetgeving. Er zijn door het Hof al veel uitspraken gedaan met betrekking tot het onderwerp exitheffingen. Daarnaast is het Europees recht van belang nu de Europese Commissie (hierna: EC) een infractieprocedure kan starten tegen een lidstaat. Deze infractieprocedure komt in hoofdstuk 4 verder aan bod.
In dit hoofdstuk worden de belangrijkste uitspraken besproken. Allereerst komen de relevante uitspraken van het HvJ aan bod die zijn gedaan voor de uitspraak in het National Grid Indus arrest. Vervolgens wordt een aparte paragraaf gewijd aan het arrest National Grid Indus. In deze paragraaf speelt de toetsing aan de vrijheid van vestiging een grote rol. Ook het meest recente arrest met betrekking tot exitheffingen komt in een aparte paragraaf aan bod. Tot slot volgt een deelconclusie waarin antwoord wordt gegeven op de tweede deelvraag: Wat
is besproken en beslist in het National Grid Indus arrest en andere relevante arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie?
3.2 Relevante uitspraken van het HvJ voor National Grid Indus
In deze paragraaf worden de relevante arresten van het HvJ besproken die voor National Grid Indus zijn gewezen. Als eerste komt Daily Mail aan bod, vervolgens Cartesio en tot slot worden Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak besproken.
Daily Mail
In 1988 kwam voor het eerst kort de exitheffing in combinatie met het Europees Recht aan bod in de zaak Daily Mail. In Daily Mail ging het om een Engelse vennootschap die zonder
23
Gomes Vale Viga 2014.
17
toestemming van het Ministerie van Financiën haar werkelijke zetel niet mocht verplaatsen. Daily Mail kreeg onder andere geen toestemming hiervoor omdat geen overeenstemming was bereikt omtrent de invordering van toekomstige fiscale claims. Wanneer zij toch de zetel zouden verplaatsen, werd een fiscale sanctie opgelegd. De naar Engels recht opgerichte vennootschap verplaatst toch de zetel naar Nederland. Daily Mail is van mening dat de vereiste toestemming van de minister van Financiën in strijd is met het EU recht. In het arrest was dan ook de vraag aan de orde of deze grensoverschrijdende zetelverplaatsing beperkt mocht worden onder het toenmalige Europese Gemeenschap (hierna: EG) verdrag.24
Het HvJ van de EG ging uit van de overtuiging dat de problematiek van grensoverschrijdende zetelverplaatsing buiten de reikwijdte van het EG verdrag viel.25 Doordat het buiten de reikwijdte viel van het verdrag, kon het Hof niets zeggen over het wel of niet in overeenstemming zijn met het Europees recht en meer specifiek het verdrag. Het Hof deed in dit arrest de deur dicht voor verdere procedures over zetelverplaatsing in combinatie met het Europees recht door te oordelen dat dit niet onder reikwijdte van het EG verdrag viel. Het Hof heeft hier dan ook geen antwoord gegeven op de beperkingsvraag met betrekking tot de grensoverschrijdende zetelverplaatsing. Aangezien de grensoverschrijdende zetelverplaatsing niet binnen de reikwijdte van het EG verdrag viel, mochten landen zelf beslissen hoe ze de regelgeving met betrekking tot zetelverplaatsing wilden invullen. De zetelverplaatsing was een nationale aangelegenheid aldus het Hof in Daily Mail.
Cartesio
Pas twintig jaar later ging het HvJ om in het arrest Cartesio. 26 In deze zaak ging het om een Hongaarse vennootschap die haar zetel verplaatste naar Italië, hierbij bleef de vennootschap onderworpen aan het Hongaarse recht. De vertegenwoordigers van de vennootschap deden een verzoek om de zetelverplaatsing te laten vastleggen in het handelsregister op grond van de Hongaarse regelgeving. Volgens de Hongaarse regering was het echter niet mogelijk om de zetel te verplaatsen naar een andere lidstaat en tegelijkertijd onderworpen te blijven aan het Hongaarse recht. De belangrijkste vraag die hier aan de orde werd gesteld, is of het verplicht aanhouden van de zetel in Hongarije in strijd was met de vrijheid van vestiging.
24HvJ EG 27 september 1988, zaak 81/87. 25 Bellingwout 2001. 26 HvJ EG 16 december 2008, C-216/06. 18
Het HvJ oordeelde dat de vennootschap recht had op een identiteitsbehoudende verplaatsing van de werkelijke zetel. Belemmering van een zetelverplaatsing met wijziging van het toepasselijke vennootschapsstatuut is daarom naar aanleiding van dit arrest wel een verboden beperking van de vrijheid van vestiging. De vrijheid van vestiging moet echter worden uitgelegd aan de hand van het nationale recht en niet naar aanleiding van het
gemeenschapsrecht. Dit gemeenschapsrecht was immers nog niet ver genoeg ontwikkeld. De zaak Cartesio is met name van belang nu uit dit arrest kan worden afgeleid dat de beperking van grensoverschrijdende zetelverplaatsing wel binnen de reikwijdte van het EU recht valt. Het HvJ heeft zich immers positief uitgelaten over het van toepassing zijn van de vrijheid van vestiging. Hierdoor zijn procedures bij het HvJ mogelijk gemaakt. Cartesio is daarom een mijlpaal voor de exitheffingen en het wel of niet in overeenstemming zijn met het EU recht.
Hughes de Lasteyrie du Saillant
In Hughes de Lasteyrie du Saillant draaide het om een Fransman die verhuist naar België. De Fransman had op het moment van emigratie een aanmerkelijk belang (hierna: AB) in een vennootschap. Op deze datum had hij de aandelen reeds 5 jaar in bezit en was de waarde in het economisch verkeer hoger dan de verkrijgingsprijs op het moment van emigratie. 27Als gevolg hiervan was hij in Frankrijk belasting verschuldigd over de waardevermeerdering van het aanmerkelijk belang.
Het Hof oordeelde hier dat de Franse exitheffing destijds in strijd was met het Europees recht. In de eerste plaats concludeerde zij dat ook een geringe beperking van de vrijheid van vestiging verboden is. Daarnaast kwamen zij tot het oordeel dat de
emigratieheffing gezien haar afschrikkende werking een beperking vormt op de vrijheid van vestiging. Het verschil in behandeling tussen een emigrerende AB houder en de niet
emigrerende AB houder kan mensen ervan weerhouden om te gaan emigreren. De exitheffing houdt een belemmering van de vrijheid van vestiging in. Zelfs wanneer deze beperking een rechtvaardigingsgrond zou kennen, gaat de beperking verder dan noodzakelijk om het doel te bereiken. Het doel is in dit geval misbruik bestrijden. Dit misbruik kan slaan op de situatie dat een AB houder emigreert naar een land met een lage AB heffing om vervolgens zijn AB pakket te verkopen. Hierbij worden de meerwaarden belast tegen het lage tarief en kan de AB houder vervolgens terugkeren naar het land van herkomst.28 De beperking gaat hier te ver nu
27
Peters 2004.
28
Hurk, Broek en Korving 2012.
19
er in alle situaties een exitheffing wordt opgelegd terwijl niet duidelijk is of überhaupt misbruik plaatsvindt. Nederland heeft hieruit ook conclusies kunnen trekken nu de
Nederlandse exitheffing ten tijde van het wijzen van het arrest sterke gelijkenissen vertoonde met de Franse regeling. Volgens het Hof zat de strijdigheid voornamelijk in het feit dat de heffing alleen het gevolg was van de verhuizing van Lasteyrie du Saillant en dat er strikte voorwaarden werden verbonden aan het verlenen van uitstel van betaling. 29
De N-zaak
Als gevolg van Hughes de Lasteyrie du Saillant is de Nederlandse wetgeving aangepast voor de exitheffingen die betrekking hebben op de AB regeling. De Staatssecretaris heeft destijds in het antwoord op de kamervragen een onvoorwaardelijk en automatisch uitstel van betaling aangekondigd. De kamervragen werden gesteld naar aanleiding van het hiervoor besproken arrest, Hughes de Lasteyrie du Saillant. Bij de exitheffingen in de AB sfeer wordt een conserverende aanslag opgelegd. Deze aanslag wordt opgelegd door de belastingdienst om recht te houden op de belasting over het inkomen van belastingplichtige. Wanneer
belastingplichtige binnen Europa verhuist, wordt het uitstel van betaling automatisch verleend voor tien jaar mits aan de voorwaarden wordt voldaan en geen verboden handeling wordt verricht. Na tien jaar wordt dit renteloze uitstel kwijtgescholden. Indien aan alle voorwaarden wordt voldaan, betekent het uitstel daarom eigenlijk afstel. 30 Het opleggen van zo’n
conserverende aanslag lijkt in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Wanneer een belastingplichtige zich binnen Nederland verplaatst of verhuist, wordt immers geen
conserverende aanslag opgelegd. Uit de arresten van het Hof, Daily Mail en Cartesio, is echter op te maken dat een ongelijke behandeling in dit geval gerechtvaardigd is.
In dit kader kan ook gedacht worden aan de N- zaak, hier ging het om een
belanghebbende die in 1997 is geëmigreerd naar het Verenigd Koninkrijk. Hij was op dat moment eigenaar van drie vennootschappen waarvan de feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen was verplaatst. Op grond van de Wet IB werd een belastingaanslag opgelegd,
hiervoor was uitstel van betaling mogelijk. Aan de uitstel van betaling was een aantal verplichtingen verbonden.
29
HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02.
30
Artikel 2.8 Wet IB 2001 jo. Artikel 25 IW 1990 jo. Artikel 26 IW 1990.
20
Het HvJ heeft in de zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant geoordeeld dat deze verplichtingen niet zijn toegestaan.31 In de N-zaak oordeeld t het HvJ wederom dat deze verplichtingen te ver gaan. De N-zaak en het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant kunnen dan ook niet los van elkaar gezien worden. Voor AB houders zijn de exitheffingen een inbreuk op de vrijheid van vestiging is gebleken uit de N-zaak en Hughes de Lasteyrie du Saillant. Na de conclusie dat de exitheffingen in de AB sfeer in strijd waren met het Europees recht, is de EC gaan kijken naar de exitheffingen in de winstsfeer. Gelijktijdig heeft
Nederland een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ. Een antwoord hierop is gegeven in het National Grid Indus arrest, dit arrest wordt uitgebreid besproken in de volgende paragraaf.
3.3 National Grid Indus
In het arrest National Grid Indus is antwoord gegeven op de vragen van de EC en de lidstaten over de houdbaarheid van de exitheffingen in de winstsfeer. Met deze antwoorden is door het HvJ getracht om meer duidelijkheid te verschaffen omtrent de exitheffingen.
National Grid Indus is een vennootschap die is opgericht naar Nederlands recht en is gevestigd in Nederland. De vennootschap is de dochter van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap. National Grid Indus heeft een beperkt bezit ten tijde van de zetelverplaatsing, namelijk een vordering in dollars op de grootmoeder van National Grid Indus. Deze gelden waren bedoeld voor een storting in een Pakistaanse
jointventurevennootschap in verband met een project. Dit project heeft echter nooit bestaan. In 1999 worden de aandelen ingebracht in D BV en wordt een fiscale eenheid tussen D BV en National Grid Indus tot stand gebracht. Vervolgens wordt in december 2000 besloten om de feitelijke leiding van de Nederlandse vennootschap te verplaatsen naar het Verenigd
Koninkrijk. Op 21 februari 2001 wordt de fiscale eenheid weer verbroken door het verkopen van de aandelen National Grid Indus BV aan een vennootschap in het Verenigd Koninkrijk. Als gevolg van een stijging van de Britse pond ten opzichte van de gulden, ten tijde van de Nederlandse belastingplicht, bezit National Grid Indus een ongerealiseerde winst van ruim 22 miljoen gulden. Deze ongerealiseerde winst is in beginsel nog niet belast. Door de
verplaatsing van de feitelijke leiding was echter de exitheffing in werking getreden. Deze exitheffing was toendertijd nog geregeld in artikel 16 Wet IB 1964 in combinatie met de schakelbepaling in artikel 8 Wet Vpb 1969. Op grond van deze bepalingen werd een
31 HvJ EU 7 september 2006, nr. C-470/04.
21
eindafrekening opgelegd over de jaren 2000 tot 2002 door de belastinginspecteur. 32 Het gaat om deze jaren nu National Grid Indus meerdere boekjaar wijzigingen heeft doorgevoerd. National Grid Indus is hiertegen in bezwaar en beroep gegaan en uiteindelijk kwamen zij in hoger beroep bij het Hof van Amsterdam terecht.
Dit arrest staat centraal in deze scriptie. Daarom wordt nu een gehele paragraaf gewijd aan deze casus. In deze paragraaf wordt allereerst gekeken naar de overwegingen van het Hof van Amsterdam en de prejudiciële vragen die zijn gesteld door het Hof. Vervolgens wordt de uitspraak van het HvJ besproken en wordt het arrest getoetst aan de vrijheid van vestiging. Tot slot vindt een vergelijking plaats met de eerder besproken N-zaak en wordt gekeken naar de doorwerking in de Nederlandse rechtsorde.
Uitspraak Hof van Amsterdam BNB 2012/40
Als eerste worden nu de overwegingen van National Grid Indus en het Hof van Amsterdam besproken. National Grid Indus is in de eerste plaats van mening dat de oplegging van de exitheffing in strijd is met artikel 7 van het Belastingverdrag van het Verenigd Koninkrijk. Het Hof van Amsterdam verwerpt dit met de motivering dat artikel 7 van het
Belastingverdrag gelijk is aan het OESO model verdrag. In het OESO model verdrag is juist overwogen dat een dergelijke bepaling niet in de weg staat aan een exitheffing. Daarnaast verwerpt het Hof van Amsterdam het beroep op de goede trouw in de zin van artikel 31 van het Verdrag van Wenen. National Grid Indus probeert daarom via een andere weg, het Europees recht, uit te komen onder de exitheffing. De vennootschap voert aan dat de Nederlandse exitheffing in strijd is met de vrijheid van vestiging aangezien de verplaatsing van de werkelijke leiding binnen Nederland niet leidt tot belastingheffing over
ongerealiseerde meerwaarden en de verplaatsing naar een andere lidstaat wel. 33
Het Hof van Amsterdam had een aantal vraagtekens bij de implementatie van het EU recht. Het Hof van Amsterdam heeft daarom uiteindelijk drie prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ van de EU.34 Dit zijn de volgende drie vragen:
1. Kan National Grid Indus zich beroepen op de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het VWEU?
32HvJ EU 31 januari 2013, nr. C-301/11. 33
Arendonk 2012.
34
Hof Amsterdam 15 juli 2010, nr. BN1231.
22
2. Zo ja, verzet artikel 49 van het VWEU zich tegen een regeling van een lidstaat die de latente meerwaarde in de activa van een naar het recht van die lidstaat opgerichte vennootschap bij een zetelverplaatsing aan een heffing onderwerpt in die lidstaat, zonder dat deze regeling voorziet in uitstel van betaling tot het moment waarop deze meerwaarden daadwerkelijk gerealiseerd worden en zonder rekening te houden met eventuele na de verplaatsing optredende waardeverschillen?
3. Is het daarbij nog relevant of de eindafrekening betrekking heeft op een in Nederland aangegroeide (valuta)winst, terwijl deze winst in het Verenigd Koninkrijk onder het daar geldende belastingregime niet tot uitdrukking kan komen?
Uitspraak HvJ
Het HvJ heeft arrest gewezen en antwoord gegeven op de vragen van het Hof van
Amsterdam. Het HvJ oordeelt hier dat de exitheffing geen onevenredige inbreuk vormt op de vrijheid van vestiging. De onmiddelijke invordering echter wel. Aan natuurlijke personen en rechtspersonen moet uitstel van betaling worden verleend omdat dit een meer proportionele regeling is. Belangrijk is dat het HvJ oordeelt dat het uitstel van betaling niet
onvoorwaardelijk hoeft te zijn. Het risico dat niet kan worden ingevorderd kan worden opgevangen door zekerheden te stellen en door rente in rekening te brengen. Anders dan bij de N-zaak oordeelt het HvJ dat ook een bankgarantie mag worden gesteld.35 Dit verschil en andere verschillen tussen de N-zaak en National Grid Indus worden verderop in deze scriptie besproken. Eerst komt nu de vrijheid van vestiging aan bod en wordt de zaak in National Grid Indus getoetst aan deze vrijheid.
Toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging
De vrijheid van vestiging is vervat in artikel 49 van het VWEU. Krachtens dit artikel zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het
grondgebied van een andere lidstaat verboden. De vrijheid van vestiging houdt kort gezegd in dat onderdanen vrij zijn om in een andere lidstaat een economische activiteit uit te voeren. Hieruit kunnen drie eisen worden afgeleid die van belang zijn voor toepassing van de vrijheid van vestiging. Het moet gaan om een onderdaan van een lidstaat, hier is echter een uitbreiding op van toepassing. Op grond van artikel 54 VWEU is de vrijheid van vestiging namelijk ook van toepassing op vennootschappen. Vennootschappen worden daarom voor toepassing van
35
Hurk, Broek & Korving 2012.
23
artikel 49 VWEU gelijkgesteld met onderdanen. Daarnaast moet er sprake zijn van een verplaatsing binnen de EU. Tot slot moet de vrijheid van vestiging ook materieël van toepassing zijn. Dit houdt in dat er sprake is van een grensoverschrijdende activiteit. Deze activiteit moet tevens economisch van aard zijn. 36
Er zijn een viertal vragen die beantwoord dienen te worden voordat er sprake kan zijn van een al dan niet gerechtvaardigde inbreuk op de vrijheid van vestiging. Voordat een antwoord kan worden gegeven op de vraag of sprake is van strijdigheid met artikel 49 VWEU, moet eerst gekeken worden of dit artikel überhaupt van toepassing is. Hiervoor zijn twee aspecten van belang. Allereerst is van belang dat de casus onder reikwijdte van artikel 49 VWEU valt. Wanneer dit het geval is, moet worden gekeken of de desbetreffende
vennootschap of natuurlijke persoon zich kan beroepen op de vrijheid van vestiging. Als kan worden vastgesteld dat artikel 49 VWEU van toepassing is, kan onderzocht worden of sprake is van een beperking van dit artikel. Op grond van het VWEU zijn beperkingen in beginsel verboden. Er kunnen zich echter rechtvaardigingsgronden voordoen. Deze
rechtvaardigingsgrond moet geschikt zijn om het doel te bereiken en proportioneel. Voor de inroepbaarheid van de vrijheid van vestiging voor vennootschappen gelden een tweetal extra eisen. De vennootschap moet in de eerste plaats zijn opgericht in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat. Daarnaast moet de statutaire zetel, de hoofdvestiging of het hoofdbestuur van de vennootschap in een lidstaat van de EU zijn gevestigd. 37
Samenvattend komt dit neer op de volgende voorwaarden:
1. Valt de casus onder reikwijdte van artikel 49 VWEU? 2. Is ersprake van een beperking van artikel 49 VWEU? 3. Is er een rechtvaardigingsgrond van toepassing?
4. Is de maatregel geschikt en voldoet deze aan de proportionaliteitstoets?
Toetsing van het National Grid Indus arrest aan de vrijheid van vestiging
Het HvJ heeft de hiervoor besproken criteria ook toegepast op de casus in National Grid Indus. Het HvJ heeft in eerste instantie vastgesteld dat de casus onder reikwijdte van artikel 49 VWEU valt. Vervolgens heeft het HvJ de vraag gesteld of National Grid Indus zich kan beroepen op de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het VWEU. Deze vraag moet
36 Emmerink 2011. 37 Weber 2003. 24
bevestigend worden beantwoord. De vrijheid van vestiging is van toepassing op grensoverschrijdende activiteiten van burgers. Op grond van artikel 54 van het VWEU worden vennootschappen die hun statutaire zetel in de EU hebben en zijn opgericht in
overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat gelijkgesteld met een natuurlijk persoon. Nu de zetelverplaatsing van National Grid Indus naar het Verenigd Koninkrijk geen invloed heeft op de rechtspersoonlijkheid naar Nederland recht, heeft National Grid Indus de
mogelijkheid om zich te beroepen op artikel 49 VWEU.38
Nu artikel 49 VWEU van toepassing is, moet worden onderzocht of er sprake is van strijdigheid met dit artikel. Als eerste wordt besproken of sprake is van een beperking, vervolgens wordt gekeken of er een rechtvaardigingsgrond van toepassing is waardoor deze beperking geoorloofd kan zijn. Er is in dit geval sprake van een verboden beperking omdat emigrerende vennootschappen nadeliger worden behandeld dan niet emigrerende
vennootschappen. Wanneer National Grid Indus in Nederland was verplaatst, waren de ongerealiseerde winsten onbelast gebleven. Door de buitenlandse zetelverplaatsing is er wel sprake van een belastbaar feit. Vervolgens kijkt het HvJ of er een rechtvaardigingsgrond van toepassing is en of deze rechtvaardigingsgrond geschikt is in dit geval. Door het HvJ is de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten een legitiem doel bevonden, er is dus sprake van een rechtvaardigingsgrond. 39 De rechtvaardigingsgrond is in dit geval geschikt om het doel, de verdeling van de heffingsbevoegdheid van lidstaten, te bereiken nu Nederland alleen heft over de waardeaangroei ten tijde van de belastingplicht in Nederland. Er is dus sprake van een legitieme beperking van het recht op de vrijheid van vestiging zoals
neergelegd in artikel 49 VWEU. De Nederlandse exitheffing op zich is dus niet in strijd met het EU recht en met name de vrijheid van vestiging. De exitheffingen op zich zijn in
overeenstemming met het EU recht, lidstaten mogen immers maatregelen treffen om de binnen hun landsgrenzen opgebouwde maar nog niet gerealiseerde winsten te belasten bij zetelverplaatsing naar het buitenland.
Met betrekking tot de onmiddelijke invordering oordeelt het HvJ echter anders. De lidstaten hadden aangevoerd dat de onmiddelijke invordering noodzakelijk was in verband met de hoge administratieve lasten. Door uitstel van betaling te verlenen is immers veel administratie vereist. Het HvJ oordeelde echter anders; het proportionaliteitsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel staan in de weg van de onmiddelijke invordering aldus het Hof. De
38
Gelder en Niels 2012.
39
Het HvJ verwijst hiervoor onder andere naar de N-zaak.
25
belastingplichtige moet de mogelijkheid worden gegeven om te kiezen tussen onmiddelijke betaling van de exitheffing en uitgestelde betaling tot het moment van realisatie van de activa. Deze keuzemogelijkheid is meer proportioneel. Daartegenover staat wel dat de lidstaat
zekerheden mag vragen om te voorkomen dat invordering op enig moment niet meer mogelijk is. Uit de Memorie van toelichting volgt dat de te stellen zekerheden bestaan uit het jaarlijks indienen van de balans en de winst- en verliesrekening.40 Volgens Hurk, Broek en Korving is het oordeel van het HvJ omtrent de te stellen zekerheden uiterst opmerkelijk. In de eerste plaats omdat het HvJ eerder in de N-zaak oordeelde dat de vereiste zekerheden verder gingen dan strikt noodzakelijk. Ook is er voldoende mogelijkheid om aan inlichtingen te komen voor de lidstaten. De Richtlijn inzake uitvordering van informatie die sinds 2013 van kracht is,
geeft de lidstaten immers voldoende mogelijkheid om informatie te verkrijgen en omhelst zelfs een verplichting om deze te geven. 41 Daarnaast komt deze administratieve verplichting bijna geheel overeen met de ‘normale’ Nederlandse aangifteplicht. Dit gaat daarom erg ver. Dit vereiste is volgens Broek dan ook disproportioneel en niet in overeenstemming met het EU recht. 42 Voor een effectieve controle is voldoende dat jaarlijks inzicht wordt gegeven in het verloop van de vermogensbestanddelen. De onmiddelijke invordering vormt tevens een inbreuk op het gelijkheidsbeginsel. In situaties waarin vennootschappen in Nederland blijven,
wordt de vermogensbelasting over latente winsten pas ingevorderd op het moment van realisatie. Bij toepassing van de exitheffing vindt dit al plaats op het moment van emigratie. 43 Ook met betrekking tot de invorderingsrente bestaat er onduidelijkheid. Bij binnenlandse invordering zijn ondernemers immers ook geen invorderingsrente verschuldigd. Het is hier echter de vraag met welke binnenlandse situatie vergeleken moet worden. Wanneer in een binnenlandse situatie ook rente in rekening wordt gebracht, zou geen sprake zijn van een ongelijke behandeling.
Over de reikwijdte van de uitspraak bestaan verschillende standpunten. Zo voert Wattel aan dat deze uitspraak niet van toepassing is op IB ondernemers. 44 Hij is van mening dat de voorwaarden uit de N-zaak van toepassing zijn op de IB ondernemers. Arendonk is echter van mening dat National Grid Indus ook gevolgen heeft voor IB ondernemers. Zij kunnen immers ook een beroep doen op artikel 49 VWEU en voor deze ondernemers zal dan
40Kamerstukken II, vergaderjaar 2011/12, 33262, nr. 3. 41
Terra & Wattel 2012.
42Broek 2012. 43 Broeks 2012. 44 Wattel 2012. 26
ook de keuze open staan tussen directe invordering en uitstel van betaling. Arendonk vindt juist dat door National Grid Indus een gelijke behandeling ontstaat van IB ondernemers en de Vpb ondernemers. 45
Vergelijking met de N-zaak
Nu de uitspraak van het HvJ omtrent National Grid Indus duidelijk is, wordt een vergelijking gemaakt tussen National Grid Indus en de N-zaak. Om de verschillen tussen de N –zaak en National Grid Indus te onderzoeken is van belang om eerst op te merken dat het in de N-zaak gaat om een emigrerende particulier met een aandelenpakket. Bij National Grid Indus gaat het daarentegen om een vennootschap die haar feitelijke leiding verplaatst naar het buitenland. Er zijn echter ook overeenkomsten op te merken. Net als in de N-zaak heeft het Hof in National Grid Indus de verdeling van heffingsbevoegdheid als rechtvaardigingsgrond aangenomen.
Een van de verschillen zit in het rekening houden met waardeverminderingen. In National Grid Indus is, in tegenstelling tot in de N-zaak, beslist dat geen rekening hoeft te worden gehouden met waardeverminderingen. Alleen de lidstaat van ontvangst heeft te maken met de waardeverminderingen of waardevermeerderingen. Dit is gebaseerd op de gedachte dat de activa in een onderneming wordt gebruikt om winst te genereren. Hier staat tegenover dat dit niet voor alle activa in de onderneming geldt. Het is echter te ingewikkeld om hier een splitsing te maken, de lidstaat van vertrek hoeft hier dan ook geen rekening mee te houden. 46 Alle waardeverminderingen of vermeerderingen zijn voor rekening van de lidstaat van ontvangst. Een tweede verschil is dat uit de N-zaak blijkt dat er geen rente in rekening mag worden gebracht over het uitstel van betaling. Bij National Grid Indus staat deze optie daarentegen gewoon open. Daarnaast is er bij National Grid Indus sprake van een keuzemogelijkheid, de belastingplichtige mag kiezen tussen het direct afrekenen en uitstel van betaling. Bij de keuze voor uitstel van betaling is het mogelijk om rente in rekening te
brengen. Bij de N-zaak is geoordeeld dat geen sprake is van een keuze voor de
belastingplichtige, uitstel van betaling wordt in beginsel in alle gevallen verleend en is renteloos. Naar mijn mening zitten de verschillen vooral in de bescherming die het Hof wilt geven. De particulieren (N-zaak) genieten meer bescherming dan de vennootschappen (National Grid Indus). Dit verschil kan zijn gelegen in de extra kwetsbaarheid van
45
Arendonk 2012.
46
Gelder & Niels 2012.
27
particulieren. Daarnaast hebben particulieren vaak minder liquide middelen tot hun beschikking dan vennootschappen.
Doorwerking van de uitspraak in de nationale rechtsorde
Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ heeft de Minister van Financiën een besluit uitgevaardigd op 14 december 2011. Hierin is het voorstel voor de Wet uitstel van betaling exitheffingen vervat. 47 Het meest ingrijpende gevolg van National Grid Indus is de
inwerkingtreding van deze Wet op 30 mei 2013. De invoering van artikel 25a IW 1990 heeft terugwerkende kracht tot de uitspraak op 29 november 2011. Het uitstel van betaling is in artikel 25a IW 1990 geregeld, hieraan is een aantal voorwaarden verbonden. Zo moet de belastingplichtige hiervoor zelf een verzoek doen en moet voldoende zekerheid worden gesteld. Ook is een bankgarantie en invorderingsrente verschuldigd door de
belastingplichtige. Het is echter onduidelijk of dit de bedoeling is geweest van het HvJ en of dit in overeenstemming is met het EU recht. Onder andere Hurk, Broek en Korving zijn van mening dat deze verplichtingen alsnog een inbreuk maken op het EU recht. Deze
voorwaarden zijn volgens de schrijvers niet toegestaan nu niet emigrerende ondernemers een minder nadelige behandeling genieten. De ongerealiseerde winsten van niet emigrerende ondernemers worden immers pas ingevorderd op het moment van realisatie. 48 Daarnaast zijn de voorwaarden niet proportioneel.
3.4 DMC Beteiligungsgesellschaft mbH
Zoals uit het volgende hoofdstuk zal blijken, is er veel kritiek geweest op de invoering van artikel 25a IW 1990 en naar aanleiding van de uitspraak in het National Grid Indus arrest. Schrijvers als Sprundel voorzagen veel nieuwe vragen voor het HvJ in verband met de door Nederland gesteld eisen aan uitstel van betaling. Interessant is daarom de uitspraak die zeer recent is gedaan door het HvJ in de zaak DMC Beteiligungsgesellschaft mbH. Deze uitspraak staat in deze paragraaf centraal. Eerst zullen de relevante feiten besproken worden en
vervolgens wordt ingegaan op de uiteindelijke conclusie. 49
DMC is een in Hamburg gevestigde commanditaire vennootschap. Door een kapitaalinbreng tegen aandelenruil werd de commanditaire vennootschap ontbonden. Het ingebrachte bedrijfsvermogen werd op de overnamebalans tegen de boekwaarde ingebracht.
47Arendonk 2012. 48
Hurk, Broek en Korving 2012.
49
HvJ EU 23 januari 2014, nr. C-164/12.
28
De belastingdienst in Duitsland was echter van mening dat dit tegen actuele waarde diende te geschieden waardoor de latente meerwaarde zou worden belast. Duitsland zou immers zijn heffingsbevoegdheid verliezen over de ongerealiseerde meerwaarde doordat zij geen
heffingsbevoegdheid meer had op het moment van realisatie. De vennootschap was namelijk niet meer statutair gezeteld in Duitsland door de overname maar in Oostenrijk. De Duitse rechter heeft hieromtrent een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ. 50
Het Hof oordeelde dat de casus in dit geval alleen aan artikel 63 VWEU moet worden getoetst. Hierin is het vrije verkeer van kapitaal vervat. Volgens het Hof is de heffing in principe in strijd met het vrije verkeer van kapitaal. Artikel 49 VWEU, dat in het arrest National Grid Indus aan de orde was, vindt hier dus geen toepassing. Het Hof motiveert dit met de overweging dat de toepassing van de Duitse exitheffing niet afhangt van de omvang van de onderneming. Het HvJ ziet echter ook in deze zaak een rechtvaardigingsgrond in de verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. De Duitse belastingdienst mag dus inderdaad het bedrijfsvermogen tegen de werkelijke waarde opvoeren op de overnamebalans. Deze rechtvaardigingsgrond geldt alleen wanneer de lidstaat ook daadwerkelijk belemmerd wordt om zijn heffingsbevoegdheid uit te oefenen. Dit moet door de nationale rechter worden uitgemaakt. Ook oordeelde het Hof dat de regeling niet verder gaat dan noodzakelijk.
Het is voor dit onderzoek van groot belang om te kijken naar de zekerheden die het Hof hier goedkeurt omtrent de invordering. De Duitse wet geeft de mogelijkheid om in vijf termijnen de belastingvordering te betalen, de belastingplichtige moet dan wel een
bankgarantie afgeven. De spreiding over vijf termijnen wordt door het Hof aanvaardbaar geacht. De bankgarantie wordt echter in dit arrest niet per definitie aanvaardbaar geacht anders dan bij National Grid Indus. De verplichting om bankgarantie te stellen moet namelijk afhangen van het werkelijk risico van niet invordering. Met artikel 25a IW 1990 moeten ook zekerheden worden gesteld. Naar mijn mening is de stelling van deze zekerheden in beginsel toegestaan op basis van het EU recht. Het Hof heeft immers in DMC Beteiligungsgesellschaft mbH ook gesteld dat het stellen van een bankgarantie in bepaalde gevallen toegestaan is. Omtrent de zekerheden zijn er dus (kleine) conclusies te trekken uit het arrest, over de rente is echter nog geen duidelijkheid gegeven. In Duitsland wordt namelijk geen rente in rekening gebracht in tegenstelling tot de Nederlandse regeling. Er is daarom nog geen goed oordeel te
50
HvJ 23 januari 2014, nr. C-164/12.
29
vormen over de vraag of het in rekening brengen van rente in overeenstemming is met het EU recht.
3.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk draait het om de relevante jurisprudentie van het HvJ van de EU en met name om het arrest National Grid Indus. Een bespreking van de terzake doende jurisprudentie heeft geleid tot een antwoord op de tweede deelvraag: Wat is besproken en beslist in het National
Grid Indus arrest en andere relevante arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie?
Als eerste zijn een aantal arresten van voor de uitspraak in National Grid Indus van belang voor beantwoording van de tweede deelvraag. In Daily Mail heeft het Hof geoordeeld dat procedures omtrent grensoverschrijdende zetelverplaatsing niet onder het EU recht vallen. Landen mochten zelf regelen hoe ze deze zetelverplaatsingen in aanmerking namen.
Procedures bij het HvJ werden daarom in dit arrest uitgesloten. Een ander oordeel werd pas twintig jaar later gevormd in het arrest Cartesio. Hier heeft het Hof beslist dat de beperking van grensoverschrijdende zetelverplaatsing wel degelijk binnen de reikwijdte van het EU recht valt. Hierdoor zijn procedures bij het HvJ mogelijk geworden wat betreft dit onderwerp.
Ook de zaken Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak zijn van groot belang. De belastingheffing in Frankrijk en in Nederland werden in strijd geacht met het EU recht. Het ging hier om emigrerende AB houders die door de exitheffingen nadeliger werden behandeld dan niet emigrerende AB houders. Bij deze laatste groep hoeft afrekening immers pas plaats te vinden op het moment van daadwerkelijke realisatie van de stille reserves.
Vervolgens heeft het HvJ in het arrest National Grid Indus een aantal prejudiciële vragen van Nederland beantwoord. Het Hof oordeelde hier dat de Nederlandse exitheffing destijds in strijd was met het EU recht, en met name de vrijheid van vestiging. De vrijheid van vestiging is neergelegd in artikel 49 VWEU. In beginsel is deze vrijheid alleen van toepassing op natuurlijke personen. Er is echter in artikel 54 VWEU een schakelbepaling opgenomen, waardoor ook vennootschappen zich kunnen beroepen op de vrijheid van vestiging. Voor de toepassing van aritkel 49 VWEU moet een viertal vragen beantwoord worden. Allereerst moet gekeken worden of iets onder de reikwijdte van het artikel valt. Vervolgens kan worden vastgesteld of sprake is van een beperking. Deze beperking kan echter worden
gerechtvaardigd door een rechtvaardigingsgrond indien deze maatregel geschikt is en voldoet
aan de proportionaliteitstoets. De exitheffingen op zich zijn een beperking van de vrijheid van vestiging maar kunnen worden gerechtvaardigd. De rechtvaardigingsgrond is hier de
verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. De onmiddelijke invordering is echter niet te rechtvaardigen. Nederland heeft naar aanleiding van dit arrest artikel 25a IW 1990 ingevoerd waardoor uitstel van betaling mogelijk is. Er worden wel een aantal voorwaarden verbonden aan het uitstel van betaling, waaronder zekerheidsstelling. Ook wordt
invorderingsrente in rekening gebracht.
Wat betreft de voorwaarden die worden verbonden aan het uitstel van betaling is een zeer recent arrest van belang, het arrest van 23 januari 2014. Hier oordeelde het Hof dat de invordering in vijf termijnen, zoals in Duitsland in de wet omschreven, niet in strijd is met het EU recht. Hier kan uit geconcludeerd worden dat voorwaarden in principe zijn toegestaan. Het is echter nog niet helemaal duidelijk of het in rekening brengen van rente over het uitstel van betaling ook is toegestaan.
4. Aandachtspunten bij de Wet uitstel van betalingen exitheffingen
4.1 Inleiding
Uit de vorige hoofdstukken is het belang van het Europees recht en het belang van de EC al duidelijk naar voren gekomen. Door middel van procedures bij het HvJ van de EU en infractieprocedures van de EC speelt het EU recht een grote rol bij de totstandkoming van nationale wetgeving. In dit hoofdstuk wordt allereerst het oordeel van de EC besproken tezamen met de mogelijke sancties die kunnen worden opgelegd. Daarna wordt de kritiek van een aantal schrijvers besproken. Naar aanleiding van de kritiek komen de mogelijke
verbeteringen en/of alternatieven van de Wet uitstel van betaling exitheffingen aan de orde. Aan deze paragraaf wordt het meeste gewicht toegekend. Tot slot volgt een deelconclusie met daarin het antwoord op de derde deelvraag: Wat zijn de aandachtspunten bij de Wet uitstel
van betaling exitheffingen na implementatie van het National Grid Indus arrest?
4.2 Bespreking oordeel Europese Commissie
De EC kan worden gezien als het dagelijks bestuur van de EU. De EC heeft in essentie vier hoofdtaken te vervullen. Zij heeft een wetgevende, uitvoerende, toezichthoudende en onderhandelende taak. De EC heeft daarom onder andere als taak om te kijken hoe de lidstaten de Europese wetgeving implementeren en uitvoeren. Wanneer de commissie vindt dat de lidstaten tekort schieten in de uitvoering kan zij meerdere acties ondernemen. Zo kan de commissie een mededeling doen. Deze mededeling heeft geen directe werking. Lidstaten zijn daarom niet verplicht om iets met de mededeling te doen. Wanneer een lidstaat niets doet met een mededeling heeft de EC de mogelijkheid om een infractieprocedure te starten tegen een lidstaat op grond van artikel 258 VWEU. Wanneer de lidstaat in kwestie dan nog steeds geen actie onderneemt, wordt de zaak aanhangig gemaakt bij het HvJ. Het HvJ beoordeelt dan of de EC of de lidstaat gelijk heeft. In veel gevallen krijgt de EC gelijk bij het HvJ. Aangezien de EC vaak gelijk krijgt en er veel tijd zit in de procedure van mededeling tot de zaak bij het HvJ, is dit een erg kostbaar traject. Het is voor een lidstaat dan ook niet verstandig om geen gehoor te geven aan het advies van de EC.
In deze paragraaf wordt aandacht besteed aan het oordeel van de EC. Allereerst wordt daarvoor de mededeling van de EC in 2006 besproken. Vervolgens wordt ingegaan op de infractieprocedure die de EC is gestart tegen Nederland in 2010 gelijktijdig met het National Grid Indus arrest.
Mededeling van de Commissie met betrekking tot exitheffingen
In eerste instantie heeft de EC de lidstaten opgeroepen om samen te discussiëren over de exitheffingen in de EU. Ondanks de uitspraken van het HvJ zijn belastinglekken en dubbele belastingen namelijk nog steeds mogelijk. Naar aanleiding van de arresten Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak heeft de EC in 2006 een mededeling gedaan. 51 In deze mededeling stelt de EC dat hoogstwaarschijnlijk sprake is van strijd met de vrijheid van vestiging. De EC vraagt daarom in deze mededeling om de wetgeving aan te passen.
In de mededeling oppert de EC zelf twee oplossingen voor de problemen met betrekking tot de exitheffingen. De eerste variant lijkt het meest op de huidige regeling. Bij emigratie is sprake van een fictieve vervreemding en wordt een credit toegepast tot het bedrag dat door de woonstaat ter zake van die vermogenswinst wordt geheven. Een tweede mogelijke oplossing volgens de EC richt zich op een oplossing op verdragsniveau. De verdragsstaten moeten in dit geval afspreken dat de lidstaat van vertrek alleen heft over de waarde aangroei tot het moment van vertrek. De ontvangende lidstaat krijgt daarna de heffingsbevoegdheid toebedeeld. 52
De infractieprocedure van de Europese Commissie
De lidstaten hebben naar aanleiding van de mededeling in 2006 niet genoeg actie dan wel geen actie ondernomen. Ook Nederland heeft dit niet gedaan. Naar aanleiding hiervan en de arresten Lasteyrie du Saillant en de N-zaak heeft de EC in 2010 Nederland officieel verzocht tot wetswijziging door middel van een infractieprocedure. Hierbij verzoekt zij Nederland om wijziging van de bepalingen omtrent de onmiddelijke invordering van exitheffingen in de wetgeving. Volgens de EC is de onmiddelijke invordering onder andere in strijd met het gelijkheidsbeginsel nu niet emigrerende ondernemingen geen heffing krijgen opgelegd in hetzelfde geval. 53 Dit wordt ook wel de precontentieuze fase genoemd, dit is de procedure tegen het niet nakomen van het advies van de EC in de mededeling. Nederland heeft hierna de gelegenheid gehad om te reageren op de procedure tot niet nakoming. Aangezien Nederland, ook naar aanleiding van de infractieprocedure, geen wijzigingen heeft doorgevoerd, is de EC een procedure bij het HvJ van de EU gestart tegen Nederland. Deze procedure liep parallel aan de prejudiciële vragen die zijn besproken in het arrest National Grid Indus. Dit is de
51Brussel, 19-12-2006, COM(2006) 825. 52
Kavelaars 2007.
53
EC van 18 maart 2010, nr. IP/10/299 (VN 2010/17.11).
33
