Verbeteringen en/of alternatieven

In deze scriptie staat de spanning tussen de Wet uitstel van betaling exitheffingen en het Europees recht en met name de vrijheid van vestiging centraal. De hiervoor besproken kritiekpunten zijn daarbij van groot belang. Ook door De Haan worden mogelijk knelpunten genoemd. Hij noemt onder andere het in alle gevallen eisen van zekerheidsstelling en de invorderingsrente. Deze regelingen zijn mogelijk disproportioneel. 62

Om er zeker van te zijn dat de exitheffingen in overeenstemming zijn met de vrijheid van vestiging, is een aantal verbeterpunten en/of alternatieven denkbaar. Deze verbeterpunten en/of alternatieven komen in deze paragraaf aan bod. Als eerste komen een aantal

verbeterpunten aan bod, hierbij wordt de exitheffing zoals op dit moment bestaat in stand gehouden. Er worden echter een aantal verbeteringen doorgevoerd. Vervolgens komen een aantal alternatieven aan bod. Deze alternatieven worden eerst besproken. Daarna wordt gekeken wat de voor- en nadelen van deze alternatieven zijn ten opzichte van de reeds bestaande exitheffingen.

Exitheffing in termijnen

Bij de verbeterpunten kan allereerst worden gedacht aan verplichte invordering van exitheffingen in termijnen zoals nu als keuze is opgenomen, bijvoorbeeld tien jaarlijkse termijnen. De onmiddelijke invordering verdwijnt, dit zorgt voor een lagere druk op de belastingplichtige. De exitheffing in termijnen is tevens minder belastend indien de lidstaat van ontvangst een step up verleent. Dit houdt in de dat de activa en passiva op de

openingsbalans worden opgenomen tegen de werkelijke waarde. Dit impliceert een fiscaal hogere afschrijvingsgrondslag. Als gevolg hiervan wordt de fiscale winst lager. Deze lagere grondslag compenseert enigszins de extra kosten die gepaard gaan met de emigratie. De exitheffing in termijnen hangt dus af van het wel of niet toepassen van een step up door de ontvangst lidstaat.63 Voor het succes van de exitheffing in termijnen is immers noodzakelijk dat een step up verleend wordt door de ontvangende lidstaat.

Aangezien er in Europa een aantal landen is die geen step up toepassen, kan deze verbetering op dit moment niet in heel Europa doorgevoerd worden. Eerst moeten alle lidstaten meewerken aan een step up optie. Daarnaast bestaat er nog steeds het risico van

62 De Haan e.a. 2013. 63 Koerts 2009. 36

liquiditeitsproblemen, het is immers niet zeker dat precies binnen die termijnen de winst wordt gerealiseerd.

Uitstel van betaling van invorderingsrente tot het moment van realisatie

Een andere verbetering die de exitheffing op zich in stand houdt, is het uitstellen van de invordering van de rente tot het moment van daadwerkelijke realisatie van de meerwaarden. Een van de kritiekpunten die op dit moment bestaat, richt zich op de rente die verschuldigd is ten tijde van het uitstel van betaling van de exitheffing. Door het moment van betaling hiervan uit te stellen tot het moment van realisatie, komt de belastingplichtige niet in geldproblemen. Ook de Advocaat Generaal (hierna: AG) in Commissie vs. Portugal heeft dit punt aangestipt. Hij adviseert om de invordering van de rente uit te stellen tot het moment van realisatie.64

Er blijft echter ongelijkheid bestaan tussen de behandeling van niet emigrerende belastingplichtigen en emigrerende belastingplichtigen. Het is niet wenselijk dat emigrerende ondernemers nadeliger worden behandeld dan niet emigrerende ondernemers. Deze

verbetering lost daarom maar een deel van het probleem op.

Harmonisatie van heffingsgrondslagen met behoud van exitheffingen

Voor harmonisatie van heffingsgrondslagen met behoud van exitheffingen is van belang dat alle lidstaten dezelfde heffingsgrondslag hanteren. Dit houdt in dat de afschrijvingen, waarderingen en het aftrekken op dezelfde wijze moet gebeuren in alle lidstaten. Op het moment dat de stille reserves gerealiseerd worden, kan de belastingclaim in stukken geknipt worden. Dit houdt in dat wordt gekeken welk deel van de stille reserves in welke lidstaat is ontstaan. Hiervoor is wel nodig dat elke keer bij emigratie de lidstaat van vertrek de waarde van de onderneming vaststelt. Hierdoor is gemakkelijk vast te stellen welk deel van de stille reserves aan welk land kan worden toegerekend. Op het moment dat er daadwerkelijk gerealiseerd wordt, krijgt elk land alsnog zijn deel van de exitheffing. 65

Het grote voordeel van deze verbetering is dat de step up problematiek wordt vermeden. Er zijn echter ook nadelen verbonden aan de harmonisatie. Zo komt er veel administratie voor de lidstaten bij kijken. Daarnaast kan een onderneming verliesgevend worden na emigratie. De lidstaat waar de onderneming op dat moment is gevestigd, vangt dan

64 _{HvJ EG 12 juli 2005, nr. C-304/02.}

65

Koerts 2009.

37

bot. De claim zal dan moeten worden kwijtgescholden. Voor de lidstaten geeft deze verbetering daarom veel onzekerheid. De toekomstige heffing wordt hiermee immers niet veilig gesteld.

Alternatieven

Bij alternatieven voor de exitheffingen moet worden gedacht aan het loslaten van

exitheffingen. Dit is dan ook gelijk veel radicaler dan het doorvoeren van verbeteringen. Het loslaten van exitheffingen beperkt de belemmeringen van een emigratie voor een ondernemer of vennootschap. De lidstaat van ontvangst verkrijgt dan het heffingsrecht over stille reserves die hoogst waarschijnlijk niet op zijn grondgebied zijn gerealiseerd. Dit betekent een

claimoverheveling naar een andere lidstaat. Het is echter de vraag of de ontvangende lidstaat zijn step up recht wilt loslaten, nu dit een belangrijk instrument is in de concurrentie met andere lidstaten.

Het voordeel van de afschaffing van de exitheffingen is dat simpel gezegd de gehele problematiek omtrent deze heffing niet meer van toepassing is. Er kunnen natuurlijk wel altijd nieuwe probleempunten ontstaan. Door afschaffing wordt de heffing geheel afhankelijk van wat lidstaten als regels stellen. In de volgende paragrafen wordt een aantal specifieke

alternatieven besproken. Allereerst komt de federalisering van directe belastingen aan bod en vervolgens de conserverende aanslag. Tot slot wordt de optie besproken om alleen te heffen in de ontvangende lidstaat.

Federalisering van directe belastingen

In het kader van het loslaten van exitheffingen kan worden gedacht aan de federalisering van directe belastingen. Hierbij worden de afzonderlijke belastingjurisdicties opgeheven. Er moet dan een Europese belastingautoriteit de heffingsbevoegdheid toebedeeld krijgen. De

belastingautoriteit kan vervolgens de belasting verdelen over de betrokken lidstaten (en zichzelf). 66

Voordeel hiervan is het oplossen van de problematiek omtrent de verdeling van

heffingsbevoegdheid. De belastingautoriteit moet echter ook een verdeelsleutel toepassen. Het eerste probleempunt is waarschijnlijk het opstellen van zo’n verdeelsleutel. Daarnaast vergt het de nodige administratie om bij te houden welke winsten in welk land gerealiseerd zijn. Tot

66

Koerts 2009.

38

slot moet de Europese belastingautoriteit zelf ook mensen in dienst nemen en andere kosten maken. Een deel van de belastingopbrengsten moet dan ook naar de belastingautoriteit waardoor er minder over blijft voor de lidstaten om te verdelen.

Conserverende aanslag zoals bij AB houders

Daarnaast kan gedacht worden aan het opleggen van een conserverende aanslag zoals bij emigrerende AB houders wordt opgelegd. Bij emigratie van een AB houder wordt op grond van artikel 4.16 lid 1 sub h jo. artikel 4.46 lid 2 jo. artikel 2.8 lid 2 Wet IB 2001 een

conserverende aanslag opgelegd. Dit betekent uitstel van betaling voor de AB houder op grond van artikel 25 lid 8 IW 1990. Dit uitstel van betaling duurt tot het moment van

realisatie. Wanneer geen realisatie plaatsvindt binnen tien jaar, wordt het uitstel van betaling automatisch afstel van betaling. Deze kwijtschelding volgt uit artikel 26 lid 2 IW 1990. De waardeverminderingen na emigratie worden in dit geval in de vertrekstaat in aanmerking genomen. Dit is het geval wanneer in de ontvangststaat niets geregeld is hieromtrent. 67 Voor ondernemers betekent dit dus dat een conserverende aanslag wordt opgelegd ten tijde van de emigratie. Wanneer binnen tien jaar geen stille reserves worden gerealiseerd, vindt

kwijtschelding plaats van de conserverende aanslag. In het geval dat er wel winst gerealiseerd wordt, kan er wel geheven worden.

Voordeel van dit alternatief is dat de ondernemer niet in liquiditeitsproblemen komt omdat hij moet afrekenen voor het moment waarop de stille reserves gerealiseerd worden. Afrekening dient immers alleen plaats te vinden bij realisatie binnen tien jaar na de emigratie van de ondernemer of de zetelverplaatsing van de onderneming. Een groot nadeel is de praktische uitvoerbaarheid. In het geval dat er verschillende activa en passiva aanwezig is binnen het bedrijf waarop verschillende winstmethodes van toepassing zijn, wordt het opleggen van een conserverende aanslag erg ingewikkeld. Ook moet voor de verschillende activa en passiva worden vastgesteld wanneer en onder welke voorwaarden sprake is van realisatie.

Clearing systeem

Wattel oppert in zijn artikel om een clearing systeem in te voeren. Bij een clearing systeem wordt een verplichting opgelegd tot overname van de latente claim door de lidstaat van ontvangst. De belastingplichtige neemt dan zijn belastingclaim mee met de emigratie en de

67

Emmerink 2011.

39

vertrekstaat kan later alsnog heffen. Hierbij wordt dus de ontvangende staat verplicht om de claim van de vertrekstaat over te kopen waardoor deze niet verloren gaat. Een richtlijn binnen de EU is noodzakelijk om dit in goede banen te leiden. 68

Het voordeel van een clearingsysteem is dat de beperkende werking van de exitheffing wordt verminderd. Dit geldt alleen binnen de grenzen van de EU. Daarnaast is een voordeel dat de vertreklidstaat direct wordt uitgekocht en geen administratie hoeft bij te houden met betrekking tot de belastingclaim. Ook de belastingplichtige heeft hier voordeel van, er hoeft immers geen zekerheid meer verstrekt te worden. Het is echter lastig om de precieze waarde van de fiscale claim te bepalen, dit laatste is een nadeel van dit systeem.