4. Aandachtspunten bij de Wet uitstel van betalingen exitheffingen
4.5 Vergelijking met andere lidstaten
Zoals uit de jurisprudentie is gebleken spelen de zaken omtrent exitheffingen zich niet alleen in Nederland af. Het is juist een zeer Europees onderwerp. Veel lidstaten zijn op de vingers getikt door de EC of zijn bij het HvJ terecht gekomen met prejudiciële vragen. Een aantal lidstaten heeft naar aanleiding van de kritiek vanuit Europa de wetgeving aangepast. Nederland kan hier mogelijk wat van leren. In deze paragraaf worden daarom de huidige Zweedse en Oostenrijkse wetgeving besproken en wordt gekeken of Nederland hier iets mee zou kunnen doen.
Zweden
In Zweden wordt belasting geheven op het moment van verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap. Ook deze eindafrekening is door de EC bekritiseerd. 69 Naar
aanleiding van het commentaar van de EC heeft Zweden een regeling met betrekking tot uitstel van betaling in het leven geroepen. Dit uitstel is alleen van toepassing bij
zetelverplaatsing naar een andere EU lidstaat. Uitstel wordt verleend voor een periode van tien jaar en kan elk jaar na deze periode worden verlengd op verzoek. Verlenging kan plaatsvinden tot het moment van realisatie. Bij het uitstel van betaling wordt door Zweden geen rekening gehouden met waardeverminderingen. Dit kan als een nadeel worden gezien voor de emigrerende vennootschap. 70
68Wattel 2002. 69
Persbericht van de EC, 18 september 2008, IP/08/1362.
70
Koerts 2009.
40
Het Zweedse systeem is enigszins vergelijkbaar met het hiervoor besproken alternatief waarbij een conserverende aanslag wordt opgelegd. Vergelijkingen zijn te zien in het uitstel van betaling. Een verschil is echter dat geen kwijtschelding plaatsvindt na tien jaar zoals bij de conserverende aanslag voor AB houders het geval is. De Zweedse exitheffing is naar mijn mening een minder ingrijpende inbreuk op artikel 49 VWEU. Er is nog steeds sprake van een belemmering van de vrijheid van vestiging, deze kan echter gerechtvaardigd worden op basis van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Dit is dezelfde
rechtvaardigingsgrond als voor de Nederlandse exitheffing. Bij de Zweedse exitheffing wordt echter geen zekerheid vereist en wordt geen invorderingsrente in rekening gebracht. Dit is voor ondernemers een groot voordeel. Daarnaast worden liquiditeitsproblemen en zware administratieve lasten vermeden.
Oostenrijk
Ook in Oostenrijk wordt uitstel van betaling verleend bij zetelverplaatsing van een in Oostenrijk gevestigde vennootschap naar een andere EU lidstaat. Het uitstel wordt verleend tot het moment van daadwerkelijke realisatie. Oostenrijk houdt hierbij, in tegenstelling tot Zweden, wel rekening met waardeverminderingen tenzij in de ontvangststaat een step-up wordt verleend. De EC heeft tegen Oostenrijk geen infractieprocedure gestart wat betreft de exitheffing. De Oostenrijkse heffing kan daarom in overeenstemming met het EU recht worden geacht.
Bij het Oostenrijkse systeem vindt na tien jaar wel kwijtschelding plaats van de nog openstaande aanslag. Dit maakt het systeem in Oostenrijk nog minder belemmerend voor emigratie dan het systeem in Zweden. Ook hoeft hier geen zekerheid te worden verstrekt en is het uitstel renteloos. Tot slot vertoont dit systeem een grote gelijkenis met de conserverende aanslag in de AB-sfeer. Wanneer Nederland een systeem invoert dat overeenkomt met de conserverende aanslag in de AB sfeer, kan Nederland een voorbeeld nemen aan Oostenrijk.
4.6 Deelconclusie
In dit hoofdstuk staan de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betalingen exitheffingen centraal. Een bespreking van het oordeel van de EC, verbeteringen & alternatieven en een kleine vergelijking met Zweden en Oostenrijk heeft geleid tot een antwoord op de derde deelvraag: Wat zijn de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen?
In eerste instantie is het oordeel van de EC van belang. Zij hebben immers grote invloed op de naleving van de EU wetgeving en daarmee ook op de nationale wetgeving. De EC kan een mededeling doen wanneer zij van mening zijn dat een nationale wet niet in overeenstemming is het met het EU recht. Wanneer een lidstaat hier niets mee doet, kan de EC vervolgens een infractieprocedure starten. Dit laatste is niet zo vrijblijvend. De EC kan namelijk een procedure voor het HvJ starten indien een lidstaat weigert om actie te
ondernemen naar aanleiding van de infractieprocedure.
Ook is er van een aantal fiscalisten kritiek gekomen als reactie op de invoering van artikel 25a IW 1990. Met name Sprundel draait er niet omheen. Hij noemt het wetsvoorstel ondoordacht en denkt dat dit zal leiden tot meer procedures en meer onduidelijkheid. Ook de kritiek van Van Gelder en Niels is van belang. Deze kritiek heeft voornamelijk betrekking op de vereiste zekerheidstelling. Tot slot is de kritiek van de Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs aan de orde gekomen. Zij stellen dat de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 25a IW 1990 verder gaan dan noodzakelijk en daarom niet toegestaan zijn. Het is nog onduidelijk wat het HvJ van deze kritiek vindt.
Daarnaast zijn mogelijke verbeterpunten en alternatieven aan bod gekomen. Bij verbeterpunten kan worden gedacht aan invordering in termijnen, zoals op dit moment een optie is. Ook kan worden gedacht aan het uitstellen van de betaling van de rente of de harmonisatie van de heffingsgrondslagen. Bij alternatieven zijn federalisering van directe belastingen, invoering van een conserverende aanslag zoals in de AB sfeer of de invoering van een clearing systeem mogelijke opties. Naar mijn mening is het clearing systeem van Wattel het beste alternatief. Voordelen hiervan zijn de beperkte administratie voor de overheid en de particulier/vennootschap. Daarnaast zorgt het stelsel voor meer rechtszekerheid.
Tot slot is een vergelijking met andere lidstaten van belang. Mogelijk kan Nederland leren van het stelsel van andere lidstaten. In Zweden geldt de mogelijkheid voor uitstel van betaling voor een periode van tien jaar. Verlenging kan elk jaar op verzoek plaatsvinden. De Oostenrijkse exitheffing kent ook een uitstel van betaling. Oostenrijk houdt hierbij rekening met waardeverminderingen en na tien jaar vindt kwijtschelding plaats van de conserverende aanslag. Tegen Oostenrijk is de EC geen procedure gestart, deze regeling wordt daarom in overeenstemming geacht met de EU wetgeving.
5. Slothoofdstuk
Inleiding
In deze scriptie staat de Wet uitstel van betaling exitheffingen en de overeenstemming met het EU recht centraal. Er bestaat namelijk al langere tijd onduidelijkheid over het wel of niet in overeenstemming zijn van exitheffingen met het Europees recht. Hierbij moet met name gedacht worden aan het recht op vrijheid van vestiging zoals is neergelegd in artikel 49 VWEU. Een exitheffing heeft als gevolg dat een verhuizing of zetelverplaatsing leidt tot een belastbaar feit zonder dat feitelijk inkomen wordt genoten. Deze onduidelijkheid is aanleiding geweest voor een infractieprocedure van de EC en een belangrijk arrest van het HvJ; National Grid Indus. Het belangrijkste gevolg hiervan is de inwerkingtreding van de Wet uitstel van betalingen exitheffingen. Nu het hier gaat om de implementatie van de uitspraak van het HvJ, wordt de Wet nu geacht in overeenstemming te zijn met het Europees recht. De exitheffingen zijn echter nog altijd onderwerp van discussie, er is daarom in deze scriptie gekeken naar mogelijke verbeterpunten en alternatieven. Om dit te onderzoeken is de volgende hoofdvraag opgesteld: Wat zijn de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen na
implementatie van het National Grid Indus arrest?
Subvragen
Om de hoofdvraag te beantwoorden zijn drie deelvragen opgesteld die in de
literatuurhoofdstukken zijn besproken. In deze paragraaf worden de drie deelvragen afzonderlijk behandeld en beantwoord.
Wat houdt de Nederlandse exitheffing in?
De exitheffingen zijn in Nederland neergelegd in de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en in de artikelen 15c en 15d van de Wet Vpb 1969. De eerste twee artikelen hebben betrekking op de inkomstenbelasting en de laatste twee op de vennootschapsbelasting. De exitheffing was niet altijd neergelegd in vier artikelen. Voor 2001 was de exitheffing namelijk neergelegd in artikel 16 van de Wet IB 1964. Doordat een schakelbepaling was opgenomen in de Wet Vpb, was de bepaling in artikel 16 ook van toepassing in de vennootschapsbelastingssfeer. Het doel van artikel 16 Wet IB 1964 was het voorkomen van een belastinglek. Over de precieze
reikwijdte van artikel 16 Wet IB 1964 bestond toendertijd veel onduidelijkheid. Het begrip onderneming en het discussiepunt omtrent de verplaatsing van de werkelijke leiding van een
naar Nederlands recht opgerichte vennootschap werden al eerder opgehelderd door de HR. Over de partiële eindafrekening is echter tot het laatste moment discussie blijven bestaan.
Om meer duidelijkheid te verschaffen zijn de exitheffingen verdeeld in de vier artikelen in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969. Met de invoering van de nieuwe artikelen bleef het doel van de exitheffing gehandhaafd, het voorkomen van een heffingslek. De
invordering van de exitheffingen is geregeld in artikel 25a IW 1990. Dit artikel is opgenomen in de wet om de exitheffingen in overeenstemming te brengen met de Europese wetgeving. In dit artikel is een keuzemogelijkheid voor uitstel van betaling opgenomen. Ook kan de
belastingplichtige ervoor kiezen om direct af te rekenen of de betaling in tien termijnen te voldoen. Bij de toepassing van het artikel is een aantal voorwaarden van belang, onder andere dat de belastingplichtige woont of is gevestigd in een lidstaat van de EU.
Wat is besproken en beslist in het National Grid Indus arrest en andere relevante arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie?
Voor het National Grid Indus arrest heeft het HvJ al meerdere malen arresten gewezen met betrekking tot de exitheffingen. De meest relevante uitspraken zijn Daily Mail, Cartesio, Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak. In Daily Mail deed het HvJ de deur dicht voor verdere procedures met betrekking tot exitheffingen door te oordelen dat dit niet onder de reikwijdte van het EU recht valt. Lidstaten moesten naar aanleiding van deze uitspraak zelf uitzoeken hoe ze de exitheffingen invulden. In Cartesio ging het HvJ om, exitheffingen vallen als gevolg van dit arrest wel onder de reikwijdte van de EU wetgeving. Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak zijn baanbrekend geweest voor de exitheffingen in de AB sfeer. Bij Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak oordeelde het HvJ dat sprake was van een beperking van de vrijheid van vestiging door de exitheffingen in de AB sfeer zoals op dat moment van toepassing.
Naar aanleiding van de discussies omtrent de exitheffingen in de AB sfeer is de EC gaan kijken naar de exitheffingen in de winstsfeer. Gelijktijdig heeft Nederland een
prejudiciële vraag gesteld die is beantwoord in National Grid Indus. Het HvJ heeft geoordeeld dat de zaak onder de reikwijdte van de vrijheid van vestiging valt zoals neergelegd in artikel 49 VWEU. De vrijheid van vestiging is vervat in artikel 49 van het VWEU. In beginsel zijn beperkingen van dit recht verboden. Er bestaan echter ook rechtvaardigingsgronden, deze moeten geschikt zijn en voldoen aan de proportionaliteitstoets. Als National Grid Indus tegen de lat van artikel 49 VWEU wordt gelegd, kan geoordeeld worden dat er in eerste instantie
sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. Er is echter ook een algemeen geaccepteerde rechtvaardigingsgrond, de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Vervolgens is van belang dat deze rechtvaardigingsgrond geschikt is en de proportionaliteitstoets
doorstaat. Het HvJ heeft geoordeeld dat de exitheffingen op zich zijn toegestaan, maar dat de onmiddelijke invordering te ver gaat. Nederland heeft naar aanleiding van onder andere National Grid Indus de wetgeving aangepast. Uitstel van betaling is mogelijk gemaakt, hier zijn echter wel voorwaarden aan verbonden. Hierbij kan worden gedacht aan de zekerheden die vereist zijn. Ik ben van mening dat de zekerheden die worden gesteld niet proportioneel zijn en verder gaan dan noodzakelijk om het doel te bereiken. Naar aanleiding van de uitspraak is de Wet uitstel van betaling exitheffingen in werking getreden.
Door de schrijvers die kritiek hebben geuit op de exitheffingen, wat eerder is
besproken, is voorspeld dat er nog vele nieuwe vragen aan het HvJ gesteld zullen worden. De uitspraak van het HvJ in DMC Beteiligungsgesellschaft mbH is daarom interessant in dit licht. In dit arrest is met name van belang dat het HvJ een aantal zekerheden goedkeurt met betrekking tot de invordering. Het HvJ zegt echter niks over de rente die in Nederland is verschuldigd. Het is daarom nog niet duidelijk wat het HvJ daar van vindt.
Wat zijn de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen na implementatie van het National Grid Indus arrest?
Voor een onderzoek naar de aandachtspunten is onder andere het oordeel van de EC van belang. De EC is het dagelijks bestuur van de EU. In 2006 heeft de EC een mededeling gedaan met betrekking tot de exitheffingen en Nederland gevraagd om de wetgeving hieromtrent aan te passen. Nu Nederland hier geen gehoor aan heeft gegeven, is de EC een infractieprocedure gestart in 2010. Ook hier heeft Nederland niets mee gedaan. De EC is daarom vervolgens een procedure gestart bij het HvJ, deze liep parallel aan de prejudiciële vragen in National Grid Indus. Nederland heeft de wetgeving vervolgens alsnog aangepast met de invoering van de Wet uitstel van betaling exitheffingen.
Na invoering van de Wet uitstel van betaling exitheffingen kwam van een aantal kanten kritiek. Sprundel noemt het wetsvoorstel ‘niet doordacht’. Dit ziet op de te stellen zekerheden, de invorderingsrente en de vereiste administratie. Ook Van Gelder en Niels gaan in op de zekerheidsstelling. Deze maatregel is onevenredig met betrekking tot het doel en gaat te ver. Tot slot heeft ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs kritiek geleverd op de administratieve lasten. Ook volgens de Orde gaan deze lasten verder dan noodzakelijk is.
Om er zeker van te zijn dat de wet nu wel in overeenstemming is met het EU recht is een aantal verbeterpunten en/of alternatieven denkbaar. Bij de verbeterpunten kan worden gedacht aan een exitheffing in termijnen. Dit is momenteel een keuze voor de
belastingplichtige maar dit kan ook verplicht worden gesteld. De keuzemogelijkheid vervalt dan. Ook kan worden gekeken naar het uitstel van betaling van de invorderingsrente tot het moment van realisatie. Dit heeft als gevolg dat de ondernemer niet in liquiditeitsproblemen komt. Dit lost echter maar een deel van het probleem op. Tot slot kan bij de verbeterpunten worden gedacht aan harmonisatie van heffingsgrondslagen met behoud van exitheffingen. Er wordt dan gekeken naar welk deel van de stille reserves in welke lidstaat is ontstaan. Dit brengt echter een zeer grote administratieplicht met zich mee voor de lidstaten.
Er zijn ook alternatieven denkbaar. In de eerste plaats is federalisering van directe belastingen denkbaar. Voordeel hiervan is dat de problematiek omtrent de verdeling van de heffingsbevoegdheid wordt opgelost. Dit alternatief zorgt echter ook voor veel
administratielasten voor de lidstaten. Daarnaast kan als alternatief gekeken worden naar de conserverende aanslag zoals bij AB houders. Hierdoor worden de mogelijke
liquiditeitsproblemen opgelost, de praktische uitvoerbaarheid is echter lastig. In mijn ogen is het beste alternatief het clearing systeem van Wattel. De belastingplichtige draagt hierbij als het ware zijn eigen belastingclaim met zich mee. De beperkende werking van de exitheffingen zoals op dit moment bestaan, worden hierdoor verminderd. Door directe uitkoop door de lidstaat van ontvangst, is weinig administratie vereist. De belastingplichtige hoeft hierbij ook geen zekerheid te stellen en heeft hierdoor ook minder administratieve lasten.
In andere lidstaten is de problematiek omtrent exitheffingen ook aan de orde geweest. Zweden heeft op dit moment een systeem waarbij uitstel wordt verleend voor een periode van tien jaar, dit kan elk jaar worden verlengd op verzoek. Dit zorgt voor een minder ingrijpende inbreuk op de vrijheid van vestiging. Nog beter is het systeem van Oostenrijk. Hierbij wordt automatisch uitstel verleend tot het moment van realisatie. Ook wordt rekening gehouden met waardedalingen na emigratie en wordt kwijtschelding verleend na tien jaar. Dit systeem vertoont grote gelijkenissen met de conserverende aanslag.
Conclusies
Nu een antwoord is gevormd op de deelvragen, kan een algehele conclusie opgesteld worden met beantwoording van de hoofdvraag. De hoofdvraag die in deze scriptie centraal staat is:
Wat zijn de aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen na implementatie van het National Grid Indus arrest?
Naar aanleiding van het hiervoor overwogene kan worden geconcludeerd dat de belangrijkste aandachtspunten de voorwaarden zijn die zijn verbonden aan de mogelijkheid van uitstel van betaling. Uit de jurisprudentie is nog niet duidelijk of deze voorwaarden in overeenstemming zijn met het EU recht en met name de vrijheid van vestiging. Bij deze voorwaarden kan worden gedacht aan de zekerheden die worden gesteld en de rente die verschuldigd is over het uitstel van betaling. Om te beoordelen of de zekerheden in overeenstemming zijn met het EU recht, moeten deze aan de vrijheid van vestiging worden getoetst. Uit eerdere arresten van het HvJ blijkt dat een casus omtrent exitheffingen in beginsel onder de reikwijdte van artikel 49 VWEU valt. Daarnaast is er sprake van een beperking, ; emigrerende personen of
vennootschappen worden immers nadeliger behandeld dan niet emigrerende personen of vennootschappen. Uit de jurisprudentie blijkt ook dat er een rechtvaardigingsgrond van toepassing is op deze situatie, namelijk de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Ik ben echter van mening dat de maatregelen verder gaan dan noodzakelijk en daarom niet voldoen aan de proportionaliteitstoets. De te stellen zekerheden en de invorderingsrente moeten daarom als aandachtspunten bij de Wet uitstel van betaling exitheffingen worden gekwalificeerd.
Als oplossing voor deze aandachtspunten kan worden gedacht aan het automatisch verlenen van uitstel van betaling in plaats van de zekerheden die nu vereist zijn. Ik ben van mening dat dit uitstel van betaling, net als bij de conserverende aanslag moet worden kwijtgescholden aan het einde van een bepaalde termijn. Om dit te realiseren moeten
duidelijke vereisten worden verbonden aan het begrip realisatie en het moment van realisatie. Omtrent de rente ben ik van oordeel dat de onmiddelijke invordering niet evenredig is. Dit kan worden afgeleid uit het oordeel van het HvJ dat onmiddelijke invordering onevenredig is. Daarnaast kan een clearing systeem een oplossing bieden. Door het meenemen van je eigen belastingclaim wordt de administratieve last voor beide partijen zeer verminderd. Ook is het risico van niet invordering voor de overheid laag. Mijn inziens is deze laatste oplossing het voordeligst voor de overheid en de ondernemer of onderneming.
6. Bibliografie
Literatuur Arendonk 2012
H.P.A.M. van Arendonk, ‘National Grid Indus: een salomonsoordeel van het HvJ?’,
Maandblad Belastingbeschouwingen 2012/05.
Bellingwout 2001
J.W. Bellingwout, ‘Zetelverplaatsing in beweging (II) Eindafrekening ex artikel 16 Wet IB 1964: recente jurisprudentie’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2001/311.
Broek 2012
J.J. van den Broek, ‘Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen’, Weekblad voor Fiscaal
Recht 2012/916.
Broekhorst 2012
P.J. Broekhorst, ‘Wetsvoorstel uitstel van betaling exit heffingen’, Fiscaal Tijdschrift
Vermogen 2012(12) 59.
Daelen & Huybens 2010
L.L.M van Daelen & J.H Huybens, ‘Europese ontwikkeling en (de hervorming van) het BV- recht in verschillende lidstaten’, Tijdschrift voor Ondernemingsbestuur 4.
De Haan e.a. 2013
N. de Haan e.a., ‘Wet uitstel van betaling exitheffing’, Nieuwsbrief EU-recht jaargang 4 nr. 3.
Douma 2009
S.C.W. Douma, ‘Het evenredigheidsbeginsel stricto sense als belangenafweging tussen