Masterthesis Teruggaaf bij niet-betaling

Masterthesis

Teruggaaf bij niet-betaling

Auteur D.B. Lakeman

Studentnummer 1772465

Universiteit Rijksuniversiteit Groningen Begeleider mr. ing. J.L. bij de Leij Tweede beoordelaar prof. dr. I.J.J. Burgers

Voorwoord

Dit onderzoek gaat over het teruggaafverzoek van artikel 29 wet OB 1968. Het is het

onderwerp van mijn Masterscriptie Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit Groningen. Ik heb voor dit onderzoek gekozen, omdat het onderzoek actueel is gezien de crisis en omdat er in de praktijk onduidelijkheden zijn rond dit artikel. Daarnaast heb ik hiervoor gekozen, omdat ik werkzaam ben in de indirecte belastingen.

Graag wil ik PwC Belastingadvies N.V. bedanken voor de hulp die zij mij zowel materieel, als immaterieel in de vorm van adviezen en inzichten, hebben gegeven. Ook wil ik mr. ing. J.L. bij de Leij bedanken voor zijn begeleiding van dit onderzoek.

Inhoudsopgave

2.1 Invoering, doel & strekking ... 6

2.2 Artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968... 7

2.3 Artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 ... 8

2.4 Artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 ... 11

2.5 Het verzoek... 16

2.6 De beschikking... 17

2.7 Korting voor contante betaling ... 18

2.8 Kortingsbonnen ... 18

2.9 Kas- en Factuurstelsel... 21

2.10 Artikel 90 Btw-Richtlijn... 22

3. Specifieke onderwerpen... 23

3.1 Schuldvernieuwing, schuldvergelijk en schuldverrekening... 23

3.11 Leasing... 30

3.12 Kwijtschelding / prijsgeven versus finale kwijting... 30

4. Problematiek vanuit de praktijk ... 32

4.1 Tijdstip recht op teruggaaf ... 32

4.2 Gerechtigde tot teruggaaf... 34

4.3 Alsnog betaling oninbare vordering... 36

4.4 Oplossingen ... 40

5. Conclusie ... 42

5.1 Conclusie ... 42

5.2 Nader onderzoek... 43

1. Inleiding

In dit hoofdstuk wordt de onderzoekopzet uiteengezet. Eerst wordt de aanleiding voor dit onderzoek beschreven, wat leidt tot de probleemstelling van dit onderzoek. Hierna wordt ingegaan op de methodiek van het onderzoek en de opzet van de hoofdstukken. Het hoofdstuk wordt afgesloten met de afbakening van de probleemstelling.

1.1 Aanleiding

Nederland verkeert in een economische crisis. Hierdoor raken steeds meer bedrijven in financiële problemen. Op 11 juli 2013 publiceerde het Centraal Bureau van de Statistiek1het volgende nieuwsbericht: “In het eerste halfjaar van 2013 is een recordaantal faillissementen van bedrijven en instellingen uitgesproken”. Een van de belangrijkste gevolgen wat een faillissement met zich mee brengt is dat facturen door het failliete bedrijf (deels) niet meer betaald worden. Voor de leverancier is het gevolg dat de vordering als oninbaar dient te worden aangemerkt.

Over deze koopvorderingen is vaak btw voldaan na het uitreiken van de factuur aan de failliete afnemer. Mocht een factuur (deels) niet betaald worden, dan is de crediteur genoodzaakt de kosten van de vordering en de btw lasten te dragen. Om dit te voorkomen heeft de wetgever artikel 29 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: ‘Wet OB 1968’)

opgenomen. In het eerste lid is vermeld dat op verzoek teruggaaf van btw wordt verleend als vorderingen inzake leveringen en diensten niet zijn en niet zullen worden ontvangen. Tevens is er een mogelijkheid tot teruggaaf bij vermindering van de vergoeding en bij terugname van goederen in ongebruikte staat.

In het tweede lid wordt de debiteur van de vordering verplicht de in vooraftrek genomen btw terug te betalen als de vordering redelijkerwijs niet meer betaald zal worden of als de

vorderingen niet binnen twee jaar betaald is.

Aangezien de wettekst bondig is, heeft dit artikel tot veel jurisprudentie geleid. De woorden uit het artikel kunnen letterlijk gezien op meerdere manieren worden opgevat. Daarnaast hebben specifieke situaties als schuldvernieuwing en factoring geleid tot ongeschreven wetgeving.

In de praktijk zijn er echter nog steeds diverse onduidelijkheden over dit artikel. Zo is er onduidelijkheid over:

1. Het tijdstip waarop een verzoek kan worden ingediend;

2. De gerechtigheid van teruggaaf bij overgang van algemeenheid van goederen ex artikel 37d Wet OB 1968 en bij ontvoeging van een fiscale eenheid ex artikel 7 lid 4 Wet OB 1968; en

3. De fiscale consequenties als na het verlenen van een teruggaaf een vordering alsnog wordt betaald.

1.2 Probleemstelling

In dit onderzoek zal de wettekst en jurisprudentie van dit artikel worden beschreven. Daarnaast zullen de onduidelijkheden uit de praktijk worden besproken op basis van

1

jurisprudentie en literatuur en zijn mogelijke oplossingen opgenomen voor de onduidelijkheden. De probleemstelling van dit onderzoek luidt:

“Hoe dient de wettekst van artikel 29 Wet OB 1968 te worden opgevat? Wat zijn de onduidelijkheden omtrent teruggaaf bij niet-betaling met betrekking tot: Het tijdstip van gerechtigdheid, de gerechtigde tot teruggaaf bij ontvoeging van een fiscale eenheid en bij overgang van algemeenheid van goederen, de fiscale consequenties als na verlenen van een teruggaaf alsnog wordt betaald, en hoe kunnen deze onduidelijkheden worden opgelost?”

1.3 Onderzoek

Dit onderzoek is uitgevoerd op basis van een literatuuronderzoek. Voor de bepaling van de onduidelijkheden in de praktijk zijn interviews afgenomen met diverse belastingadviseurs van PwC, te Groningen en Amsterdam. Deze belastingadviseurs zullen niet nader genoemd worden in dit onderzoek.

1.4 Opzet

Om tot een gedegen antwoord te komen op de probleemstelling is dit onderzoek in 4

hoofdstukken verdeeld (van hoofdstuk 2 tot en met hoofdstuk 5). Onderstaand is weergegeven wat in deze hoofdstukken is genoemd en waarom voor deze opzet is gekozen.

1. In hoofdstuk 2 is beoogd het wettelijk kader weer te geven waarin het ontstaan, het doel en de strekking van teruggaaf bij niet-betaling wordt uiteengezet, tevens wordt een beschouwing gegeven van artikel 29 Wet OB 1968, de artikelen 4, 20 en 21 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, artikel 90 Btw-richtlijn en bijbehorende jurisprudentie.

2. In hoofdstuk 3 is beoogd specifieke onderwerpen nader toe te lichten die geen

wettelijke basis hebben, maar die door jurisprudentie, besluiten en wetsvoorstellen zijn gevormd.

3. In hoofdstuk 4 is beoogd de genoemde onduidelijkheden uit de praktijk uit een te zetten met bijbehorende jurisprudentie, en wordt beschreven hoe de praktijk zich met de onduidelijkheden redt en zal gepoogd worden oplossingen te formuleren.

4. In hoofdstuk 5 zal een conclusie worden getrokken op basis van de bevindingen van dit onderzoek.

1.4 Inkadering

2. Techniek

In dit hoofdstuk zal de invoering, het doel en de strekking en het wettelijk kader van artikel 29 Wet OB 1968 worden besproken. Eerst wordt de historie van het artikel behandeld om het doel en de strekking goed in kaart te brengen. Daarna zal het wettelijk kader van het eerste en tweede lid van het artikel besproken worden. Het derde lid wordt samen met het

Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 behandeld. Vervolgens zal nader worden ingegaan op het verzoek tot teruggaaf ex artikel 31 Wet OB 1968, de beschikking van afdeling 4.1.3. Algemene wet bestuursrecht, de korting voor contante betaling, de zegelsystemen, het kas- en het factuurstelsel en artikel 90 Btw-Richtlijn.

2.1 Invoering, doel & strekking

Tijdens de Duitse bezetting in de Tweede Wereldoorlog is de Wet op de omzetbelasting 1930 vervangen door het Besluit omzetbelasting 1941. In artikel 5 van dit besluit staat beschreven2 dat belasting wordt geheven over de verkoopprijs. Onder deze verkoopprijs wordt verstaan: het totale bedrag dat wordt voldaan door de koper of een derde. De belasting wordt

verschuldigd in het tijdvak waarin de vergoeding wordt betaald. Dit heeft in geval van insolvabiliteit van afnemers er toe geleid dat er geen omzetbelasting hoefde te worden betaald. Zodoende werd er alleen belasting betaald over de werkelijk betaalde omzet. Bij de invoering van de wet op de Omzetbelasting 1954 werd in eerste instantie geen teruggaafregeling getroffen voor niet-betaling. Dit leidde tot felle kritiek in de Tweede Kamer3. Een aantal leden van de Tweede Kamer vond het niet acceptabel dat een leverancier omzetbelasting verschuldigd bleef, terwijl geen vergoeding werd ontvangen. Hierop heeft de wetgever artikel 28a Wet op de omzetbelasting 1954 opgenomen, wat bij de parlementaire behandeling veranderde in artikel 28 Wet op de omzetbelasting 1954. Dit artikel luidde:

‘Aan de ondernemer, die aannemelijk maakt, dat de aan zijn afnemer of zijn opdrachtgever in rekening gebrachte bedragen om redenen, gelegen in de financiële omstandigheden van die afnemer of opdrachtgever, niet of niet volledig zijn of zullen worden ontvangen, wordt, op daartoe gedaan verzoek, teruggaaf verleend, van de omzetbelasting welke reeds over die niet of niet volledig ontvangen of te ontvangen bedragen is voldaan.’

Met dit artikel werd de basis gelegd voor het huidige artikel 29 Wet OB 1968. De wet is bij invoering van de Wet OB 1968 aangepast aan de Btw-richtlijn. De toelichting voor de invoering van het eerste lid luidt: “De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent, als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd.”4

In artikel 15 Wet OB 1968 is neergelegd dat ondernemers onmiddellijk recht hebben op vooraftrek van de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting, mits deze voor belaste prestaties zijn bedoeld. Mocht de gehele factuur echter niet voldaan worden, dan heeft de

2_{Van Oers, de doorstart van een NV/BV bij insolventie, 2007, p. 67} 3_{Kamerstukken 1952-1953, 2602, nr. 4 p.12}

4

crediteur recht op een teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. De debiteur heeft deze btw dan echter waarschijnlijk in vooraftrek genomen. Volgens de memorie van toelichting beoogt het tweede lid van artikel 29 Wet OB 1968 deze gevallen te corrigeren. De ten onrechte afgetrokken btw is op grond van artikel 14 Wet OB 1968 weer verschuldigd geworden.

2.2 Artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968

Er zijn twee mogelijkheden om een teruggaaf voor niet-betaling te krijgen. De eerste

mogelijkheid is neergelegd in artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968. In deze paragraaf zal deze besproken worden. Het desbetreffende artikel luidt:

“Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen”

In de loop der jaren is veel onduidelijkheid geweest over de invulling van dit artikel. De passages “teruggaaf verleend van de belasting”, “de vergoeding” en “niet is en niet zal worden betaald” hebben tot jurisprudentie geleid, waarbij de rechtelijke instanties tot een oordeel moesten komen hoe deze passages uitgelegd dienden te worden. Onderstaand is voor deze passages de rechtelijke interpretatie weergegeven, al dan niet aangevuld met enkele voorbeelden.

“Teruggaaf verleend van de belasting”

In artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968 wordt beschreven dat teruggaaf verleend wordt van de btw. Er wordt geen eis gesteld of deze btw al dan niet voldaan dient te zijn. De Hoge Raad heeft op 29 augustus 19905uitspraak gedaan over deze kwestie. In casu had belanghebbende op de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1985 onder rubriek 4 teruggaaf van btw wegens herberekeningen en andere correcties verzocht tot een bedrag van f 101 484.

Belanghebbende heeft aan een van zijn opdrachtgevers op 7 januari 1985 een credit-factuur gezonden, gedagtekend 5 januari 1985, tot even bedoeld bedrag met als omschrijving “voor teveel berekende btw”. De btw heeft hij echter niet voldaan. In geschil was of

belanghebbende zijn in rekening gebrachte btw terug kon vragen. De Hoge Raad oordeelde dat: “Hoewel zulks in de tekst van even vermelde wetsbepaling niet uitdrukkelijk is gesteld, moet op grond van de strekking van die bepaling worden aangenomen dat een teruggaaf van btw als hier bedoeld niet kan plaatsvinden indien en voor zover de teruggevraagde btw niet door belanghebbende is voldaan.”

In de uitspraak werd vermeld dat het niet de strekking van de wetgever is geweest bij de invoering van artikel 29 Wet OB 1968 om btw terug te geven die niet is voldaan.

Braun6merkt hierbij (naar mijn mening ten overvloede) nog op dat btw die verrekend is met voorbelasting, wel als voldaan beschouwd dient te worden. Derhalve kan deze verrekende btw wel in aanmerking komen een teruggaafverzoek bij niet-betaling. Mijns inziens kan ook btw die verrekend is met andere aanslagen in aanmerking komen voor een teruggaaf.

“Voor zover”

Als een vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen kan een verzoek ingevolge artikel 29 Wet OB 1968 worden ingediend. Uiteraard komt het echter in de praktijk geregeld voor dat

5_{HR 29 augustus 1990, nr. 26532, BNB 1990/296} 6

een vordering slechts gedeeltelijk worden voldaan. In dit geval kan voor het gedeelte waarvoor geen vergoeding is ontvangen, teruggaaf van btw worden verkregen.

Voorbeeld

BV X levert goederen aan BV Y voor € 1.000 exclusief € 210 btw. BV Y gaat failliet, waarna BV X slechts 10% van haar vorderingen krijgt betaald. Derhalve kan BV X een verzoek tot teruggaaf van btw indienen over de niet betaalde vergoeding van € 900. De teruggaaf zal derhalve maximaal € 189 kunnen zijn (90% van € 210). Als slechts het netto bedrag wordt betaald (hier € 1.000) dan kan de teruggaaf ook niet meer zijn dan 21/121 van het niet betaalde bedrag (€ 210).

“De vergoeding”

In artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 wordt gesproken over de vergoeding. Er is niet beschreven of deze vergoeding een geldbedrag moet zijn. Over deze kwestie heeft het Hof van Justitie op 3 juli 19977uitspraak gedaan. Hierbij is geoordeeld dat een teruggaafverzoek bij niet-betaling op basis van artikel 90 Btw-richtlijn zowel in natura als in geld mag zijn. In casu had juwelier

Goldsmiths afgesproken goud te leveren aan RRI. Zowel Goldsmiths als RRI waren gevestigd

in het Verenigd Koninkrijk. De afgesproken prijs was € 242.0008inclusief € 42.000 btw. Deze prijs werd echter niet in geld betaald, maar in het verrichten van diensten. Nadat RRI voor € 121.000 aan diensten had verricht, inclusief € 21.000 btw, vroeg het haar faillissement aan. Goldsmiths diende hierop een verzoek ex artikel 90 Btw-richtlijn in bij de Britse

belastingdienst. Deze wees het verzoek af, omdat een verzoek in de Britse wetgeving alleen maar kon bij betaling in geld. Het Hof van Justitie oordeelde echter dat betaling in natura ook mogelijk moet zijn. Hiermee wordt de invulling die een staat heeft gegeven aan artikel 90 Btw-richtlijn beperkt door het Hof van Justitie.

“Niet is en niet zal worden betaald”

Het is gemakkelijk te bepalen of een vordering niet is betaald. Lastiger is te bepalen of een vordering niet zal worden betaald. Op grond van diverse jurisprudentie en literatuur varieert dit tijdstip van het moment waarop een vordering (gedeeltelijk) wordt afgeschreven op grond van goedkoopmansgebruik ex artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 tot het moment waarop de curator zijn slotuitdelingslijst bekend maakt. Ondanks dat het moeilijk te bepalen is op welk tijdstip voldoende vaststaat dat niet meer betaald gaat worden, moet een verzoek wel op grond van artikel 31 lid 1 Wet OB in het tijdvak worden ingediend waarin het recht op teruggaaf ontstaat. Aangezien dit onderwerp in de praktijk tot onduidelijkheid leidt, wordt dit onderwerp nader behandeld in hoofdstuk 4.1.

2.3 Artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968

Een tweede mogelijkheid tot teruggaaf bij niet-betaling is beschreven in artikel 29 lid 1 sub b Wet op de omzetbelasting1968. Dit artikel luidt: “Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.”

Net als artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968 is ook sub b kort geformuleerd. Ook dit heeft tot de nodige jurisprudentie geleid. De passages uit dit artikel “vermindering van de vergoeding

7_{HvJ EG 3 juli 1997, nr. C-330/95(Goldsmiths Jewellers), V-N 1997/2988} 8

is verleend” en “goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen” worden in deze paragraaf nader beschreven. Hierbij wordt de jurisprudentie doorgenomen, eventueel aangevuld met enkele voorbeelden.

“Vermindering van de vergoeding is verleend”

Bij een vermindering van de vergoeding dient naar de mening van Braun9gedacht te worden aan: “Het verlenen van een kredietbeperkingstoeslag, korting voor contante betaling, een omzetbonus, waarbij aan afnemers die een bepaalde hoeveelheid goederen of diensten hebben afgenomen achteraf een korting worden verleend, en garantie-uitkeringen indien bepaalde minimumprijzen zijn gegarandeerd door de leverancier.” Dit dient naar mijn mening aangevuld te worden met het inwisselen van bonnen of kortingsbonnen, hetgeen is opgenomen in artikel 20 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

De term “vermindering van de vergoeding” kan vergeleken worden met de term “voor zover” die wordt benoemd in artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968. Bij beide termen is namelijk sprake van gedeeltelijke betaling. De gedeeltelijke betaling uit artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968 ziet toe op de situatie waarin de afnemer niet betaalt, terwijl hij wel behoorde te betalen. In artikel 29 lid 1 sub b 1968 daarentegen wordt teruggaaf van btw verleend indien gedeeltelijk niet wordt betaald, doordat dit voortvloeit uit een (nadere) overeenkomst.

Bij een vermindering van de vergoeding stuurt een debiteur aan zijn crediteur een

creditfactuur met hierop vermeld de verleende korting10. De afnemer wordt de btw hierdoor verschuldigd op grond van artikel 14 Wet OB 1968.

Voorbeeld

BV X is de vaste leverancier bij BV Y. Ze hebben afgesproken dat BV Y een jaarlijkse korting van 2% krijgt als aan het einde van het jaar blijkt dat voor meer dan € 400.000 (exclusief btw) is afgenomen. Aan het einde van het jaar blijkt BV Y voor € 500.000(exclusief btw) te hebben afgenomen. BV X dient BV Y een creditfactuur te sturen met de verleende kortingen. BV X kan vervolgens de btw over de korting terugvragen (zie hoofdstuk 2.5 over het verzoek), terwijl BV Y de op de creditfactuur genoemde btw dient te voldoen (voor zover hij deze btw eerder in aftrek heeft genomen).

In de praktijk is in het verleden onduidelijkheid ontstaan of er sprake is van een vermindering van de vergoeding bij een winstuitkering of bij garanties. In het kader van winstuitkeringen heeft de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen.

In het eerst arrest, gewezen op 20 juli 197611was sprake van een coöperatie die aan haar leden in contanten het positieve eindsaldo van het boekjaar 1968/1989 had uitgekeerd naar rato van de hoeveelheid afgenomen goederen door de leden. De coöperatie vond dat sprake was van een vermindering van de vergoeding ex artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968. De inspecteur oordeelde dat van een terugbetaling slechts kan worden gesproken indien sprake is van een restitutie van een vergoeding die rechtstreeks voortvloeit uit (een)

koopovereenkomst(en). Dit werd door de Hoge Raad verworpen, de uitkeringen vormen een vermindering van de vergoeding, ook al worden zij uitgekeerd uit het saldo van baten en lasten.

9_{Van Kempen e.a., cursus Belastingrecht, 2013, par. OB6.1.1.1A.c1} 10_{Met uitzondering van de kredietbeperkingstoeslag}

11

Deze uitspraak werd bevestigd in het tweede arrest van de Hoge Raad van 12 maart 200412. In casu was sprake van een coöperatieve vereniging voor melkveehouderij. Deze vereniging ging fuseren met een andere coöperatie. Een van de voorwaarden van de fusie was dat de liquide middelen van de coöperatieve vereniging naar rato van de in de afgelopen vijf jaar afgenomen hoeveelheden goederen werden verdeeld over de leden van coöperatieve

verenging als korting op afgenomen goederen. De vereniging vroeg de btw op deze korting terug op grond van artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 196813. De Hoge Raad oordeelde dat dit mogelijk was, nu belanghebbende de uitkering deed op basis van de ratio van eerdere verkopen door de coöperatieve vereniging. Derhalve kom ik tot de conclusie dat een winstuitkering onder de vermindering van de vergoeding valt, zolang deze ziet op eerdere overeenkomsten.

Uit jurisprudentie is ook gebleken dat garanties kunnen vallen onder de vermindering van de vergoeding. Dit is bepaald door de Hoge Raad op 2 oktober 197114. In deze zaak was sprake van een handelaar die veevoer verkocht aan varkensboeren. Bij het verkopen van het veevoer gaf hij de boer een minimumprijsgarantie voor de verkoopprijs van de varkens. Als een boer zijn varkens onder deze prijs verkocht kreeg deze een creditfactuur met hierop een

vermindering van de vergoeding. Belanghebbende vroeg om teruggaaf op grond van artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968. De inspecteur legde een naheffingsaanslag op. De Hoge Raad oordeelde dat tussen belanghebbende en de boer uitsluitend een relatie bestond als tussen een leverancier en afnemer van veevoer. “Hieruit volgt dat de bedragen die belanghebbende betaalde ingevolge de garantieprijsregeling hun grondslag uitsluitend konden vinden in de levering van het voeder, en geen andere strekking konden hebben dan een vermindering van de aanvankelijk voor dat voeder in rekening gebrachte prijzen. De litigieuze bedragen dienen derhalve te worden aangemerkt als vermindering van de vergoeding in de zin van artikel 29, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet.”

Leveranciers hoeven in Nederland niet te bewijzen dat afnemers op de hoogte zijn van een prijsvermindering. Nederland kan dergelijke bewijzen wel opnemen in de Wet OB 1968, zo blijkt uit de uitspraak van het arrest Kraft Foods Polska van het Hof van Justitie op 26 januari 201215. In casu stuurde belanghebbende (gevestigd in Polen) een aanzienlijke hoeveelheid gecorrigeerde facturen naar haar afnemers voor kortingen of foute betalingen. In Polen is het verplicht om een ontvangstbevestiging te krijgen van de afnemer dat hij de vermindering heeft ontvangen. Zodoende is de Poolse belastingdienst verzekerd dat de afnemer weet dat hij zijn (mogelijke) vooraftrek moet corrigeren. Belanghebbende kreeg niet van alle afnemers deze ontvangstbevestiging. Hij stelde echter dat hij de btw over de vermindering van de vergoeding in aftrek mocht brengen, ook die waarvoor dat hij geen ontvangstbevestiging had gekregen. Het Hof van Justitie oordeelde dat een ontvangstbevestiging een vereiste mag zijn van een lidstaat, wanneer het verkrijgen van een ontvangstbevestiging echter onmogelijk is of uiterst moeilijk, mag belanghebbende ook met andere middelen aantonen dat de afnemer op de hoogte is van de vermindering van de vergoeding. Een dergelijke bepaling ontbreekt momenteel in de Nederlandse Wet OB 1968.

12

HR 12 maart 2004, nr. 38910, BNB 2004/215

13_{Een verzoek ex artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 kan op de aangifte worden teruggevraagd, zie hoofdstuk}

2.4.

14_{HR 2 oktober 1991, nr. 27084, BNB 1991/322} 15

“Goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen”

In artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 wordt gesproken over de terugname van goederen in ongebruikte staat. Volgens Braun16is de achterliggende gedachte dat de levering naderhand ongedaan wordt gemaakt, waardoor ook voor de heffing van btw gehandeld dient te worden als ware er geen levering is geweest. In artikel 90 Btw-richtlijn wordt niet gesproken over een terugname van goederen in ongebruikte staat. Hier wordt alleen annulering, verbreking en ontbinding genoemd. Derhalve lijkt de eis dat de goederen in ongebruikte staat worden teruggenomen in strijd met de Btw-richtlijn.

Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft dit op 12 juni 200817bevestigd. Belanghebbende was een jachtwerf die een jacht had geleverd aan een Duitse particulier. De particulier had drie jaar in de boot gevaren, maar het jacht voldeed herhaaldelijk niet aan de vereiste kwalificaties. Om gerechtelijke stappen te vermijden, hebben beide partijen besloten dat belanghebbende het jacht terugnam. Belanghebbende stuurde een creditfactuur naar de particulier, en verzocht om teruggaaf van btw op grond van artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968. De inspecteur weigerde teruggaaf, nu sprake volgens hem was van een terugname van gebruikte goederen. Het Hof oordeelde onder verwijzing naar de Hoge Raad van 4 september 199118dat een uitleg moet worden gegeven aan de artikel 90 Btw-richtlijn zodat dat materieel geen ander resultaat oplevert dan het geval zou zijn bij letterlijk overneming van de bewoordingen van de richtlijnbepaling. Aangezien het vereiste van ongebruikte goederen niet letterlijk is opgenomen in artikel 90 Btw-richtlijn werd de teruggaaf door het Hof verleend.

De staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak geen cassatie ingesteld19. In een toelichting bij de uitspraak gaf de staatssecretaris aan dat hij zich kon vinden in de uitspraak. Naar zijn mening kon ook gewezen worden op het uitgangspunt van communautaire regelgeving dat uiteindelijk slechts btw behoeft te worden voldaan over het bedrag dat daadwerkelijk wordt ontvangen voor een levering of dienst. De uitkomst van deze zaak is hiermee in lijn met de richtlijn.

Derhalve dient de wettekst mijn inziens aangepast te worden, aangezien de wettekst nu termen bevat die onjuist zijn geïmplementeerd en zijn ingehaald door jurisprudentie. Ik pleit daarom voor een wijziging van de wettekst, waarin de term ongebruikte goederen niet meer wordt vermeld.

2.4 Artikel 29 lid 2 Wet OB 1968

In het eerste lid van artikel 29 Wet OB 1968 is de positie van de ondernemer besproken die btw terugvraagt omdat de vergoeding (gedeeltelijk) niet is en niet zal worden ontvangen. De ogenschijnlijke spiegelzijde hiervan is situatie waarbij een ondernemer btw in vooraftrek heeft genomen op grond van artikel 15 Wet OB 1968, maar zijn vordering (gedeeltelijk) niet heeft betaald.

In artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 staat dat “de ondernemer die ingevolge artikel 15 (Wet OB 1968 red.) belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van

16_{Van Kempen e.a., cursus Belastingrecht, 2013, par. OB.6.1.1.A.d1} 17_{Hof ’s-Hertogenbosch 12 juni 2008, nr. 04/00258, V-N 2008/45.5} 18_{HR 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315}

19

goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover op dat tijdstip nog niet is betaald. De

verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan.”

Hieruit volgt dat belastingplichten in geval van insolventie de btw die zij in vooraftrek hebben genomen terug moeten betalen aan de Belastingdienst. Uit het artikel kan worden opgemaakt dat in aftrek genomen btw in tegenstelling tot het eerste lid van artikel 29 Wet OB 1968 moet worden terugbetaald bij één van de onderstaande voorwaarden:

1. voor zover redelijkerwijs aangenomen kan worden dat niet, of niet geheel betaald wordt. (Hier worden ook de vergoedingen onder verstaan die worden terugontvangen) 2. als na twee jaren nog niet betaald is.

De wetgever lijkt bij de eerste voorwaarde een spiegelbeeld te creëren van artikel 29 lid1 sub a Wet OB 1968. Uit onderstaande jurisprudentie blijkt echter dat de leden op eigen merites beoordeeld dienen te worden.

Dit werd voor recht verklaard door Hof Amsterdam op 17 februari 198120. In casu had B BV een vordering op belanghebbende van f 882.000. B BV ging vervolgens failliet en de

vordering werd bij akte van cessie overgedragen voor f 130.000 aan een derde. B BV kreeg met beroep op artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 een teruggaaf van btw over het verschil tussen de ontvangen f 882.000 en de ontvangen f 130.000. De inspecteur legde een naheffingsaanslag op aan belanghebbende voor een gelijk bedrag aan btw. Het Hof oordeelde dat “zulks ten onrechte is geschied daar noch de wet, noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 29 Wet OB 1968 ertoe dwingt aan te nemen dat het eerste en tweede lid van dat artikel slechts in afhankelijkheid van elkaar toepassing kunnen vinden. De toepasselijkheid van deze leden dient mitsdien afzonderlijk op eigen merites te worden beoordeeld.”

Van Hilten en van Kesteren21geven aan dat het eerste en tweede lid van artikel 29 Wet OB 1968 inderdaad geen spiegelbeeld kunnen vormen. Zij geven dit aan in het volgende voorbeeld:

Voorbeeld22

BV X levert aan BV Y . BV Y betaalt niet, maar haar moedermaatschappij BV Z betaalt de vordering wel. BV X heeft nu geen recht op teruggaaf (zie hiervoor hoofdstuk 3), terwijl BV Y in vooraftrek genomen btw verschuldigd wordt op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968.

Onderstaand zal ik de beide verplichtingen uit artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 nader behandelen.

20_{Hof Amsterdam 17 februari 1981, nr. 85479, BNB 1982/167} 21_{Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 2010, p. 401-402} 22

Eerste verplichting

De eerste verplichting tot verschuldigdheid van de eerder op grond van artikel 15 Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek genomen voorbelasting, leidt in de praktijk tot twee

onduidelijkheden:

1. Het tijdstip van verschuldigdheid 2. De omvang van de verschuldigdheid

Tijdstip van verschuldigdheid

Op het moment dat redelijkerwijs kan worden aangenomen dat crediteur de vergoeding waarop de btw betrekking heeft, niet of niet geheel zal voldoen is de crediteur de in aftrek genomen voorbelasting op grond van artikel 14 Wet OB 1968 verschuldigd. Uit jurisprudentie is gebleken dat artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 geen spiegelbeeld vormt van artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Zodoende is het tijdstip waarop de prestatieverrichter teruggaaf kan vragen, niet gelijk aan het tijdstip waarop de prestatieafnemer de btw verschuldigd wordt. Onderstaande jurisprudentie geldt dus alleen voor artikel 29 lid 2 Wet OB 1968.

Het tijdstip waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dan btw verschuldigd wordt ligt volgens de Hoge Raad23in ieder geval op het moment van het uitspreken van het

faillissement. In casu was sprake van een fiscale eenheid met twee dochtermaatschappijen. Op 24 december 1994 gingen beide dochtermaatschappijen failliet en werd de fiscale eenheid verbroken. De Belastingdienst legde een naheffingsaanslag op aan de fiscale eenheid op 23 december 1994. Het Hof oordeelde dat de dag voordat het faillissement werd uitgesproken al duidelijk was dat de dochters failliet zouden worden verklaard en dat de schuldeisers niet zouden worden betaald. Derhalve was het oordeel van de inspecteur juist dat één dag voor het faillissement voor deze belastingplichtige op redelijke wijze kon worden aangenomen dat er niet zou worden betaald.

Van Oers24is van mening dat van deze uitspraak geen algemene strekking uit kan gaan. Hij stelt dat: “naar mijn inschatting was de beslissing van de Hoge Raad ook anders geweest, wanneer vast had gestaan dat slechts een bepaald deel van schuldeisers niet voldaan kan kunnen worden. Indien bijvoorbeeld de totale schuld € 200.00025exclusief € 38.000 btw zou zijn geweest, terwijl op het moment van de faillietverklaring moet worden aangenomen dat de helft (op termijn) kan worden voldaan, dan is € 19.000 een niet-verifieerbare schuld.”

Hof Leeuwarden heeft op 1 oktober 200426geoordeeld dat bij opheffing van het faillissement redelijkerwijs mag worden gesteld dat (deels) niet meer zal worden betaald. In casu was sprake van BV X, waarvoor de opheffing van het faillissement door de rechter was bevolen. De rechtbank had hierbij het salaris van de curator bepaald. Uit de boedel kon het salaris van de curator niet betaald worden. BV X nam de btw die over het salaris van de curator in rekening was gebracht in aftrek. Hierdoor zou de boedel stijgen, waardoor de curator alsnog deels betaald zou kunnen worden. De inspecteur wees het verzoek tot teruggaaf af op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. Het Hof overwoog dat: ”Op het moment waarop de rechtbank de opheffing van het faillissement heeft bevolen en het salaris van de curator heeft vastgesteld, dan wel een moment later, moet naar het oordeel van het gerechtshof door

23_{HR 1 juli 1997, nr. 32450, BNB 1997/368}

24_{Van Oers, De doorstart van een BV en NV bij insolventie, 2007, p. 61} 25_{Bedragen zijn gewijzigd in euro’s ten behoeve van het onderzoek} 26

vergelijking met het beschikbare saldo van de boedel worden aangenomen dat de belanghebbende een deel van het salaris van de curator niet zal betalen. Aldus is de belanghebbende, ingevolge artikel 29, tweede lid, van de Wet, op het tijdstip van deze aanname de in aftrek gebrachte voorbelasting over dit deel van het salaris als omzetbelasting verschuldigd.” Het beroep in cassatie werd afgewezen.

De fiscus gaat in de praktijk eerder over tot het opleggen van een naheffingsaanslag aan de prestatieafnemer op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 dan dat zij een teruggaaf van btw verlenen aan de prestatieverrichter ex artikel 29 lid 1 Wet OB.27Dit lijkt bij letterlijke

interpretatie van de wetgeving logisch. Immers wordt in artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968 gesproken van een vordering die niet is en niet zal worden betaald, terwijl in artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 wordt gesproken van een vordering die redelijkerwijs niet zal worden betaald. De Hoge Raad heeft echter op 4 september 199128geoordeeld dat de teruggaaf verleend dient te worden als redelijkerwijs moet worden aangenomen dat voldoening door de schuldenaar achterwege blijft.

Hiermee lijkt de Hoge Raad een spiegelbeeld te creëren van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. Mijn inziens is dit een juiste visie van de Hoge Raad om de neutraliteit van belastingheffing te waarborgen. Duidelijk is echter dat per definitie eerder wordt toegekomen aan verschuldigde btw op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 dan dat er recht op teruggaaf ontstaat op grond van artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Het recht op teruggaaf ex artikel 29 lid 1 sub a wordt nader besproken in paragraaf 4.1.

Overigens dient de inspecteur de aanslag wel over het juiste tijdvak op te leggen. Braun29 schrijft “dat het vaste jurisprudentie is dat het op een aanslag vermelde tijdvak een zo

essentieel onderdeel van die aanslag is, dat niet kan worden toegestaan dat btw, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in die aanslag wordt begrepen.” Deze conclusies volgen uit de arresten van de Hoge Raad op 29 december 197830en 6 oktober 199331. In deze uitspraken werden naheffingsaanslagen vernietigd, nu deze over het onjuiste tijdvak waren opgelegd. De eerste uitspraak is gewezen voor de loonbelasting. Deze uitspraak is gekopieerd door de Hoge Raad in de tweede uitspraak, welke is gewezen voor de Wet OB 1968.

Ondanks dat deze arresten niet inhoudelijk over artikel 29 Wet OB 1968 gaan, deel ik de mening van Braun dat door deze vaste jurisprudentie, deze uitspraken ook voor artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 gelden.

Omvang van de schuld

Bij een faillissement handelt de fiscus als volgt. De bevoegde inspecteur stelt een vragenbrief op met hierin de vraag om alle openstaande schulden met de btw afzonderlijk gespecificeerd op te sturen. Hierna legt de fiscus een naheffingsaanslag op over alle gespecificeerde btw. Deze aanslag kan om de volgende redenen niet juist zijn volgens Heijnen32:

27_{Heijnen, oninbare vorderingen in de btw, 2010, p.67} 28

HR 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315

29_{Van Kempen e.a., cursus Belastingrecht, 2013, par. OB.6.1.1.B.C} 30_{HR 20 december 1978, nr. 18960, BNB 1979/111}

31_{HR 6 oktober 1993, nr. 28752, BNB 1995/99} 32

1. Er wordt geen rekening gehouden met de mogelijkheid tot verrekening binnen een faillissement ex artikel 53 Faillisementswet,

2. Het hoeft niet zeker te zijn dat de btw wel in aftrek is genomen, en

3. Er wordt geen rekening mee gehouden dat de slotuitkering misschien al finaal is. De Belastingdienst zal bij (eventuele) uitkeringen haar aanslag verminderen. Volgens Heijnen leidt dit tot een vicieuze cirkel aan belastingverlaging. Dit licht ik graag toe in het volgende voorbeeld33:

Voorbeeld

Belastingplichtige X gaat per 1 januari 2010 failliet. X heeft op het moment van faillissement € 1.210.000 inclusief btw aan schulden openstaan. X heeft deze btw in het verleden in vooraftrek genomen. De Belastingdienst legt zodoende een naheffingsaanslag van € 210.000 op. Op 31 juli 2013 volgt de definitieve uitdelingslijst. Hieruit blijkt dat € 395.000 kan worden uitgekeerd aan de schuldeisers nadat de naheffingsaanslag betaald is.

Doordat de vergoedingen aan de schuldeiser alsnog (deels) worden betaald blijkt dat € 68.553 (21/121 van € 395.000) aan btw terecht in vooraftrek is genomen door X. De

Belastingdienst zal de naheffingsaanslag hiertoe met € 68.553 dienen te verlagen. Dit bedrag komt ten gunste van de schuldeisers. Bij uitbetaling van deze som blijkt dat € 11.897 (21/121 van € 68.553) aan btw terecht in vooraftrek is genomen. Zodoende dient de Belastingdienst haar aanslag weer naar beneden bij te stellen, enzovoort.

Op grond hiervan is het voor de Belastingdienst het handigst om bij de definitieve

uitdelingslijst een definitieve aanslag op te leggen. Door middel van een formule is te bepalen met welke percentage de initiële aanslag van de Belastingdienst moet worden verlaagd. Deze formule34luidt als volgt:

Het boedelactief dat aanvankelijk de concurrerende crediteuren toekomt (de te gelde

gemaakte activa minus de initiële aanslag van de Belastingdienst, welke gelijk is aan het btw-bestanddeel in het crediteurenbestand), gedeeld door het totaal van de ter verificatie

ingediende vorderingen exclusief btw, vermenigvuldigd met honderd procent.

Op grond van deze formule zal de initiële aanslag in de bovenstaande casus met 39,5% moeten worden verlaagd35. Zodoende moet de definitieve aanslag worden vastgesteld op € 127.05036.

De handelswijze van de Belastingdienst leidt in de praktijk tot vraagtekens, omdat een wettelijke basis voor verlaging ontbreekt en de aanslag dus ambtshalve wordt verlaagd op grond van artikel 65 lid 1 Algemene wet inzake Rijksbelastingen. Dit zal worden besproken in paragraaf 4.3.

Tweede verplichting

Een extra verschuldigdheid wordt veroorzaakt door de tweejaarstermijn. Als een vordering na

33

Voorbeelden zijn ontleend aan Heijnen, oninbare vorderingen in de btw bij faillissement, 2010, p.12. Het voorbeeld is veranderd en de getallen zijn aangepast.

34_{Formule is afgeleid van de formule van Heijnen, oninbare vorderingen in de btw bij faillissement, 2010, p.13} 35_{100% * ( ( € 605.000 - € 210.000) / € 1.000.000) ) = 39,5%}

36

twee jaar nog niet is betaald, dan dient belastingplichtige zijn in aftrek genomen btw weer op te nemen in zijn aangifte omzetbelasting. De tweejaarstermijn dient hierbij strak te worden gehanteerd zo blijkt uit HR 11 juli 200837. In casu was sprake van een belastingplichtige die diverse schulden had. Hiervoor was een betalingsregeling getroffen, die niet is gekwalificeerd als schuldvernieuwing (zie hierna paragraaf 3.1). Doordat er na twee jaren nog bedragen openstonden, kon de inspecteur naheffen.

De Belastingdienst dient overigens de aanslag wel formeel juist op te leggen, zo blijkt uit een arrest van de Hoge Raad op 22 mei 199038. In casu was sprake van een belanghebbende waarvan de economische activiteiten bestonden uit het exploiteren van een varkensfokkerij. Belanghebbende had in 1980 en 1981 facturen ontvangen van A BV en nam de voorbelasting op deze facturen in aftrek. In 1981 bleek dat belanghebbende haar schulden niet meer kon voldoen en trof zij een betalingsregeling. Na twee jaren was het bedrag nog niet geheel betaald. De inspecteur legt over 1984 een naheffingsaanslag op. Deze wordt door de Hoge Raad vernietigd. De Hoge Raad oordeelde dat de verschuldigdheid al was ontstaan toen na twee jaar niet betaald was. Zodoende had de aanslag over 1982 en 1983 opgelegd moeten worden.

2.5 Het verzoek

Om een teruggaaf te krijgen ex artikel 29 Wet OB 1968 dient een verzoekschrift te worden ingediend. Er worden in artikel 29 Wet OB 1968 geen vereisten genoemd aan het verzoek. Deze worden gespecificeerd in art. 31 Wet OB 1968. Hierin staat dat het verzoek dient te geschieden op het moment dat het recht op teruggaaf is ontstaan. De Belastingdienst is erg voorzichtig met het verlenen van een teruggaaf van btw omdat wettelijke grondslag voor naheffing ontbreekt als eenmaal teruggaaf is verleend. Hier zal in paragraaf 4.3 nader op worden ingegaan.

Om een teruggaaf ex artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 hoeft niet schriftelijk te worden verzocht. Dit is goedgekeurd in een resolutie uit 198039. Dergelijke teruggaven dienen in de aangifte omzetbelasting verwerkt te worden als in aftrek te nemen voorbelasting.

Tot 2004 konden alle verzoeken ex artikel 29 Wet OB 1968 worden gedaan door het verzoek om teruggaaf op te nemen bij de btw aangifte. In het belastingplan 2004 is bepaald dat btw aangifte via de elektronische weg voor bepaalde belastingplichten verplicht werd gesteld40. Vóór de invoering van het elektronisch indienen van btw aangiftes was het mogelijk om een verzoek ex artikel 29 Wet OB 1968 op te nemen in de btw aangifte. In de bijlage konden belastingplichtigen bewijsstukken toevoegen. Deze mogelijkheid is verdwenen met de invoering van de digitale aangifte. Tegenwoordig dient het verzoek apart van de aangifte te worden gedaan.

Het verzoek dient gedaan te worden op het moment dat vaststaat dat de vergoeding niet is, en niet zal worden ontvangen. Dit leidt in de praktijk tot problematiek aangezien het moeilijk te bepalen is wanneer niet meer zal worden ontvangen. Naar de mening van Dijkstra41is dit

37_{HR 11 juli 2008, nr. 41 335, BNB 2008/283} 38

HR 22 mei 1990, nr. 26 960, BNB 1990/209

39_{Resolutie 9 mei 1980, nr. 280-6983, V-N 1980, p. 1084}

40_{Heijnen, oninbare vorderingen in de btw bij faillissement, 2010, p. 41}

41_{K. Dijkstra, onbillijkheden rond Btw-teruggaaf op onbetaalde rekening zijn eenvoudig op te lossen,}

dermate sobere wetgeving dat de rechtszekerheid op sommige punten in het geding komt. Het tijdstip van het verzoek wordt nader besproken in paragraaf 4.1.

Inhoud verzoek

Over de inhoud van het verzoek zwijgt artikel 31 Wet OB 1968. Volgens de website van de Belastingdienst42dient het verzoek binnen een maand na het verstrijken van het tijdvak waarop het recht op teruggaaf is ontstaan, te worden gedaan. Op deze site zijn ook een aantal vereisten genoemd:

1. naam en adres van de afnemer;

2. datum en nummer van de betreffende factuur; 3. het niet-betaalde factuurbedrag, en;

4. het bedrag aan btw dat terug wordt gevraagd.

Als deze gegevens op de factuur staan, kan ook een kopie van de factuur meegestuurd

worden. Hiernaast dient een motivatie te worden opgegeven waarom teruggaaf verleend moet worden. Naar mijn mening meldt Heijnen43hierover terecht dat deze vereisten geen

formeelrechtelijke betekenis hebben. Belastingplichtigen kunnen zich wel beroepen op juiste wetstoepassing als zij zich aan deze vereisten houden.

2.6 De beschikking

De inspecteur beslist op grond van artikel 31 lid 8 Wet OB 1968 bij voor bezwaar vatbare beschikking. Hierbij is afdeling 4.1.3. van de Algemene wet bestuursrecht van toepassing op grond van artikel 31 lid 9 Wet OB 1968.

De inspecteur dient op grond van 4:13 lid 1 Algemene wet bestuursrecht te beslissen binnen de bij wettelijke voorschrift bepaalde termijn, of bij het ontbreken van zo’n termijn binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag. Deze termijn is in ieder geval verstreken op grond van 4:13 lid 2 Algemene wet bestuursrecht wanneer binnen acht weken na ontvangst van het verzoek geen beschikking is afgegeven.

Indien niet binnen deze termijn een beschikking is afgegeven, dient de inspecteur de aanvrager van het verzoekschrift mee te delen dat het binnen een redelijke termijn de beschikking tegemoet kan zien ex artikel 4:14 Algemene wet bestuursrecht. De termijn kan ook worden opgeschort. Dit kan de volgende redenen hebben (artikel 4:15 Algemene wet bestuursrecht):

1. Als de aanvrager is uitgenodigd om de aanvraag aan te vullen als bedoeld in artikel 4:5 Algemene wet bestuursrecht,

2. Als door de inspecteur is medegedeeld dat informatie van buitenlandse instanties noodzakelijk is,

3. Als de aanvrager schriftelijk heeft ingestemd met verlenging van de termijn, 4. Als de vertraging aan de aanvrager kan worden toegerekend, en

5. Als de inspecteur niet kan beslissen door overmacht.

42_{Website Belastingdienst, laatst geraadpleegd op 27 december 2013:}

http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/btw_aangifte_doen_e n_betalen/aangifte_corrigeren/btw_terugvragen/teruggaaf_vanwege_oninbare_vorderingen

43

Als de inspecteur zich niet aan deze termijn houdt, dan kan de aanvrager een dwangsom krijgen voor elke dag dat geen beschikking is afgegeven. De aanvrager dient de inspecteur wel eerst in gebreke te stellen. De hoogte van de dwangsom loopt progressief op naar mate de beschikking langer op zich laat wachten. De bedragen variëren van 20 euro tot 40 euro per dag. Het aantal dagen dat een dwangsom wordt toegekend bedraagt maximaal 42 dagen. Deze dwangsom is niet verschuldigd als de inspecteur onredelijk laat in gebreke is gesteld, de aanvrager geen belanghebbende is of de aanvrager niet-ontvankelijk is of als het

verzoekschrift kennelijk ongegrond is.

Als een verzoek te laat is ingediend, kan verzocht worden om een ambtshalve teruggaaf ex artikel 65 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen. In een besluit van 16 december 201044 is in paragraaf 2.2. bepaald dat een ambtshalve verzoek wordt ingewilligd als dit

redelijkerwijs daarvoor in aanmerking komt. Slechts als het bedrag van de teruggaaf gering is, of de belastingplichtige met opzet of grove schuld de termijn heeft laten verstrijken, kan hier van worden afgeweken. Het is niet mogelijk om tegen een ambtshalve teruggaaf in bezwaar of beroep te gaan. Hiermee wordt de rechtszekerheid van een dergelijke teruggaaf kleiner.

2.7 Korting voor contante betaling

Voor kortingen voor contante betalingen is een bijzondere regeling getroffen. In artikel 29 lid 3 Wet OB 1968 is neergelegd dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld waarin het eerste en tweede lid van artikel 29 niet van toepassing worden verklaard op bedragen welke niet zijn ontvangen of zijn betaald ten gevolge van een korting voor contante betaling. De wetgever heeft deze maatregel genomen in artikel 3 Uitvoeringsbesluit

omzetbelasting 1968. Hierin is bepaald dat artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 niet van toepassing is bij niet ontvangen bedragen ten gevolge van een contante betaling, indien niet ter zake van de korting een aanvullende factuur is uitgereikt.

Voorbeeld

BV A levert aan BV B voor € 1000 exclusief btw. Als BV B binnen 2 weken betaalt, krijgt ze 10% korting. De factuur is als volgt opgesteld:

Levering van goederen € 1000

korting a 10% € 100

subtotaal € 900

BTW € 189

Totaal € 1089

Mocht BV B niet binnen twee weken betalen, dan vervalt de korting. De maatstaf van heffing wordt hiermee verhoogd naar € 1000 ex artikel 8 Wet OB 1968 juncto artikel 2 lid 2

Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Derhalve dient op grond van artikel 17g juncto artikel 35 Wet OB 1968 een nieuwe factuur uitgereikt te worden en dient BV B derhalve € 1.210 te voldoen aan BV A. Blijft deze factuur achterwege, dan kan de btw over de niet-ontvangen korting niet in aftrek worden genomen door BV B.

2.8 Kortingsbonnen

Het komt regelmatig voor dat ondernemers acties verzinnen om afnemers te binden en/of te werven. Dikwijls gebeurt dit door middel van zegels of voorwerpen die een soortgelijke

44

functie hebben. Als afnemers voldoende zegels hebben gespaard, kunnen zij die inruilen tegen geld of goederen (eventueel met bijbetaling).

In de praktijk zou dit leiden tot dubbele belastingheffing van btw. Zonder wetgeving zouden de zegels namelijk zowel bij het verkrijgen als bij het inleveren van de zegels belast zijn. Hiertoe zijn artikel 20 en 21 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 opgenomen. Deze artikelen vormen een afwijking op artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968. Artikel 20 ziet op zegels die ingeruild kunnen worden tegen geld of geldwaardige papieren, terwijl artikel 21 ziet op zegels die kunnen worden ingeruild tegen goederen.

Zegels inleveren tegen geld (of geldwaardige papieren)

In gevallen waarin bij de levering van goederen of het verrichten van diensten gratis zegels worden verstrekt die kunnen worden ingewisseld tegen geld of geldwaardige papier - al dan niet met bijbetaling - geldt de regeling van artikel 20 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Op de totale vergoeding of ontvangsten wordt niks in aftrek gebracht voor de verstrekte zegels. De maatstaf van heffing blijft dus de volledige ontvangen vergoeding.

Belanghebbenden mogen de btw over de waarde van de zegels in aftrek brengen op het moment dat het hen ten laste komt. Er zijn twee mogelijke momenten waarop dit kan. Het is hierbij doorslaggevend wanneer het bedrag ten laste van een belanghebbende ondernemer komt. Dit houdt verband met de omstandigheid dat bij zegelsystemen de zegels uitgegeven worden door en inwisselbaar zijn bij verschillende ondernemers.45

Ingeval de geldswaarde van de zegels pas ten laste komt bij de belanghebbende ondernemer ten tijde van inwisseling van de zegels, kan de ondernemer de btw over het bedrag van de in dat tijdvak bij hem ingewisselde zegels terugvragen.

Voorbeeld

Ondernemer X levert aan ondernemer Y voor € 100 aan elektronica en Y krijgt hierbij zegels voor € 10 die hij kan inruilen bij een volgende aankoop. Op de factuur die Y ontvangt wordt € 100 met 21% btw gefactureerd. Ondanks dat X twee prestaties verricht (de elektronica en de zegels) blijft de maatstaf van heffing € 100. Als ondernemer Y opnieuw elektronica afneemt voor € 100 en hierbij voor € 10 aan zegels inlevert, wordt de maatstaf van heffing verlaagd naar € 90.

Bovenstaand recht is bevestigd door het Hof van Justitie op 24 oktober 199646in de zaak Elida Gibbs. In casu was sprake van een belanghebbende die handelde in levensmiddelen. Belanghebbende leverde zijn goederen zowel aan groothandelaren als aan detailhandelaren. Hij maakte in tijdschriften reclame voor zijn goederen, waarbij een kortingsbon uitgeknipt kon worden. Deze bonnen konden ingewisseld worden bij zijn afnemers (de groot- en detailhandelaren). Deze dienden de korting van de kortingsbon te verlenen, en konden de verleende korting terugvorderen bij belanghebbende. Belanghebbende verrekende deze bedragen met latere leveringen. In geschil was de btw-behandeling van deze verrekening. Het Hof van Justitie oordeelde dat de maatstaf van heffing van de latere levering verlaagd wordt met de verrekende korting.

45_{Van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht, 2013, par. 2.2.1A.d4} 46

Ingeval de geldswaarde van de zegels reeds te zijnen laste komt vóór de verstrekking van de zegels, kan de ondernemer de btw voor het bedrag van in dat tijdvak verstrekte zegels terugvragen bij zijn aangifte omzetbelasting. Dit komt voor in het zogenaamde traditionele zegelsysteem. Hierbij wordt door een zegelfabrikant aan een ondernemer zegels geleverd. De ondernemer kan de btw over de zegels die hij koopt direct in aftrek nemen. De aanschaf wordt berekend door de volgende formule: eindvoorraad zegels - beginvoorraad zegels + aanschaf zegels - verkoop zegels (niet gratis vergeven aan afnemers). De aftrek wordt genoten tegen het tarief van de verkopen.

Voorbeeld: Ondernemer X geeft waardebonnen uit voor restaurants. Ondernemer Y handelt in elektronica en geeft afnemers bij aanschaf van € 100 of meer een waardebon bestemd voor een restaurant van € 10. Ondernemer Y heeft op 1/1/2013 100 bonnen in haar bezit en op 01/04/2013 200, ondertussen heeft zij 200 bonnen weggegeven en geen bonnen vervreemd. Y mag in haar aangifte omzetbelasting de btw over 300 bonnen à € 10 in aftrek nemen (200 -100 + 200 = 300)

Voor belanghebbende ondernemers die zowel hoog- als laag belaste prestaties leveren geldt dat zij vooraf een verhouding van hun omzet moeten bepalen (pro rata berekening). Tegen het gemiddelde tarief kunnen zij een teruggaaf krijgen.

Voorbeeld: Supermarkt X levert zowel hoog- als laag belaste prestaties. Gemiddeld bestaat 50% van haar omzet uit prestaties tegen 21% en 50% van haar omzet uit prestaties tegen 6%. Gemiddeld levert X haar prestaties tegen 13,5% (50% * 21% + 50% * 6%). Als X voor € 1000 aan zegels koopt, dan kan X een verzoek tot teruggaaf doen voor € 135 (13,5% over € 1000)

Zegels inleveren tegen goederen

Naast het inleveren van zegels of voorwerpen met een soortgelijke functie tegen geld of geldswaardige papieren, is het in de praktijk vaak mogelijk om de zegels in te leveren tegen goederen. Dit wordt geregeld in artikel 21 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Hierbij worden bij uitgifte van de zegels, of voorwerpen met een dergelijke functie, geen correctie toegepast op de vergoeding voor de btw. Bij de inlevering van de waardebon tegen goederen wordt in beginsel alleen btw verschuldigd over de (eventuele) bijbetaling. In dit geval hoeft geen verzoek tot teruggaaf te worden gedaan. Een verzoek tot teruggaaf kan wel worden gedaan als er sprake is van een verschil in tarief. Dit kan het beste geïllustreerd worden met het volgende voorbeeld:

Voorbeeld: Ondernemer Z exploiteert een elektronicawinkel. Z geeft klanten een gratis fles water ter waarde van € 1 als zij een product aanschaffen. X koopt een televisie voor € 1.000 met € 210 btw. Hierna haalt hij zijn gratis fles water op waarover hij geen btw heeft betaald, omdat de vergoeding € 0 is.

Z heeft in casu feitelijk een korting van € 1 gegeven op de televisie. Derhalve zou de

bedrag komt, leidt dit verschuldigdheid van btw. Met deze wetgeving kan worden voorkomen dat men misbruikt maakt van de verschillende tarieven door producten met een ander tarief weg te geven.

Zegels

Artikel 20 en 21 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 spreekt van zegels en

waardepapieren. In artikel 20 lid 2 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en artikel 21 lid 2 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 wordt bepaald dat tevens voorwerpen welke een soortgelijke functie hebben onder de definitie van een zegel vallen. Het begrip zegels dient dan ook ruim geïnterpreteerd te worden47. Dit kan geïllustreerd worden aan de hand van de volgende arresten:

1. Belanghebbende exploiteerde een onderneming die afzuigkappen verkocht. Bij aflevering van de afzuigkappen werd bij de verpakking een formulier gedaan. Afnemers konden bij invulling en inlevering van dit formulier 50 gulden ontvangen. De Hoge Raad48bepaalde dat onder voorwerpen met een soortgelijke functie als zegels ook die voorwerpen kunnen worden begrepen, welke slechts onder zekere voorwaarden tegen geld kunnen worden ingewisseld, in dit geval de toezending aan belanghebbende met behulp van een adresdrager.

2. Belanghebbende exploiteerde een onderneming die luiers, verbandmiddelen en dergelijke artikelen verkocht. Als actie bedacht belanghebbende dat afnemers de streepjescodes uit mochten knippen en inleveren tegen geld. De Hoge Raad49 oordeelde dat dit op grond van bovengenoemd arrest als zegel kon worden aangemerkt.

3. Belanghebbende exploiteerde een elektronica zaak. Tijdens een actie kregen afnemers bij aankoop van apparatuur een certificaat. Dit certificaat konden zij na tien jaar inleveren bij belanghebbende, waarna zij het volledige aankoopbedrag terugkregen. In de praktijk had de waardebon een contante waarde van 42% van het aankoopbedrag. Belanghebbende stortte een bedrag naar een hiertoe opgerichte stichting, dat de uitbetaling voor haar rekening nam. De Hoge Raad50oordeelde dat de certificaten als zegels kwalificeerden en dat belanghebbende het bedrag dat hij stortte naar de

stichting, als vermindering van de vergoeding in aanmerking mocht nemen. Derhalve had belanghebbende recht op teruggaaf ex artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968.

2.9 Kas- en Factuurstelsel

Ondernemers zijn de btw in beginsel verschuldigd op het moment dat zij een factuur uitreiken aan hun afnemers. In artikel 26 Wet OB 1968 is echter de mogelijkheid neergelegd voor bepaalde (kleine) ondernemers om het kasstelsel toe te passen. Zij zijn de btw pas verschuldigd als de klant de btw voldaan heeft.

Artikel 29 Wet OB 1968 is alleen van toepassing op ondernemers die het factuurstelsel hanteren. Dit is logisch aangezien ondernemers die het kasstelsel gebruiken de aan hun afnemers in rekening gebrachte btw pas hoeven te voldoen als de vergoeding is betaald. Dit is

47_{Van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht, par. 2.2.A.d4} 48_{HR 25 september 1985, nr. 22535, BNB 1985/334} 49_{HR 19 februari 1992, nr. 27937, BNB 1992/139} 50

bekrachtigd door het besluit van 30 juni 199751waarin wordt benoemd dat “als de crediteur het kasstelsel toepast, komt toepassing van artikel 29, lid 1, van de Wet niet aan de orde.” Mijns inziens kunnen ondernemers die het kasstelsel hanteren wel een beroep doen op artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 als een vermindering op de betaling wordt verleend, of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn geretourneerd.

2.10 Artikel 90 Btw-Richtlijn

Nederland dient als lidstaat van de Europese Unie haar wetgeving aan te passen aan de Btw-Richtlijn. In de Btw-richtlijn staan artikelen die Nederland dient te implementeren in de Wet OB 1968. Artikel 29 Wet OB 1968 vormt een implementatie van artikel 90 Btw-richtlijn. Artikel 90 Btw-Richtlijn lid 1 luidt: “In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”

Opvallend in de vergelijking met artikel 29 Wet OB 1968 is dat in de Nederlandse wetgeving wordt gesproken van een teruggaaf, terwijl de richtlijn spreekt van een vermindering van de maatstaf van heffing.

Het tweede lid geeft lidstaten “in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling” de mogelijkheid om voorwaarden te stellen. Hieruit kan worden opgemaakt dat de lidstaat in geval van annulering, verbreking, ontbinding of prijsvermindering wel voorwaarden mag stellen, maar geen nadere voorwaarden kan stellen.

De Hoge Raad heeft in 199152getoetst of de Nederlandse wettekst goed is geïmplementeerd. Hierbij oordeelde hij dat: “uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de

bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan.”

Naar mening van Bijl, Van Hilten en Van Vliet53voldoen artikel 29 lid 1a en lid 2 Wet OB 1968 niet aan artikel 90 van de btw-richtlijn. De leden dienen een nauwer verband met elkaar te hebben. Deze mening wordt gedeeld door Heijnen54. De auteurs vragen zich hardop af of bovengenoemde rechtspraak juist is en pleiten voor een gelijke wetstoepassing voor artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968 en artikel 29 lid 2 Wet OB 1968.

Advocaat-generaal De Wit55spreekt dit tegen. Naar zijn mening is er geen formeel verband geformuleerd in artikel 90 Btw-richtlijn tussen de teruggaaf van btw en de verschuldigdheid ervan. Het materiele verband is volgens hem niet zo sterk dat “een afnemer alleen dan een (lager) aftrekrecht heeft indien de leverancier de (minder) verschuldigde btw daadwerkelijk heeft terugontvangen van de fiscus”. Daarnaast stelt de De Wit dat de neutraliteit niet in

51

Besluit 30 juni 1997, nr. VB97/1567, V-N 1997, p. 2602

52_{HR 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315}

53_{Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, 2001, p. 162} 54_{Heijnen, oninbare vorderingen in de btw bij faillissement, 2010, p. 29}

55

gevaar komt. Er is immers al een teruggaaf verleend. Correcties hoeven volgens hem niet parallel te lopen.

Ik sluit mij in deze aan bij Bijl, Van Hilten, Van Vliet en Heijnen. Artikel 90 van de btw-richtlijn spreekt van het verlagen van de maatstaf van heffing. Bij verlaging van de maatstaf van heffing dient dit mijns inziens zowel voor de leverancier als voor de afnemer te gelden. Anders is er kans op dubbele (niet-)heffing. Dit brengt dan juist de neutraliteit van heffing in gevaar.

3. Specifieke onderwerpen

Alhoewel de wet duidelijk is qua strekking, zijn er een aantal specifieke onderwerpen die geen wettelijke basis kennen. Het recht kan bij deze onderwerpen ontleend worden aan jurisprudentie en besluiten. In dit hoofdstuk zullen diverse onderwerpen worden besproken.

3.1 Schuldvernieuwing, schuldvergelijk en schuldverrekening

Normaliter worden koopschulden voldaan aan de crediteur. Het kan echter ook voorkomen dat nadere betalingsregelingen worden getroffen. Deze betalingsregelingen kunnen

verschillende civielrechtelijke gevolgen hebben, zij kunnen leiden tot schuldvernieuwing, schuldvergelijk en schuldverrekening.

Als een koopschuld wordt omgezet naar een van deze varianten, dan neemt de Belastingdienst het standpunt in dat geen verzoek kan worden gedaan ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Indien een koopschuld is omgezet wordt ook geen naheffing ex artikel 29 lid 2 Wet OB 1968

opgelegd. Overigens dienen deze varianten niet verward te worden met een (gedeeltelijke) kwijtschelding van de vordering. In het geval van kwijtschelding kan wel een beroep worden gedaan op artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Dit wordt nader toegelicht in hoofdstuk 3.13. Het standpunt van de Belastingdienst wordt in de jurisprudentie en in de literatuur gevolgd. Onderstaand zullen schuldvernieuwing, schuldvergelijk en schuldverrekening nader worden toegelicht.

Schuldvernieuwing

Als een koopschuld wordt omgezet in leenschuld is sprake van schuldvernieuwing. Hierbij wordt verstaan dat de ene verbintenis ophoudt te bestaan, en een nieuwe verbintenis ontstaat.

Voorbeeld

X BV levert goederen aan Y BV voor € 1.210 inclusief btw. X BV voldoet de btw op aangifte, maar Y BV blijft in gebreke met betaling vanwege gebrek aan liquiditeit. Om de

handelsrelatie niet te verbreken zet Y BV de koopschuld om in een leenschuld. Een half jaar later gaat Y BV failliet.

Door de schuldvernieuwing zijn de vorderingen ter zake van de leveringen civielrechtelijk voldaan. X BV heeft geen recht op teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Y BV heeft zijn schuld civielrechtelijk voldaan en kan de btw die hij in vooraftrek heeft genomen niet meer verschuldigd worden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968,

In de jurisprudentie wordt voorzichtig omgegaan met de vraag of sprake is van

schuldvernieuwing, zo blijkt uit het arrest van de Hoge Raad op 17 februari 199356. In het

56

onderhavige arrest werd duidelijk dat belanghebbende haar leden de keuze had gegeven om direct te betalen of in termijnen te betalen met betaling van rente. De Hoge Raad oordeelde dat deze condities van een koopschuld nog geen leenschuld maken.

Ook Hof ‘s-Gravenhage oordeelde op 8 september 198257dat geen sprake is van

schuldvernieuwing. Belanghebbende had goederen geleverd aan een afnemer die een gebrek aan liquiditeit had. Belanghebbende was overeengekomen met de afnemer dat hij “ten titel van geldlening” goederen ter beschikking zou stellen. Volgens het Hof had belanghebbende de intentie om leverancierskrediet te verstrekken. Zodoende was er geen sprake van een omzetting van een koopschuld in een leenschuld. Ik kan mij in deze uitspraak vinden, mocht hier sprake zijn van schuldvernieuwing dan kan dit leveranciers weerhouden om met

afnemers in zee te gaan om btw-technische redenen. Dit gaat naar mijn mening in tegen het neutraliteitbeginsel van de btw.

Anders werd geoordeeld door de Hoge Raad op 11 juli 200858, waarbij het arrest van het Hof59werd gecasseerd. In casu was sprake van een koopschuld, die niet direct betaald werd. De betalingscondities waren opgenomen in een ‘akte van geldlening’. Het Hof oordeelde dat geen sprake was van schuldvernieuwing, omdat partijen een nadere betalingsconditie

beoogden. Volgens de Hoge Raad was de koopschuld wel omgezet naar een leenschuld nu een akte van geldlening was getekend. De Hoge Raad gaf hierbij aan dat niet bewezen was dat een geldlening niet beoogd was.

Uit deze jurisprudentie volgt mijns inziens, dat pas wordt toe gekomen aan schuldvernieuwing als een koopschuld is omgezet in een leenschuld én als dit ook beoogd was. Anders gezegd is geen sprake van schuldvernieuwing als de leenschuld deel uitmaakt van de koopovereenkomst en deze zonder deze leenschuld niet tot stand had kunnen komen.

Schuldverrekening

Bij schuldverrekening houdt de koopschuld op te bestaan doordat beide partijen fuseren. Zodoende is de koopschuld voor artikel 29 Wet OB 1968 voldaan. Deze variant leidt in de praktijk niet tot geschillen met de Belastingdienst.

Voorbeeld

X BV levert goederen aan Y BV voor € 1.210 inclusief btw. X BV voldoet de btw op aangifte en Y BV neemt de btw in vooraftrek. X BV en Y BV besluiten te gaan fuseren, waarmee de vordering ophoudt te bestaan. Doordat de vordering ophoudt te bestaan, wordt niet meer toegekomen aan artikel 29 Wet OB 1968.

Schuldverrekening

Bij schuldverrekening gaat een koopschuld teniet, doordat de vordering wordt gecompenseerd met een andere schuld tussen dezelfde partijen op grond van artikel 6:127 Burgerlijk

Wetboek. Zodoende is de koopschuld voor artikel 29 Wet OB 1968 voldaan.

Voorbeeld

X BV levert goederen aan Y BV voor € 1.210 inclusief btw. X BV voldoet de btw op aangifte, en Y trekt de gefactureerde btw af. Y BV “voldoet” de koopschuld door deze te verrekenen 57_{Hof ‘s-Gravenhage 8 september 1982, nr. 125/81, BNB 1985/150}

58_{HR 11 juli 2008, nr. 41 335, BNB 2008/283} 59

met een vordering op X BV. Door een schuldverrekening zijn de vorderingen civielrechtelijk voldaan. X BV heeft geen recht op teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Y BV heeft zijn schuld civielrechtelijk voldaan en kan de btw die hij in vooraftrek heeft genomen niet meer verschuldigd worden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968.

De Hoge Raad heeft op 19 december 199060een arrest gewezen over schuldverrekening. Dit arrest is tevens aan de orde gekomen in hoofdstuk 2.4. Belanghebbende liet een aannemer bouwwerkzaamheden verrichten. De voorbelasting die gefactureerd werd aan belanghebbende werd in vooraftrek genomen. Nadat er problemen ontstonden tussen beide partijen betaalde belanghebbende de facturen niet meer. De btw werd echter nog wel in vooraftrek genomen. Tevens eiste belanghebbende een schadevergoeding. De vooraftrek werd door de inspecteur nageheven op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. De Hoge Raad oordeelde dat de koopschuld verrekend was met de schadevergoeding en derhalve niet nageheven kon worden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. Schadevergoeding wordt verder behandeld in paragraaf 3.7.

3.2 Factoorovereenkomsten

Factoring kan gebruikt worden als instrument bij het beperken van debiteurenrisico's. Bij factoring levert een ondernemer zijn vorderingen aan een kredietmaatschappij vanaf het moment van ontstaan. De kredietmaatschappij is hierbij verplicht alle (goedgekeurde) vorderingen over te nemen. De ondernemer krijgt hiervoor een vordering op de

kredietmaatschappij terug. Hierbij gaat de totale vordering over. Dit scheelt de ondernemer behalve debiteurenrisico ook het beheers-, incasso- en administratiekosten.

De vraag die speelt bij factoorovereenkomsten is of de factoor nu ook een beroep kan doen op artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968. Hier is op 5 september 2003 een besluit over

gepubliceerd61waarin is goedgekeurd dat een factoor het recht op teruggaaf verkrijgt als hij aan bepaalde voorwaarden voldoet.

De staatssecretaris gebruikt de volgende definitie voor een factoorovereenkomst: “de doorlopende overeenkomst waarbij een ondernemer, de factoor genoemd, door hem

goedgekeurde schuldvorderingen van een derde ten volle en zonder voorbehoud overneemt, al dan niet op het moment waarop de schuldvorderingen ontstaan”.

In het besluit betoogt de staatsecretaris dat bij factoorovereenkomsten het recht op teruggaaf in beginsel niet overgaat. Dit is mijns inziens terecht aangezien de prestatieverrichter de btw zal hebben voldaan.

In de praktijk kan dit vervelend uitwerken, omdat de leverancier vaak geen informatie heeft over de debiteur, aangezien hij zijn complete administratie uit handen geeft. Om hieraan tegemoet te komen heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de factoor het verzoek ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 indient. Hij dient hiervoor (uiteraard) wel toestemming te krijgen van de crediteur. De fiscus zal vervolgens in zijn teruggaafbeschikking de crediteur noemen als belanghebbende. Op grond van een machtiging kan de teruggaaf dan aan de factoor worden overgemaakt.

60_{HR 19 december 1990, nr. 26389, BNB 1991/58} 61

Een belangrijk arrest over factoorovereenkomsten is gewezen door de Hoge Raad op 16 oktober 200962. Het ging in casu om een inkoopcombinatie. Belanghebbende was een fiscale eenheid voor de btw ex artikel 7 lid 4 Wet OB 1968. De inkoopcombinatie sloot contracten met zowel afnemers als leveranciers van goederen. Voor de afnemers regelde de

vennootschap een korting, voor de leverancier werd de betaling verzekerd. Voor een

overeenkomst had een van de vennootschappen van de fiscale eenheid een ten name van een afnemer gestelde factuur, inclusief btw, voldaan aan de desbetreffende leverancier. Van de (inmiddels failliete) afnemer werd geen betaling ontvangen. Hierop heeft de fiscale eenheid een verzoek ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 gedaan. Dit is door de Belastingdienst en later door Hof ‘s-Hertogenbosch63afgewezen. Zij vonden dat er weliswaar sprake was van subrogatie, maar dat hiermee het recht op teruggaaf niet mee overging. De Hoge Raad oordeelde dat het contract tussen de leverancier en belanghebbende kwalificeerde als factoring als bedoeld in bovengenoemd besluit.

Bij factoorovereenkomsten kan niet altijd het recht op teruggaaf meegaan. Als de

oorspronkelijke crediteur schulden heeft bij de fiscus dan is de fiscus vrij om deze schulden te verrekenen aldus de rechtbank ’s-Gravenhage op 8 april 198764.

3.3 Verzekeringsovereenkomsten

Dichtbij de factoorovereenkomst ligt de verzekeringsovereenkomst. Ondernemers kunnen bijvoorbeeld bij een bank een verzekering afsluiten. In de verzekeringsovereenkomst worden de vorderingen van ondernemers verzekerd. Mocht een van de afnemers niet betalen, dan zal de verzekeringsmaatschappij een schadevergoeding exclusief btw uitkeren. Bij een dergelijke schadevergoeding blijft het recht op teruggaaf bij de prestatieverrichter. De prestatieverrichter kan ondanks deze schadevergoeding van de verzekeringsmaatschappij een verzoek om

teruggaaf indienen ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968.

3.4 Borgstellingsovereenkomsten

Staat een ondernemer borg voor zijn eigen vordering met tussenkomst van een derde, dan vist hij achter het net voor een teruggaaf. Hof ‘s-Hertogenbosch oordeelde op 7 mei 198665dat in dit geval geen recht op teruggaaf ontstaat. In casu had belanghebbende met een bank

afgesproken dat hij borg zou staan voor leningen van de bank aan afnemers van

belanghebbende, die hem daaruit konden betalen. Bij het faillissement van een afnemer betaalde belanghebbende de vordering aan de bank. Hierna verzocht hij tot teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1986. Dit verzoek werd door de inspecteur afgewezen. Het Hof oordeelde dat belanghebbende zijn vergoeding ontvangen heeft en daarmee geen recht op teruggaaf kan doen gelden.

3.5 Tabakshandel

Tot 1 juli 2013 was artikel 28 Wet OB 1968 van kracht, waarin regels voor de tabakshandel werden genoemd. De detailhandel diende de btw op goederen met een accijnszegel al te betalen aan de tabaksfabrikant. De detailhandel diende vervolgende geen btw te berekenen over zijn tabaksomzet.

62_{HR 16 oktober 2009, nr. 08/00647, V-N 2009/53.22}

63_{Hof ’s-Hertogenbosch 3 januari 2008, nr. 03/01976, V-N 2008/49.2.1.} 64_{Rechtbank ’s-Gravenhage 8 april 1987, nr. 85/6933, V-N 1988, p.559} 65