Alhoewel de wet duidelijk is qua strekking, zijn er een aantal specifieke onderwerpen die geen wettelijke basis kennen. Het recht kan bij deze onderwerpen ontleend worden aan jurisprudentie en besluiten. In dit hoofdstuk zullen diverse onderwerpen worden besproken.
3.1 Schuldvernieuwing, schuldvergelijk en schuldverrekening
Normaliter worden koopschulden voldaan aan de crediteur. Het kan echter ook voorkomen dat nadere betalingsregelingen worden getroffen. Deze betalingsregelingen kunnen
verschillende civielrechtelijke gevolgen hebben, zij kunnen leiden tot schuldvernieuwing, schuldvergelijk en schuldverrekening.
Als een koopschuld wordt omgezet naar een van deze varianten, dan neemt de Belastingdienst het standpunt in dat geen verzoek kan worden gedaan ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Indien een koopschuld is omgezet wordt ook geen naheffing ex artikel 29 lid 2 Wet OB 1968
opgelegd. Overigens dienen deze varianten niet verward te worden met een (gedeeltelijke) kwijtschelding van de vordering. In het geval van kwijtschelding kan wel een beroep worden gedaan op artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Dit wordt nader toegelicht in hoofdstuk 3.13. Het standpunt van de Belastingdienst wordt in de jurisprudentie en in de literatuur gevolgd. Onderstaand zullen schuldvernieuwing, schuldvergelijk en schuldverrekening nader worden toegelicht.
Schuldvernieuwing
Als een koopschuld wordt omgezet in leenschuld is sprake van schuldvernieuwing. Hierbij wordt verstaan dat de ene verbintenis ophoudt te bestaan, en een nieuwe verbintenis ontstaat.
Voorbeeld
X BV levert goederen aan Y BV voor € 1.210 inclusief btw. X BV voldoet de btw op aangifte, maar Y BV blijft in gebreke met betaling vanwege gebrek aan liquiditeit. Om de
handelsrelatie niet te verbreken zet Y BV de koopschuld om in een leenschuld. Een half jaar later gaat Y BV failliet.
Door de schuldvernieuwing zijn de vorderingen ter zake van de leveringen civielrechtelijk voldaan. X BV heeft geen recht op teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Y BV heeft zijn schuld civielrechtelijk voldaan en kan de btw die hij in vooraftrek heeft genomen niet meer verschuldigd worden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968,
In de jurisprudentie wordt voorzichtig omgegaan met de vraag of sprake is van
schuldvernieuwing, zo blijkt uit het arrest van de Hoge Raad op 17 februari 199356. In het
56
onderhavige arrest werd duidelijk dat belanghebbende haar leden de keuze had gegeven om direct te betalen of in termijnen te betalen met betaling van rente. De Hoge Raad oordeelde dat deze condities van een koopschuld nog geen leenschuld maken.
Ook Hof ‘s-Gravenhage oordeelde op 8 september 198257dat geen sprake is van
schuldvernieuwing. Belanghebbende had goederen geleverd aan een afnemer die een gebrek aan liquiditeit had. Belanghebbende was overeengekomen met de afnemer dat hij “ten titel van geldlening” goederen ter beschikking zou stellen. Volgens het Hof had belanghebbende de intentie om leverancierskrediet te verstrekken. Zodoende was er geen sprake van een omzetting van een koopschuld in een leenschuld. Ik kan mij in deze uitspraak vinden, mocht hier sprake zijn van schuldvernieuwing dan kan dit leveranciers weerhouden om met
afnemers in zee te gaan om btw-technische redenen. Dit gaat naar mijn mening in tegen het neutraliteitbeginsel van de btw.
Anders werd geoordeeld door de Hoge Raad op 11 juli 200858, waarbij het arrest van het Hof59werd gecasseerd. In casu was sprake van een koopschuld, die niet direct betaald werd. De betalingscondities waren opgenomen in een ‘akte van geldlening’. Het Hof oordeelde dat geen sprake was van schuldvernieuwing, omdat partijen een nadere betalingsconditie
beoogden. Volgens de Hoge Raad was de koopschuld wel omgezet naar een leenschuld nu een akte van geldlening was getekend. De Hoge Raad gaf hierbij aan dat niet bewezen was dat een geldlening niet beoogd was.
Uit deze jurisprudentie volgt mijns inziens, dat pas wordt toe gekomen aan schuldvernieuwing als een koopschuld is omgezet in een leenschuld én als dit ook beoogd was. Anders gezegd is geen sprake van schuldvernieuwing als de leenschuld deel uitmaakt van de koopovereenkomst en deze zonder deze leenschuld niet tot stand had kunnen komen.
Schuldverrekening
Bij schuldverrekening houdt de koopschuld op te bestaan doordat beide partijen fuseren. Zodoende is de koopschuld voor artikel 29 Wet OB 1968 voldaan. Deze variant leidt in de praktijk niet tot geschillen met de Belastingdienst.
Voorbeeld
X BV levert goederen aan Y BV voor € 1.210 inclusief btw. X BV voldoet de btw op aangifte en Y BV neemt de btw in vooraftrek. X BV en Y BV besluiten te gaan fuseren, waarmee de vordering ophoudt te bestaan. Doordat de vordering ophoudt te bestaan, wordt niet meer toegekomen aan artikel 29 Wet OB 1968.
Schuldverrekening
Bij schuldverrekening gaat een koopschuld teniet, doordat de vordering wordt gecompenseerd met een andere schuld tussen dezelfde partijen op grond van artikel 6:127 Burgerlijk
Wetboek. Zodoende is de koopschuld voor artikel 29 Wet OB 1968 voldaan.
Voorbeeld
X BV levert goederen aan Y BV voor € 1.210 inclusief btw. X BV voldoet de btw op aangifte, en Y trekt de gefactureerde btw af. Y BV “voldoet” de koopschuld door deze te verrekenen 57Hof ‘s-Gravenhage 8 september 1982, nr. 125/81, BNB 1985/150
58HR 11 juli 2008, nr. 41 335, BNB 2008/283
59
met een vordering op X BV. Door een schuldverrekening zijn de vorderingen civielrechtelijk voldaan. X BV heeft geen recht op teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Y BV heeft zijn schuld civielrechtelijk voldaan en kan de btw die hij in vooraftrek heeft genomen niet meer verschuldigd worden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968.
De Hoge Raad heeft op 19 december 199060een arrest gewezen over schuldverrekening. Dit arrest is tevens aan de orde gekomen in hoofdstuk 2.4. Belanghebbende liet een aannemer bouwwerkzaamheden verrichten. De voorbelasting die gefactureerd werd aan belanghebbende werd in vooraftrek genomen. Nadat er problemen ontstonden tussen beide partijen betaalde belanghebbende de facturen niet meer. De btw werd echter nog wel in vooraftrek genomen. Tevens eiste belanghebbende een schadevergoeding. De vooraftrek werd door de inspecteur nageheven op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. De Hoge Raad oordeelde dat de koopschuld verrekend was met de schadevergoeding en derhalve niet nageheven kon worden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. Schadevergoeding wordt verder behandeld in paragraaf 3.7.
3.2 Factoorovereenkomsten
Factoring kan gebruikt worden als instrument bij het beperken van debiteurenrisico's. Bij factoring levert een ondernemer zijn vorderingen aan een kredietmaatschappij vanaf het moment van ontstaan. De kredietmaatschappij is hierbij verplicht alle (goedgekeurde) vorderingen over te nemen. De ondernemer krijgt hiervoor een vordering op de
kredietmaatschappij terug. Hierbij gaat de totale vordering over. Dit scheelt de ondernemer behalve debiteurenrisico ook het beheers-, incasso- en administratiekosten.
De vraag die speelt bij factoorovereenkomsten is of de factoor nu ook een beroep kan doen op artikel 29 lid 1 sub a Wet OB 1968. Hier is op 5 september 2003 een besluit over
gepubliceerd61waarin is goedgekeurd dat een factoor het recht op teruggaaf verkrijgt als hij aan bepaalde voorwaarden voldoet.
De staatssecretaris gebruikt de volgende definitie voor een factoorovereenkomst: “de doorlopende overeenkomst waarbij een ondernemer, de factoor genoemd, door hem
goedgekeurde schuldvorderingen van een derde ten volle en zonder voorbehoud overneemt, al dan niet op het moment waarop de schuldvorderingen ontstaan”.
In het besluit betoogt de staatsecretaris dat bij factoorovereenkomsten het recht op teruggaaf in beginsel niet overgaat. Dit is mijns inziens terecht aangezien de prestatieverrichter de btw zal hebben voldaan.
In de praktijk kan dit vervelend uitwerken, omdat de leverancier vaak geen informatie heeft over de debiteur, aangezien hij zijn complete administratie uit handen geeft. Om hieraan tegemoet te komen heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de factoor het verzoek ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 indient. Hij dient hiervoor (uiteraard) wel toestemming te krijgen van de crediteur. De fiscus zal vervolgens in zijn teruggaafbeschikking de crediteur noemen als belanghebbende. Op grond van een machtiging kan de teruggaaf dan aan de factoor worden overgemaakt.
60HR 19 december 1990, nr. 26389, BNB 1991/58
61
Een belangrijk arrest over factoorovereenkomsten is gewezen door de Hoge Raad op 16 oktober 200962. Het ging in casu om een inkoopcombinatie. Belanghebbende was een fiscale eenheid voor de btw ex artikel 7 lid 4 Wet OB 1968. De inkoopcombinatie sloot contracten met zowel afnemers als leveranciers van goederen. Voor de afnemers regelde de
vennootschap een korting, voor de leverancier werd de betaling verzekerd. Voor een
overeenkomst had een van de vennootschappen van de fiscale eenheid een ten name van een afnemer gestelde factuur, inclusief btw, voldaan aan de desbetreffende leverancier. Van de (inmiddels failliete) afnemer werd geen betaling ontvangen. Hierop heeft de fiscale eenheid een verzoek ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 gedaan. Dit is door de Belastingdienst en later door Hof ‘s-Hertogenbosch63afgewezen. Zij vonden dat er weliswaar sprake was van subrogatie, maar dat hiermee het recht op teruggaaf niet mee overging. De Hoge Raad oordeelde dat het contract tussen de leverancier en belanghebbende kwalificeerde als factoring als bedoeld in bovengenoemd besluit.
Bij factoorovereenkomsten kan niet altijd het recht op teruggaaf meegaan. Als de
oorspronkelijke crediteur schulden heeft bij de fiscus dan is de fiscus vrij om deze schulden te verrekenen aldus de rechtbank ’s-Gravenhage op 8 april 198764.
3.3 Verzekeringsovereenkomsten
Dichtbij de factoorovereenkomst ligt de verzekeringsovereenkomst. Ondernemers kunnen bijvoorbeeld bij een bank een verzekering afsluiten. In de verzekeringsovereenkomst worden de vorderingen van ondernemers verzekerd. Mocht een van de afnemers niet betalen, dan zal de verzekeringsmaatschappij een schadevergoeding exclusief btw uitkeren. Bij een dergelijke schadevergoeding blijft het recht op teruggaaf bij de prestatieverrichter. De prestatieverrichter kan ondanks deze schadevergoeding van de verzekeringsmaatschappij een verzoek om
teruggaaf indienen ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968.
3.4 Borgstellingsovereenkomsten
Staat een ondernemer borg voor zijn eigen vordering met tussenkomst van een derde, dan vist hij achter het net voor een teruggaaf. Hof ‘s-Hertogenbosch oordeelde op 7 mei 198665dat in dit geval geen recht op teruggaaf ontstaat. In casu had belanghebbende met een bank
afgesproken dat hij borg zou staan voor leningen van de bank aan afnemers van
belanghebbende, die hem daaruit konden betalen. Bij het faillissement van een afnemer betaalde belanghebbende de vordering aan de bank. Hierna verzocht hij tot teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1986. Dit verzoek werd door de inspecteur afgewezen. Het Hof oordeelde dat belanghebbende zijn vergoeding ontvangen heeft en daarmee geen recht op teruggaaf kan doen gelden.
3.5 Tabakshandel
Tot 1 juli 2013 was artikel 28 Wet OB 1968 van kracht, waarin regels voor de tabakshandel werden genoemd. De detailhandel diende de btw op goederen met een accijnszegel al te betalen aan de tabaksfabrikant. De detailhandel diende vervolgende geen btw te berekenen over zijn tabaksomzet.
62HR 16 oktober 2009, nr. 08/00647, V-N 2009/53.22
63Hof ’s-Hertogenbosch 3 januari 2008, nr. 03/01976, V-N 2008/49.2.1.
64Rechtbank ’s-Gravenhage 8 april 1987, nr. 85/6933, V-N 1988, p.559
65
De Hoge Raad heeft op 22 mei 199166geoordeeld dat artikel 29 Wet OB 1968 niet van toepassing is voor fabrikanten van tabak ex 28 Wet OB 1968. De reden hiervoor is dat die tabak dan uiteindelijk zonder btw wordt geconsumeerd. Fabrikanten die btw hadden voldaan op vorderingen aan detailhandelaren die niet betaald werden, konden deze btw dus niet terugkrijgen.
Het Hof van Justitie heeft op 15 juni 200667geoordeeld in de zaak Heintz van Landewijck SARL dat deze zienswijze van de Hoge Raad in overeenstemming is met hetgeen verklaard in artikel 294 en 395 lid 1 Btw-Richtlijn. Deze uitspraak is bevestigd door het Hof van Justitie op 27 januari 201168in de zaak Vandoorne.
Per 1 juli 2013 is artikel 28 Wet OB 1968 komen te vervallen. Alle vorderingen die ontstaan zijn onder de nieuwe wetgeving, vallen weer onder de teruggaaf bij niet-betaling van artikel 29 Wet OB 1968.
3.6 Bestrijden constructies
Bij letterlijke interpretatie van artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 kan een constructie worden bedacht om onder de fictie van artikel 8 lid 4 Wet OB 1968 uit te komen. In het kader van de bestrijding van constructies met een lage prijs voor afnemers die geen of een beperkt
aftrekrecht hebben is een nieuw wetsvoorstel geschreven.69Het wetsvoorstel moet nog worden goedgekeurd door de Tweede Kamer.
In artikel 8 lid 4 Wet OB 1968 is opgenomen dat voor bepaalde vergoedingen de maatstaf van heffing op de normale waarde van de dienst wordt gesteld. Dit fictieve bedrag wordt in de praktijk (uiteraard) niet ontvangen. Bij letterlijke interpretatie van artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 zal de (fictieve) vergoeding niet worden betaald. Derhalve zou een verzoek tot teruggaaf bij niet-betaling kunnen worden ingediend bij de fiscus. Dit is niet beoogd door de wetgever. Mijns inziens kan deze constructie in de praktijk geen doorgang vinden, omdat dit in strijd is met de doel en de strekking van de wettekst. Echter kan wettelijke basis wel voor zekerheid zorgen.
In de nota van wijziging70is voorgesteld aan het derde lid van artikel 29 Wet OB 1968 een bepaling toe te voegen, te weten: “gevallen waarin de ondernemer die een prestatie verricht en dienst afnemer ter zake van hun overeenkomst, direct of indirect, niet handelen als
zelfstandige partijen als bedoeld in artikel lid 8 eerste en tweede volzin Wet OB 1968 ”. Op het moment van schrijven staat in artikel 29 lid 3 Wet OB 1968 dat bij algemene maatregel van bestuur nadere eisen kunnen worden gesteld. Dit lid ziet nu alleen op de korting voor contante betaling.
3.7 Schadevergoeding
In artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 is bepaald dat teruggaaf van btw wordt verleend bij een verminderingen van de vergoeding. Als een schadevergoeding wordt verrekend met een vergoeding van een prestatie kan dit kwalificeren als vermindering van de vergoeding.
66
HR 22 mei 1991, nr. 26250, BNB 1991/253
67HvJ 15 juni 2006, nr. C-494 (Heintz van Landewijck SARL), BNB 2007/16
68HvJ 27 januari 2011, nr. C-494/04 (Vandoorne), V-N 2001/11.19
69Kamerstukken II 2004/05, nr. 7 en 8 V-N 2005/35.19
70
Zoals in paragraaf 3.1 besproken kan een schadevergoeding kwalificeren als
schuldverrekening. In de benoemde uitspraak van de Hoge Raad op 19 december 199071
werd een schadevergoeding geëist die niet direct voortvloeide uit een koopovereenkomst. In casu betaalde belanghebbende zijn facturen niet, waarna hij een schadevergoeding diende te betalen. Naar het oordeel van de Hoge Raad stond deze schadevergoeding los van de
koopovereenkomst. Derhalve kwalificeerde de schadevergoeding niet als vermindering van een vergoeding.
Anders is het als een schadevergoeding voortvloeit uit een koopovereenkomst. De Hoge Raad heeft op 18 maart 199872geoordeeld dat een schadevergoeding ook kan kwalificeren als vermindering van de vergoeding. In casu was sprake van een belanghebbende die woningen had geleverd met de belofte dat afnemers een subsidie zouden krijgen. De beloofde subsidie op deze woningen werd niet verkregen door de afnemers van belanghebbende.
Belanghebbende vergoedde de gemiste subsidie vervolgens zelf aan zijn afnemers. Hij stuurde hiervoor een creditfactuur met berekening van btw en vroeg om teruggaaf van deze btw op grond van artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968. De inspecteur weigerde de teruggaaf van btw. De Hoge Raad oordeelde dat “voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van een vermindering van de vergoeding moet worden vastgesteld of er een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de aan de orde zijnde prestatie en de betaling”.
Uit praktische overwegingen heeft de staatssecretaris in zijn Besluit van 14 juli 200973 bepaald dat projectontwikkelaars btw die zij betalen op grond van huurgarantieclausules mogen terugvragen als vermindering van de vergoeding op grond van artikel 29 lid 1 Wet OB 1968.
3.8 Kleine ondernemersregeling
In artikel 25 Wet OB 1968 is de kleine ondernemersregeling opgenomen. Dit artikel is opgenomen om ondernemers met een kleine omzet tegemoet te komen en te stimuleren. Als een ondernemer minder btw verschuldigd is dan € 1.883, kan vermindering van btw worden verkregen.
Voor ondernemers die gebruik maken van de kleine ondernemersregeling is artikel 29 Wet OB 1968 ook van toepassing. Dergelijke ondernemers krijgen al vermindering van btw, waardoor een teruggaafverzoek niet leidt tot een voordeel voor belanghebbenden.
Een teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 kan wel invloed hebben op de kwalificatie als kleine ondernemer. Doordat de verschuldigde btw daalt kan een teruggaaf leiden tot
kwalificatie voor de kleine ondernemersregeling (minder verschuldigde btw dan € 1.883). In de praktijk kan het voorkomen dat een verzoek ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 wordt ingediend en na afloop van het kalenderjaar waarop het verzoek betrekking heeft wordt terugbetaald. De terugbetaalde btw dient dan toegerekend te worden aan het jaar waarop de btw betrekking heeft. De staatssecretaris heeft voor deze situaties in een besluit van 26 maart 201374besloten dat een teruggaafverzoek ook mee mag worden genomen in het jaar waarin de
71HR 19 december 1990, nr. 26389, BNB 1991/58
72HR 18 maart 1998, nr. 33 100, BNB 1998/136
73Besluit 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23
74
teruggaaf is verleend. Eenmaal gemaakte keuzes op grond van dit besluit kunnen niet worden herzien.
3.9 Termijnnota’s
Op verzoek wordt teruggaaf verleend ter zake van leveringen en diensten, zo is bepaald in artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968. Vervloed meent75dat bij letterlijke interpretatie van deze wettekst geen teruggaaf verkregen kan worden als er geen prestatie is verricht. Dit kan in de praktijk voorkomen als een overeenkomst wordt ontbonden, terwijl er al wel betaald is. De Hoge Raad76heeft hierover geoordeeld op 26 november 1986. In casu was sprake van een projectontwikkelaar die grond geleverd heeft gekregen van partij A en tegelijkertijd met partij A een aannemingsovereenkomst heeft gesloten. Alvorens aan de werkzaamheden was
begonnen had partij A aan belanghebbende twee facturen gestuurd met berekening van btw. Belanghebbende heeft deze btw in vooraftrek genomen. Nog voordat de facturen waren voldaan, is de overeenkomst tussen belanghebbende en partij A ontbonden. De inspecteur heeft de in vooraftrek genomen btw nageheven op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. De Hoge Raad oordeelde dat het niet van belang is of een prestatie is verricht ten tijde van uitreiking van de factuur voor het ontstaan van het recht van aftrek. Deze uitspraak zal naar mening van Vervloed ook van toepassing zijn op artikel 29 lid 1 Wet OB 1968. Ik sluit mij in deze aan bij Vervloed.
3.10 Margeregeling
Wederverkopers van gebruikte goederen kunnen ervoor opteren om alleen over de winstmarge btw te voldoen. Hiertoe is in artikel 28b Wet OB 1968 de margeregeling opgenomen. Het eerste lid duidt: “Ingeval een wederverkoper gebruikte goederen,
kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten levert, wordt, in afwijking van artikel 8 (Wet OB 1968) eerste lid, de btw berekent over de winstmarge.”
Artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 bepaalt dat goederen in ongebruikte staat dienen te worden teruggenomen. Om voor de margeregeling in aanmerking te komen dienen de goederen al gebruikt te zijn geleverd. In een besluit van 4 juli 200777is door de
staatssecretaris beschreven dat gebruikte goederen ook in ongebruikte staat kunnen worden teruggenomen. De strekking van de Wet OB 1968 is volgens het besluit dat de goederen niet worden gebruikt, of goederen bij levering gebruikt dan wel ongebruikt zijn is irrelevant. Mijns inziens is dit besluit overbodig, aangezien de bepaling “ongebruikte goederen” geen juiste implementatie is van artikel 90 Btw-richtlijn (zie hiervoor paragraaf 2.3). Verdere
behandeling van de bepaling “ongebruikte goederen” zal derhalve achterwege blijven. Verder is in het besluit opgenomen dat bij de teruggaaf de wederverkoper slechts aanspraak kan maken op teruggaaf van btw voor zover btw is voldaan. Als leveringen leiden tot verlies kan (uiteraard) niet meer btw worden teruggevraagd op grond van artikel 29 Wet OB 1968 dan is voldaan. Het recht op teruggaaf is de btw die is berekend over het verschil tussen de berekende marge en de herrekende marge.
75Vervloed, Wegwijs in de omzetbelasting, 1999, p. 372
76HR 26 november 1968, nr. 23.522, BNB 1987/305
77
Voorbeeld78
Wederverkoper A koopt gebruikte goederen in voor € 5.000. Hij levert deze goederen voor €