Alsnog betaling oninbare vordering

In deze paragraaf zal nader worden ingegaan op naheffing als een vordering alsnog wordt betaald, terwijl een teruggaaf al is verleend. Tevens zal worden ingegaan op de mogelijkheid om btw terug te vragen, die eerder verschuldigd is geworden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. Eerst zal de wettekst en jurisprudentie van naheffing en herziening worden behandeld. Hierna zal de literatuur over deze onderwerpen worden belicht. Afgesloten zal worden met mijn mening over naheffing en herziening na een teruggaaf van artikel 29 Wet OB 1968.

Herziening

Als een ondernemer btw is verschuldigd op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 doordat de tweejaarstermijn is verlopen, of doordat redelijkerwijs aangenomen mag worden dat hij de

97Van Oers, de doorstart van BV/NV bij insolventie, 2007, p 99-100

98

vordering niet meer gaat betalen, en hij daarna alsnog zijn vordering betaalt, bestaat er geen wettelijke basis voor herziening.

Dit is bevestigd door Hof Amsterdam op 2 september 1992. Het Hof oordeelde dat er geen herziening mogelijk is nadat btw verschuldigd is geworden op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968⁹⁹. In casu was sprake van een belastingplichtige die niet akkoord ging met

leveringscondities. Alhoewel hij de aan hem uitgereikte facturen niet betaalde, nam hij de voorbelasting wel in aftrek. Nadat partijen naar de rechter zijn gegaan om de

leveringscondities voor te leggen, is alsnog betaald door belanghebbende. Dit was echter meer dan twee jaar nadat hij de btw in aftrek had genomen. Het Hof oordeelde dat er geen

herzieningsmogelijk bestaat voor artikel 29 lid 2 Wet OB 1968.

In de praktijk komt de fiscus door middel van een ambtshalve teruggaaf op grond van artikel 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen de schuldenaar vaak tegemoet. Van Oers¹⁰⁰noemt dit sympathiek van de inspecteur, maar zou voor de rechtszekerheid een wettelijke status voor deze herziening prefereren.

Bovenstaand is gebleken dat voor schuldenaren die voldaan hebben op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 geen herziening mogelijk is. Belastingplichtigen dienen zich te beroepen op de ambtshalve teruggaaf van artikel 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tevens zou mijn inziens een beroep gedaan kunnen worden op het gelijkheidsbeginsel, het is immers beleid van de Belastingdienst bij faillissementen om een naheffing op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 te herzien na de slotuitdelingslijst van het faillissement.¹⁰¹Onder het mom van gelijke monniken, gelijke kappen zou dit mijn inziens ook in situaties waarin geen faillissement speelt de standaard moeten zijn.

Naheffing

Op grond van artikel 20 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen kan btw waarvoor

teruggaaf is verleend worden nageheven. Het eerste lid luidt: “Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet in betaald, kan de

inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.”

Duidelijk is dus dat bij een verzoek waarvoor ten onrechte goedkeuring is verleend, naheffing mogelijk is. Dit is bekrachtigd door Hof Amsterdam¹⁰², in casu had belanghebbende een vordering verkocht aan X BV. Hij had hiervoor al een teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 gekregen. De fiscus legde een naheffingsaanslag op aan de debiteur op grond van artikel 29 lid 2 Wet OB 1968. Deze verzette zich hier echter tegen, omdat hij de vordering inmiddels had voldaan door middel van een aandelenstorting. Hierop vernietigde de fiscus haar

naheffingsaanslag aan de debiteur en legde een naheffingsaanslag op aan belanghebbende. Belanghebbende kon niet bewijzen dat geheel of gedeeltelijk niet was betaald op het moment van het verzoek. Derhalve was de naheffingsaanslag terecht.

99Hof Amsterdam 2 september 1992, nr. 6332/90, V-N 1993, p.1913

100Van Oers, De doorstart van BV of NV bij insolventie, 2007, p. 79

101Zie hierover paragraaf 2.4

102

De vraag blijft of een naheffing ook mogelijk is als de teruggaaf ten tijde van de indiening wel juist is vastgesteld. In dit geval is namelijk niet ten onrechte dat voor een gedaan verzoek teruggaaf van btw is verleend, noch dat het tot een hoog bedrag is vastgesteld.

Voorbeeld

BV A levert in 2012 aan BV B. BV betaalt de vergoeding voor de levering niet en gaat failliet. BV A meldt zich bij de curator. De curator meldt dat BV A naar alle waarschijnlijkheid 10% van haar vordering betaald zal krijgen. De Belastingdienst verleent een teruggaaf van 90% voor het oninbare deel van de vorderingen bij een voor bezwaar beschikbare beschikking. Anno 2013 krijgt BV A alsnog 50% van haar vordering betaald.

Ten tijde van het schrijven van dit onderzoek is er nog geen rechtelijke instantie geweest die hierover heeft geoordeeld. De meningen in praktijk lopen hierover sterk uiteen. Onderstaand zal ik diverse visies uit vooraanstaande literatuur behandelen.

Braun¹⁰³benadrukt dat er geen wettelijke basis is voor naheffing (of herziening) en beschrijft vervolgens dat: “Aangezien de levering heeft plaatsgevonden en achteraf alsnog betaald wordt, zijn wij van mening, dat de leverancier opnieuw btw verschuldigd wordt, terwijl de afnemer opnieuw recht op aftrek krijgt.” Ik vraag mij af hoe een dergelijke naheffing door een inspecteur kan worden gemotiveerd. Er is immers geen sprake van een nieuw belastbaar feit, dus er zal niet van rechtswege verschuldigdheid van btw optreden.

Beck en van der Laan¹⁰⁴achten naheffing wel mogelijk. Zij verwijzen naar een tweetal arresten. Het eerste arrest is gewezen door de Hoge Raad op 2 november 1983¹⁰⁵. In casu was ten onrecht gebruikgemaakt van een vrijstelling door belanghebbende. De inspecteur had een naheffingsaanslag opgelegd, waar de btw bovenop de gefactureerde bedragen werd berekend, in plaats van 18/118 (toenmalig tarief was 18%) gedeelte van de gefactureerde bedragen. De Hoge Raad oordeelde dat “een redelijk wetstoepassing met zich brengt voor de toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet OB 1968 ervan uit te gaan dat laatstbedoelde bedragen de na te heffen btw bevatten, zodat die belasting is te berekenen op 18/118 van die bedragen; dat bovenstaande belastingheffing strookt met het stelsel van de Wet OB 1968, zoals dit onder meer blijkt uit het bepaalde in artikel 29, lid 1, Wet op de omzetbelasting, de belastingheffing te gronden op hetgeen ter zake van leveringen daadwerkelijk is ontvangen.”

Deze uitspraak is bevestigd door de Hoge Raad op 19 januari 1997¹⁰⁶. In het geval alsnog betaald wordt zou derhalve 21/121 (bij een geldend tarief van 21%) van de vergoeding verschuldigd worden. De auteurs plaatsen de kanttekening dat het bovengenoemde arresten gaat om te weinig geheven btw in plaats van te veel geheven btw.

Naar mijn mening geven deze arresten geen invulling op het vraagstuk, omdat in voorgenoemde casussen steeds sprake was van een situatie waarin er op moment van verstrekken van de factuur al een fout in de btw-behandeling is gemaakt. In een dergelijk geval kan zoals hiervoor beschreven, worden nageheven door de fiscus.

103Van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht, 2013, par. OB.6.1.1.B.c

104Beck en van der Laan, commentaar bij artikel 29 Wet OB 1968, 2013, NDFR

105HR 2 november 1983, nr. 21413, BNB 1984/47

106

Daarnaast noemen Beck en van der Laan een uitspraak van het Hof van Justitie¹⁰⁷waarin is bepaald dat “Op grond van ditzelfde beginsel moet het uit hoofde van de btw door de

belastingdienst te ontvangen bedrag precies overeenkomen met het uit hoofde van de btw op de factuur aangegeven en door de eindverbruiker aan de belastingplichtige betaalde bedrag.” Dit arrest geeft lidstaten volgens de auteurs de mogelijkheid om teruggegeven btw na te heffen (en te herzien). Naar hun mening dient dan wel bepaald te worden of de Btw-richtlijn juist is geïmplementeerd.

Van Oers¹⁰⁸meent dat er altijd nageheven kan worden op grond van artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 jo. artikel 20 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Naar zijn mening gaat het bij artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 om feitelijke omstandigheden (“niet is en niet zal worden ontvangen”), terwijl het in artikel 29 lid 2 Wet OB 1968 gaat om een aanname

(“redelijkerwijs niet meer zal worden betaald”). Als een teruggaaf verleend wordt terwijl later alsnog (deels) wordt betaald, is deze teruggaaf ex artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 zijns inziens derhalve altijd na te heffen, omdat kennelijk geen sprake is van een vergoeding die niet is en niet zal worden betaald.

Mijns inziens dient het begrip “niet zal worden ontvangen” uitgelegd te worden zoals in de jurisprudentie beschreven. Dit is volgens de Hoge Raad¹⁰⁹het moment waarop redelijkerwijs kan worden verwacht dat niet meer zal worden betaald. Zodoende is er naar mijn mening ook in artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 sprake van een aanname. Als redelijkerwijs was te

verwachten dat geen betaling zou volgen, is de teruggaaf terecht verleend, zodat mijns inziens dan ook niet kan worden nageheven.

De praktijk

De Belastingdienst lost de problemen over alsnog betaling bij teruggaafverzoeken ex artikel 29 Wet OB 1968 op door een vaststellingovereenkomst op te stellen waarin staat dat een teruggaaf op grond van artikel 29 lid 1 Wet OB 1968 wordt verleend, mits deze teruggaaf (deels) wordt terugbetaald als een vergoeding alsnog (gedeeltelijk) wordt betaald. Een citaat uit een dergelijke overeenkomst¹¹⁰:

“Ook ten aanzien van uw verzoek heeft te gelden, dat niet voor de volle honderd procent duidelijk is of de vergoeding geheel of gedeeltelijk zal worden ontvangen, doch dit wel aannemelijk is. Ik stel u daarom het volgende voor. De teruggaaf wordt verleend onder de voorwaarde dat indien alsnog de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt voldaan, de teruggeven btw recht evenredig wordt voldaan.”

Conclusie

In mijn optiek is naheffing niet mogelijk als op het moment van het verzoek tot een teruggaaf bij niet-betaling redelijkerwijs vaststaat dat niet zal worden betaald. De teruggaaf is op grond van artikel 20 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen namelijk niet ten onrechte verleend. Ten tijde van het verzoek stond immers vast dat niet is, en niet meer zal worden betaald. Dat deze feiten achteraf wijzigen doet hier niet aan af. Ik voel mij hierin gesteund door

belastingadviseurs uit de praktijk en de handelswijze van de Belastingdienst. Als de fiscus

107HvJ 10 juli 2008, nr. C- 484/06 (Koninklijke Ahold), NTFR 2008/1551, r.o.36

108Van Oers, de doorstart van BV bij insolventie, 2007, p. 79

109HR 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315

110

immers zeker is dat nageheven kan worden, dan zou er geen reden zijn om een vaststellingsovereenkomst op te stellen.