Time-driven activity-based costing : het antwoord op de ABC-paradox?

Time-Driven Activity-Based Costing:

het antwoord op de ABC-paradox?

BSc Accountancy & Control

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

D.A. Ramgolam

5793009

Dhr. Drs. B.J.M van Dam

Definitieve versie

15 juli 2015

2 | P a g i n a

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, D.A. Ramgolam, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

3 | P a g i n a

Abstract

Deze scriptie tracht een bijdrage te leveren aan de discussie over de voor- en nadelen van Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) voor organisaties. Aan de hand van een literatuuronderzoek wordt onderzocht in hoeverre het bij de implementatie van TDABC bij organisaties blijkt, dat dit een oplossing biedt voor de ABC-paradox. Alhoewel de traditionele Activity-Based Costing (ABC) methode vele theoretische voordelen met zich meebrengt, zijn er relatief gezien weinig bedrijven die dit op grote schaal gebruiken. Dit dilemma wordt ook wel de ABC-paradox genoemd. Als respons op het kritiek van het traditionele ABC-model is TDABC ontwikkeld. TDABC tracht de punten van kritiek op het traditionele ABC-model aan te spreken en verbeteren. Ondanks het feit dat er vele theoretische voordelen zijn aan TDABC, is dit concept nog niet vaak terug te vinden in de praktijk. Op basis van de voorbeelden uit de praktijk die in deze scriptie behandeld worden, wordt geconcludeerd dat TDABC geen oplossing biedt voor de ABC-paradox.

4 | P a g i n a

INHOUDSOPGAVE

1 Inleiding ... 5

2 Activity-Based Costing ... 7

2.1 De Achtergrond en Relevantie van Activity-Based Costing ... 7

2.2 Het ABC-model ... 8

2.3 De ABC-paradox ... 9

3 Time-Driven Activity-Based Costing ... 12

3.1 De Achtergrond en Relevantie van Time-Driven Activity-Based Costing ... 12

3.2 Het TDABC-model ... 13

3.2.1 Unit Cost Estimate ... 13

3.2.2 Unit Time Estimate ... 14

3.2.3 Time Equations ... 14

3.3 Verdere Voordelen van Time-Driven Activity-Based Costing ... 15

3.4 Kritiek op Time-Driven Activity-Based Costing ... 16

4 Time-Driven Activity-Based Costing in de Praktijk ... 18

4.1 Kleine tot Middelgrote Productiebedrijven ... 18

4.1.1 Bedrijfsactiviteiten ... 18

4.1.2 Specificatie van de Time-Driven Acitivty-Based Model ... 20

4.1.3 Data: de Mogelijkheden en de Beperkingen van het ERP-system bij ABC ... 21

4.1.4 Implementatie van Time-Driven Activity-Based Costing ... 23

4.1.5 Geavanceerde Rentabiliteitsanalyse ... 25

4.1.6 Conclusie ... 25

4.2 De Overgang van ABC naar TDABC voor een Productiebedrijf ... 26

4.2.1 Implementatiemethode en Ontwerp van TDABC ... 26

4.2.2 Time Equations voor de Human Resources Afdelingen ... 27

4.2.3 Time Equations voor de Operating Afdelingen ... 29

4.2.4 Rentabiliteitsanalyse ... 32

4.2.5 Bezettingsgraadanalyse ... 34

4.2.6 Conclusie ... 35

5 Conclusie ... 37

5 | P a g i n a

1 Inleiding

Het is voor een organisatie van groot belang om een zo goed mogelijk inzicht te verkrijgen over haar productkosten. Aan de hand van deze informatie kan ze bijvoorbeeld efficiënter haar

bedrijfsprocessen inrichten of beter inspelen op de veranderende wensen van haar klanten of haar omgeving. Met de juiste informatie hierover kunnen concurrentievoordelen behaald worden, terwijl onjuiste informatie hierover kan leiden tot slecht concurrentiestrategieën (Cooper en Kaplan,1988, p. 96).

Vóór de introductie van Activity-Based Costing (ABC) door Cooper en Kaplan (1992), maakten traditionele kostensystemen gebruik van volume-based allocation bases voor het toewijzen van kosten aan individuele producten en klanten. Een van de problemen bij de handhaving van dit soort systemen was dat de kosten voor de benodigde resources niet accuraat gemeten konden worden. ABC is ontwikkeld opdat bedrijven de mogelijkheid hebben om de indirecte en ondersteunende kosten van het uitvoeren van activiteiten kunnen koppelen aan de producten en klanten. Het heeft volgens Corbey (2008, p. 2) in essentie dus betrekking op de allocatie van de indirecte kosten. Alhoewel er vele theoretische voordelen zijn aan de traditionele ABC-methode, zijn er relatief gezien weinig bedrijven die dit op grote schaal gebruiken. Dit dilemma wordt ook wel de ABC-paradox genoemd. Er zijn voornamelijk drie kritiekpunten op het traditionele ABC-mode (Kaplan, 1998, p. 3). Allereerst zou het proces van het berekenen van de kosten van activiteiten aan de hand van interviews, observaties en enquêtes te tijdrovend zijn. Verder zou dit proces te hoge kosten met zich meebrengen voor de opslag en het verzamelen, verwerken en rapporteren van de data (Kaplan en Anderson, 2004 p. 3). Ten tweede zou het goed mogelijk zijn dat de verkregen data theoretisch gezien niet helemaal accuraat is, gezien het feit dat de ongebruikte capaciteit niet in beschouwing wordt genomen bij het berekenen van de cost driver rates (Anderson, 1997). Ten derde zou het vaak ook lastig zijn om het ABC-systeem tijdig en op een simpele manier bij te werken indien de

veranderende omstandigheden hierom vragen (Kaplan en Anderson, 2004, p. 4). Als respons op het kritiek van het traditionele ABC-model is TDABC ontwikkeld, welke tracht de punten van kritiek op het traditionele ABC-model aan te spreken en verbeteren.

De verdere ontwikkeling van het traditionele ABC-model naar TDABC heeft mij ertoe geleid tot het vormen van de volgende centrale vraag:

In hoeverre blijkt het bij de implementatie van Time-Driven Activity-Based Costing in organisaties, dat dit een oplossing biedt voor de ABC-paradox?

De doelstelling van deze scriptie is om aan de hand van een literatuurstudie, een bijdrage te leveren aan de discussie over de voor- en nadelen van TDABC voor organisaties. Ondanks het feit dat

6 | P a g i n a TDABC een relatief nieuw concept is onder de kostenmanagementsystemen en er vele theoretische voordelen zouden moeten zijn tegenover het traditionele ABC-model, is dit concept niet vaak terug te vinden in de praktijk. Met behulp van twee reeds uitgevoerde casestudies wordt gekeken naar praktijkvoorbeelden van organisaties die zijn overgestapt naar TDABC.

Voor het beantwoorden van de centrale vraag zal eerst in hoofdstuk 2 uitgelegd worden wat het traditionele ABC-model en de ABC-paradox precies inhouden. In hoofdstuk 3 wordt het TDABC-model beschreven en zullen de theoretische voordelen behandeld worden die TDABC voor

organisaties mogelijk maakt. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 aan de hand van twee casestudies gekeken naar de effecten van de implementatie van TDABC bij organisaties. Deze scriptie zal eindigen met een conclusie die beschrijft in hoeverre de implementatie van TDABC een oplossing biedt voor de ABC-paradox in organisaties.

Aan de hand van de bestudeerde literatuur en casestudies wordt aangetoond dat TDABC geen oplossing biedt voor de ABC-paradox. Zo is gebleken dat de initiële oprichting van het TDABC-systeem op de korte termijn duurder en tijdrovender kan zijn dan een traditionele ABC-TDABC-systeem. Verder is gebleken dat alhoewel TDABC flexibeler kan omgaan met data verkregen uit een Enterprise Resource Planning (ERP) systeem, het lastig is om transaction data op een simpele manier te

verkrijgen. Uit de praktijk blijkt verder dat het voor het uitvoeren van geavanceerdere

rentabiliteitsanalyses betere oplossingen bestaan dan het TDABC-model. Dit zijn dan ook potentiele redenen waarom TDABC niet door veel bedrijven op grote schaal gebruikt wordt en dit systeem biedt dan ook geen antwoord op de ABC-paradox.

7 | P a g i n a

2 Activity-Based Costing

Dit hoofdstuk gaat in op waarom er vraag was naar een systeem als Activity-Based Costing (ABC) en wat het model precies inhoudt. Vervolgens wordt ingegaan op zowel de relevantie hiervan en zal de ABC-paradox behandeld worden. Op deze manier wordt duidelijk gesteld waarom er behoefte was aan een verdere ontwikkeling van het traditionele ABC-model.

2.1 De Achtergrond en Relevantie van Activity-Based Costing

ABC is volgens Kaplan (1998, p. 3) ontstaan halverwege de jaren ‘80 van de 20ste _{eeuw om te kunnen} voldoen aan de behoefte naar accuratere informatie over de kosten van de resources van individuele producten, diensten en klanten. Resources zijn de middelen die nodig zijn om een bepaalde activiteit te voltooien. ABC was volgens Jones en Dugdale (2002, p. 151) ontwikkeld als respons op de

mogelijkheden en gevaren van de steeds veranderende markten. Dit kwam bijvoorbeeld door de introductie van nieuwe technologie in bestaande markten, maar ook door de steeds toenemende concurrentie van internationale markten (Jones en Dugdale, 2002, p. 151). Conventionele systemen zouden niet meer in staat zijn om accuraat een schatting van de kosten te geven. Kaplan (1998, p. 3) meent dat het met behulp van een traditioneel ABC-systeem mogelijk werd om indirecte en

ondersteunende kosten als eerste toe te wijzen aan activiteiten en processen. Vervolgens worden de kosten toegewezen aan producten, services en klanten (Kaplan, 1998, p. 3). Het heeft volgens Corbey (2008, p. 2) in essentie dus betrekking op de allocatie van indirecte kosten.

Volgens Kaplan (1998, p.3) gaf het ABC-systeem managers een duidelijker beeld van de rentabiliteit van hun activiteiten vergeleken met traditionele kostensystemen zoals een volume-based kostensysteem. Het probleem van de conventionele kostensystemen en het belang van een traditionele ABC-systeem was namelijk het volgende:

“Traditional cost systems use volume-driven allocation bases, such as direct labor dollars, machine hours, and sales dollars to assign organizational expenses to individual products and customers. But many of these resource demands by individual products and customers are not proportional to the volume of units produced or sold. (Cooper en Kaplan, 1992, p. 1)” Conventionele systemen bleken dus niet in staat om nauwkeurig de kosten van de benodigde resources te schatten. Het belang van een traditioneel ABC-systeem is dan ook volgens Cooper en Kaplan (1992, p. 1) dat een dergelijke systeem in staat is om veel accurater de kosten van de resources toe te wijzen vergeleken met volume-driven allocation bases. Traditionele ABC-systemen zijn in principe in staat om kostensystemen te verfijnen door zich toe te spitsen op individuele activiteiten als de fundamentele kostobjecten (Bhimani, Horngren, Datar en Rajan, 2012, p. 341). Een activiteit wordt in dit verband gedefinieerd als evenement, taak of eenheid van werk met een

8 | P a g i n a Een verbeterd kostensysteem is volgens Cooper en Kaplan (1992, p 8) slechts een middel voor managers om haar uiteindelijk doel te bereiken. Ze menen dat het uiteindelijke doel van managers is om haar winsten te vergroten en dus niet om alleen meer inzicht in de kosten te krijgen. Cagwin en Bouwman (2002, p. 4) stellen dan ook dat met behulp van een ABC-model bedrijven in staat worden gesteld om een comparatief voordeel te behalen door middel van de superieure informatie die door het model gegenereerd wordt. Deze informatie kan als volgt verkregen worden:

“Activity-based systems model how activity usage varies with the demands made for these activities. If activity usage exceeds the quantity available from existing resource supply, then higher spending to increase the supply of resources will likely soon occur. If however, activity usage is below available supply, spending or the expenses of resources will not decrease automatically. Management, to obtain higher profits, must take conscious actions either to use the available capacity to support a higher volume of business (i.e. by increasing revenues) or to reduce spending on resources by eliminating the unused capacity.

(Cooper en Kaplan, 1992, p. 12)”

Cooper en Kaplan (1992, p. 12) menen dan ook dat het verbeteren van de winsten dus niet afhankelijk is van welk kostensysteem er gebruikt wordt, maar dat dit juist afhankelijk is van de manier waarop de managers kunnen reageren met de middelen die ze tot haar beschikking heeft.

2.2 Het ABC-model

De standaardprocedure voor het schatten van een simpel traditioneel ABC-model begint met het identificeren van een verzameling van resources die nodig zijn om diverse activiteiten uit te voeren. Door het definiëren van de activiteiten en het identificeren van de kosten van het uitvoeren van elke activiteit, tracht een traditioneel ABC-systeem te streven naar een beter begrip van hoe een

organisatie gebruik maakt van haar resources (Bhimani et al., 2012, p. 342). Het toerekenen van de kosten aan de producten met behulp van de cost allocation bases kan leiden tot accuratere

productkosten. De logica hierachter is volgens Cooper en Kaplan (1999) dat beter gestructureerde activity cost pools met specifieke cost allocation bases voor die activiteiten, worden geacht te leiden tot een accuratere kostprijsberekening van activiteiten. Cooper en Kaplan (1988, p. 98) menen dat het hierbij van belang is om te concentreren op de resources die duur zijn. Daarnaast is het volgens hen van belang om de nadruk te leggen op resources waarvan de consumptie significant varieert per product en producttype. Het derde punt die volgens hen van belang is, is om te concentreren op de resources waarvan de vraag niet gecorreleerd is met traditionele allocatiemaatstaven zoals arbeid, verwerkingstijd en materialen. Kaplan en Anderson (2013, p. 4) stellen verder dat het traditionele ABC-systeem in principe gebruik maakt van drie kostencategorieën: arbeid, materialen en

9 | P a g i n a Bhimani et al. (2012, p. 345) introduceren een stappenplan van 7 stappen om kosten aan producten toe te wijzen aan de hand van een traditioneel ABC-systeem:

“Step 1: Identify the chosen cost objects

Step 2: Identify the direct costs of the products

Step 3: Select the cost- allocation bases to use for allocating indirect costs to the products Step 4: Identify the indirect costs associated with each cost-allocation base

Step 5: Compute the rate per unit of each cost-allocation base used to allocate indirect costs

to the products

Step 6: Compute the indirect costs allocated to the products

Step 7: Compute the total costs of the products by adding all direct and indirect costs

assigned to them

(Bhimani et al., 2012, p. 345)”

Deze benadering van de traditionele ABC-methode werkt volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 3) prima in de gelimiteerde situatie waarin het aanvankelijk werd toegepast, zoals in een aparte afdeling, fabriek of locatie. Zij menen dat er daarnaast door de onthulling van hoge kosten in processen, producten en klanten korte termijn acties worden gestimuleerd door het management. Dit zou op de korte termijn kunnen leiden tot drastische verbeteringen voor de winst.

2.3 De ABC-paradox

Gosselin (1997, p. 105) stelt dat alhoewel er vele theoretische voordelen zijn aan de traditionele ABC-methode, er relatief gezien weinig bedrijven zijn die dit op grote schaal gebruiken. Dit dilemma wordt ook wel de ABC-paradox genoemd. Sinds 1990 zijn er diverse grote organisaties geweest die hebben getracht ABC toe te passen op hun bedrijfsmodel, maar het blijkt dat zij deze methode weer verlaten hebben voor andere modellen (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 1). Er doen zich namelijk enkele problemen voor wanneer het traditionele ABC-model wordt opgeschaald vanuit de gelimiteerde situatie en wordt toegepast op de gehele onderneming. Deze problemen hebben voornamelijk betrekking tot het onderhoud van het oorspronkelijke model waarbij veranderingen in activiteiten, processen, producten en klanten tijdig verwerkt kunnen worden.

Allereerst stellen Kaplan en Anderson (2004, p. 3) dat het proces van interviewen en enquêteren van werknemers om zo hun tijdbesteding van meerdere activiteiten in kaart te brengen te veel tijd kost en te hoge kosten met zich draagt. Dit heeft ertoe geleidt dat dit een flinke obstakel heeft gevormd voor ondernemingen, alvorens een brede invoering van dit model mogelijk werd geacht. Kaplan en Anderson (2004, p.3) zijn van mening dat juist doordat er hoge kosten verbonden zijn aan het voortdurend bijhouden van het ABC-model, er veel ABC-systemen zeer onregelmatig worden bijgewerkt. Dit heeft volgens hen geleid tot veel te gedateerde activity cost driver rates en inaccurate schattingen van de kosten van processen, producten en klanten.

10 | P a g i n a gebaseerd zijn op de subjectieve schattingen van individuen over hun gedrag in het verleden of toekomst (Anderson, 1997). Los van de meetfouten geïntroduceerd door de werknemers die vaak hun best doen om zo goed mogelijk hun tijdbestedingen te herinneren, kunnen ook de mensen die de data aanleveren een bevooroordeelde of geïdealiseerd beeld van de werkelijkheid als antwoord aanleveren volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 4).

Daarnaast stellen Kaplan en Anderson (2004, p. 4) dat er zeer weinig individuen zijn die tijdens het interviewen en enquêteren ook daadwerkelijk doorgeven hoeveel tijd er onbesteed is geweest (unused capacity). Dit terwijl de cost driver rates juist berekend worden met inachtneming dat alle resources volledig ingezet worden. Cooper en Kaplan (1992, p. 3) zijn dan ook van mening dat cost driver rates berekend zouden moeten worden met het oog op de praktische capaciteit en niet de theoretisch mogelijk haalbare capaciteit. Argyris en Kaplan (1994, p. 89) menen dat als gevolg hiervan managers van diverse afdelingen zoals bijvoorbeeld operation, sales, en marketing, vaak over de nauwkeurigheid van de geraamde kosten en winstgevendheid van het traditionele ABC-model onderling discussiëren. Deze discussie wordt vaak gevoerd met het oog op de te behalen voordeel op de eigen afdeling, in plaats van zich te richten op hoe ze de inefficiënte processen, onrendabele producten en klanten, en aanzienlijke overcapaciteiten kunnen verbeteren die door het model onthuld zijn.

Een derde probleem volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 4) is dat het lastig is om

traditionele ABC-modellen op te schalen. Ze menen dat het toevoegen van nieuwe activiteiten aan het model opnieuw een schatting van de kosten vergt, welke weer toegewezen worden aan de nieuwe activiteiten. Dit is volgens hen nodig, omdat door het toevoegen van nieuwe activiteiten aan het model ook de complexiteit weer vergroot wordt.

Naarmate de scala aan activiteiten die toegevoegd worden aan het model steeds toenemen, zal ook de vraag naar gespecialiseerde software toenemen. Dergelijke software zou dan in staat zijn om zo’n model beter te kunnen omvatten. Om de last van de rekenkracht en opslag van een

traditionele ABC-model voor de gehele organisatie te verminderen, bouwen organisaties volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 5) vaak een afzonderlijke ABC-model voor elk van hun afdelingen. Ze stellen echter wel dat een probleem dat zich hier kan voordoen is dat het model niet goed weet om te gaan met producten die zich tussen diverse faciliteiten bewegen voor de verdere verwerking ervan. Het is volgens hen een haast onmogelijke taak om een ABC-model te creëren voor producten die meerdere ABC-modellen doorlopen. Dergelijke implementatieproblemen zijn dan ook zeer snel duidelijk geworden voor de meeste ABC uitvoerders (Kaplan en Anderson, 2004, p. 5).

Concluderend kan er dus gesteld worden dat het proces van het berekenen van de kosten van activiteiten aan de hand van interviews, observaties en enquêtes tijdrovend is en te hoge kosten met zich draagt voor de opslag en het verzamelen, verwerken en rapporteren van de data. Verder is

11 | P a g i n a het goed mogelijk dat de verkregen data theoretisch gezien niet helemaal accuraat zijn, gezien het feit dat de unused capacity niet in beschouwing wordt genomen bij het berekenen van de cost driver rates. Daarnaast is het vaak ook lastig om een traditioneel ABC-systeem tijdig bij te werken indien de omstandigheden veranderen.

12 | P a g i n a

3 Time-Driven Activity-Based Costing

In het vorige hoofdstuk werd het traditionele ABC-systeem en de problemen die organisaties hadden bij het invoeren van een dergelijk systeem kort besproken. Dit hoofdstuk zal dan ook ingaan op het concept van Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) en wat volgens de theorie de toegevoegde waarde hiervan is ten opzichte van het traditionele ABC-model. Dit model was niet zonder kritiek ontvangen en er zal dan ook ingegaan worden op det kritiek die er is op het TDABC-model. Op deze manier zal duidelijk gesteld worden waarom er behoefte was aan een verdere ontwikkeling van het traditionele ABC-model en in welke mate het TDABC-model hierin voldeed.

3.1 De Achtergrond en Relevantie van Time-Driven Activity-Based Costing

In paragraaf 2.3 werd al duidelijk gesteld dat organisaties veel problemen ondervonden bij het toepassen van een traditionele ABC-model. De beperkingen van het traditionele ABC-model werden door ABC uitvoerders al gauw kenbaar gemaakt en er was een duidelijke behoefte aan een verdere ontwikkeling van dit ABC-model. Gervais, Levant en Ducroq (2010, p. 1) stellen dan ook dat TDABC is ontworpen door Kaplan en Anderson als reactie op de kritiek op het traditionele ABC-model. TDABC is volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 5) inderdaad een kostensysteem dat alle beperkingen van een traditionele ABC-model aanspreekt en verbetert. Ze menen dat het vergeleken met een

traditionele ABC-model veel simpeler, minder kostbaar, en sneller in te voeren is. Daarnaast is TDABC volgens hen ook in staat de cost driver rates te baseren op de praktische capaciteit van de resources in plaats van de theoretisch mogelijk haalbare capaciteit van de resources.

De basis van TDABC was gelegd toen Cooper (1987) het verschil beschreef tussen transactional en “effort” cost drivers. Transactional cost drivers tellen het aantal keren dat een activiteit wordt uitgevoerd. Voorbeelden hiervan zijn het aantal productions runs, het aantal instellingen van machines, het aantal zendingen, en het aantal orders van klanten. Er kan echter variatie zijn in de benodigde resources wanneer een activiteit iedere keer uitgevoerd moet worden. Dit kan bijvoorbeeld zo zijn doordat sommige instellingen lastiger of complexer uit te voeren zijn, of wanneer sommige klantenorders iets meer tijd en moeite vergen voordat deze verwerkt kunnen worden. In dergelijke gevallen zal door simpelweg het tellen van het aantal keren dat een activiteit wordt uitgevoerd, een onjuiste schatting gegeven worden van de benodigde resources per activiteit (Kaplan en Anderson, 2004, p. 5).

De heterogeniteit in transacties kan op twee manieren door een ABC-systeem verwerkt worden. Enerzijds kan het aantal activiteiten uitgebreid worden naar bijvoorbeeld het verwerken van een eenvoudige order, een gemiddelde order en een complexe order. Anderzijds kunnen duration drivers gebruikt worden, die de benodigde tijd schatten voor het voltooien van een taak. Alhoewel duration drivers veel nauwkeuriger zijn dan transaction drivers, zijn deze wel veel duurder om te

13 | P a g i n a kunnen schatten (Kaplan en Anderson, 2004, p. 6).

Wegmann (2007, p. 11) meent dat managers vandaag de dag specifieke toepassingen met een hoge mate van aanpasbaarheid eisen. Als voorbeeld haalt hij aan dat het niet vreemd is om voor een standaardproductie een proceskostensysteem te zien, die gecombineerd is met een customer-driven ABC-model en TDABC voor zeer complexe activiteiten. TDABC is namelijk volgens Kaplan en Anderson (2013, p. xi) goed in staat om complexe ondernemingen te voorzien van een nauwkeurig model. Dit betreft een model van de kosten en winstgevendheid voor het produceren en leveren van hun diensten en producten, evenals het beheer van hun klantenrelaties. Zo stellen ze dat met behulp van een TDABC-model de winstgevendheid op klantniveau nauwkeuriger en eenvoudiger gemeten kan worden. Dit zou voor organisaties de mogelijkheid gecreëerd hebben om andere soorten klantenmaatstaven te overwegen. Voorbeelden hierbij zouden het percentage van onrendabele klanten of dollars verloren in onrendabele klantenrelaties kunnen zijn.

3.2 Het TDABC-model

Vergeleken met Activity-Based Costing, vereenvoudigt Time-Driven Activity-Based Costing volgens Kaplan en Anderson (2013, p. 7) het proces van de kostenberekening. Dit komt volgens hen doordat de noodzaak van het interviewen en enquêteren voor het toewijzen van de kosten van de resources aan activiteiten geëlimineerd is. Een essentiële voorwaarde en de kern van TDABC is dat de meting van het verbruik van de resources gebeurt aan de hand van time equations (Fladkjaer en Jensen, 2012, p. 6). Met behulp van het TDABC-model worden de kosten van de resources namelijk direct toegewezen aan de kostenobjecten. Hierbij wordt gebruik gemaakt van een raamwerk waarbij er slechts twee sets van schattingsvariabelen voor nodig zijn; de unit cost estimate en de unit time estimate (Kaplan en Anderson, 2013, p. 7). Ze menen dat met behulp van de unit costs en de unit times, de cost driver rates van de activiteiten met gemak berekend kunnen worden.

3.2.1 Unit Cost Estimate

Als eerste schattingsvariabele onder het TDABC-model introduceren Kaplan en Anderson (2004, p. 6) de unit cost estimate. Dit zijn de kosten per eenheid van het leveren van de hoeveelheid van de resources. Om dit te kunnen berekenen moet er volgens hen twee andere eenheden berekend worden. Allereerst zullen de kosten van de geleverde resources bepaald moeten worden (cost of capacity supplied). Ten tweede stellen ze dat de analist ook de praktische capaciteit van de geleverde resources moet bepalen (practical capacity of resources supplied). Vervolgens menen ze dat de unit cost als volgt berekend kan worden:

𝑈𝑛𝑖𝑡 𝐶𝑜𝑠𝑡 = 𝐶𝑜𝑠𝑡 𝑜𝑓 𝑐𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑡𝑦 𝑠𝑢𝑝𝑝𝑙𝑖𝑒𝑑

14 | P a g i n a Kaplan en Anderson verduidelijken de vergelijking aan de hand van een voorbeeld:

“The new procedure starts… by estimating the cost of supplying capactiy... the sum of all these resources is $560,000 per quarter… assume that 28 customer service employees do the front-line work. Each worker supplies about 10,560 minutes per month or 31,680 minutes per quarter. The practical capacity at about 80% of theoretical is therefore about 25,000 minutes per quarter per employee, or 700,000 minutes. The unit cost (per minute) of supplying capacity is therefore:

𝐶𝑜𝑠𝑡 𝑝𝑒𝑟 𝑚𝑖𝑛𝑢𝑡𝑒 =$560,000

700,000 = $ 0.80 𝑝𝑒𝑟 𝑚𝑖𝑛𝑢𝑡𝑒 (Kaplan en Anderson, 2004, p. 7)”

Onder de praktische capaciteit wordt hierbij verder bedoeld dat rekening gehouden wordt met de tijd die bijvoorbeeld verloren gaat bij houden van een pauze, aankomst- en vertrektijden, communicatie met collega’s, reparaties en onderhoud van machines (Kaplan en Anderson, 2004, p. 6).

3.2.2 Unit Time Estimate

Het nieuwe element dat nodig is onder TDABC is een schatting van de tijd die nodig is voor het uitvoeren van een transactional activity (Anderson, 2007). Als tweede schattingsvariabele

introduceren Kaplan en Anderson (2004, p. 7) de unit time estimate. Dit geeft het verbruik van de hoeveelheid (in dit verband dus de tijd) resources weer, die door de activiteiten in de organisatie verricht voor de producten, diensten en klanten verbruikt zijn. Ze stellen dat een TDABC-systeem gebruik maakt van een schatting van de vereiste tijd van iedere keer dat een activiteit uitgevoerd wordt. Ze menen dat deze schatting van de unit time het proces van het interviewen en enquêteren van individuen vervangt, die nodig was in een traditionele ABC-systeem om te achterhalen welk percentage van hun tijd verbruikt was over alle betrokken activiteiten. Deze tijdsbenaderingen kunnen volgens hen verkregen worden aan de hand van directe observaties of interviews. Ze menen verder dat precisie hierbij niet essentieel is, maar dat ruwe accuratesse toereikend is. Voorbeelden hiervan zullen in hoofdstuk 4 aan de hand van de casestudies verder behandeld worden.

3.2.3 Time Equations

Volgens Everaert, Bruggeman, Sarens, Anderson en Levant (2008, p. 176) wordt de benodigde tijd voor het uitvoeren van een activiteit geschat voor elke specifieke situatie van de activiteit. Deze zijn gebaseerd op de verschillende karakteristieken van elk van die specifieke situatie. Ze menen dat deze karakteristieken time-drivers genoemd worden, aangezien deze karakteristieken de tijd toewijzen voor een bepaalde activiteit. Tijdsvergelijkingen modelleren volgens hen in hoeverre de time-drivers bepalend zijn voor de voltooiing van een activiteit. Verder stellen ze dat in complexe omgevingen een

15 | P a g i n a TDABC-model de mogelijkheid heeft om meerdere drivers te bevatten voor elk van de activiteiten. Complexe omgeving kunnen omgevingen zijn waar de benodigde tijd voor het voltooien van een activiteit afhankelijk is van meerdere drivers.

Een voorbeeld hierbij is een activiteit waarbij een order wordt verpakt en klaar gemaakt om naar de klant verstuurd te worden. Als de order standaard producten bevat voor een pakket, dan kan het inpakken binnen 1 minuut voltooid zijn. Als het pakket echter speciale verpakking vereist, voor het geval van breekbare onderdelen, dan zijn er nog 8 extra minuten nodig voor het verpakken van het pakket. Mocht het verder zo zijn dat de klant gekozen heeft voor een verzending via de luchtpost, dan is er nog een 1 extra minuut nodig om dit in een plastic zak te plaatsen. Een time equation die hierbij onder TDABC geformuleerd kan worden is dan de volgende:

𝑉𝑒𝑟𝑝𝑎𝑘𝑘𝑖𝑛𝑔𝑠𝑡𝑖𝑗𝑑 = 1 + 8 (indien speciaal verpakking vereist) + 1 (𝑖𝑛𝑑𝑖𝑒𝑛 𝑙𝑢𝑐ℎ𝑡𝑝𝑜𝑠𝑡)

3.3 Verdere Voordelen van Time-Driven Activity-Based Costing

Kaplan en Anderson (2004, p. 9) stellen dat in principe niet alle orders hetzelfde zijn bij organisaties en dat ze dus niet allemaal dezelfde tijd nodig hebben om te verwerken. Ze stellen dat bedrijven na verloop van tijd in staat zijn om de drivers enigszins te voorspellen, die ervoor zorgen dat bepaalde transacties makkelijker of ingewikkelder te verwerken zijn. Ze menen dat dit komt doordat dergelijke relevante data meestal al in het Enterprise Resource Planning (ERP) systeem zitten verwerkt. Een ERP-systeem wordt volgens het APICS Dictionary gedefinieerd als een raamwerk voor het

organiseren, definiëren en standaardiseren van de benodigde bedrijfsprocessen. Dit raamwerk wordt gebruikt om op deze manier effectief een organisatie te kunnen plannen en aansturen opdat de organisatie haar interne kennis optimaal kan gebruiken om zo externe voordelen te kunnen behalen. De meeste ERP-systemen stellen gebruikers in staat om reeds genoemde data met gemak te

exporteren naar analytische softwarepakketten. Een voordeel volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 10) van TDABC op dit gebied is dat deze benadering gewoonlijk met minder vergelijkingen werkt vergeleken met een traditionele ABC-model. Dit komt doordat het aantal vergelijkingen minder is dan het aantal activiteiten die gebruikt worden in een traditioneel ABC-systeem. Op deze manier wordt meer ruimte toegestaan voor variatie en complexiteit. De integratie van TDABC-systemen met de data die afkomstig zijn van ERP-systemen kan dus als zeer goed bestempeld worden.

Een ander voordeel volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 10) van het invoeren van een TDABC-systeem is het feit dat er veel nuttige informatie wordt gegenereerd over de unit costs en unit times van kritieke bedrijfsprocessen. Met behulp van deze informatie kunnen bedrijven bijvoorbeeld direct voordelen behalen door haar inspanningen om vooruitgang te boeken, te richten op de hoge kosten en inefficiënte processen. Verdere nuttige informatie die ontleend kunnen worden aan dergelijke processen kunnen door bedrijven gebruikt worden op een voorspellende manier, zodat ze

16 | P a g i n a het gedrag van haar klanten kan proberen aan te sturen (Kaplan en Anderson, 2004, p. 10).

TDABC zorgt er verder ook voor dat managers in staat zijn om met gemak dit model bij te werken om zo tijdig veranderingen in haar bedrijfsomstandigheden te verwerken (Kaplan en

Anderson, 2004, p. 10). Fladkjaer en Jensen (2011, p. 5) menen verder dat TDABC simpeler en minder onderhoud vergt dan het traditionele ABC. Dit komt voornamelijk voor bij de toewijzing van resource pools zoals de resources voor de serviceafdeling. Kenmerkend voor de serviceafdeling volgens hen is dat de verwerking van de kosten niet gemeten worden, maar dat er hier doorlopende service en ondersteuning voor andere activiteiten plaats vinden. De medewerkers die de diensten leveren worden hier namelijk als belangrijkste van de resources gezien, uiteraard met ondersteuning van de apparatuur, systemen en dergelijke, die ze gebruiken.

Managers kunnen daarnaast ook met gemak de cost driver rates van de activiteiten

bijwerken (Kaplan en Anderson, 2004, p. 11). Dit is van belang, omdat er volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 11) namelijk twee factoren zijn die de cost driver rates van de activiteiten kunnen laten veranderen. Allereerst menen ze dat veranderingen in de prijzen van de geleverde resources de kostprijs per uur kunnen beïnvloeden. Ten tweede stellen ze dat een verschuiving in de efficiëntie van de activiteit ook kan leiden tot een verandering in de cost driver rates van de activiteiten. Het TDABC-model leent zich er dus prima voor uit om bijgewerkt te worden op basis van gebeurtenissen in plaats van periodiek per kalenderperiode (Kaplan en Anderson, 2004, p. 11).

3.4 Kritiek op Time-Driven Activity-Based Costing

Alhoewel het TDABC-model vele voordelen met zich meebrengt ten opzichte van het traditionele ABC-model, heeft ook dit model zijn kritiekpunten. Zo zijn Gervais, Levant en Ducroq (2010, p. 1) sterk van mening dat TDABC slechts een gedeeltelijke oplossing biedt voor de beperkingen die bij het traditionele ABC-model van kracht zijn. Verder stellen ze dat er nog steeds wat structurele

zwakheden bij een TDABC-model zijn. Allereerst stellen ze dat het niet altijd helder is wanneer er van standaard kosten of werkelijke kosten gebruik gemaakt moet worden. Daarnaast menen ze dat het meten van de tijd per eenheid ook niet altijd even eenvoudig is. Verder stellen ze dat homogeniteit van tijd en het behoud hiervan niet veel aandacht gekregen heeft in het model, ondanks haar belang voor het verkrijgen van betrouwbare kosten. Vervolgens stellen ze dat er niets nieuws is aan de manier van het berekenen van de kosten van de capaciteit en dat het werkelijk doel van TDABC neerkomt op het controleren van de arbeidstijd.

Tanış en Özyapıcı (2012, p. 45) delen net als Gervais, Levant en Ducroq de stelling dat het meten van de tijd per eenheid problematisch is. Daarnaast stellen ze dat TDABC een significant probleem heeft met betrekking tot de interpretatie van de unused capacity, vanwege de onzekerheid rond deze capaciteit. Zo menen zij dat dit ertoe geleid heeft dat managers aangestuurd werden om

17 | P a g i n a meer werknemers te ontslaan dan dat werkelijk nodig was.

Zo sluiten ook Hoozeé, Vermeire en Bruggeman (2012, p. 440) zich aan bij het feit dat het meten van tijdseenheden problematisch is. Zij stellen dat time equations in het TDABC model in essentie worden samengesteld aan de hand van tijdsparameters. Deze zouden gebaseerd zijn op de schattingen van individuen van het bedrijf en op transactiedata afkomstig van een computersysteem van het bedrijf. Labro en Vanhoucke (2007, p. 942) zijn van mening dat beiden te maken kunnen hebben met schattingsfouten. Dit zou de nauwkeurigheid van de berekende transactietijden voor de tijdsvergelijking aanzienlijk kunnen beïnvloeden.

Verder zijn Hoozeé, Vermeiere en Bruggeman (2012, p. 440) van mening dat de mate van detail van de time equations de nauwkeurigheid van de berekende transaction data kan beïnvloeden. Het is volgens hen echter onduidelijk of het aanpassen van een time equation door het toevoegen van een parameter ook daadwerkelijk de nauwkeurigheid van de transaction data ten goede komt. Cardinaels en Labro (2008, p. 753) gaan verder in op het feit dat de onnauwkeurigheid in

tijdsschattingen toeneemt naarmate de basistaken veeleisender worden. Verder speculeren ze dat schattingsfouten op dit gebied zullen afnemen naarmate er meer ervaring met de basistaken verkregen worden.

Van der Merwe (2009, p. 6) gaat ook in op de structurele zwakheden die nog steeds in een TDABC-model aanwezig zijn, die reeds al door Gervais, Levant en Ducroq aangekaart waren. Hij stelt dat de oorspronkelijke visie van de kostenanalyse in het traditionele ABC-model nog steeds geheel intact is gebleven in het TDABC model. Dit brengt volgens hem twee negatieve effecten met zich mee. Allereerst stelt hij dat dit de voordelen begrenst die met TDABC realiseerbaar zijn met betrekking tot de verbeteringen in causaliteit. Het tweede negatieve effect heeft volgens hem betrekking op het gebied van besluitvorming. Hij meent dat de zwakheden die blootgesteld waren in het traditionele ABC model nog steeds van kracht zijn in het TDABC-model.

18 | P a g i n a

4 Time-Driven Activity-Based Costing in de Praktijk

Dit hoofdstuk gaat in op twee praktijkvoorbeelden van organisaties die TDABC hebben toegepast. Dit wordt gedaan aan de hand van casestudies. Het doel hiervan is om te bestuderen in hoeverre de verwachte voordelen van TDABC daadwerkelijk in de praktijk realiseerbaar zijn en in hoeverre de geuite kritiek op het TDABC-model terug te vinden is bij dergelijke praktijkvoorbeelden. Daarnaast wordt er gekeken in hoeverre TDABC een verbetering is ten opzichte van het traditionele ABC-model. Allereerst zal er een casestudy van Fladkjaer en Jensen (2011) behandeld worden welke in gaat op de vraag in hoeverre het mogelijk is om TDABC toe te passen in kleine tot middelgrote productiebedrijven. Vervolgens zal er een casestudy van Öker en Adigüzel (2010) behandeld worden over het productiebedrijf “Ayasan Company” die kwalitatief hoogstaande metalen platen en plastic onderdelen produceert voor bekende bedrijven in de elektronica-, automobiel-, en

telecommunicatiesector in Turkije en Europa. In deze case wordt er gekeken naar de gevolgen voor dat bedrijf van het overstappen van een traditioneel ABC-systeem naar een TDABC-systeem.

4.1 Kleine tot Middelgrote Productiebedrijven

Gosselin (2006) stelt dat er in de ontwikkelde landen slechts 20% van de grote ondernemingen de traditionele ABC-methode tot op een zekere hoogte gebruiken. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 1) gaan hier verder op in en suggereren dat dit percentage waarschijnlijk nog lager ligt voor kleine tot middelgrote ondernemingen. Ze menen dat dergelijke ondernemingen enerzijds vaak te groot zijn voor de eigenaar om het bedrijf in het geheel onder controle te hebben en anderzijds te klein om veel bedrijfsmiddelen te besteden aan de toepassing van geavanceerde kostenmanagement systemen of andere bedrijfsoplossingen. Ze buigen zich dan ook over de vraag in hoeverre Time-Driven Activity-Based Costing relevant is voor kleine tot middelgrote ondernemingen.

Fladkjaer en Jensen (2011, p. 8) behandelen in de casestudy een productiebedrijf met ongeveer 70 werknemers. Het bedrijf is een leverancier van onderdelen voor productiebedrijven in diverse industrieën. Het bedrijf maakt gebruik van een traditioneel ABC en in de casestudy wordt door Fladkjaer en Jensen onderzocht in hoeverre het bedrijf voordeel zou hebben van een overgang naar TDABC. De productielijn is sterk gespecialiseerd en aan te passen aan duizenden verschillende variaties. Om rentabiliteitsanalyses voor klanten te kunnen maken is het voor dit bedrijf van belang om te bestuderen hoe het verbruik van resources gerelateerd is aan de orders en klanten.

4.1.1 Bedrijfsactiviteiten

Met een workflow wordt bedoeld het definiëren, uitvoeren en automatiseren van bedrijfsprocessen waar taken, informatie of documenten worden doorgegeven van de ene werknemer naar de andere werknemer. Dit gebeurt aan de hand van procedurele regels die vooraf duidelijk zijn gesteld.

19 | P a g i n a Organisaties gebruiken workflows om taken tussen mensen te coördineren en om gegevens tussen systemen te synchroniseren. Het uiteindelijke doel hiervan is het verbeteren van de efficiëntie, responsiviteit en winstgevendheid. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 8) stellen dat het niet altijd even makkelijk is om alle activiteiten/processen/resources te identificeren en beschrijven als een op zichzelf staande workflow. Ze onderscheiden drie situaties; resource use by uniform effect, resource use by simple workflows en resource use by complex workflows.

Onder resource use by uniform effect vallen activiteiten waarbij er bijna dezelfde hoeveelheid tijd wordt besteed aan de cost objects voor bepaalde activiteiten. In deze situatie wordt gebruik gemaakt van éénzelfde cost pool, dus zou er slecht één driver voor deze resource pool moeten zijn. In het geval van de case study zou dit bijvoorbeeld de planningsafdeling zijn, die niet erg groot is. Onder resource use by simple workflows kunnen activiteiten in drie stappen beschreven worden: een start event, een aantal sub-activiteiten in het proces, een end event (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 9). Een voorbeeld kan iets simpels als het ontvangen of verwerken van een order zijn. Een dergelijke proces kan beschreven worden als een workflow die bestaat uit een aantal sub-activiteiten met een start event en een end event. De tijd die nodig is voor het uitvoeren van een individuele sub-activiteit zal relatief gelijk blijven bij het herhalen van het proces.

Onder resource use by complex workflows vallen processen waarvoor het lastig is om een zinvolle verdeling te maken naar individuele workflows. Er zijn hierbij namelijk geen specifieke start events die bepaalde sub-activiteiten definiëren of werkelijke end events. Kosten die hierbij

toegerekend worden, worden vaak periode kosten genoemd (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 10). Bij het bedrijf die behandeld wordt in de casestudy zijn de activiteiten van de

verkoopafdeling verbonden aan bedrijven in circa 55 verschillende industrieën. Dit zijn bedrijven die de producten leveren aan de klanten. Naar schatting van de afdeling verkoop, kunnen de klanten in ongeveer de helft van deze industrieën beschreven worden als “standaard klanten” op basis van de tijd die de afdeling aan hen heeft besteed. Daarnaast kunnen er nog 5 verschillende branches onderscheid worden waarbij het tijdsverbruik wordt geschat op 1.2, 1.4, 1.6, 2.0 en 3.0 maal de tijd die nodig is voor klanten in “standaard industrieën”.

Verder wordt geschat dat de landen kunnen worden onderverdeeld in 3 groepen. Allereerst worden de lokale markten in de Scandinavische markten/landen omschreven als “standaard

markten/landen”. De tweede groep zijn de klanten in een grote groep andere landen waarvan de schatting is dat deze twee keer zoveel tijd in beslag nemen in vergelijking met klanten in een lokale markt. Als derde groep zijn de klanten van landen waarvan de schatting is dat deze tot drie maal zoveel tijd in beslag nemen in vergelijking met klanten in een lokale markt (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 11).

20 | P a g i n a time rates samengesteld worden. Een product nummer voor een klant in een “standaard industrie” in een “standaard land” krijgt een waarde van 1. Andere industrieën in de “standaard landen” krijgen een waarde variërend van 1.2 tot 3.0. De waarden van de klanten van de tweede en derde groep landen worden vermenigvuldigd met respectievelijk een factor 2 en 3. De product nummers kunnen vervolgens gedefinieerd worden als de drivers met de bijbehorende time rates voor de

sub-activiteiten. In dit specifieke geval is het verder ook de schatting van de afdeling verkoop dat de capaciteit volledig benut werd in de afgelopen periode waarvoor de gegevens beschikbaar zijn gesteld. Met behulp van deze informatie kunnen nu de time rates voor de individuele sub-activiteiten berekend worden in dit complex workflow (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 11).

4.1.2 Specificatie van de Time-Driven Acitivty-Based Model

Fladkjaer en Jensen beschrijven in de casestudy het TDABC-model dat zij hebben opgesteld. De volgende variabelen worden daarbij gebruikt:

“Er Resource expenses – the total costs in the period (including any accrued expenses such as depreciation) to the relevant resource pool.

Cr Resource Costs

Tr Practical capacity measured in time 𝐸𝑟

𝑇𝑟 Expense per time unit (Capacity Cost Rate – CCR)

tj Time rate per sub-acivity

aij Driver (trigger, variable) aij = 0 or 1 Foot Notes:

i Cost object number – e.g. product number. i = 1 to n j Sub-activity number. j = 1 to m

r Resource pool number – e.g. (sales) department. r = 1 to k This means that 𝐸𝑟

𝑇_𝑟 shows the costs per time unit in department r.

(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 12)”

Deze variabelen worden vervolgens in het model als volgt gebruikt bij het berekenen van de time rates, drivers, unit costs en cost consumption calculation:

“ Time rates

For a total activity (process), a series of time rates tj are established for the sub-activities which can be part in the activity (process):

[t1 t2 t3 … tm]

Drivers

For each sub-activity an if-statement is constructed. If the condition in this if-statement is met for a particular cost object (e.g. for a specific item number), a variable aij with value 1 is returned. Otherwise the value 0 for variable aij is returned. This results in a matrix where

21 | P a g i n a there are m columns with sub-activities, and where there will be n tows of cost objects of the period:

[

]

Unit Costs

To calculate cost consumptions, the period costs per unit must be included:

[

]

Cost Consumption Calculation

The cost consumption can be calculated by matrix multiplication: Crij = [t1 t2 t3 … tm] ×

[

]

[

]

The result is a table with cost objects in rows and columns of sub-activities… Sums can be added to the rows and columns… Here the result table relates to a single resource pool j. From the model there will be a number of result tables – one for each resource pool 1 to k. These are then assembled into a multidimensional cube.

(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 13)”

Daarnaast stellen Fladkjaer en Jensen (2012, p. 14) dat de ongebruikte resources als volgt berekend kunnen worden:

Unused resources in department r = Er – Cr

4.1.3 Data: de Mogelijkheden en de Beperkingen van het ERP-system bij ABC

Fladjkaer en Jensen (2011, p. 15) stellen dat de kernactiviteit van een ERP-systeem oplossingen biedt voor de taak om goed gestructureerde en volledige data te leveren. Deze gegevens worden namelijk als basis voor operationele beslissingen met betrekking tot de relevante waardeketen in een bepaald bedrijf gebruikt. Indien er gegevens nodig zijn die hiervan afwijken, is het nog maar de vraag in hoeverre het met de huidige verkregen data uit het ERP-systeem mogelijk is om ander soort beslissingen te nemen. Dit probleem zie je goed terug wanneer er bijvoorbeeld data input nodig is voor het oplossen van financiële problemen die wat meer strategische en

besluitvormingsgeoriënteerde perspectief vereisen. Oplossingen voor problemen op dit niveau zijn dan ook bedoeld voor het management van het bedrijf. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 15) stellen dat het in dit geval noodzakelijk zal zijn om een andere focus op de registratie en de structurering van gegevens te leggen. Dit is ook belangrijk bij een traditionele ABC-model. Alvorens een traditionele ABC-model gebruikt kan worden moeten er namelijk relevante en gekwalificeerde gegevens zijn voor de volgende elementen:

22 | P a g i n a “- There must be data describing the company’s cost objects

- There must be a classification and registration of the company’s direct and indirect costs - There must be a classification of the company’s resource pools

- There must be relevant resource drivers

- There must be a categorization of the company’s activities

- There must be relevant activity drivers to be divided into different driver types (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 15)”

Zodra de relevante gegevens voor de bovengenoemde categorieën zijn vastgesteld, moeten de gegevens vervolgens opgenomen worden in het ABC-model. Op deze manier kan de gewenste informatie voor het management verkregen worden. De kwaliteit van de data die vastgesteld wordt in een ERP-systeem vormt het fundament voor het nemen van beslissingen. Dit betreft beslissingen op operationele niveau en indien mogelijk ook op strategisch niveau (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 16).

Het is dus een behoorlijke uitdaging om relevante data te verkrijgen uit een ERP-systeem door de complexiteit van het traditionele ABC-model. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 17) stellen dat net zoals het ABC-model relevante data nodig heeft om besluitvormingsinformatie te genereren, dit ook zo met het TDABC-model is. Het is volgens hen dan van belang om te onderzoeken of de eenvoud van dit model ervoor zorgt dat het ERP-systeem voldoende data kan genereren. Het antwoord hierop is volgens hen tweeledig. Enerzijds worden gegevens van de kosten op dezelfde manier verkregen als bij het traditionele ABC-model en ook hier zijn de beperkingen hetzelfde als bij het traditionele ABC-model. De time equations in een TDABC-model zijn in principe samengesteld uit transactional data en enkele relevante transaction data. Dit zou bijvoorbeeld data kunnen zijn zoals het aantal facturen of nieuwe producten, die met gemak uit het ERP-systeem verkregen kunnen worden. Het is echter lastig om transaction data op een simpele manier te verkrijgen in de vele gevallen waar de key transaction data niet direct gerelateerd zijn aan het kopen, het verkopen, artikelnummers, etc. (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 17).

Een specifiek probleem die het bedrijf in de casestudy met het gebruikte ERP-systeem had was het volgende:

“In our case study it has been observed that an assessment of whether or not a product for a specific customer must go through a PTA10 unit is made on the basis of the actual product. There is no product or customer dimensioning or feature in the ERP system, which in advance will indicate whether or not the workflow will include a PTA. (Fladkjaer en Jensen, 2011, p.

17)”

Het is dus niet direct mogelijk om de allocatie van de indirecte kosten in dit specifieke ERP-systeem op te lossen. Wat wel kan worden opgemerkt is dat de gegevens in enige mate kunnen worden

23 | P a g i n a georganiseerd zodat deze naderhand gebruikt kunnen worden in een ABC-oplossing buiten het ERP-systeem (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 17).

4.1.4 Implementatie van Time-Driven Activity-Based Costing

Fledkjaer en Jensen (2011, p. 17) stellen dat door een combinatie van de juiste gegevens en een correct theoretische model het mogelijk wordt om een concrete oplossing te bieden voor de manier waarop TDABC in een bedrijf geïmplementeerd kan worden. In combinatie met de beschikbare informatie voor het bedrijf in de casestudy hebben ze een simpele oplossing gecreëerd voor de eerdere problemen. Met “simpel” wordt er hier gerefereerd naar de beschikbare data en de wijze waarop deze zijn verkregen. Dit is door hen in het volgende tabel verwerkt:

TDABC Data Availability in the Case Study Types of Data

Customer Complexity Customer file in the ERP system Database keys Activities and Sub-activities Interview and certification material Text

Capacity Costs Extract from the chart of accounts Numbers Theoretical Capacity Work time calculation Numbers

Practical Capacity Interview Numbers

Cost Capacity Rate (CCR) Calculation Numbers

Time Drivers Interview Text

Time Rates Interview Numbers

(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 18)

Een onderscheidend kenmerk van de data die verwerkt zijn in het model is dat alle gegevens verkregen zijn door enerzijds interviews met sleutelfiguren, of anderzijds onttrokken aan de

financiële directeur die de data in een spreadsheet heeft aangeleverd. Er zijn hier geen relevante data verkregen middels een geautomatiseerd proces. Dit is dan ook de reden dat bovenstaande data is verwerkt in een Excel oplossing en opdat de data van het model gemakkelijk bijgewerkt kan worden (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 18).

Het spreadsheet model is zodanig geïmplementeerd dat er een aantal sub-activiteiten met bijbehorende drivers en tijden zijn aangemaakt voor elke hoofdactiviteit. Er kunnen diverse alternatieve manieren zijn waarop een activiteit uitgevoerd kan worden. Als voorbeeld kan er gekeken worden naar de activiteit “Offers, Receipt of Order and Sales”. De diverse alternatieve manieren waarop de activiteit uitgevoerd kan worden is als volgt:

24 | P a g i n a (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19)

De linkerzijde van het model toont een beschrijving van hoeveel minuten de vijf concrete

alternatieven in beslag nemen. Vervolgens wordt er een beschrijving van de activiteiten en de time drivers gegeven. Ernaast volgt een vak met berekeningen waar de hoeveelheid tijd voor elke sub-activiteit weergegeven wordt door de “Time Driver Amount” te vermenigvuldigen met de “Time Driver Time”. De diverse alternatieven manieren zijn dus samengevat als het product van de tijd en hoeveelheid onder “Amount * Time” (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19).

In een ander gedeelte van het model wordt de Capacity Cost Rate (CCR) berekend, met behulp van de theoretische en praktische capaciteit, en de actual capacitiy costs voor de specifieke activiteiten. Als voorbeeld kan er gekeken worden naar de berekening van de CCR van de activiteiten Internal Sales, External Sales en PTA:

(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19)

Deze belangrijke data-elementen worden vervolgens door Fladkjaer en Jensen (2011, p. 19)

verzameld in een analytisch model met behulp van een aantal formules en data. Op deze manier kan een besluitvormer in het bedrijf kiezen tussen verschillende alternatieve time rates die toepasbaar zijn voor de activiteiten om zo de kosten van een specifieke order te kunnen berekenen of om een analyse van toekomstige orders te kunnen maken. Een voorbeeld van een dergelijke analyse zou er als volgt uit kunnen zien:

25 | P a g i n a (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19)

4.1.5 Geavanceerde Rentabiliteitsanalyse

Het simpele rekenkundige model dat door Fladkjaer en Jensen (2011) voor het bedrijf in de casestudy is opgesteld werkt prima, maar is lastig bij te werken. Dat komt doordat de relevante data

voornamelijk verkregen is aan de hand van interviews met sleutelwerknemers in het bedrijf. Indien het bedrijf een geavanceerdere rentabiliteitsanalyse wilt uitvoeren, dan is het niet toereikend om het aan de hand van een spreadsheet gebaseerde oplossing te doen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de rentabiliteit van elke order voortdurend wordt bijgewerkt uit verschillende

bronsystemen in één oplossing. Hierbij kunnen er complexere analyses van de rentabiliteit worden gemaakt. Dit kunnen analyses zijn waarbij verschillende klanten, producten en industrieën met elkaar vergeleken worden. Een dergelijke geavanceerdere rentabiliteitsanalyse heeft andere vereisten voor het verzamelen, bijwerken en leveren van data dan wat mogelijk is met behulp van een spreadsheet oplossing. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 20) menen dat een Business Intelligence als oplossing hiervoor gebruikt zou moeten worden. Business Intelligence is een centrale concept waarbij getracht wordt om de juiste informatie voor het management te leveren aan de juiste mensen op het juiste tijdstip (Watson en Wixom, 2007).

4.1.6 Conclusie

Fladkjaer en Jensen (2011, p. 21) stellen dat het traditionele ABC-model nog steeds als zeer complex gezien wordt. Een belangrijke reden hiervoor is, concluderend van de analyses die ze uitgevoerd hebben, dat het zeer lastig is voor het management om het traditionele ABC-model te voorzien van de correcte en de vereiste gegevens. De voornaamste reden is dat een standaard ERP-systeem niet ontwikkeld of goed ingesteld is om oplossingen op strategische vraagstukken aan te bieden aan kleine tot middelgrote ondernemingen.

26 | P a g i n a Fladkjaer en Jensen (2011, p. 22) concludeerd vanuit de uitgevoerde analyses dat, vergeleken met het traditionele ABC model, het TDABC model een aantal pragmatische oplossingen bied voor het management van kleine tot middelgrote ondernemingen. Ze menen dat dit enerzijds komt doordat de complexiteit van het traditionele ABC-model is verminderd, aangezien er bij TDABC slechts gebruik wordt gemaakt van tijd als driver. Anderzijds stellen ze dat ingewikkelde workflows ook met kostenfuncties op basis van tijdstarieven en alternatieve mogelijkheden verwerkt worden als drivers voor sub-activiteitkosten.

Met het oog op de toekomst stellen Fladkjaer en Jensen (2011, p. 20) echter wel dat TDABC niet geschikt is voor geavanceerdere rentabiliteitsanalyses voor het bedrijf. Ze menen dat het teveel tijd en kosten in beslag zou nemen om het model bij te werken. Verder stellen ze dat er andere oplossingen bestaan dan TDABC die dit veel effectiever kunnen doen.

4.2 De Overgang van ABC naar TDABC voor een Productiebedrijf

Öker en Adigüzel (2010, p. 77) behandelen in hun casestudy het productiebedrijf “Ayasan Company”. Het in 1987 opgerichte bedrijf produceert kwalitatief hoogstaande metalen platen en plastic

onderdelen voor bekende bedrijven in de elektronica-, automobiel-, en telecommunicatiesector in Turkije en Europa. In 2006 had Ayasan een omzet van $57.000.000 behaald, waarbij nagenoeg 28% van de omzet verkregen werd vanuit de export. Alhoewel Ayasan drie verschillende fabrieken heeft, wordt er in de case de focus gelegd op de fabriek die in de buurt van de plaats Manisa in Turkije ligt. De fabriek bestrijkt ongeveer 10.000 vierkante meter en er zijn ruim 235 medewerkers werkzaam (Öker en Adigüzel, 2010, p. 77).

In de case wordt behandeld in hoeverre een TDABC-model toegepast kan worden bij productiebedrijven. Öker en Adigüzel (2010, p. 75) stellen dat een TDABC-model beter geschikt is en gemakkelijker toe te passen is voor dienstverlenende bedrijven dan voor productiebedrijven. Dat komt doordat de geleverde capaciteiten in het algemeen gemeten worden met betrekking tot de arbeidstijden en dat het soms lastig is voor productiebedrijven om capaciteit in termen van arbeidstijd te meten. Desalniettemin menen zij dat TDABC toch zeer toepasbaar en nuttig is voor productiebedrijven waar de capaciteit in het algemeen uitgedrukt kan worden in een time measure.

4.2.1 Implementatiemethode en Ontwerp van TDABC

Öker en Adigüzel (2010) stellen dat er voor een goede implementatie van het TDABC-model bij Ayasan allereerst de volgende stappen uitgevoerd moeten worden:

“1. Groups of resources (departments) that perform activities are identified. Costs of these groups are determined from trial balances of the company.

2. Capacity cost rates are calculated for each department. To calculate these, total departmental costs are divided by the practical time capacity of each department.

27 | P a g i n a 3. Time equations are developed for each department. To develop time equations, processes within departments and activities within processes are analysed.

4. Total capacity demanded from the departments by the products is calculated. Time drivers and amounts of time drivers are determined and placed in the time equations.

5. Total costs of the resources demanded by the products are calculated by multiplying the capacity cost rates of each department by the total capacity demanded by the products. (Öker en Adigüzel, 2010, p. 77)”

Bij de analyse van rentabiliteit worden vervolgens de verbruikte groups of resources bij het uitvoeren van de activiteiten bepaald en geclassificeerd naar afdeling. De afdeling in het bedrijf zijn de facility management afdeling, support afdeling, operating afdeling en manufacturing afdeling.

De activiteiten van de facility management afdeling zijn activiteiten op bedrijfsniveau, die onafhankelijk zijn van het aantal operating afdelingen of van de omvang of manier waarop zaken gedaan worden in de operating afdeling. Dit komt volgens Kaplan en Anderson (2013) door de volgende reden:

“The cost of these activities should be considered corporate-sustaining expenses, costs that must be incurred, independent of the size and mix of business done in the firm.

(Kaplan en Anderson, 2013, p. 46)”

Verder hebben de activiteiten van de human resources afdeling en de maintenance afdeling niet direct invloed op de productievolume. Deze afdelingen worden dan ook geclassificeerd als support afdelingen. De kosten van deze afdelingen worden eerst toegewezen aan de andere afdelingen die de diensten van de support afdelingen nodig hebben, gebaseerd op het werkelijk uitgevoerde werk door die andere afdelingen (Öker en Adigüzel, 2010, p. 77).

Time-Driven Activity Based Costing wordt bij Ayasan dus gebruikt om de kosten van de support afdelingen toe te wijzen naar de operating en manufacturing afdelingen. Er wordt hier geen gebruik meer gemaakt van de gewone allocatie toeslagen, zoals bijvoorbeeld het percentage direct labor hours. De kosten van de support afdeling worden hier toegewezen naar de operating en manufacturing afdeling op basis van het werkelijke uitgevoerde werk door deze afdelingen(Öker en Adigüzel, 2010, p. 77).

4.2.2 Time Equations voor de Human Resources Afdelingen

Aan de hand van een analyse van de activiteiten worden vervolgens time equations afgeleid voor de processen van de human resources afdeling. Voorbeelden van dergelijke time equations voor de human resources afdeling zijn in de volgende tabel weergegeven:

28 | P a g i n a

Process Time Equation Time Drivers

Determining the need for workforce 300 X1 X1 = number of new personnel demanded

Recruitment 4,380 X1 X1 = number of the position

Employment 600 X1 + 120 X2 X1 = number of the position

X2 = number of persons who are employed

Orientation 5,400 X1 X1 = number of persons who are employed

Preparation of the yearly training plan 4,800 X1 X1 = number department Performing the training 480 X1 X1 = number department

Conferment 30 X1 X1 = number of employees

Performance evalution 60 X1 X1 = number of employees (Öker en Adigüzel, 2010, p. 79)

De volgende stap voor de toewijzing van de kosten aan de human resources afdeling is de

berekening van de per-unit cost of capacity. De totale kosten van resources van deze afdeling worden jaarlijks onttrokken vanuit de proefbalansen van het bedrijf. Verder heeft deze afdeling 4 voltijd werknemers met vergelijkbare salarissen in dienst. De kosten van de resources supplied zullen voor elk van de uitgevoerde activiteiten op deze afdeling gelijk liggen (Öker en Adigüzel, 2010, p. 80). Na de bepaling van de totale tijd van de resources die de human resources afdeling nodig heeft, kunnen vervolgens de kosten toegewezen worden door de totale tijd die vereist zijn door capacity cost rate van de human resources afdeling met elkaar te vermenigvuldigen. Voorbeelden hiervan voor de human resources afdeling zijn in het volgende tabel weergegeven:

Total Time Demanded

From HR Department Capacity Cost Rate Assigned Cost

Departments (in Minutes) (In Hours) (TL/Hour) (TL)

Planning 17,310 288.5 3.57 1,029.9 Purchasing 5,460 91 3.57 324.9 Shipping 28,260 471 3.57 1,681.5 Warehousing 27,690 461.5 3.57 1,647.6 Quality Control 17,790 296.5 3.57 1,058.5 Production Management 5,940 99 3.57 353.4 Pressing 125,370 2,089.5 3.57 7,459.5 Point Welding 28,770 479.5 3.57 1,711.8 Welding 5,640 94 3.57 335.6 Painting 38,430 640.5 3.57 2,286.6 Assembly 63,030 1,050.5 3.57 3,750.3 Maintenance 17,070 284.5 3.57 1,015.7 (Öker en Adigüzel, 2010, p. 81)

29 | P a g i n a De overige support afdelingen, in dit geval dus slechts de maintentance afdeling, volgt ditzelfde proces voor de allocatie van de kosten van de maintenance afdeling naar de overige lagere afdelingen.

4.2.3 Time Equations voor de Operating Afdelingen

Nadat de capacity costs van de support afdelingen zijn toegewezen aan de aanverwante afdelingen, wordt het TDABC-model toegepast op de operating en manufacturing afdelingen om de kosten van deze afdelingen toe te wijzen aan de productgroepen. Een voorbeeld van de allocatie van de overheadkosten van de operating afdelingen naar de productgroepen wordt in het volgende figuur weergegeven:

(Öker en Adigüzel, 2010, p. 81)

De fabriek in Manisa produceert verschillende soort producten die afhankelijk zijn van de vraag van de klant en heeft 10 productgroepen onder zich. Alhoewel iedere product verschillende materiaal en direct labor kosten heeft worden de producten bij elkaar gegroepeerd, aangezien ze de overhead resources op dezelfde manier verbruiken binnen elke groep. Onder het traditionele ABC-model zou het noodzakelijk zijn om voor ieder mogelijke combinatie van de processen een apart variabel te creëren. Het TDABC-model daarentegen stelt time equations op, die het verbruik van de resources door de activiteiten weergeven (Öker en Adigüzel, 2010, p. 81).

Time equations voor de processen van de operating afdelingen worden samengesteld aan de hand van analyses van de processen. Hierbij worden eerst de hoofdprocessen per afdeling bepaald en vervolgens worden de activiteiten binnen die processen geanalyseerd. Een voorbeeld van de hoofdprocessen van de operating afdeling zijn de volgende:

“Departments Processes

Planning Acceptance of the orders

30 | P a g i n a

Planning of the raw material

Opening raw material orders

Purchasing Acceptance of raw material order

Getting offers from the list of previous suppliers

Sending offer letter

Raw material procurement

General quality control

Transporting qualified materials to the production area

Shipping Determining shipment way

Preparing documents about the shipment

Waybill preparing (electronic or not)

Shipment

Warehousing Receiving materials

Carrying raw materials to the related area

General quality control

Transporting products to the loading area

Embarkation

Quality Control First sample control documentation

First quality control

Opening regulatory preventive document

Evaluating supplier

Controlling first pieces

Round controlling

Final quality control

Pass labeling

Production Management Feasibility study

Bidding

Providing mold

Raw material ordering

Sample press

First piece production

(Öker en Adigüzel, 2010, p. 82)”

Bij het berekenen van de capacity cost rates voor de operating afdeling, zal het volgens Öker en Adigüzel (2010, p. 82) niet voldoende zijn om slechts van één capacity cost rate uit te gaan,

aangezien de resources supplied niet hetzelfde zijn voor iedere uitgevoerde transactie. Ze menen dan ook dat er twee verschillende cost rates berekend moeten worden voor iedere afdeling om zo het verschil in de hoogte van de loon van hooggeschoolde en laaggeschoolde werknemers weer te geven. Dit is volgens hen dan ook meteen de reden dat er twee verschillende time equations gevormd worden voor de sub-processen die uitgevoerd worden door de hoog- en laaggeschoolde werknemers voor elke proces.