Strafvorderlijk bewijsmateriaal in
belastingzaken
In hoeverre kan in belastingzaken gebruik worden gemaakt van strafvorderlijk
onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal?
Vladimir Lisi
Studentennummer 11158018
Afstudeerrichting Nederlands Belastingrecht
Universiteit van Amsterdam, Faculteit der Rechtsgeleerdheid Scriptiebegeleider dr. E. Poelmann
Inhoudsopgave
VOORWOORD 1
VERANTWOORDING, ONDERZOEKSVRAGEN EN OPBOUW VAN HET ONDERZOEK 2 HOOFDSTUK 1 Duiding van het beoordelingskader
1. BESCHRIJVING VAN HET BEOORDELINGSKADER 4
1.1. Uitgangspunt én de niet-wettelijke grondslag van het beoordelingskader 4 1.2. Het beoordelingskader als geformuleerd door de Hoge Raad 5
2. DUIDING VAN HET BEOORDELINGSKADER 6
2.1. Relativiteitseis ‘jegens de belanghebbende’ 6
2.2. Enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur: een positieve subsidiariteitstoets
‘jegens de belastinginspecteur’ 9
2.3. Zozeer indruist ‘jegens een behoorlijk handelende overheid’ 11
2.3.1. Baat hebben bij opzettelijke misleiding 12
2.3.2. Bewuste schending van grondrechten 13
3. CONCLUSIE 15
HOOFDSTUK 2 Kritiek op het beoordelingskader
1. HET STANDAARDARREST BEZIEN IN HET LICHT VAN OVERZICHTSARREST
BNB 2015/173 17
1.1. De verhouding van het beoordelingskader tot strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels 17 1.2. Een synthese: ‘zozeer indruist’-criterium = rechtsstatelijke waarborg? 18
1.3. Het recht op een eerlijk proces ex artikel 6 EVRM 20
2. WATTEL: ADVOCAAT-GENERAAL MET DE HAMER 22
2.1. Punitief: fiscale boete 23
2.2. Niet-punitief: belastingheffing en -inning 25
3. CONCLUSIE EN AANBEVELING 27
HOOFDSTUK 3 Europeesrechtelijk perspectief op de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal
1. UNIERECHT 29
1.1. Algemeen 29
1.1.1. Toepassingsbereik Unierecht op fiscale geschillen 30 1.1.2. Grondslag toetsingskader inzake beperkingen op Unierechten 31 1.2. HvJ EU: beoordelingskader fiscale toelaatbaarheid strafvorderlijk verkregen
1.2.1. Toetsing toegepaste strafvorderlijke opsporingsmethoden
aan het Unierecht 32
1.2.1.1. Vaststellen welk Unierecht beperkt is in de nationale procedure 32 1.2.1.2. Toetsing beperking van het Unierecht aan artikel 52 lid 1 EU-Handvest 33
1.2.1.3. Gevolg schending artikel 7 EU-Handvest 34
1.2.2. Toetsing van de verkrijgingswijze belastingdienst en het fiscaal gebruik
ervan aan het Unierecht 34
1.2.2.1. Vaststellen welk Unierecht beperkt is in de nationale procedure 34 1.2.2.2. Toetsing beperking van het Unierecht aan artikel 52 lid 1 EU-Handvest 34
1.2.2.3. Gevolg schending artikel 7 EU-Handvest 35
1.2.3. Formele toets: zijn de procedurele waarborgen als voortvloeiende uit het
Unierecht in de nationale procedure in acht genomen? 35 1.2.3.1. Procedurele waarborgen belastingplichtige c.q. belanghebbende:
de eerbiediging van de rechten van de verdediging 35
1.2.3.2. Informatiepositie belastingrechter: het recht op een doeltreffende
voorziening in rechte 35
1.3. Hoe verhoudt het ‘zozeer indruist’-criterium zich tot de toetsing aan het Unierecht betreffende de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal? 36
2. EHRM 39
2.1. Bewijsuitsluiting op grond van artikel 8 EVRM 39
2.2. Onschuldpresumptie 39 2.2.1. Algemeen 39 2.2.2. Onschuldpresumptie 40 3. CONCLUSIE 42 LITERATUUR 44 JURISPRUDENTIE 47 PARLEMENTAIRE STUKKEN 49
1
Voorwoord
Reeds vóór aanvang van de master Nederlands Belastingrecht koesterde ik de wens een scriptie te schrijven met raakvlakken aan het strafrecht. Het liefst ook een formeelrechtelijk onderwerp. Op beide punten is dat zonder meer gelukt.
Als trouw lezer van het Nederlands Juristenblad liep mij in het oog: ‘Kroniek van het belastingrecht’. Daarin kwam het onderwerp fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ter sprake. Mijn scriptieonderwerp stond vast.
Dr. Eric Poelmann heb ik leren kennen als universitair docent in verband met zijn colleges formeel belastingrecht. Zijn nauwkeurig taalgebruik viel mij gelijk op. Dat was voor mij de reden hem te benaderen met het verzoek mijn scriptie te begeleiden. Aldus geschiedde.
Het schrijven van de scriptie heeft mij inzicht verschaft op velerlei gebieden. Het onderzoek heeft mij zeer geïnteresseerd. Doch is het de punitieve en niet-punitieve sfeervermenging die mij het meest zal bijblijven. Die sfeervermenging heeft indruk op mij gemaakt. Zo komt het mij voor dat de
rechtsbescherming aan uitholling onderhevig is wanneer bestuursorganen punitieve sancties kunnen opleggen. Het strafproces biedt eenvoudigweg een hogere mate van rechtsbescherming dan het geval pleegt te zijn in procedures die zien op punitieve bestuursrechtelijk sancties. Nu beide procedures zien op een criminal charge dienen in beide het recht op een eerlijk proces gewaarborgd te zijn. De mate van rechtsbescherming zou om die reden gelijkelijk moeten zijn.
Als juridisch medewerker heb ik mij doorgaans beziggehouden met het schrijven van pleitaantekeningen ten behoeve van de verdediging in het strafrecht. Zo nu en dan nam ik een bestuursrechtelijke zaak onder handen en viel mij op dat de motivering van bestuursorganen ten aanzien van punitieve sancties pijnlijk kunnen tekortschieten. Twee maanden geleden heb ik als gemachtigde opgetreden voor de rechtbank Utrecht in een Wav-zaak. Een ‘punitieve’ zaak dus. Ik schrok toen ik hoorde wat de minister als argumentatie naar voren bracht. Als uit de lucht gegrepen: de minister fabuleerde. Ik zie een officier van justitie zulks niet gauw doen.
Het punitieve bestuursrecht moet zijn cultuur omslaan. Het niet te onderschatte gewicht en omvang van het recht op een eerlijk proces dwingt daartoe. Een stelling die ik nu doe; ik ben benieuwd hoe ik op die stelling terugkijk bij meer praktijkervaring.
Niet onopgemerkt kan blijven dat ik met veel plezier aan de scriptie gewerkt heb. Aardig is dat ik eigen werk van dr. Eric Poelmann heb kunnen inzien hetgeen is verwerkt in het onderzoek. Mijn
scriptiebegeleider heeft mij tevens in contact gebracht met de fiscale advocatuur. Aanleiding was het scriptieonderwerp. Ik dank mijn scriptiebegeleider.
2
Verantwoording, onderzoeksvragen en opbouw van het onderzoek
Onderhavig onderzoek is gericht op fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Strafvorderlijk bewijsmateriaal kan op de voet van artikel 55 Algemene Wet inzake rijksbelastingen alsmede door spontane verstrekking in handen van de fiscus geraken. Indien de strafrechter heeft geoordeeld dat bepaald bewijsmateriaal onrechtmatig is verkregen en uitgesloten dient te worden kan de vraag rijzen welke betekenis aan die rechterlijke beslissing toekomt bij de toelaatbaarheid van datzelfde bewijsmateriaal in een belastingzaak. Zo luidt de centrale
onderzoeksvraag: “In hoeverre kan in belastingzaken gebruik worden gemaakt van strafvorderlijk
onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal?”.
Reeds in 1992 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad een beoordelingskader geformuleerd op basis waarvan de belastingrechter dient te toetsen of fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig
verkregen bewijsmateriaal al dan niet toelaatbaar is. Dit geschiedde in standaardarrest BNB 1992/306. In de literatuur is veel kritiek geuit op het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest; ook wel ‘zozeer indruist’-criterium genoemd.
Bewijsuitsluiting op basis van het ‘zozeer indruist’-criterium is hoogst uitzonderlijk. Geen onderscheid wordt gemaakt tussen belastingheffing en - inning enerzijds en fiscale beboeting anderzijds. Advocaat-generaal P.J. Wattel heeft in 2015 de belastingkamer van de Hoge Raad een conclusie doen toekomen waarin de aanbeveling wordt gedaan af te zien van het ‘zozeer indruist’-criterium. De Hoge Raad heeft evenwel voet bij stuk gehouden en middels overzichtsarrest BNB 2015/173 gemotiveerd waarom het beoordelingskader heden ten dage nochtans van toepassing is. Later in datzelfde jaar heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie een uitspraak gedaan over hoe de fiscale toelaatbaarheid van
strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal zich verhoudt tot het Unierecht. Uit die uitspraak blijkt dat toetsing aan het Unierecht op volstrekt andere wijze dient te geschieden dan de wijze van toetsing aan het ‘zozeer indruist’-criterium.
Aldus is de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal een actueel onderwerp in het formeel belastingrecht. Bovendien een onderwerp waarover de meningen sterk contrasteren. De centrale onderzoeksvraag “In hoeverre kan in belastingzaken gebruik worden
gemaakt van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal?” wordt in hoofdstuk 1
beantwoord middels een uitvoerige analyse van het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest. Onderzocht is aan de hand van welke criteria getoetst wordt, hoe deze criteria in verhouding tot elkaar staan en hoe invulling wordt gegeven aan deze criteria.
Hoofdstuk 2 betreft een kritiek op het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest en bestaat uit twee subonderzoeksvragen dewelke beide betrekking hebben op bovengenoemd
overzichtsarrest. In het overzichtsarrest overweegt de Hoge Raad dat het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest aansluit op de strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels. Mede om die reden oordeelt de Hoge Raad dat het ‘zozeer indruist’-criterium valide is en ongewijzigd kan blijven. Die overweging heeft geleid tot de subonderzoeksvraag: “Hoe verhoudt het beoordelingskader als
geformuleerd in het standaardarrest zich tot de strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels?”. De tweede
subonderzoeksvraag luidt: “In hoeverre wordt bij de beoordeling van de fiscale toelaatbaarheid van
strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal onderscheid gemaakt tussen enerzijds
3
gegeven dat in het overzichtsarrest de strafrechtelijke bewijsuitsluitingsgrond ‘bewijsuitsluiting ter verzekering van het recht op eerlijk proces ex artikel 6 EVRM’ van toepassing is verklaard op de fiscale toelaatbaarheidsvraag naar strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ter zake van fiscale boeteoplegging. Tevens wordt het voorstel van advocaat-generaal P.J. Wattel om een ander
beoordelingskader te bezigen besproken.
In het derde en tevens laatste hoofdstuk wordt de centrale onderzoeksvraag “In hoeverre kan in
belastingzaken gebruik worden gemaakt van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal?”
geplaatst in Europeesrechtelijk perspectief. De Europeesrechtelijke belichting op de centrale
onderzoeksvraag heeft geleid tot een derde, vierde en vijfde subonderzoeksvraag. Als reeds genoemd heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in 2015 een uitspraak gedaan en daarmede de lidstaten uitleg verschaft hoe de nationale belastingrechter de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk
bewijsmateriaal dient te toetsen aan het Unierecht. Het betreft de uitspraak WebMindLicenses. Die uitspraak is aanleiding geweest tot de formulering van de subonderzoeksvraag: “Op welke wijze dient de
nationale belastingrechter de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal te toetsen aan het Unierecht?” De vierde subonderzoeksvraag is rechtsvergelijkend van aard: “Hoe verhoudt het ‘zozeer indruist’-criterium zich tot de toetsing aan het Unierecht betreffende de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal?” Tot slot wordt antwoord gegeven op de
vraag “Hoe verhoudt het in artikel 6 lid 2 EVRM neergelegde vermoeden van onschuld zich tot fiscaal
gebruik van strafvorderlijk verkregen bewijsmateriaal hetwelk bewijsmateriaal door de strafrechter reeds is uitgesloten en tot een vrijspraak heeft geleid?”
De methode van onderzoek voor de beantwoording van de onderzoeksvragen is in de eerste plaats een jurisprudentieonderzoek geweest. Relevante jurisprudentie van de Hoge Raad alsmede de
feitenrechtspraak is geanalyseerd. Uiteraard gaat daarmee de bestudering van relevante wetgeving gepaard en in het bijzonder het Unierecht in het kader van hoofdstuk 3. Het derde hoofdstuk is primair tot stand gekomen middels bestudering van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie en dat van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. Secundair bestaat het onderzoek uit literatuurstudie. Literatuuronderzoek heeft bijgedragen aan het verwerven van inzichten over de toetsingskaders. De opvattingen van juridische auteurs worden in dit onderzoek vermeld en besproken. Parlementaire stukken zijn geraadpleegd hetgeen inzicht heeft verschaft in het ‘zozeer
indruist’-criterium.
De opbouw van het onderzoek bestaat uit drie hoofdstukken. In de eerste twee hoofdstukken staat de Nederlandse jurisprudentie centraal. Het derde hoofdstuk ziet goeddeels op Europese jurisprudentie. Hoofdstuk 1 is bovenal inleidend doch vormt het evenwel het fundament van deze scriptie. De
daaropvolgende twee hoofdstukken borduren namelijk voort op het eerste hoofdstuk. Ieder hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie.
4
HOOFDSTUK 1 Duiding van het beoordelingskader
Een belanghebbende kan de belastingrechter kenbaar doen maken zich op het standpunt te stellen dat de belastinginspecteur gebruik maakt van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Zulks een aangevoerd standpunt brengt met zich dat de belastingrechter dient te toetsen of strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal al dan niet kan worden gebruikt in de desbetreffende belastingzaak. De belastingrechter toetst op basis van een beoordelingskader. De centrale onderzoeksvraag “In hoeverre kan in belastingzaken gebruik worden gemaakt van strafvorderlijk
onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal?” wordt zodoende beantwoord middels analyse van het
beoordelingskader als toegepast door de belastingrechter. 1. BESCHRIJVING VAN HET BEOORDELINGSKADER
1.1. Uitgangspunt én de niet-wettelijke grondslag van het beoordelingskader
Huidig beoordelingskader inzake de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal is reeds in 1992 als zodanig geformuleerd door de belastingkamer van de Hoge Raad. Het betreft standaardarrest HR 1 juli 1992, BNB 1992/306. Recentelijk heeft de belastingkamer van de Hoge Raad middels een overzichtsarrest uitdrukkelijk gemotiveerd dat het beoordelingskader als geformuleerd in voornoemd standaardarrest nog steeds van toepassing is bij de beoordeling van de toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale geschillen.1
Eertijds de totstandkoming van het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest was nog van antwoord verstoken de juridische vraag of strafvorderlijk bewijsmateriaal überhaupt kon worden gebruikt in een belastingzaak.2 Die vraag is in het standaardarrest onomwonden van antwoord voorzien
door middel van een juridische constatering hetwelk vervolgens is geformuleerd als zijnde een uitgangspunt:
Er bestaat geen rechtsregel die ieder gebruik verbiedt van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen
bewijsmateriaal voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en zo er daartoe gronden zijn voor het opleggen van een fiscale boete.3
Dit uitgangspunt – het ontbreken van een verbiedende rechtsregel, welk ontbreken tevens de facto het geval is4 – leidde ertoe, althans bood in ieder geval de juridische mogelijkheid tot de autonome
ontwikkeling van het beoordelingskader als geschiedde in de fiscale rechtspraak.5 Géén onderscheid
wordt gemaakt tussen de niet-punitieve belastingheffing en -inning en de punitieve fiscale boete. Uit voornoemd uitgangspunt vloeit mede voort dat het beoordelingskader berust op grondslag van
1 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173 m.nt. G.J.M.E. de Bont, r.o. 2.5.3.
2 HR 1 juli 1992, NJ 1994/621 m.nt. Scheltema: Scheltema benadrukt in zijn noot onder punt 1 dat zowel in de administratieve als strafrechtelijke als civielrechtelijke jurisprudentie nog geen duidelijk bestond inzake de toelaatbaarheid van zulks
bewijsmateriaal. Scheltema doet verder een overzicht weergeven van uitspraken waarin ten aanzien van bedoeld bewijs op uiteenlopende wijze wordt geoordeeld; zie tevens HR 1 juli 1992, FED 1992/794 m.nt. Pront-Van Bommelt; zie verder Wisselink 1989: Wisselink sprak zich ertegen uit dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal zonder meer zou kunnen worden gebruikt voor belastingheffing. Aan die opvatting betrok hij de stelling dat dit in strijd zou kunnen zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur; zie tevens Sprey 1990; Kerckhoffs 2015.
3 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.2.
4 In hoofdstuk 2 wordt nader bezien of dat heden ten dage nog wel het geval is.
5 Overigens is mijns inziens het ontbreken van een verbiedende rechtsregel an sich op voorhand geenszins voldoende redengevend voor de causale redenering dat iets kan worden toegelaten indien datgene niet verboden wordt.
5
ongeschreven recht: de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.6 Kort en goed, de vrije bewijsleer
als geldend in het belastingprocesrecht is constitutief aan huidig beoordelingskader.
1.2. Het beoordelingskader als geformuleerd door de Hoge Raad
Het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest kan worden opgedeeld in een aantal deelvragen dewelke in onderlinge samenhang dienen te worden bezien en tezelfdertijd ertoe nopen ze stapsgewijs te doorlopen. Zo is het heel wel mogelijk dat ná beantwoording van de eerste deelvraag het antwoord reeds gegeven is op de vraag of strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal al dan niet gebruikt kan worden in de belastingzaak.
Bij de beoordeling of strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal al dan niet gebruikt mag worden is de eerste vraag die de belastingrechter dient te beantwoorden:
Is gebruik van het desbetreffende strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal jegens
de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen?7
Bij negatieve beantwoording van deze eerste deelvraag is het antwoord op de hoofdvraag in beginsel reeds gegeven: het is geoorloofd het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal te gebruiken. Alsdan komt de belastingrechter niet meer toe aan de overige deelvragen.
In voorgaande paragraaf is reeds vermeld dat het beoordelingskader berust op grondslag van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De tweede deelvraag ziet dan ook op die beginselen:
Handelt de belastinginspecteur wegens het gebruik van bewijsmateriaal dat jegens de
belanghebbende op strafvorderlijke onrechtmatige wijze is verkregen in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel?8
Aldus kan worden geconstateerd dat de eerste twee deelvragen het kaf van de koren plegen te scheiden; louter ingeval beide deelvragen bevestigend beantwoord worden komt de belastingrechter toe aan de laatste deelvraag:
Is het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal door de belastinginspecteur
verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht?9
Indien de belastingrechter de derde deelvraag bevestigend beantwoordt dan is het gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet toegestaan. Alsdan staat het zogenoemde ‘zozeer indruist’-criterium eraan in de weg. In de navolgende paragrafen worden drie voornoemde deelvragen die tezamen het beoordelingskader vormen geanalyseerd.10
6 Wattel 1992, § 5.2.
7 De zienswijze dat dit de eerste vraag is kan mede worden afgeleid uit de navolgende formulering uit het standaardarrest HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.3.: “In de eerste plaats is het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder
geval niet ongeoorloofd, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd”.
8 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.4. 9 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.5.
10 Anders dan mijn visie is M.C.D. Embregts in haar proefschrift kennelijk van opvatting dat het beoordelingskader bestaat uit twee los van elkaar staande vragen. Aldus separaat de vraag 1) ‘Als aan het vereiste van relativiteit is voldaan en het niet mogelijk was om het bewijs ook op rechtmatige wijze te verkrijgen, is het reeds voldoende om het bewijs niet toelaatbaar te
6 2. DUIDING VAN HET BEOORDELINGSKADER
2.1. Relativiteitseis ‘jegens de belanghebbende’
Cassatiemiddelen strekkende ten betogen dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal uitgesloten dient te worden verwerpt de belastingkamer van de Hoge Raad niet zelden op basis van de constatering dat niet aan het relativiteitsvereiste is voldaan. In zulks oordeel – niet voldoen aan de eis van relativiteit – ligt reeds besloten dat des inspecteurs verkrijgingswijze van het strafvorderlijk onrechtmatig bewijsmateriaal niet zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. Fiscaal gebruik van bedoeld bewijsmateriaal is dan toelaatbaar. Derhalve is de relevantie van de relativiteitseis onmiskenbaar. Wat houdt deze eis in zich?
De eis van relativiteit aangaande het beoordelingskader houdt in zich dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal alleen dan ontoelaatbaar zou kunnen zijn wanneer de geschonden norm bij de bewijsgaring strekte tot bescherming van het belang van de belanghebbende.11 Ter nadere duiding
van de relativiteitseis is het van belang te analyseren op welke wijze de belastingrechter oordeelt of al dan niet sprake is van ‘jegens de belanghebbende’ strafvorderlijk onrechtmatig verkregen
bewijsmateriaal.
Relevante feiten en omstandigheden dienaangaande hebben immer betrekking op gedragingen door of namens de opsporingsautoriteiten. Dit betekent dat de strafrechtelijke uitspraak die aan de
belastingzaak vooraf is gegaan mede in ogenschouw dient te worden genomen. In het reeds
aangehaalde overzichtsarrest wordt het cassatiemiddel inhoudende dat strafvorderlijke onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet in de belastingzaak mag worden gebruikt verworpen. Regarderende de onderbouwing van deze verwerping overweegt de belastingkamer van de Hoge Raad dat ondergenoemd oordeel van het gerechtshof Amsterdam geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en geenszins onbegrijpelijk is12:
“Reeds omdat het litigieuze bewijsmateriaal niet jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze
is vergaard, is er echter naar het oordeel van het Hof geen reden om het gebruik door de inspecteur van dit bewijs - en het daaruit voortvloeiende bewijs - in de onderhavige (fiscale) procedure ongeoorloofd te achten.”13
In de onderliggende strafzaak werd vastgesteld dat Duitse undercoveragenten een pseudokoop hadden uitgevoerd ten aanzien van een medeverdachte. De belanghebbende zelve heeft echter nimmer rechtstreeks contact gehad met de desbetreffende undercoveragenten. Op basis van laatstgenoemde
achten wanneer het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs strijd oplevert met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur’; 2) ‘Als er sprake is van bewijsgaring door schokkend onbehoorlijk gedrag kan van het aldus verkregen materiaal onder geen enkele omstandigheid gebruik worden gemaakt, zelfs niet als het ook op rechtmatige wijze had kunnen worden
verkregen’; Embregts 2003, p. 283; op pagina 333 van haar proefschrift lijkt Embregts zichzelf tegen te spreken: nu zou wel sprake zijn van één beoordelingskader in de zin dat de toetsing aan het ‘zozeer-indruist’-criterium mede afhankelijk is van de als door mij als zodanig gekwalificeerde deelvragen; op pagina 334 spreekt ze weer over twee verschillende beoordelingskaders. 11 In HR 12 maart 1997, BNB 1997/146 m.nt. P.J. Wattel wordt in de annotatie opgemerkt dat de relativiteitsleer is
overgenomen uit het strafrecht, dat ‘hem’ weer heeft overgenomen uit het de civiele leerstuk van de onrechtmatige daad; zie tevens Wattel 1992, § 5.3; zie in dat verband tevens Verheij 2016, p. 163.
12 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173 m.nt. G.J.M.E. de Bont, r.o. 2.7.2. 13 Gerechtshof Amsterdam 4 juli 2013, V-N 2013/44.1.1, r.o. 4.3.4.
7
omstandigheid is de belastingkamer van de Hoge Raad tot het oordeel gekomen dat niet aan het relativiteitsvereiste is voldaan.
Zo het mij voorkomt betreft het oordeel van de belastingkamer van de Hoge Raad aangaande de relativiteitseis in voornoemd geval een uiting van een common sense benaderingen: ‘als u geen rechtstreeks contact hebt gehad met de undercoveragent, dan kunt u ook niet zijn uitgelokt tot het plegen van een strafbaar feit en dus bent u niet in uw belangen geschaad’. Nu is het ogenschijnlijke voordeel van een common sense benadering dat het ‘begrijpelijkheid’ pretendeert. Doch brengt tezelfdertijd het gemis aan een juridische inbedding het risico van willekeur met zich. Dit risico van willekeur kan ik aantonen waarbij geenszins kunst- en vliegwerk aan te pas komt. Sterker, ik neig te stellen dat het risico van willekeur zelf-evident is nu in de eerste plaats het oordeel van de strafrechter terzijde wordt geschoven ingeval de belastingrechter oordeelt dat niet aan de eis van relativiteit wordt voldaan. Zo betrof de onderliggende strafzaak ter zake van het overzichtsarrest een onherroepelijk vonnis van de strafkamer van de rechtbank Rotterdam luidende een vrijspraak naar aanleiding van bewijsuitsluiting om de reden dat de modus operandi van de desbetreffende undercoveragenten niet kenbaar werd gemaakt aan de verdediging noch aan de zittingsrechter.14 Daarenboven heeft Straatsburg
bepaald dat ingeval er géén rechtstreeks contact is geweest tussen undercoveragent en verdachte, dit niet eraan in de weg staat dat aan het relativiteitsvereiste kan worden voldaan om de reden dat undercoveroptreden gepaard kan gaan met uitlokking van personen waarmee geen direct contact is geweest.15
Common sense benaderingen zijn kennelijk inkleuringsgevoelig.16 Ik ben stellig de mening toegedaan dat
louter een common sense overweging niet, althans in onvoldoende mate motiveert waarom niet aan de eis van relativiteit wordt voldaan. Een hogere mate van motivering lijkt mij geboden te meer nu in de negatieve beantwoording van de relativiteitsvraag reeds besloten ligt dat fiscaal gebruik van
strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal toelaatbaar is.
In het standaardarrest - BNB 1992/306 - oordeelde de belastingkamer van de Hoge Raad eveneens dat niet aan het relativiteitsvereiste werd voldaan. In dat verband zijn de navolgende feiten en
omstandigheden relevant dewelke in de strafzaak zijn vastgesteld. De FIOD had een inval gedaan in het kantoor van de boekhouder van de belanghebbende waarbij verscheidene gegevens in beslag zijn genomen. Deze gegevens overhandigde de FIOD aan de belastinginspecteur. In een strafrechtelijk onherroepelijke geworden uitspraak in hoger beroep is mede geoordeeld dat deze inval zonder rechterlijk verlof was verricht en om die reden de inbeslaggenomen gegevens zijn verkregen krachtens een onrechtmatig verrichte huiszoeking.17
Op basis van dit strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal deed de belastinginspecteur belanghebbende – een DGA – een aangiftebiljet vennootschapsbelasting toekomen. Om de reden dat
14 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173 m.nt. G.J.M.E. de Bont, r.o. 2.1.2. 15 EHRM 1 maart 2011, Lalas t. Litouwen, no. 13109/04, § 45.
16 Verheij 2016, p. 163: “het relativiteitsvereiste laat de bestuursrechter alle vrijheid om daaraan de inhoud te geven die hem
goed dunkt”; p. 167: “(…) dit vereiste het de rechter toestaat om aan de hand van door hemzelf te bepalen gezichtspunten tot een oordeel te komen”.
8
belanghebbende daarna geen aangifte heeft gedaan, is de aanslag ambtshalve vastgesteld met toepassing van een fiscale boete wegens het niet tijdig doen van aangifte.18
De belastingkamer van de Hoge Raad oordeelde aangaande het relativiteitsvereiste als volgt:
“de omstandigheid dat die (…) huiszoeking onrechtmatig zou zijn geweest, niet meebrengt dat
de alstoen bij die huiszoeking in beslaggenomen stukken ook als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, nu het pand waarin deze huiszoeking is verricht, niet bij belanghebbende in gebruik was”.19
Wederom is mijn opvatting dat het een common sense benadering is geweest als toegepast door de belastingkamer van de Hoge Raad. Steun voor deze opvatting kan op tweeërlei wijze gevonden worden. Enerzijds gezien het feit dat afgeweken is van de strafzaak, anderzijds omdat advocaat-generaal Verburg ‘toevallig’ persoonlijk van opvatting was dat het gerechtshof onterecht heeft geoordeeld dat niet aan het relativiteitsvereiste is voldaan.20 Is de enige overweging ‘het pand waarin de huiszoeking is verricht
was niet bij u in gebruik’ werkelijk voldoende redengevend om een pasklaar antwoord te geven op de vraag of strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal mag worden gebruikt in een
belastingzaak? De Hoge Raad meent kennelijk van wel: common sense.21
Mijns inziens is deze common sense ‘het was niet uw huis’-benadering apert onevenredig aan het gewicht dat kennelijk wordt toegekend aan het relativiteitsvereiste. Zo meen ik dat het oordeel dat niet voldaan is aan het relativiteitsvereiste onvoldoende is gemotiveerd; op lichtzinnige wijze wordt het oordeel van de deskundige strafrechter terzijde geschoven: leg zoiets maar eens uit aan een cliënt die eerder nog voor de strafrechter heeft gestaan. En wat blijft er nog over van diens belastingmoraal?22
Enfin, mijn punt gemaakt.
De omstandigheid kan zich heel wel voordoen dat de fiscus strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in de schoot krijgt geworpen. Uit deze specifieke omstandigheid vloeit mijns inziens voort dat een klip en klaar oordeel aangaande de relativiteitseis voorhanden is. Zo meen ik dat in een van de welbekende en tevens ‘werk-verschaffende’23 KB-Lux zaken op basis van de feiten en
omstandigheden - als toentertijd vastgesteld - zonneklaar kon worden geoordeeld dat niet aan de relativiteitseis werd voldaan. Aan deze opvatting ligt ten grondslag dat uit de feiten en omstandigheden van het geval kon worden afgeleid dat de Belgische noch de Nederlandse overheid betrokken zijn
18 De desbetreffende fiscale boete is ingevolge de Hoge Raad ambtshalve komen te vervallen – wegens overschrijding van een redelijke termijn als voortvloeiende uit artikel 6 lid 1 EVRM – omdat sedert het wijzen van het arrest reeds meer dan drie jaren waren verstreken na indiening van het beroepschrift in cassatie.
19 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.3.
20 Zie de conclusie van advocaat-generaal Verburg onder punt 19 bij HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel. 21 Eenzelfde ‘het was niet uw huis’-overweging treft men aan in HR 13 december 1995, BNB 1996/144 m.nt. Ch. J. Langereis, r.o. 3.5.: “(…)uit het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1992, BNB 1992/306, blijkt dat het gebruik van zodanige bewijsmiddelen
in ieder geval niet ongeoorloofd is, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd; dat zulks zich hier voordoet, nu het pand waarin de huiszoeking is verricht kennelijk niet bij belanghebbende in gebruik was”.
22 Gesteld kan worden dat naast de rechtmatigheid tevens een sociale component van rechtvaardigheidsbeleving een rol speelt ter zake van een efficiënt en effectief verloop van het proces van belastingheffing. Zie verder Kamerling en Snippe 2016, § 1. 23 Het rekeningenproject en de daaruit voortvloeiende KB-Luxzaken hebben de Belastingdienst, adviseurs en de rechterlijke macht aanzienlijk wat werk opgeleverd. Ogenschijnlijk hebben griffiers veelal de opdracht gekregen een ‘copy & paste’ toe te passen waarbij ik specifiek doel op de rechtsoverwegingen uit HR 21 maart 2008, BNB 2008/159 m.nt. Albert.
9
geweest – niet direct en niet indirect – ter zake van het verkrijgen van de gestolen microfiches. Zo heeft de strafkamer van de Hoge Raad immers destijds geoordeeld.24
Aldus zijn gegevens van Nederlandse rekeninghouders de belastingdienst in de schoot geworpen. De omstandigheid dat de Nederlandse overheid wetenschap had van diefstal van de microfiches is an sich niet onrechtmatig. En dan al helemaal niet jegens de belanghebbende als P.J. Wattel ietwat kras in zijn conclusie heeft uitgedrukt.25 Reeds om die reden – het niet voldoen aan de eis van relativiteit – had naar
inziens van P.J Wattel het cassatiemiddel inzake de uitsluiting van strafvorderlijk onrechtmatig
verkregen bewijsmateriaal verworpen kunnen worden. Op dit punt ben ik eenzelfde mening toegedaan. Ofschoon het cassatiemiddel verworpen wordt is de grondslag ervan niet toegespitst op de
relativiteitseis maar anderszins als wordt besproken in § 3.2.26
Nu in recente rechtspraak in verband met de KB-Lux kan worden geconstateerd dat de zittingsrechter de relativiteitseis wél toepast. Zo overweegt gerechtshof ’s-Hertogenbosch namelijk dat niet aan de eis van relativiteit is voldaan en dat reeds om die reden het bewijsmateriaal niet is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. De redenering luidt dat schendingen van beginselen van een behoorlijk strafproces die in de Belgische rechtsorde is uitgesproken zich heeft voorgedaan in het kader van een strafrechtelijk onderzoek dat belanghebbende niet
heeft betroffen.27
Het vorengaande in onderlinge samenhang bezien noopt mijns inziens tot de conclusie dat de eis van relativiteit bijzonder gewichtig is inzake de vraag naar de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. De belanghebbende die zich op het standpunt stelt dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet mag worden gebruikt in een belastingzaak doet er derhalve verstandig aan uitdrukkelijk te motiveren waarom aan de relativiteitseis is voldaan. Ingeval sprake is van ‘in de schoot geworpen’ strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal lijkt enige motivering ter onderbouwing dat aan de eis van relativiteit is voldaan op voorhand kansloos. Echter, in andere gevallen zie ik gezien vorennoemde common sense benadering geen reden om af te zien van een sterk betoog.
2.2. Enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur: een positieve subsidiariteitstoets ‘jegens de belastinginspecteur’
Wanneer de belastingrechter van oordeel is dat aan het zeer relevante relativiteitsvereiste is voldaan dient vervolgens de tweede deelvraag van het beoordelingskader beantwoord te worden, althans zo volgt uit de formulering als gedaan in het standaardarrest. Men zou de indruk kunnen bekomen dat de tweede deelvraag overbodig lijkt te zijn. Immers, het is de beantwoording van de derde deelvraag ná de constatering dat aan de eis van relativiteit is voldaan die middels het ‘zozeer indruist’-criterium
uitsluitsel geeft en daarmee van doorslaggevende betekenis is voor de vraag of al of niet gebruik kan worden gemaakt van het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in de belastingzaak. De tweede deelvraag is evenwel van belang om de navolgende reden. In de toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ligt besloten – hetgeen overigens uitdrukkelijk in het standaardarrest
24 HR 14 november 2006, NJ 2007, 179 m.nt. Y. Buruma, r.o. 3.9.
25 Zie de conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel onder punt 6.8. & 6.10. bij HR 21 maart 2008, BNB 2008/159 m.nt. Albert. 26 HR 21 maart 2008, BNB 2008/159 m.nt. Albert, r.o. 3.4.1. & 3.4.2.
10
wordt overwogen – dat de belastinginspecteur in beginsel gebruik mag maken van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal indien hij zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen van dat bewijsmateriaal.28
Mijns inziens is de relevantie van de tweede deelvraag louter erin gelegen of de belastinginspecteur ook op bevoegdelijke wijze aan het strafvorderlijke onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal had kunnen komen. Op bevoegdelijk wijze betekent aldus op grond van zijn wettelijke controlebevoegdheden als neergelegd in de Awr alsmede middels de informatieverplichting van de belastingplichtige. Kortweg zou de tweede deelvraag een positieve subsidiariteitstoets genoemd kunnen worden. Deze positieve subsidiariteitstoets houdt in dat bezien dient te worden of de belastinginspecteur op rechtmatige wijze aan het desbetreffende onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal had kunnen komen. Indien dat het geval is – positief – zou in beginsel het fiscale gebruik ervan toelaatbaar zijn. In die zin ziet de
subsidiariteitstoets erop, althans heeft de strekking dat de belastingdienst niet ongeoorloofd ‘meelift’ op de wettelijke bevoegdheden die de strafvorderlijke overheid toekomt. Het zelfstandig kunnen verkrijgen van gegevens bepaalt op die wijze het rechtvaardige gebruik van die gegevens als voortvloeiende uit het zorgvuldigheidsbeginsel.29 In dat verband wijst de Hoge Raad in het
standaardarrest erop dat de belastinginspecteur ruime controlebevoegdheden toekomt op grond van de wettelijke bepalingen in de Awr.30
Met betrekking tot de tweede deelvraag — positieve subsidiariteitstoets — kan als verhelderend voorbeeld de navolgende twee zaken kort weergegeven worden. Uit eerstgenoemde uitspraak kan worden afgeleid dat wanneer de belastinginspecteur niet zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen van het bewijsmateriaal, dit bewijsmateriaal in beginsel dient te worden uitgesloten in de belastingzaak. Zo oordeelde de Hoge Raad in BNB 1997/146 dat het ter zake doende bewijsmateriaal verkregen middels schending van een afgeleid verschoningsrecht jegens de belanghebbende uitgesloten diende te worden. De schending van het afgeleide verschoningsrecht vond plaats in het kader van een strafrechtelijk onderzoek ingesteld door de FIOD. De FIOD nam stukken in beslag dewelke zich bij een registeraccountant bevonden. Die registeraccountant was ingeschakeld door de raadsman van belanghebbende en trad op als adviseur in de strafzaak; om die reden was sprake van een afgeleid verschoningsrecht. De Hoge Raad oordeelde dat een behoorlijk handelende overheid de desbetreffende onrechtmatig jegens de belanghebbende verkregen stukken niet in de fiscale procedure mocht
gebruiken.31 Het verschoningsrecht stond aldus in de weg aan een eventuele bevoegdelijke
verkrijgingswijze.
Een uitspraak waarin de positieve subsidiariteitstoets anders uitpakt is de navolgende. In een KB-Lux zaak casseerde de belastingkamer van de Hoge Raad niet ’s Hofs oordeel aangaande de toelaatbaarheid van fiscaal gebruik van gestolen microfiches. Aan ’s Hofs oordeel lag ten grondslag dat ofschoon sprake van ontvreemding van microfiches, de overheid dienaangaande geen rol heeft gespeeld.32 Aldus zonder
wettelijke belemmering verkregen: ‘in de schoot geworpen’ doordat de belastinginspecteur bij de
28 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.5. 29 Kamerling en Snippe 2016, § 4.
30 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.5. 31 HR 12 maart 1997, BNB 1997/146, r.o. 3.5.
32 In België is onder meer de aan de Nederlandse overheid verstrekte informatie als onrechtmatig aangemerkt en justitie niet-ontvankelijk verklaard in een strafzaak. In het Belgische belastingrecht mocht het onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet worden gebruikt in belastingzaken. Zie voor een overzicht van de ter zake doende Belgische jurisprudentie De Haas 2014, § 1.
11
verkrijgingswijze niet gefaciliteerd, niet geïnitieerd noch uitgelokt heeft. Om die reden is gebruik van de gestolen microfiches in de belastingzaak niet zozeer indruisend tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht.33
Niettegenstaande voorgaande twee uitspraken lijkt de positieve subsidiariteitstoets geenszins van doorslaggevende aard te zijn in tegenstelling tot de relativiteitseis. Zo kan het voorkomen dat de belastingrechter strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal dient uit te sluiten zonder dat vast is komen te staan dat de belastinginspecteur ook zonder wettelijke belemmering aan dat
bewijsmateriaal had kunnen komen. In BNB 1992/387 werd door de Hoge Raad overwogen dat ingeval de opsporingsautoriteiten hun opsporingsbevoegdheden toepassen louter ter verkrijging van gegevens voor de belastingheffing, deze gegevens niet mogen worden gebruikt in een belastingzaak. 34 Alsdan zou
namelijk sprake zijn van détournement de pouvoir.35 De Hoge Raad overwoog echter geenszins of de
belastinginspecteur middels zijn controlebevoegdheden eventueel aan het bewijsmateriaal had kunnen komen.
Op basis van vorengaande arresten kan redelijkerwijs geconcludeerd worden dat aan de tweede deelvraag voornamelijk een indicatieve waarde kan worden toegedicht voor de beantwoording van de vraag of strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal al dan niet kan worden gebruikt in een belastingzaak.36 Deze indicatieve waarde houdt aldus in dat ingeval de belastinginspecteur zonder
wettelijke belemmering kennis zou kunnen hebben genomen van het desbetreffende bewijsmateriaal het gebruik ervan toelaatbaar is. Zulks is gezien de jurisprudentie zeker het geval wanneer de informatie in de schoot is geworpen. Wanneer daarentegen kan worden geconstateerd dat geen wettelijke
verkrijgingswijze voorhanden is geweest duidt het erop dat het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ontoelaatbaar is in de belastingzaak.
2.3. Zozeer indruist ‘jegens een behoorlijk handelende overheid’
In het standaardarrest heeft de Hoge Raad uitdrukkelijk bepaald dat fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal slechts dan niet toegestaan is, indien het is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.37
In de twee voorgaande paragrafen is enerzijds de importantie alsmede de begrenzende werking van het relativiteitscriterium uiteengezet en benadrukt, anderzijds is de indicatieve waarde van de positieve subsidiariteitstoets aangeduid. Ingevolge die analyse is echter nog niet beantwoord de vraag wanneer
33 HR 21 maart 2008, BNB 2008/159 m.nt. Albert, r.o. 3.4.1. & 3.4.2; zie eenzelfde rechtsoverweging in de zaak voortvloeiende uit de ‘1 van 25 Van Lanschot’ rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 december 2014, AWB 13 7231, r.o. 4.5; zie verder voor soortgelijke overwegingen in een tipgeverszaak Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1 april 2016, FutD 2016-1258, r.o. 4.0.2. & 4.2.1; zie tevens gerechtshof Den Haag 17 februari 2016, FutD 2016-0594, r.o. 32.
34 HR 23 september 1992, BNB 1992/387, m.nt. P. den Boer, r.o. 3.4.
35 Zie de conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel onder punt 6.2 bij HR 20 maart 2015, BNB 2015/173, m.nt. G.J.M.E. de Bont.
36 M.W.C. Feteris stelt eveneens dat ingeval de inspecteur tevens heeft kunnen kennisnemen van bedoelde bewijsmiddelen zonder wettelijke belemmering, het gebruik alsnog op basis van het ‘zozeer indruist’-criterium uitgesloten kan worden. Hieruit volgt de als door mij aangeduide indicatieve waarde. Zie M.W.C. Feteris, ‘Invloed van het strafrecht op het fiscale boeterecht’,
WFR 2015/140, § 2.7.
12
het ‘zozeer indruist’-criterium fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal uitsluit.
Wél kan reeds op basis van bedoelde analyse de vraag worden beantwoord wanneer gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet indruist tegen een behoorlijk handelende overheid en derhalve toelaatbaar is.
Te weten:
Wanneer het gebruik ervan niet onrechtmatig is jegens de belanghebbende, dan is het in ieder geval toelaatbaar;
Wanneer de belastinginspecteur zonder wettelijke belemmering het desbetreffende bewijsmateriaal had kunnen bekomen, dan duidt dat op toelaatbaarheid;
Wanneer de overheid strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in de schoot krijgt geworpen is het gebruik ervan toelaatbaar.
In het vervolg van deze paragraaf wordt nader bezien of een vaste lijn valt te onderkennen in de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium in die zin dat fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal door de rechter wordt uitgesloten.
2.3.1. Baat hebben bij opzettelijke misleiding
In BNB 1992/366 oordeelde de Hoge Raad dat ingeval de FIOD opzettelijk misleidende informatie doet toekomen aan de rechterlijke macht met als doel verlof tot huiszoeking en de rechterlijke macht zonder deze onjuiste voorstelling van zaken het gevraagde verlof niet zou hebben verleend, dit met zich brengt dat bij de huiszoeking in beslag genomen bescheiden niet in de belastingzaak gebruikt mag worden op grond van het ‘zozeer indruist’-criterium.38
De belastinginspecteur bezigde de bij belanghebbende onrechtmatig in beslag genomen stukken ter staving van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting alsmede ter ondersteuning van fiscale boeteoplegging. Dit werd aldus niet toegestaan.
Uit voormelde zaak zou kunnen worden afgeleid dat ‘opzettelijke misleiding’ aangaande de rechterlijke macht door de opsporingsautoriteiten medebrengt dat aan het ‘zozeer indruist’-criterium wordt
voldaan. Echter, in diezelfde zaak verbindt de belastingkamer van de Hoge Raad aan de bewijsuitsluiting nog de voorwaarde dat “de rechterlijke macht zonder de onjuiste voorstelling van zaken het gevraagde
verlof niet zou hebben verleend”. Mijns inziens houdt die bijkomende voorwaarde in zich dat opzettelijk
misleidende informatie an sich onvoldoende redengevend is tot bewijsuitsluiting te beslissen. Kennelijk wordt pas aan het ‘zozeer indruist’-criterium voldaan indien het opzettelijk misleiden het beoogde effect sorteert.
In BNB 1995/64 wordt bovengenoemde zaak weer opgepakt door de Hoge Raad. Eerder was het verweesde hof tot oordeel gekomen dat niet kan worden aangenomen dat de rechtbank het gevraagde verlof zonder bedoelde onjuiste voorstelling van zaken zou hebben verleend. Ook zonder de misleiding zou het verlof zijn verleend. Fiscaal gebruik van het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen
13
bewijsmateriaal werd om die reden toelaatbaar geacht. Deze beslissing werd door de Hoge Raad niet gecasseerd.39
Deze ‘bijkomende’ voorwaarde staat zo het mij voorkomt nogal kras op de rechtsstaatgedachte. In 2004 werd de belastingkamer van de Hoge Raad voor de vraag gesteld of strafvorderlijk onrechtmatig
verkregen bewijsmateriaal diende te worden uitgesloten. Dienaangaande voerde belanghebbende aan dat de opsporingsautoriteiten de rechterlijke macht hadden misleid, althans informatie hadden
achtergehouden met als doel verlof tot huiszoeking. Eerder nog had de strafkamer van de rechtbank op die grond het openbaar ministerie gedeeltelijk niet-ontvankelijk verklaard stellende dat ‘zeer
onzorgvuldig’ was gehandeld. De belastingkamer van de Hoge Raad overweegt dat niet zonder meer aannemelijk is dat de huiszoeking bij het verstrekken van die informatie achterwege zou zijn gebleven. Daarin ligt volgens de Hoge Raad besloten dat het niet-verstrekken van die informatie naar dat criterium (lees: ‘zozeer indruist’-criterium) niet tot bewijsuitsluiting leidt.40
Geconcludeerd zou kunnen worden dat opzettelijke misleiding door de opsporingsautoriteiten eerst effect moet sorteren wil aan het ‘zozeer indruist’-criterium kunnen worden voldaan. Toch wens ik hier een kanttekening te plaatsen naar aanleiding van een uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant. In de zaak die ik op het oog heb had vooreerst de strafkamer het openbaar ministerie niet-ontvankelijk verklaard. Aan dit rechtsgevolg lag ten grondslag dat twee verbalisanten het verhoor van verdachte c.q. belanghebbende opzettelijk onjuist verbaliseerde.41 Echter, nadien hebben de
desbetreffende verbalisanten ten overstaan van de rechter-commissaris toegegeven dat zij een onjuiste voorstelling van zaken hebben gegeven ten nadele van belanghebbende. Deze biecht komt mij
veelbetekenend voor aangezien op basis daarvan niet meer gesteld kan worden dat de misleiding effect heeft gesorteerd. Toch besloot de belastingkamer dat gebruik van het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal een schending oplevert van het ‘zozeer indruist’-criterium.42
2.3.2. Bewuste schending van grondrechten
In § 2.2. is reeds opgemerkt dat fiscaal gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen
bewijsmateriaal middels schending van het afgeleide verschoningsrecht niet toelaatbaar is. Tevens is in diezelfde paragraaf opmerkzaam gemaakt dat détournement de pouvoir tot het oordeel kan leiden dat het ‘zozeer indruist’-criterium geschonden is.
Uitspraken waarin de belastingrechter tot het oordeel komt dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in strijd is met het ‘zozeer indruist’-criterium zijn bijzonder schaars. Uit de rechtspraak volgt nog dat schending van het huisrecht onder omstandigheden het oordeel met zich kan brengen dat het ‘zozeer indruist’-criterium geschonden is. Welke omstandigheden zijn dat? De zittingsrechter oordeelde in een strafzaak dat het bewijsmateriaal geheel en al diende te worden uitgesloten om de reden dat het huisrecht van verdachte c.q. belanghebbende was geschonden door de
opsporingsautoriteiten. Vrijspraak volgde. Nadien werd de fiscus door de politie gecontacteerd en kwam
39 HR 25 januari 1995, BNB 1995/64, r.o. 4.2.
40 HR 27 februari 2004, BNB 2004/225 m.nt. J.W. Zwemmer, r.o. 3.2.4.
41 Rb. Breda, 27 januari 2010, NJFS 2010, 116, r.o. 3: “In het algemeen hebben zij aangegeven dat er na afloop van het verhoor
op 9 oktober 2008 nog het nodige knip- en plakwerk heeft plaatsgevonden in de verklaring die is afgelegd op die bewuste dag. Zo zijn er aanvullingen gemaakt, zijn bepaalde zinnen uitgebreider op papier gekomen en zijn er wijzigingen aangebracht in de volgorde. De aanvullingen die zijn gemaakt, betreffen zowel inhoudelijke als tekstuele aanvullingen”.
14
op die wijze aan de weet, althans werd geïnformeerd dat de weelde als aangetroffen in het huis van belanghebbende waaronder bankbiljetten nogal contrasteerde met zijn vermoedelijke inkomen. In dat verband is bijzonder relevant dat de fiscus tevens uitdrukkelijk in kennis is gesteld dat deze informatie is verkregen op basis van schending van het huisrecht. Deze informatie weerhield de belastinginspecteur er niet van om op de voet van artikel 55 Awr het desbetreffende strafdossier als bewijsmateriaal te gebruiken om navorderingsaanslagen alsmede fiscale boetes op te leggen.
De belastingkamer van de rechtbank Noord-Holland oordeelt dat het opvragen van informatie door de inspecteur terwijl hij wist dat het ging om strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs verkregen middels schending van het huisrecht een schending oplevert van het ‘zozeer indruist’-criterium.43 Bij
mijn weten is nadien niet verder geprocedeerd.
De vraag wanneer gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal fiscaal
ontoelaatbaar is kan op basis van de behandelde jurisprudentie als volgt worden beantwoord. Indien de belastinginspecteur bewust gebruik maakt van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal waarmede schending van grondrechten gepaard ging, dit niet fiscaal toelaatbaar is. Daarnaast kan opzettelijke misleiding door de opsporingsautoriteiten leiden tot een schending van het ‘zozeer indruist’-criterium. Opzettelijke misleiding levert in ieder geval bedoelde schending op wanneer de misleiding het beoogde effect sorteert. Gesteld zou kunnen worden dat het ‘zozeer indruist’-criterium geactiveerd wordt bij kwade trouwe jegens of bewuste schending van grondrechten van de
belanghebbende.44
43 Rechtbank Noord-Holland, 11 februari 2013, NTFR 2013/761 m.nt. Caljé, r.o. 4.3. & 4.5. 44 Wattel 2012.
15 3. CONCLUSIE
De centrale onderzoeksvraag “In hoeverre kan in belastingzaken gebruik worden gemaakt van
strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal?” is in onderhavig hoofdstuk beantwoord
middels analyse van het beoordelingskader als toegepast door de belastingrechter. De belastingrechter toetst fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal op basis van het beoordelingskader als geformuleerd in BNB 1992/306. Dit beoordelingskader – ook wel aangeduid als het ‘zozeer indruist’-criterium – maakt geenszins onderscheid tussen de niet-punitieve
belastingheffing en -inning en de punitieve fiscale boete. Het beoordelingskader kan worden opgedeeld in drie deelvragen.
De eerste deelvraag die de belastingrechter dient te beantwoorden is of fiscaal gebruik van het desbetreffende strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal jegens de belanghebbende al dan niet op onrechtmatige wijze is verkregen. Indien niet aan deze eis van relativiteit wordt voldaan is fiscaal gebruik in ieder geval toelaatbaar. In zulks oordeel – niet onrechtmatig jegens de
belanghebbende – ligt namelijk reeds besloten dat des inspecteurs verkrijgingswijze van het strafvorderlijk onrechtmatig bewijsmateriaal niet zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. Uit jurisprudentieonderzoek volgt dat (cassatie)middelen strekkende ten betogen dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal uitgesloten dient te worden doorgaans verworpen worden op basis van de constatering dat niet aan het relativiteitsvereiste is voldaan. De belanghebbende die zich op het standpunt stelt dat strafvorderlijk onrechtmatig
verkregen bewijsmateriaal niet mag worden gebruikt in een belastingzaak doet er derhalve verstandig aan uitdrukkelijk te motiveren waarom wél aan bedoelde eis is voldaan. Omstandigheden waarin de Nederlandse overheid strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ‘in de schoot krijgt geworpen’ – denk KB-Lux – maken het standpunt dat aan de eis van relativiteit is voldaan op voorhand kansloos. Anderszins is een uitdrukkelijk gemotiveerd betoog niet op voorhand kansloos mede om de reden dat de belastingrechter de vraag naar het relativiteitsvereiste lijkt te beantwoorden op basis van een ‘common sense’ benadering.
De tweede deelvraag ziet op de ABBB. In de toetsing aan de ABBB ligt besloten dat de
belastinginspecteur in beginsel gebruik mag maken van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen
bewijsmateriaal indien hij zonder wettelijke belemmering kennis zou kunnen hebben genomen van dat bewijsmateriaal. In die zin betreft het een positieve subsidiariteitstoets. Men zou de indruk kunnen bekomen dat de tweede deelvraag overbodig lijkt te zijn. Immers, het is de beantwoording van de derde deelvraag ná constatering dat aan de eis van relativiteit is voldaan die middels het ‘zozeer indruist’-criterium uitsluitsel geeft en daarmee van doorslaggevende betekenis is voor de vraag of al of niet gebruik kan worden gemaakt van het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in de belastingzaak. De beantwoording van de tweede deelvraag is evenwel van indicatieve waarde aangaande de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. De derde deelvraag regardeert op onmiddellijke wijze de vraag of het strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal door de belastinginspecteur verkregen is op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. Uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat ingeval de belastinginspecteur bewust gebruik maakt van strafvorderlijk
onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal waarmede tevens een schending van enig grondrecht gepaard ging, dit fiscaal niet toelaatbaar is. Daarnaast kan opzettelijke misleiding door de opsporingsautoriteiten leiden tot een schending van het ‘zozeer indruist’-criterium ingeval de belastinginspecteur van het
16
daaruit voortvloeiende bewijsmateriaal gebruik maakt. Dergelijke gevallen zijn blijkens jurisprudentie bijzonder schaars.
17
HOOFDSTUK 2 Kritiek op het beoordelingskader
De centrale onderzoeksvraag “In hoeverre kan in belastingzaken gebruik worden gemaakt van
strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal?” is in voorgaand hoofdstuk van antwoord
voorzien middels een analyse van het beoordelingskader als toegepast door de belastingrechter. In dit hoofdstuk wordt nader bezien hoe het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest zich verhoudt tot de bewijsuitsluitingsregels als geformuleerd door de strafkamer van de Hoge Raad. In samenhang met die vraag wordt tevens onderzocht in hoeverre bij de beoordeling van de fiscale
toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds belastingheffing -en inning en anderzijds fiscale boeteoplegging.
1. HET STANDAARDARREST BEZIEN IN HET LICHT VAN OVERZICHTSARREST BNB 2015/173
1.1. De verhouding van het beoordelingskader tot strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels
De belastingkamer van de Hoge Raad heeft – BNB 2015/173 – een overzichtsarrest gewezen met betrekking tot het gebruik van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Dit
overzichtsarrest in ogenschouw nemende doemt zonneklaar de teneur op een brug te willen slaan naar de vastomlijnde strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels als geformuleerd door de strafkamer van de Hoge Raad.45 ‘Zonneklaar’ om de reden dat de vijf raadsheren die het overzichtsarrest hebben gewezen
dé strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels letterlijk doen citeren, om vervolgens de betekenis ervan in belastingzaken nader te duiden.46
Regarderende deze strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels kan geconstateerd worden dat de
belastingkamer van de Hoge Raad er twee van de drie mede relevant acht ter zake van de toetsing van de fiscale toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Te weten:
Bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg – nader besproken § 1.2.;
Bewijsuitsluiting ter verzekering van het recht op een eerlijk proces ex artikel 6 EVRM47 – nader
besproken § 1.3.
Niettegenstaande de ‘zienderogen’ geslagen brug naar het strafrecht dicteert de Hoge Raad evenwel dat het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest nochtans van toepassing is:
“Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in
belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit BNB 1992/306. De Hoge Raad ziet dan ook geen aanleiding om terug te komen van dit criterium en van de rechtspraak die aan de hand daarvan tot ontwikkeling is gekomen”.48
45 Feteris 2015, § 2.7. Feteris bezigt in dat verband eveneens de terminologie ‘regels’ die door de rechter worden geformuleerd. 46 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173 m.nt. G.J.M.E. de Bont, r.o. 2.4.3 & 2.5.1.; de Hoge Raad verwijst naar het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad HR 19 februari 2013, NJ 2013/308 m.nt. B.F. Keulen.
47 ‘Bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg’ kan louter door de rechter worden toegepast ingeval artikel 6 EVRM geenszins geschonden is. De derde strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregel betreft ‘vormverzuimen met een structureel karakter’. Deze uitsluitingsregel wordt niet relevant geacht in het kader van het belastingprocesrecht.
18
Aldus wordt het beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest geheel behouden, doch tezelfdertijd zoekt de Hoge Raad uitdrukkelijk aansluiting bij het strafrecht. De vraag dringt zich op hoe vorennoemde twee strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregels zich verhouden tot het ‘oude’
beoordelingskader. In de navolgende twee paragrafen wordt op die vraag uitvoerig ingegaan.
1.2. Een synthese: ‘zozeer indruist’-criterium = rechtsstatelijke waarborg?
In het overzichtsarrest wordt overwogen dat uitsluiting van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in een belastingzaak geboden kan zijn als ‘rechtsstatelijke waarborg’.49 Voorts wordt in
dat verband overwogen dat bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg in belastingzaken adequaat tot uitdrukking komt middels het in het standaardarrest geformuleerde ‘zozeer-indruist’-criterium.50
Nu de Hoge Raad kennelijk van opvatting is dat het ‘zozeer indruist’-criterium valt te vereenzelvigen met de door de strafkamer van de Hoge Raad geformuleerde regel ‘bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg’, zijn de raadsheren eveneens de mening toegedaan dat er geen reden is van het ‘zozeer indruist’-criterium af te zien. De Hoge Raad tovert op die wijze een heuse synthese uit de hogehoed.51
Daarenboven wordt nog ‘zijdelings’ overwogen dat het ‘zozeer indruist’-criterium zowel van toepassing is op bewijs met betrekking tot belastingheffing als evenzeer op fiscale boeteoplegging.52
Voor zover de Hoge Raad meent aansluiting te zoeken bij het strafrecht middels de strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregel inhoudende dat uitsluiting geboden kan zijn als rechtsstatelijke waarborg, kan worden geconcludeerd dat dit geenszins een nieuw licht doet schijnen op het oude beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest. Veeleer lijkt de Hoge Raad juist naar analogie van het strafrecht een rechtvaardiging te construeren ertoe strekkende het ‘zozeer indruist’-criterium te doen valideren. In dat verband is interessant de vraag of het ‘zozeer indruist’-criterium wel als rechtsstatelijke waarborg kan worden aangemerkt. Klopt deze synthese wel? Indien die synthese op ondeugdelijke gronden zou berusten dan volgt daaruit dat de validering van het ‘zozeer indruist’-criterium evenzeer ondeugdelijk is. Welnu, naar mijn stellige opvatting doet een rechtsstatelijke waarborg zich in de eerste plaats
kenmerken door normen die ertoe strekken dat de overheid zich aan de wet houdt.53 In hoofdstuk 1 is
het beoordelingskader geanalyseerd en vastgesteld dat de eis van relativiteit bijzonder relevant is voor de vraag of strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal al dan niet toelaatbaar is in een belastingzaak. Deze eis van relativiteit – onrechtmatigheid jegens de belanghebbende – staat haaks op de rechtsstaatgedachte en daaruit vloeit mijns inziens tezelfdertijd uit voort dat het ‘zozeer indruist’-criterium geenszins als rechtsstatelijke waarborg kan worden aangemerkt. Anders geformuleerd, een rechtsstatelijke waarborg kan niet eerder als zodanig worden gekwalificeerd dan wanneer onrechtmatig c.q. onregelmatig overheidsoptreden kan worden gesanctioneerd ongeacht of het rechtssubject met dat
49 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173 m.nt. G.J.M.E. de Bont, r.o. 2.5.2. 50 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173 m.nt. G.J.M.E. de Bont, r.o. 2.5.3.
51 Kerckhoffs 2015. Ook Kerckhoffs lijkt deze synthese op te merken onder § 5: “Die aan het strafrecht ontleende maatstaf (lees
‘rechtsstatelijke waarborg’) leent zich ook voor toepassing buiten het strafrecht (…) Dit onderdeel sluit de Hoge Raad af met te constateren dat dit oordeel tot uitdrukking komt in het ‘zozeer indruist’-criterium van BNB 1992/306, zodat de Hoge Raad geen reden ziet om terug te komen op die jurisprudentie”.
52 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173 m.nt. G.J.M.E. de Bont, r.o. 2.5.4.
53 Zie in verband met deze opvatting hetgeen de president van het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden Fred van der Winkel uitte bij de uitzending van Nieuwsuur d.d. 11 november 2014: ‘Het gaat in deze zaak om de rechtsstaat. Hier lijkt het erop dat de
overheid zichzelf niet aan de regels wil houden […]. Dit is de bijl aan de wortel van de rechtsstaat”. Zie verder Feenstra en De
19
overheidsoptreden in zijn of haar belang is getroffen. Mijn standpunt dat het ‘zozeer indruist’-criterium geenszins een rechtsstatelijke waarborg in zich houdt vindt op treffende wijze steun in navolgend citaat:
“De conclusie is dat we in fiscale zaken voorlopig nog niet verlost zijn van een vaag criterium dat
in mijn optiek met een beduidend ruimere mantel der liefde dan in het strafprocesrecht, onrechtmatigheden van de overheid bedekt”.54
In het overzichtsarrest verlegt de Hoge Raad de nadruk op het autonome55 beoordelingskader als geformuleerd in het standaardarrest naar aansluiting bij het strafrecht om per slot van rekening het oude beoordelingskader alsnog te bevestigen. Ofschoon geen jurist zich behoeft te schamen de tendens van een redenering duidelijker te maken dan de precieze inhoud ervan kwalificeer ik de gekunstelde wijze waarop de Hoge Raad het ‘zozeer indruist’-criterium poogt te valideren als potsierlijk. De redenering dat het beoordelingskader up-to-date is omdat het valt te vereenzelvigen met de
strafrechtelijke bewijsuitsluitingsregel ‘bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg’ staat mijns inziens om eerdergenoemde redenen op losse schroeven; de synthese is apert onjuist.56
Waarom de Hoge Raad deze schijnmanoeuvre maakt laat zich niet moeilijk raden. Zo broeide namelijk al langere tijd dat aansluiting bij het strafrecht gezocht moest worden.57 Sterker, advocaat-generaal
Verburg deed in zijn conclusie aangaande het standaardarrest de aanbeveling toekomen dat bij fiscale boeteoplegging aansluiting bij de maatstaven uit het strafprocesrecht gezocht diende te worden.58 Ook
de regering is een soortgelijke opvatting toegedaan stellende dat het bestraffende bestuursrecht niet nodeloos moet afwijken van het strafrecht mede gezien artikel 6 EVRM.59
Mijn opvatting stellig van aard inhoudende dat het ‘zozeer indruist’-criterium geenszins als
rechtsstatelijke waarborg kan worden gekwalificeerd komt mede tot uitdrukking in het rechtsoordeel als gedaan in de navolgende belastingzaak. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de aanslagen vernietigd moesten worden op grondslag van strafvorderlijk onrechtmatige bewijsgaring. Daartoe voerde belanghebbende aan dat opsporingsambtenaren een onderzoek hebben gedaan in zijn loods zonder dat een machtiging ervoor was verleend De belastinginspecteur daarentegen stelde dat hij geen gebruik heeft gemaakt van informatie voortvloeiende uit dat politieonderzoek. Louter de melding van ‘blauw’ dat belanghebbende zich met dure auto’s triomfantelijk door het leven begaf zou aanleiding zijn geweest voor de belastinginspecteur gebruik te maken van zijn controlebevoegdheden.
De rechtbank refereert naar het ‘zozeer indruist’-criterium en neemt daarbij in aanmerking dat niet duidelijk is geworden in welk kader en onder welke omstandigheden het door eiser bedoelde
politieonderzoek heeft plaatsgevonden. Ofschoon vaststaat dat het politieonderzoek plaats heeft gehad, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat van onrechtmatige bewijsverkrijging sprake is.60 Uit dit
54 Hendriks 2015.
55 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel, r.o. 3.2.2. In de rechtsoverweging wordt overwogen dat: er bestaat geen rechtsregel die ieder gebruik verbiedt van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en zo er daartoe gronden zijn voor het opleggen van een fiscale boete.
56 Embregts constateert in haar proefschrift dat “De bestuursrechtelijke uitsluitingsregel is echter geenszins identiek aan de
strafrechtelijke variant”, zie Embregts 2003, p. 331.
57 In de literatuur wordt gesignaleerd dat het strafrecht en het strafprocesrecht een steeds grotere invloed zijn gaan uitoefenen op de rechtspraak over bestuurlijke boeten. Zie De Bont en Sitsen 2016, § 12.
58 Zie de conclusie van advocaat-generaal Verburg onder punt 10 bij HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 m.nt. P.J. Wattel. 59 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 125.
