Clusteren en staatssteun
Mischa Lokhoff
Mastertrack : Internationaal en Europees belastingrecht Begeleider : Dhr. prof. mr. S.C.W. Douma
Abstract
Op 2 mei 2013 heeft de Europese Commissie een brief gepubliceerd waarin is geoordeeld dat Nederland verboden staatssteun verschafte in de zin van artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Deze brief had betrekking op het
vennootschapsbelastingregime ten aanzien van overheidsondernemingen. Als gevolg hiervan is op 12 juni 2016 de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen in werking getreden. Na de invoering van deze wet zijn publiekrechtelijke rechtspersonen
belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting voor zover zij een onderneming drijven. Nu is op 8 december 2016 een interne notitie door de Belastingdienst opgesteld. In deze notitie is uitgewerkt dat overheidslichamen in bepaalde omstandigheden niet en wel belastingplichtige activiteiten kunnen 'clusteren'. Kort gezegd heeft dit tot gevolg dat de niet en wel
belastingplichtige activiteiten worden 'samengenomen' voor de bepaling van de
vennootschapsbelasting. Ik wil in mijn scriptie gaan onderzoeken of het clusteren door overheidsondernemingen wel in lijn is met de regelgeving betreffende verboden staatssteun in de zin van artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Ik zal eerst de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen behandelen. Ik zal het oude
vennootschapsregime beschrijven en vergelijken met het huidige vennootschapsregime ten aanzien van overheidsondernemingen. Vervolgens zal ik de regelgeving betreffende staatssteun in de zin van artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie uiteenzetten. Daarna zal ik het clusterbegrip beschrijven. Als laatste wil ik toetsen of het clusteren door overheidslichamen in lijn is met de regelgeving betreffende staatssteun. Bij deze toets kwam ik tot de conclusie dat het clusteren door overheidslichamen geen verboden staatssteun vormt in de zin van artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Aan de eerste vereisten van het verbod wordt voldaan, maar er wordt niet voldaan aan de eis van selectiviteit. Het clusteren levert namelijk geen voordeel op voor overheidsondernemingen ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden. Dit betekent dat het clusteren door
overheidsondernemingen in lijn is met de regelgeving betreffende staatssteun van artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
Inhoud
1.0 Inleiding...4
2.0 De vennootschapsbelastingplicht...6
2.1 De algemene vennootschapsbelastingplicht...6
2.2 De belastingplicht van overheidsondernemingen voor de wetswijziging...7
2.3 Aanleiding tot de wetswijziging...8
2.4 De belastingplicht van overheidsondernemingen na de wetswijziging...9
2.5 Vrijstellingen...13
2.6 Overheidsondernemingen in Europa...17
3.0 Verboden staatssteun...19
3.1 Het Europese belastingrecht...19
3.2 Verboden staatssteun...21
3.2.1 Onderneming...22
3.2.2 Afkomstig van de Staat...22
3.2.3 Beïnvloeding mededinging...23
3.2.4 Voordeel...25
3.2.5 Selectiviteit...26
4.0 Clusteren...31
4.1 Naar hun aard vergelijkbaar...33
4.2 Niet naar hun aard vergelijkbaar...33
5.0 Clusteren en staatssteun...36
5.1 Gesprek...36
5.2 Antwoord op mijn onderzoeksvraag...37
5.2.1 Onderneming...37
5.2.2 Voordeel...38
5.2.3 Afkomstig van de Staat...39
5.2.4 Beïnvloeding mededinging...40 5.2.5 Selectiviteit...41 6.0 Conclusie...46 7.0 Literatuurlijst...48 8.0 Jurisprudentielijst...50 9.0 Bijlagen...52
1.0 Inleiding
Het verbod op staatssteun van artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ( hierna:VWEU ) heeft voor een lange tijd een slapend bestaan geleid. Veel lidstaten hielden geen rekening met de impact van het verbod op staatssteun op hun nationale belastingmaatregelen. Dit is drastisch veranderd sinds 2014. In dit jaar opende de Europese Commissie ( hierna : EC ) namelijk drie verschillende onderzoeken : Apple in Ierland, Fiat in Luxemburg en Starbucks in Nederland. Sindsdien is het duidelijk geworden wat voor impact het verbod op staatssteun kan hebben op nationale belastingmaatregelen.1
Ook Nederland heeft buiten de Starbucks zaak de impact van het verbod op staatssteun moeten voelen. Op 2 mei 2013 heeft de EC een brief gepubliceerd waarin Nederland geacht werd verboden staatssteun te verschaffen in de zin van artikel 107 VWEU.2 Het ging om het
vennootschapsregime ten aanzien van overheidsondernemingen. Als gevolg van deze brief van de EC is op 12 juni 2016 de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen in werking getreden. Deze wetswijziging heeft getracht de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen in lijn te brengen met de regelgeving betreffende het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.3 In principe zou dit einde verhaal kunnen
betekenen voor de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen. Toch is dit niet het geval. Uit een interne notitie van de Belastingdienst van 8 december 2016 werd duidelijk dat overheidsondernemingen kunnen 'clusteren'. Dit houdt kort gezegd in dat overheidsondernemingen activiteiten, die dermate verband met elkaar houden, samen kunnen nemen bij het bepalen van de vennootschapsbelastingplicht.4 Dit is op zich niet problematisch.
Het viel mij echter op, dat zowel op grond van de interne notitie als de parlementaire
geschiedenis clustering van niet-ondernemingsactiviteiten en ondernemingsactiviteiten onder bepaalde omstandigheden mogelijk is.5 Dit kan tot gevolg hebben dat de winsten die met de
uitoefening van ondernemingsactiviteiten behaald worden, verlaagd kunnen worden door verliezen van niet-ondernemingsactiviteiten. Hierdoor kan de situatie zich voordoen dat overheidsondernemingen weinig, dan wel geen, vennootschapsbelasting verschuldigd zijn.
1 P.J. Wattel & O. Marres & H. Vermeulen, European Tax Law, Deventer : Wolters Kluwer 2018, p. 467.
2 Brief van de Europese Commissie van 2 mei 2013, C(2013)2372, SA.25338. p.15-16
3 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.8
4 Interne notitie Belastingdienst betreffende clustering, 8 december 2016, Belastingdienst, p. 1
Ik ging mij hierdoor afvragen of de vennootschapsbelastingplicht van
overheidsondernemingen met het clusteren nog wel in lijn was met het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.
Daarom luidt mijn onderzoeksvraag:
'Is het clusteren door overheidslichamen in lijn met de regelgeving betreffende
staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU?'
Om een antwoord te kunnen geven op deze onderzoeksvraag zal ik eerst het vennootschapsrechtelijke gedeelte behandelen. Hier zal ik het oude en het nieuwe
vennootschapsregime ten aanzien van overheidsondernemingen beschrijven. Ter illustratie zal ik ook een vergelijking maken met de belastingplicht van overheidsondernemingen in andere Europese landen. Vervolgens zal ik de regelgeving betreffende het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU beschrijven. Ik zal hier elke eis van het verbod behandelen en illustreren aan de hand van jurisprudentie. Daarna zal ik het clusterbegrip beschrijven. Als laatste zal ik deze drie onderwerpen samenbrengen en een antwoord geven op mijn
2.0 De vennootschapsbelastingplicht
Om tot een antwoord op mijn onderzoeksvraag te komen, dien ik de
vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen te beschrijven. Deze is met de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen aanzienlijk veranderd.
Ik zal eerst een korte inleiding geven op de vennootschapsbelasting. Vervolgens zal ik de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen van voor de wetswijziging beschrijven, gevolgd door een beschrijving van de nieuwe belastingplicht van
overheidsondernemingen. Als laatste geef ik een korte beschrijving en vergelijking van de belastingplicht van overheidsondernemingen uit andere landen om een goed beeld te schetsen van hoe de Nederlandse belastingplicht van overheidsondernemingen zich onderscheidt ten opzichte van andere landen.
2.1 De algemene vennootschapsbelastingplicht
Op grond van artikel 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ( hierna: Wet Vpb ) wordt de vennootschapsbelasting geheven van de lichamen die in de artikelen 2 en 3 vermeld zijn.6 Dit
betekent dat in deze artikelen de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting geregeld wordt. Artikel 2 van de Wet Vpb somt limitatief de binnenlands belastingplichtigen op. Het gaat om lichamen die in dat artikel genoemd worden en deze lichamen moeten in Nederland gevestigd zijn.7 In beginsel wordt aan de hand van artikel 4 Algemene wet inzake
rijksbelastingen ( hierna: AWR ) bepaald wanneer en lichaam in Nederland gevestigd is. Volgens artikel 4 lid 1 AWR wordt de vraag waar een lichaam gevestigd is, beoordeeld naar de omstandigheden.8 Uit de jurisprudentie blijkt dat onder 'naar omstandigheden' de plaats van
de feitelijke leiding begrepen moet worden.9 Toch zal hier in binnenlandse situaties niet vaak
aan toegekomen worden, aangezien in artikel 2 lid 4 Wet Vpb de zogenoemde
vestigingsplaatsfictie staat. Op grond van dit artikel wordt een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht steeds geacht in Nederland gevestigd te zijn. 10
6 Artikel 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 7 Artikel 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
8 J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht, Vpb 1.0.2.A, 02-05-2018 9 HR 11 maart 1925, B.3788
Artikel 2 Wet Vpb maakt een onderscheid in lichamen die belastingplichtig zijn op grond van hun rechtsvorm ongeacht hun verrichtte activiteiten en lichamen die alleen belastingplichtig zijn indien zij een bepaalde rechtsvorm hebben en een onderneming drijven. Tot de eerste categorie behoren de lichamen genoemd in artikel 2 lid 1 sub a,b, c, d en f Wet Vpb. Voorbeelden hiervan zijn : naamloze vennootschappen ( hierna : NV ) en besloten
vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid ( hierna : BV) . Onder de tweede categorie vallen de lichamen die genoemd zijn in artikel 2 lid 1 sub e en g Wet Vpb. Hieronder valt de publiekrechtelijke rechtspersoon. Deze lichamen zijn alleen belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven.11
Als er een subjectieve belastingplicht is, kunnen deze lichamen nog subjectief vrijgesteld worden op grond van de artikelen 5, 6, 6a en 6b Wet Vpb.12
Het object van de vennootschapsbelasting wordt bepaald aan de hand van de artikelen 7- 16 Wet Vpb.13 Ik zal later in mijn stuk ingaan op sommige van deze bepalingen omtrent de
belastingplicht van overheidsondernemingen.
2.2 De belastingplicht van overheidsondernemingen voor de wetswijziging
Voor de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen diende er een onderscheid gemaakt te worden tussen directe en indirecte overheidsondernemingen. Een directe overheidsonderneming is een onderneming die onderdeel is van een
publiekrechtelijk rechtspersoon. Hier wordt onder publiekrechtelijk rechtspersoon verstaan : de publiekrechtelijke rechtspersonen in de zin van het Burgerlijk Wetboek. Voorbeelden hiervan zijn : de Staat, de gemeenten of een ander lichaam wat krachtens de wet een verordende bevoegdheid heeft verkregen en die rechtspersoonlijkheid bezit.14
Een directe overheidsonderneming was alleen belastingplichtig indien hij bepaalde activiteiten ontplooide. Deze activiteiten stonden limitatief opgesomd in de wet. Het ging hierbij om : landbouwbedrijven, bepaalde nijverheidsbedrijven zoals gasleveranciers, mijnbouwbedrijven, handelsbedrijven die zich bezig hielden met onroerende zaken, vervoersbedrijven van personen binnen de grenzen van de gemeente en bouwkassen.15
11 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017, p. 69. 12 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017, p.120. 13 J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht, Vpb 2.0.0.A, 02-05-2018
14 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3. p.3-4 15 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3. p.4
Bij indirecte overheidsondernemingen moet gedacht worden aan een privaatrechtelijk lichaam waarvan het volledige belang en de volledige zeggenschap middellijk of onmiddellijk gelegen is bij uitsluitend een publiekrechtelijke rechtspersoon. Hierbij kan gedacht worden aan NV's en BV's die uitsluitend publiekrechtelijke rechtspersonen als aandeelhouders hebben of aan lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door publiekrechtelijke rechtspersonen, middellijk of onmiddellijk, benoemd en ontslagen worden en het vermogen van deze lichamen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking komt van de publiekrechtelijke
rechtspersonen.16 Net zoals bij de directe overheidsondernemingen werd de belastingplicht
van de indirecte overheidsondernemingen vorm gegeven door een limitatieve opsomming van belaste bedrijfsactiviteiten. Dit was dezelfde limitatieve opsomming als die van de directe overheidsondernemingen. De belastingplicht van de directe en indirecte
overheidsondernemingen was echter niet geheel hetzelfde. Er bestond namelijk bij de indirecte overheidsondernemingen een integrale vennootschapsbelastingplicht voor
ondernemingen die specifiek met naam in de Wet Vpb 1969 genoemd werden. Voorbeelden hiervan waren : Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij, De Koninklijke Nederlandse Munt N.V. en genationaliseerde financiële instellingen zoals Fortis Bank.17
2.3 Aanleiding tot de wetswijziging
Het oude vennootschapsbelastingregime ten aanzien van overheidsondernemingen heeft voor een lange tijd tot veel discussie geleid. Wanneer zich een situatie voordeed waar een
overheidsonderneming en een private onderneming vergelijkbare activiteiten uitoefenden, dan werd de overheidsonderneming vaak niet in de vennootschapsbelasting betrokken. Dit leverde een oneigenlijk voordeel op voor de overheidsonderneming. Ondanks dat overheden zich in de laatste decennia steeds meer bezig gingen houden met commerciële activiteiten, vonden er in eerste instantie geen ingrijpende wijzigingen in de belastingplicht van de
overheidsondernemingen plaats. Dit heeft ertoe kunnen leiden dat er een ongelijk speelveld ontstond tussen niet-belastingplichtige overheidsondernemingen en belastingplichtige private ondernemingen.18
Daarnaast heeft de EC een groot aandeel gehad in het wijzigen van de
vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen. De EC heeft geruime tijd onderzoek gedaan in het kader van verboden staatssteun. Aanleiding voor dit onderzoek
16 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3. p.4 17 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3. p.4-5 18 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3. p.5
waren de vele klachten van individuen en bedrijven. De EC heeft onderzocht of de toenmalige vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen leidde tot een verstoring van het gelijke speelveld tussen overheidsondernemingen die economische activiteiten ontplooide enerzijds en private ondernemingen anderzijds.19 In de brief van 2 mei 2013 heeft de EC
geoordeeld, dat op grond van het toenmalige vennootschapsbelastingregime
overheidsondernemingen een selectief voordeel genoten dat niet met de aard en opzet van het Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting te rechtvaardigen was. Daarnaast bestond er het gevaar dat een dergelijke gunstigere behandeling van overheidsondernemingen een ongunstige beïnvloeding van de mededinging en handel tussen lidstaten zou kunnen opleveren.20 Op grond van deze overwegingen was er volgens de EC sprake van verboden
staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. Deze verboden staatssteun moest vervolgens onderworpen worden aan een dienstige maatregel overeenkomstig artikel 108 lid 1 VWEU met het oog op opheffing van de steun.21
Ter uitvoering van de dienstige maatregel is de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met de inwerkingtreding van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsonderneming gewijzigd. Naast het uitvoeren van de dienstige maatregel diende er echter benadrukt te worden dat dit niet de enige reden tot wijziging van de Wet Vpb was. De wetswijziging diende namelijk ook het streven om een gelijk speelveld te creëren tussen private ondernemingen en
overheidsondernemingen.22
2.4 De belastingplicht van overheidsondernemingen na de wetswijziging
Op 12 juni 2016 is de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen in werking getreden. Met het invoeren van deze wet is de belastingplicht van overheidsondernemingen gewijzigd. Aan de vormgeving van de nieuwe belastingplicht van overheidsondernemingen lagen verscheidene uitgangspunten ten grondslag. Als eerste diende het wetsvoorstel om een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting tussen
overheidsondernemingen en private ondernemingen. Daarnaast diende er voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen zo min mogelijk onderscheid gemaakt te worden naar de wijze waarop deze georganiseerd waren zodat de samenwerking tussen
overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal belemmerd zou worden. Als laatste behoren
19 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr 3. p.2
20 Brief van de Europese Commissie van 2 mei 2013, C(2013)2372, SA.25338. p.15-16 21 Brief van de Europese Commissie van 2 mei 2013, C(2013)2372, SA.25338. p.18 22 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr 3.p.3
activiteiten die verband houden met typische overheidstaken waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen niet tot de belastingplicht.23
Ook bij deze vernieuwde belastingplicht dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen directe en indirecte overheidsondernemingen. De belastingplicht van directe
overheidsondernemingen is geregeld in artikel 2 lid 1 sub g en artikel 2 lid 2 Wet Vpb. Artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb ziet op de belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen, andere dan de Staat. Artikel 2 lid 2 Wet Vpb ziet op de belastingplicht van ondernemingen gedreven door de Staat.24
De tekst van artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb luidt als volgt :
'publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, die niet al op grond van de onderdelen a,b,c,d, en e belastingplichtig zijn, voor zover zij een onderneming drijven.'
Er geldt dus een belastingplicht voor publiekrechtelijke rechtspersonen wanneer zij geacht worden een onderneming te drijven. Voor het ondernemingsbegrip is gekozen om aan te sluiten bij het materiële ondernemingsbegrip van de Wet Inkomstenbelasting 2001 ( hierna:Wet IB ) en de Wet Vpb. Dit betekent dat er sprake is van een onderneming wanneer er een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal is, er wordt deelgenomen aan het
economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen en deze winst ook redelijkerwijs te verwachten is. Bij de toets of er sprake is van een onderneming moet er in beginsel getoetst worden op het niveau van elke activiteit afzonderlijk.25
Bij de beoordeling of er sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal moeten verschillende factoren in het oog gehouden worden. Van belang zijn : de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. Wanneer er sprake is van een dienstonderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon zal er gekeken moeten worden of het dienstonderdeel dat de activiteiten uitoefent op een zodanige wijze georganiseerd is dat er sprake is van een
zelfstandige dienst die met eigen personeel en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt.
23 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.8
24 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017, p.144. 25 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr 3.p.10
Er is echter geen sprake van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal wanneer er sprake is van een normaal vermogensbeheer.26 Volgens de Staatssecretaris is er in ieder geval
geen sprake van normaal vermogensbeheer : ' indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak die het bij normaal
vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.'.27
Om te bepalen of er sprake is van een deelname aan economische verkeer, moet er vastgesteld worden of er activiteiten buiten de eigen kring uitgeoefend worden. Hierbij kan gedacht worden aan activiteiten die ten behoeve van individuele afnemers worden verricht, zoals het verschaffen van identiteitsbewijzen. Daartegenover staat, dat indien activiteiten verricht worden ten behoeve van andere onderdelen van de eigen organisatie van de publiekrechtelijke rechtspersoon er geen sprake is van een deelname aan het economische verkeer. Als
voorbeeld kan hierbij gedacht worden aan een eigen salarisadministratie of ict-afdeling. Hierbij doet het niet ter zake of de publiekrechtelijke rechtspersoon er ook voor had kunnen kiezen om de activiteiten tegen betaling door een derde partij te laten verrichten.28
Het is echter kenmerkend dat een publiekrechtelijke rechtspersoon niet alleen maar activiteiten verricht voor de eigen organisatie of individuele afnemers, maar ook voor niet-individuele afnemers. Hierbij moet gedacht worden aan het aanbieden van een collectief goed waarvan een ieder profiteert. Bij het uitoefenen van dit soort activiteiten kan verondersteld worden dat er geen sprake is van deelnemen aan het economische verkeer, omdat er geen individueel aanwijsbare afnemer is aan wie de prestatie geleverd wordt. Daarnaast is het ook mogelijk dat er activiteiten verricht worden waar een individuele afnemer wel een belang bij heeft, bijvoorbeeld het ophalen van huisvuil. Toch is hier geen sprake van een deelname aan het economisch verkeer. De uitvoering van deze overheidstaak vindt primair plaats met het oog op het maatschappelijk belang. Aangezien hier geen sprake is van een af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer tegen een prijs, is er geen deelname aan het
economische verkeer.29
Het laatste element van het ondernemingsbegrip is het winstoogmerk. De duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economische verkeer moet winst
26 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr 3.p.11 27 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.6, p.13 28 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.11 29 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.12-13
behalen en deze winst moet ook redelijkerwijs te verwachten zijn. Wanneer een
publiekrechtelijke rechtspersoon structureel overschotten realiseert met het uitoefenen van haar activiteiten, wordt het winstoogmerk aangenomen. Hierbij is het niet relevant met welk doel de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon zijn uitgeoefend. Wanneer er daarentegen incidenteel overschotten gehaald worden, kan er geen winstoogmerk
aangenomen worden.30
Toch kan een publiekrechtelijke rechtspersoon ook subjectief belastingplichtig worden voor de vennootschapsbelasting wanneer het vereiste winstoogmerk ontbreekt. Op het moment dat er aan het 'concurrentiecriterium' van artikel 4 Wet Vpb voldaan wordt, is er toch sprake van een onderneming. Op grond van artikel 4 sub a Wet Vpb wordt namelijk ook onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2 lid 1 onderdeel g verstaan : een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen.31
Er wordt in concurrentie getreden wanneer de uitgeoefende activiteiten een zekere mate van winstpotentie hebben. Een zekere mate van winstpotentie wordt geacht aanwezig te zijn wanneer een resultaat behaald wordt waaraan een particulier een bescheiden bestaan zou kunnen ontlenen. Indien er structureel verliezen geleden worden of er is sprake van zeer geringe resultaten, kan er niet gesproken worden van een zekere mate van winstpotentie.32
Indien dit het geval is, wordt er niet aan het concurrentiecriterium voldaan.
Directe overheidsondernemingen kunnen ook subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting op grond van artikel 2 lid 2 Wet Vpb. Dit artikel ziet op ondernemingen die worden gedreven door de Staat. Dit betekent echter niet dat elke
onderneming die door de Staat wordt gedreven afzonderlijk belastingplichtig is. In de tweede volzin van artikel 2 lid 2 Wet Vpb staat namelijk dat ondernemingen die worden gedreven door hetzelfde ministerie als één onderneming aangemerkt worden. Dit betekent dat verliezen en winsten van verschillende ondernemingen binnen een ministerie tegen elkaar afgezet kunnen worden. Voor het ondernemingsbegrip van dit artikel wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip van artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb. Hierbij moet alleen opgemerkt worden
30 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.13
31 Artikel 4 sub a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 32 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.6, p.15-16
dat er geen sprake is van een deelname aan het economische verkeer, indien er prestaties verricht worden door een onderneming van een ministerie voor een ander ministerie.33
In de bijlage is een overzicht opgenomen van de subjectieve belastingplicht van directe overheidsondernemingen.
Zoals ik hiervoor heb beschreven, dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen directe en indirecte overheidsondernemingen. Indien de publiekrechtelijke rechtspersoon een
onderneming via een privaatrechtelijke rechtspersoon uitoefent, is er sprake van een indirecte overheidsonderneming. Voor de subjectieve belastingplicht worden dergelijke ondernemingen in de Vpb betrokken volgens de regels die gelden voor de rechtsvorm waarin zij wordt
uitgeoefend. Indien bijvoorbeeld een stichting beheerst wordt door een publiekrechtelijke rechtspersoon, is deze stichting belastingplichtig volgens de regels van artikel 2 lid 1 sub e Wet Vpb.
De term indirecte overheidsonderneming wordt echter niet gedefinieerd in de Wet Vpb. Er wordt wel gesproken over 'privaatrechtelijke overheidslichamen' in artikel 8e en 8f Wet Vpb. Deze figuur is gedefinieerd in artikel 8e lid 5 Wet Vpb en komt overeen met de definitie van de directe overheidsonderneming. Privaatrechtelijke overheidslichamen zijn dus indirecte overheidsondernemingen.34
2.5 Vrijstellingen
Bij zowel de indirecte als directe overheidsondernemingen zijn in de Wet Vpb verschillende vrijstellingen opgenomen. Dit zijn de subjectieve vrijstellingen van artikel 6b Wet Vpb en de objectvrijstellingen van de artikelen 8e en 8f Wet Vpb. Ik ga deze vrijstellingen kort
behandelen, aangezien een uitgebreide behandeling genoeg materie bevat voor een scriptie op zichzelf.
De eerste subjectieve vrijstelling is de vrijstelling van artikel 6b lid 1 sub a Wet Vpb. Deze vrijstelling ziet op academische ziekenhuizen. Wanneer een lichaam als academisch
ziekenhuis activiteiten verricht, zoals genoemd in artikel 1.4 lid 1 Wet op het hoger onderwijs
33 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017,
p.148-149.
34 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017,
en wetenschappelijk onderzoek ( hierna : WHW ), wordt dit lichaam vrijgesteld van
belasting.35 Artikel 1.4 lid 1 WHW luidt : 'Academische ziekenhuizen zijn werkzaam op het
gebied van de patiëntenzorg en staan mede ten dienste van het wetenschappelijk
geneeskundig onderwijs en onderzoek aan de universiteiten waaraan zij zijn verbonden. Zij vervullen mede topklinische- en topreferentiefuncties in de gezondheidszorg. Voorts verlenen zij medewerking aan de opleiding tot medisch specialist.'.36 Op het moment dat de
werkzaamheden van het lichaam voor uitsluitend of nagenoeg uitsluitend, ofwel voor 90% of meer, bestaan uit het verrichten van activiteiten als academisch ziekenhuis, is dat lichaam vrijgesteld van de vennootschapsbelasting.37
De volgende subjectieve vrijstelling is die van artikel 6b lid 1 sub b Wet Vpb. Deze vrijstelling ziet op bekostigd onderwijs en onderzoek. Wanneer de activiteiten van een lichaam voor uitsluitend of nagenoeg uitsluitend, ofwel voor 90% of meer, bestaan uit
bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten, is de vrijstelling van toepassing. Er is sprake van bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten indien het onderwijs of onderzoek hoofdzakelijk, ofwel voor 70% of meer, bekostigd wordt door publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of uit bijdragen die worden
ontvangen van algemeen nut beogende instellingen waarvoor geen of een marginale contractuele tegenprestatie gevraagd wordt.38
Tot 1 januari 2017 gold er ook een subjectieve vrijstelling voor zeehavens op grond van artikel 6c Wet Vpb. Deze vrijstelling is echter komen te vervallen met het Koninklijk besluit van 11 april 2016.39 Aanleiding voor het vervallen van deze vrijstelling was het besluit van de
EC van 21 januari 2016 waarin werd geoordeeld dat de vrijstelling van zeehavens verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU vormde.40
Naast de hiervoor genoemde subjectieve vrijstellingen bevat de wet ook objectvrijstellingen. Wanneer de objectvrijstelling van toepassing is, worden van rechtswege de vrij te stellen activiteiten niet belast.41
35 Artikel 6b lid 1 sub a Wet op de vennootschapsbelasting 1969
36 Artikel 1.4 lid 1 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek 37 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.24
38 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.25 39 Koninklijk besluit 11 april 2016, Stb. 2016, 167
40 Besluit (EU) 2016/634 van de Europese Commissie, C2016/167, p.20 41 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.16
De eerste objectvrijstelling is die van de directe overheidsondernemingen van artikel 8e Wet Vpb. Op het moment dat een publiekrechtelijke rechtspersoon zowel interne activiteiten als activiteiten ten behoeve van derden uitoefent, is er in beginsel een belastingplicht. Artikel 8e lid 1 sub a onder 1 Wet Vpb stelt echter de interne activiteiten vrij van
vennootschapsbelasting, waardoor de publiekrechtelijke rechtspersoon alleen belastingplichtig wordt voor door haar verrichte activiteiten ten behoeve van derden. De situatie kan zich echter ook voordoen wanneer een publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor een privaatrechtelijke overheidslichaam dat volledig in handen is van het publiekrechtelijke lichaam. In beginsel wordt er dan een activiteit verricht ten behoeve van een derde en is de activiteit ook belast. Had de publiekrechtelijke rechtspersoon ervoor gekozen om de activiteiten niet in een privaatrechtelijk overheidslichaam onder te brengen, maar in de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf, dan was er sprake geweest van een interne activiteit en waren de activiteiten niet belast geweest. Deze situatie vond de wetgever onwenselijk en heeft daarom in artikel 8e lid 1 sub a onder 2 Wet Vpb een objectvrijstelling opgenomen voor activiteiten verricht door een publiekrechtelijke rechtspersoon voor een privaatrechtelijk overheidslichaam.42
De volgende vrijstelling is opgenomen in artikel 8e lid 1 sub a onder 3 Wet Vpb. Deze vrijstelling ziet op de zogenoemde 'quasa-inbesteding'. Wanneer de publiekrechtelijke rechtspersoon een activiteit uitbesteedt aan een afzonderlijk privaatrechtelijk lichaam dat middellijk of onmiddellijk beheerst wordt door de publiekrechtelijke rechtspersoon vallen de uitbestede activiteiten in beginsel onder de belastingplicht van het privaatrechtelijk lichaam. Dankzij de vrijstelling worden de uitbestede activiteiten niet onderworpen aan de
vennootschapsbelasting.43
Daarnaast geldt er een vrijstelling voor winst die behaald is met activiteiten die de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden betreffen, tenzij met deze activiteiten in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen. Als uitgangspunt kan vastgesteld worden dat er sprake is van een uitoefening van overheidstaken wanneer de Wet op de omzetbelasting 1968 ( hierna: Wet OB ) stelt dat er als overheid gehandeld wordt. Daarnaast moet er aan de hand van de feiten en omstandigheden vastgesteld worden of er sprake is van concurrentie.44 Deze vrijstelling is opgenomen in artikel 8e lid 1 sub b Wet Vpb.
42 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.16-17 43 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.19 44 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.18-19
De laatste objectvrijstelling voor directe overheidsondernemingen is die van artikel 8e lid 1 sub c Wet Vpb. Deze vrijstelling ziet op de activiteiten verricht door een
samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. Op het moment wanneer het samenwerkingsverband een onderneming drijft, is hij in beginsel belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Wanneer echter de betreffende activiteiten van het samenwerkingsverband door de publiekrechtelijke
rechtspersonen zelf verricht zouden worden, zouden deze activiteiten niet belast zijn. De wetgever wilde deze situatie voorkomen en heeft daarom de activiteiten verricht door het samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen vrijgesteld van de vennootschapsbelasting.45
De wet bevat ook objectvrijstellingen voor indirecte overheidsondernemingen. Deze
vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 8f Wet Vpb. Dit artikel is analoog naar artikel 8e Wet Vpb opgesteld.46
In artikel 8f lid 1 sub a Wet Vpb zijn twee vrijstellingen opgenomen. De eerste vrijstelling stelt de voordelen vrij die een privaatrechtelijk overheidslichaam in de zin van artikel 8e lid 6 Wet Vpb ( lees : indirect overheidslichaam) behaalt met de activiteiten die zij verricht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon die het privaatrechtelijke overheidslichaam volledig
beheerst. Deze vrijstelling ziet ook op de voordelen die het privaatrechtelijke
overheidslichaam behaalt met de activiteiten die zij verricht voor andere privaatrechtelijke overheidslichamen die door hetzelfde publiekrechtelijke overheidslichamen beheerst worden.47
Artikel 8f lid 1 sub a onder 2 Wet Vpb stelt de voordelen vrij die een privaatrechtelijk
overheidslichaam behaalt met in het kader van een dienstverleningsovereenkomst voor andere overheidslichamen uitgevoerde overheidstaken. Deze bepaling komt overeen met de bepaling uit artikel 8e lid 1 sub a onder 3 Wet Vpb.48
De volgende vrijstelling is opgenomen in artikel 8f lid 1 onderdeel b Wet Vpb. Deze
vrijstelling ziet op de voordelen die behaald worden met de uitoefening van overheidstaken of
45 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.21 46 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p. 46-47
47 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017, p.166. 48 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017, p.167.
publiekrechtelijke bevoegdheden van privaatrechtelijke rechtspersonen, mits deze met het verrichten van deze activiteiten niet in concurrentie treden met private ondernemingen. Deze bepaling komt overeen met artikel 8e lid 1 onderdeel b Wet Vpb.49
De laatste vrijstelling is opgenomen in artikel 8f lid 1 sub c Wet Vpb en komt overeen met artikel 8e lid 1 onderdeel c Wet Vpb. Deze vrijstelling ziet op privaatrechtelijke
overheidslichamen waarin een samenwerkingsverband is ondergebracht en dat is aangegaan tussen publiekrechtelijke rechtspersonen of andere privaatrechtlelijke overheidslichamen.50
2.6 Overheidsondernemingen in Europa
Ik heb hiervoor de vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen in Nederland beschreven. Aangezien de EC een groot aandeel heeft gehad in de verandering van deze belastingplicht vind ik het van belang om naar de belastingplicht van
overheidsondernemingen in andere Europese landen te kijken. Ik ga kijken naar Frankrijk en Duitsland.
Frankrijk
Kort gezegd zijn overheden in Frankrijk alleen onderworpen aan belasting indien en voor zover zij activiteiten ontplooien met een lucratief belang. Wanneer de activiteiten
gekwalificeerd kunnen worden als onderneming, een winstoogmerk hebben of concurreren met andere ondernemingen kan er gesproken worden van een lucratief belang. In de praktijk betalen veel overheden, dan wel overheidsondernemingen, effectief geen belasting, omdat de IR verscheidene subjectieve vrijstellingen kent. Indirecte overheidsondernemingen zijn daarentegen onderworpen aan belasting op dezelfde wijze als private ondernemingen.51
Duitsland
In Duitsland zijn overheidsondernemingen alleen onderworpen aan belasting voor zover zij geen publieke taken dan wel beleggingsactiviteiten ontplooien. In beginsel zijn overheden niet onderworpen aan belasting, tenzij de verrichtte activiteiten te kwalificeren zijn als
bedrijfsactiviteiten. Er is sprake van bedrijfsactiviteiten wanneer het gaat om een
onafhankelijke organisatie met activiteiten die volledig kwalificeren als marktactiviteiten en
49 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017, p.167. 50 J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag : SDU 2017, p.167. 51 PWC, 'De winstbelastingpositie van gemeenten ter zake van grondbedrijven, havenbedrijven en
een significant economisch belang heeft om inkomen te genereren. De activiteiten moeten ook voldoen aan verdere vereisten gesteld door het Duitse belastingrecht, zoals het hebben van een oogmerk om inkomen te genereren.52
Bij de belastingplicht van indirecte overheidsondernemingen wordt ook in Duitsland aangesloten bij de normale onderworpenheid van private ondernemingen. In de wet zijn hierop echter verscheidene vrijstellingen opgenomen.53
Wanneer ik de Duitse en Franse belastingplicht van overheidsondernemingen vergelijk met de nieuwe Nederlandse belastingplicht zie ik verscheidene overeenkomsten. Zo is de hoofdregel nu in Nederland, net zoals in Frankrijk, dat overheidsondernemingen in beginsel
belastingplichtig zijn voor zover zij een onderneming drijven. De Duitse belastingplicht heeft hetzelfde principe, echter zijn de bedrijfsactiviteiten bepalend. Daarnaast geldt in alle drie de landen geen belastingplicht voor publieke taken, die worden uitgevoerd door de
overheidsondernemingen.
Als ik het oude Nederlandse stelsel vergelijk met deze andere Europese stelsels, vind ik het ook vanuit Europees oogpunt begrijpelijk dat de EC geoordeeld heeft dat het oude
Nederlandse stelsel ten aanzien van overheidsondernemingen leidde tot verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. Hier gold namelijk een heel beperkte belastingplicht.
52 PWC, 'De winstbelastingpositie van gemeenten ter zake van grondbedrijven, havenbedrijven en
afvalbeheerbedrijven', 28 maart 2014, p.25
53 PWC, 'De winstbelastingpositie van gemeenten ter zake van grondbedrijven, havenbedrijven en
3.0 Verboden staatssteun
Om te beoordelen of het clusteren door overheidsondernemingen verboden staatssteun is in de zin van artikel 107 VWEU ga ik eerst een korte beschrijving geven van het Europese
belastingrecht. Vervolgens zal ik het staatssteun begrip beschrijven en verduidelijken aan de hand van relevante jurisprudentie.
3.1 Het Europese belastingrecht
De Europese Unie ( hierna: EU ) kan in beginsel alleen handelen op grond van 'the principle of conferral', ofwel bevoegdheidstoedeling. Dit houdt in dat de EU alleen maar mag handelen op gebieden waar de lidstaten de EU de bevoegdheid voor hebben gegeven. Dit beginsel staat in artikel 5 lid 2 Verdrag betreffende de Europese Unie ( hierna: VEU ).54 In beginsel behoort
het heffen van directe belastingen niet tot de competentie van de Europese Unie. De lidstaten zijn erg terughoudend met het toedelen van bevoegdheden met betrekking tot de directe belastingen, omdat directe belastingen goede gereedschappen zijn om verscheidene economische en sociale doelen te dienen. Toch bestaat er een rechtsgrond voor de EU om directe belastingen te harmoniseren. Dit is artikel 115 VWEU. Op grond van dit artikel kan de Europese Raad ( hierna : de Raad ) richtlijnen voorstellen om bepaalde wetten die de werking van de interne markt verstoren aan te passen. In de praktijk komt dit echter niet vaak voor, omdat deze richtlijnen alleen op basis van unanimiteit aangenomen kunnen worden.55
Voor de werking van de interne markt is het echter noodzakelijk dat er wel enige harmonisatie op het gebied van directe belastingen plaatsvindt. Deze harmonisatie heeft zich vorm gegeven door verscheidene richtlijnen zoals : de moeder-dochterrichtlijn en de fusierichtlijn. Dit harmoniseren wordt ook wel positieve integratie genoemd.56
Wanneer deze positieve integratie uitblijft, zijn de lidstaten in beginsel vrij om nationale belastingmaatregelen op te stellen. Toch kan deze soevereiniteit van de lidstaten beperkt worden. De nationale maatregelen mogen namelijk niet in strijd zijn met het Unierecht. Deze beperking van de nationale soevereiniteit van lidstaten wordt ook wel negatieve integratie genoemd. Deze negatieve integratie wordt veel meer toegepast bij directe belastingen. Bij de
54 M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, Introduction to European tax law on direct taxation,
Wenen : Linde 2016, p.28.
55 M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, Introduction to European tax law on direct taxation,
Wenen : Linde 2016, p.14.
56 M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, Introduction to European tax law on direct taxation,
indirecte belastingen is er namelijk veel meer positief geïntegreerd en bestaan er dus meerdere richtlijnen met betrekking tot deze indirecte belastingen.57
Een belangrijk aspect van de negatieve integratie met betrekking tot directe belastingen zijn de verdragsvrijheden. De verdragsvrijheden omvatten : het vrij verkeer van burgers van de Unie ( artikel 21 VWEU ), het vrij verkeer van kapitaal ( artikel 63-66 VWEU ), het vrij verkeer van goederen ( artikel 28-32 VWEU ), het vrij verkeer van diensten ( artikel 56-62 VWEU ), het vrij verkeer van werknemers ( artikel 45-48 VWEU ) en het recht van vestiging ( artikel 49-55 VWEU ). Het is verboden voor lidstaten om met betrekking tot de
verdragsvrijheden een direct dan wel indirect onderscheid te maken op grond van nationaliteit of afkomst. Daarnaast is het ook niet toegestaan om belemmeringen op te leggen aan
subjecten die van deze verdragsvrijheden gebruik kunnen maken.58 De toepassing van deze
vrijheden is echter niet onbeperkt. Indien er wordt vastgesteld dat er sprake is van een
belemmering of een discriminatie, dan kan hier nog een rechtvaardigingsgrond voor bestaan. Om deze rechtvaardigingsgrond te aanvaarden dient de maatregel echter niet verder te gaan dan nodig is. Deze moet proportioneel zijn.59
In de VWEU staan een aantal rechtvaardigingsgronden expliciet opgenomen. Dit zijn de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid. Het Hof van Justitie van de Europese Unie ( hierna : het Hof ) heeft echter aanvaard dat inbreuken op de
verdragsvrijheden gerechtvaardigd kunnen worden met een beroep op andere algemene belangen.60 Het Hof heeft in de jurisprudentie verschillende rechtvaardigingsgronden
aanvaard. Van belang voor de directe belastingen zijn : de samenhang van het
belastingstelsel61, een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid62, het voorkomen
van misbruik63 en fiscaal controle belang.64
Wanneer het Hof een van deze rechtvaardigingsgronden aanvaardt, wordt de discriminatie of belemmering niet geacht in strijd te zijn met de verdragsvrijheden. Zoals gezegd dient de rechtvaardiging wel proportioneel te zijn. Zo werd bijvoorbeeld in de Nordea Bank zaak de
57 P.J.Wattel & O. Marres & H. Vermeulen, European Tax Law, Deventer : Wolters Kluwer 2018,
p.24-25.
58 P.J.Wattel & O. Marres & H. Vermeulen, European Tax Law, Deventer : Wolters Kluwer 2018,
p.35.
59 P.J.Wattel & O. Marres & H. Vermeulen, European Tax Law, Deventer : Wolters Kluwer 2018,
p.42.
60 HvJ EG 20 februari 1979, C-120/78, Rewe-Zentral, ECLI:EU:C:1979:42 61 HvJ EG 28 januari 1992, C-204/90, Bachmann, ECLI:EU:C:1992:35 62 HvJ EU 25 februari 2010, C-337/08, X Holding, ECLI:EU:C:2010:89
63 HvJ EG 12 september 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, ECLI:EU:C:2006:544 64 HvJ EG 15 mei 1997, C-250/95, Futura Participations, ECLI:EU:C:1997:239
evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid als rechtvaardigingsgrond aangevoerd. De maatregel in kwestie zag toe op de situatie waar een buitenlandse vaste inrichting omgezet werd in een buitenlandse dochtervennootschap. Op grond van deze maatregel werd er
belasting geheven over de aanwezige meerwaarden bij de vaste inrichtingen. Daarnaast werden eerder in aanmerking genomen verliezen van de vaste inrichting bij de winst van dat jaar opgeteld. Het Hof vond de maatregel in beginsel gerechtvaardigd met een beroep op de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, maar vond de regeling te ver gaan, omdat zowel de meerwaarden als de eerder in aanmerking genomen verliezen bij de winst werden gerekend. Er werd dus niet voldaan aan de vereiste proportionaliteit.65
3.2 Verboden staatssteun
Het verbod op staatssteun is neergelegd in artikel 107 VWEU. Het verbod op staatssteun is geïntroduceerd om te voorkomen dat lidstaten bepaalde ondernemingen steunen en zo de mededinging beïnvloeden. In beginsel geldt het verbod op staatssteun voor elke soort steun, bijvoorbeeld rechtstreeks of indirecte steun. De wetgever heeft echter expliciet gesteld dat er geen absoluut verbod op staatssteun geldt. Zo blijkt uit lid 2 en lid 3 van artikel 107 VWEU dat bepaalde soorten staatssteun wel verenigbaar zijn met de interne markt.66
De tekst van artikel 107 lid 1 VWEU luidt als volgt :
'Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van
de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt'
Om onder het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU te vallen, moet er aan vijf vereisten voldaan worden. Deze vereisten zijn cumulatief. Ten eerste moet er sprake zijn van een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU. Ten tweede moet het gaan om steunmaatregelen die afkomstig zijn van de Staat. Ten derde moet de steunmaatregel de mededinging tussen lidstaten vervalsen of dreigen te vervalsen. Ten vierde moet er sprake zijn van een voordeel. Als laatste moet er sprake zijn van selectiviteit.67
65 HvJ EU 17 juli 2014, C-48/13, Nordea Bank, ECLI:EU:C:2014:2087 66 Kamerstukken II 1956/57, 4725, nr.3, p.25
67 P.J.Wattel & O. Marres & H. Vermeulen, European Tax Law, Deventer : Wolters Kluwer 2018,
3.2.1 Onderneming
Op grond van het eerste vereiste moet er sprake zijn van een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU. Uit rechtspraak van het Hof blijkt dat er sprake is van een onderneming als het gaat om een entiteit die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij gefinancierd wordt.68 Hierbij dient opgemerkt te worden dat het niet
afhangt van het nationale recht, of de entiteit aangemerkt wordt als onderneming. Zo kan een entiteit die naar het nationale recht geen onderneming is toch als onderneming in de zin van artikel 107 VWEU aangemerkt worden.69 Het hangt dus af van wat voor soort activiteiten de
entiteit ontplooit of hij aangemerkt kan worden als onderneming. Dat brengt ons bij de vraag wanneer er sprake is van een economische activiteit. Uit de zaak Commissie/Italië blijkt dat er sprake is van een economische activiteit wanneer er goederen of diensten aangeboden worden op de markt.70 Het is hierbij niet vereist dat de entiteit een bepaald winstoogmerk heeft. Een
entiteit zonder winstoogmerk kan namelijk ook goederen of diensten op de markt aanbieden.71
Bij het aanbieden van diensten kan het nog wel eens per lidstaat verschillen of dit als economische activiteit aangemerkt kan worden. Dit hangt bijvoorbeeld af van de wijze waarop het aanbieden van diensten in de lidstaat geregeld is. Verder kunnen als gevolg van politieke, economische of technologische ontwikkelingen classificaties van diensten
veranderen. Bepaalde diensten die tegenwoordig niet als economische activiteit aangemerkt kunnen worden, kunnen wellicht in de toekomst wel als economische activiteit aangemerkt worden. Om deze reden heeft de EC in de mededeling betreffende staatssteun van 19 juli 2016 geen uitputtende lijst van niet economische activiteiten op kunnen stellen.72
3.2.2 Afkomstig van de Staat
Om te beoordelen of een voordeel afkomstig is van de Staat moet er aan twee cumulatieve voorwaarden voldaan worden : het voordeel moet rechtstreeks of zijdelings met
staatsmiddelen bekostigd worden en de maatregel moet ook aan de Staat toe te rekenen zijn. In beginsel is een maatregel toe te rekenen aan de Staat wanneer de overheid een voordeel verleent aan een begunstigde.73 Wanneer er sprake is van een voordeel kom ik later in mijn
stuk op terug. Naast deze hoofdregel zijn er verscheidene aanwijzingen om te bepalen of de maatregel daadwerkelijk aan de Staat toegerekend kan worden. Het gaat hier bijvoorbeeld om
68 HvJ EG 23 april 1991, C-41/90, Höfner/Elser, ECLI:EU:C:1991:161
69 Mededeling van de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt 8 70 HvJ EG 16 juni 1987, C-35/96, Commissie/Italië. ECLI:EU:C:1987:283
71 HvJ EG 1 juli 2008, C-49/07, MOTOE/Elliniko Dimosio, ECLI:EU:C:2008:376
72 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
13-15
73 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
het feit dat een onderneming rekening moet houden met de aanwijzingen van
overheidsinstanties74 of de mate waarin de overheid toezicht uitoefent op de bedrijfsvoering
van het bedrijf.75
Vervolgens is de vraag of het voordeel rechtstreeks, dan wel zijdelings, bekostigd is met staatsmiddelen. Het kan hierbij gaan om een overdracht van staatsmiddelen. Voorbeelden hiervan zijn : subsidies, garanties en voordelen in natura.76 Er hoeft echter geen
daadwerkelijke overdracht van staatsmiddelen plaats te vinden. Het voordeel is namelijk bekostigd uit staatsmiddelen op het moment dat de Staat inkomsten derft. Wanneer de Staat geen inkomsten ontvangt die zij anders wel zou hebben ontvangen, is het voordeel bekostigd met staatsmiddelen.77
Met betrekking tot belastingen is er sprake van een bekostiging uit staatsmiddelen op het moment dat er door een maatregel een belastingvoordeel wordt toegekend aan een
onderneming. Wanneer een onderneming namelijk een belastingvoordeel ontvangt, derft de Staat inkomsten. Zij krijgen minder belasting binnen dan in een normaal geval. Daarnaast is er ook sprake van een bekostiging uit staatsmiddelen wanneer een onderneming door een voordeligere fiscale behandeling in een betere financiële positie gebracht wordt ten opzicht van andere belastingbetalers.78
3.2.3 Beïnvloeding mededinging
Het volgende vereiste van het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU is, dat de steunmaatregel de mededinging tussen lidstaten vervalst of dreigt te vervalsen. Om aan dit vereiste te voldoen moet de steunmaatregel zowel de mededinging vervalsen als het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloeden.79
Uit jurisprudentie blijkt dat een steunmaatregel geacht wordt de mededinging te vervalsen of dreigt te vervalsen, indien de concurrentiepositie van de begunstigde onderneming ten opzicht van andere ondernemingen versterkt wordt.80 Dit betekent dat er sprake kan zijn van een
vervalsing of dreiging tot vervalsing van de mededinging wanneer de steunmaatregel een financieel voordeel verleent aan een onderneming die, in een geliberaliseerde sector,
74 HvJ EU 23 oktober 2014, C-242/13, Commerz/Havenbedrijf Rotterdam, ECLI:EU:C:2014:2224 75 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt 43 76 Mededeling van de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt 51 77 HvJ EG 16 mei 2000,C-83/98P, Frankrijk/Ladbroke Racing, ECLI:EU:C:2000:248
78 HvJ EU 15 november 2011, C-106/09 P,C-107/09 P, Commissie Spanje/Gibraltar en UK,
ECLI:EU:C:2011:732
79 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt 185 80 HvJ EG 17 september 1980, 730/79, Philip Morris/ Commissie, ECLI:EU:C:1980:209
concurreert met andere ondernemingen.81 Het is hierbij niet vereist dat de begunstigde
onderneming door de steunmaatregel groeit en haar marktaandeel vergroot.
In het arrest Wolfgang Heiser / Finanzamt Innsbruck ging het om een Oostenrijkse maatregel die ervoor zorgde dat medische verrichtingen niet aan omzetbelasting waren onderworpen. Het Hof oordeelde in deze zaak dat het voldoende is om de mededinging te vervalsen wanneer een onderneming een sterkere concurrentiepositie kan behouden dan wanneer zij niet aan de steunmaatregel zou zijn onderworpen. Het is voldoende dat de onderneming door de
steunmaatregel bevrijd wordt van kosten die zij normaliter zou moeten dragen. Het Hof oordeelde dat de Oostenrijkse maatregel aangemerkt moest worden als verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.82 Hierbij doet de omstandigheid dat de onderneming klein is
of het steunbedrag gering is in beginsel niet af aan de mogelijkheid om de mededinging te vervalsen of dreigen te vervalsen.83
Vervolgens moet de steunmaatregel ook het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloeden. Hierbij hoeft niet daadwerkelijk vastgesteld te worden dat het handelsverkeer beïnvloed wordt, maar is het voldoende dat er onderzocht wordt of de steunmaatregel het handelsverkeer ongunstig zou kunnen beïnvloeden.84 Om het handelsverkeer tussen lidstaten
te beïnvloeden hoeft de begunstigde onderneming niet per definitie grensoverschrijdende activiteiten uit te oefenen. Wanneer een onderneming die binnenlandse activiteiten uitoefent bevoordeeld wordt, kan dit tot gevolg hebben dat ondernemingen die in andere lidstaten gevestigd zijn minder snel tot de markt zullen toetreden. Daarnaast sluit het feit dat de onderneming klein is of het steunbedrag gering is niet uit dat het handelsverkeer tussen lidstaten beïnvloed kan worden.85
Een belastingmaatregel wordt geacht de mededinging te vervalsen of dreigen te vervalsen indien er aan een specifieke onderneming of soort ondernemingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Dit betekent namelijk dat de begunstigde onderneming minder belasting hoeft te betalen en zo in zijn kosten, die hij normaliter zou moeten dragen, bevrijd wordt. Er is echter geen sprake van een vervalsing van de mededinging wanneer er niet voldaan wordt aan de zogenoemde 'minimis aid'. Dit komt voort uit richtlijn nummer 1407/2013 van 18
81 HvJ EG 24 juli 2003,C-280/00, Altmark, ECLI:EU:C:2003:415
82 HvJ EG 3 maart 2005, C-428/02, Wolfgang Heiser / Finanzamt Innsbruck, ECLI:EU:C:2005:126 83 HvJ EG 24 juli 2003,C-280/00, Altmark, ECLI:EU:C:2003:415
84 HvJ EU 8 mei 2013, C-197/11 en C-203/11, Libert e.a., ECLI:EU:C:2003:288 85 HvJ EU 14 januari 2015, C-518/13, Eventech Ltd, ECLI:EU:C:2015:9
december 2013 en houdt in dat een steunmaatregel niet geacht wordt een vervalsing van de mededinging te zijn wanneer de steun in een periode van 3 jaar niet de 200.000 euro overschrijdt.86
Met betrekking tot de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen lidstaten heeft het Hof in de Lico Leasing zaak overwogen dat steun in de vorm van een belastingverlichting aan bepaalde belastingplichtigen geacht moet worden het handelsverkeer ongunstig te
beïnvloeden. Er kan niet uitgesloten worden dat de ondernemingen die de steun ontvangen concurreren met in andere lidstaten gevestigde ondernemers, aangezien de ondernemingen economische activiteiten uitoefenen die het handelsverkeer tussen lidstaten met zich meebrengt.87
3.2.4 Voordeel
Er moet ook sprake zijn van een voordeel om onder het verbod op staatssteun van artikel 107 VWEU te vallen. Een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU is een economisch voordeel dat een onderneming zonder het overheidsingrijpen, dat wil zeggen zonder de steunmaatregel, niet had kunnen verkrijgen.88
Om te bepalen of er een dergelijk voordeel is, moeten alleen de gevolgen van de maatregel in acht genomen worden. De oorzaken of doeleinden van de steunmaatregel doen er niet toe. Wanneer de financiële situatie van de onderneming verbetert als gevolg van de
steunmaatregel, op voorwaarden die afwijken van de normale marktvoorwaarden, is er sprake van een voordeel. Hierbij moet de financiële situatie van de onderneming na het invoeren van de steunmaatregel vergeleken worden met de financiële situatie van voor het invoeren van de maatregel.89
Er hoeft geen sprake te zijn van het verlenen van een positief economisch voordeel om als voordeel in de zin van artikel 107 VWEU aangemerkt te worden. Het verlichten van de economische lasten van een onderneming wordt ook aangemerkt als economisch voordeel. Hieronder vallen alle lasten die normaliter in aanmerking zouden moeten worden genomen door een onderneming. Zo werd in de zaak van 20 november 2003 C-126/01 door het Hof geoordeeld dat kosten die inherent zijn aan de economische activiteiten hier ook onder vallen. In casu ging het om de financiële kosten van de verwijdering van dierkadavers en slachtafval. Op grond van de nationale maatregel werden ondernemingen die te maken hadden met de
86 P.J.Wattel & O. Marres & H. Vermeulen, European Tax Law, Deventer : Wolters Kluwer 2018, p.478.
87 HvJ EU 17 december 2015, T-515/13 en T-719/13, Lico Leasing, ECLI:EU:T:2015:1004 88 HvJ EG 29 april 1999, C-342/96, Spanje/Commissie, ECLI:EU:C:1999:210
verwijdering van dierkadavers en slachtafval de last van deze kosten ontnomen. Het Hof kwam tot de conclusie dat er inderdaad sprake was van een voordeel en dat de maatregel verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU vormde.90
Om te bepalen of er sprake is van een voordeel bij directe belastingen moet er een vergelijking plaatsvinden. De situatie van de onderneming die de steun ontvangt moet vergeleken worden met de 'normale' situatie. Dit betekent dat er een vergelijking moet plaatsvinden met de ondernemingen die niet onder de steunmaatregel vallen.91
Wanneer een belastingmaatregel bepaalde ondernemingen bevoordeelt, leidt dit tot een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU. Belasting is namelijk een last die elke
onderneming normaliter in aanmerking zou moeten nemen. Daarnaast leidt een vergelijking van de financiële situatie van voor de invoering van de steunmaatregel met de situatie na de invoering van de maatregel ertoe dat de onderneming zich in een betere positie bevindt na de invoering van de maatregel. Zij hoeft namelijk minder lasten in aanmerking te nemen, omdat zij als gevolg van de belastingmaatregel minder belasting hoeft te betalen.
3.2.5 Selectiviteit
Volgens de tekst van artikel 107 VWEU moet de steunmaatregel een bepaalde onderneming of bepaalde productie begunstigen. Dit is de laatste eis om onder het verbod van staatssteun te vallen, de eis van selectiviteit.
Uit rechtspraak van het Hof vloeit voort dat er geen sprake is van selectiviteit indien een voordeel voortvloeit uit een algemene maatregel die van toepassing is op alle
marktdeelnemers.92 Uit het arrest van het Hof van 29 juni 1999 blijkt evenwel dat een
maatregel die op het eerste gezicht van toepassing is op alle marktdeelnemers, toch selectief kan zijn. In dit arrest ging het om het uitroepen van faillissementen. Deze bevoegdheid kwam toe aan de Rechtbank van Koophandel. Het Hof oordeelde dat, indien een orgaan over een discretionaire bevoegdheid beschikt op grond waarvan het de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend, deze maatregel niet als een algemene maatregel aangemerkt kan worden.93
90 HvJ EG 20 november 2003, C-126/01, Ministère de l'Économie, des Finances et de L'Industrie /
GEMO SA, ECLI:EU:C:2003:622
91 HvJ EG 6 september 2006, C-88/03, Portugal/Commissie, ECLI:EU:C:2005:511
92 HvJ EU 15 november 2011, C-106/09 P en C-107/09 P, Europese Commissie / Gibraltar,
ECLI:EU:C:2011:732
Om een goed beeld te krijgen van de selectiviteit maak ik een onderscheid tussen materiële selectiviteit en regionale selectiviteit.
Bij materiële selectiviteit geldt een maatregel alleen voor bepaalde ondernemingen of bepaalde economische sectoren. Hierbij kan er sprake zijn van de jure of de facto materiële selectiviteit. Wanneer de selectiviteit voortvloeit uit juridische criteria voor de toekenning van een maatregel die formeel uitsluitend is voorbehouden aan bepaalde ondernemingen, is er sprake van de jure materiële selectiviteit. Voorbeelden hiervan zijn maatregelen die alleen van toepassing zijn op ondernemingen die in een bepaalde periode opgericht zijn94 of
ondernemingen die een bepaalde rechtsvorm hebben.95 Indien de formele criteria echter
algemeen en objectief geformuleerd zijn, kan er sprake zijn van de facto materiële selectiviteit wanneer de maatregel zodanig is vormgegeven dat de effecten een bepaalde groep
ondernemingen bevoordeelt.96
Om te bepalen of er sprake is van materiële selectiviteit moet er een driedelig stappenplan doorgelopen worden. De eerste stap is het bepalen wat de referentieregeling is. De
referentieregeling is het samenstel van regels wat in zijn algemeenheid van toepassing is op alle ondernemingen die binnen het toepassingsgebied van de referentieregeling vallen. Met betrekking tot belastingen is de referentieregeling gebaseerd op de belastinggrondslag, belastbare feiten, belastingplichtigen en dergelijke andere elementen.97 Zo kan bijvoorbeeld
het vennootschapsbelastingstelsel als referentieregeling aangemerkt worden.98
De volgende stap is het bepalen of de maatregel een afwijking van de referentieregeling vormt en verschillen teweegbrengt tussen ondernemingen die zich in feitelijke en juridisch
vergelijkbare situaties bevinden. Er dient nagegaan te worden of de maatregel bepaalde ondernemingen of producties kan bevoordelen ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Indien wordt vastgesteld dat de maatregel inderdaad bepaalde ondernemingen of producties bevoordeeld ten opzichte van ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, is de maatregel a priori selectief.99
94 HvJ EG 4 september 2009, T-211/05, Italië / Commissie, ECLI:EU:T:2009:304
95 HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 t/m C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550
96 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
120-121.
97 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
128-134.
98 HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 t/m C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550
99 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
Indien de maatregel selectief is, dient er nog naar de derde stap gekeken te worden. Hierbij moet onderzocht worden of de afwijking gerechtvaardigd kan worden door de aard of de opzet van de referentieregeling. Het Hof heeft geoordeeld dat er sprake is van een rechtvaardiging indien de maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit of resulteert uit inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor het functioneren en de doeltreffendheid van de regeling. Externe beleidsdoelstellingen kunnen hierbij niet als rechtvaardiging worden ingeroepen. Wel kan bijvoorbeeld het voorkomen van dubbele belasting als rechtvaardiging ingeroepen worden.100 Andere
voorbeelden van rechtvaardigingen zijn : de noodaak om fraude of belastingontwijking tegen te gaan, fiscale neutraliteit, het progressieve karakter van de inkomstenbelasting en de
administratieve beheersbaarheid. De rechtvaardiging dient wel evenredig te zijn. Dit houdt in dat het nagestreefde doel niet met minder vergaande maatregelen bereikt had moeten kunnen worden.101
Wanneer de rechtvaardiging aanvaard wordt, is er geen sprake van selectiviteit en ook geen sprake van verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.
Een belangrijk arrest bij de materiële selectiviteit is het arrest van 21 december 2016 Commissie/World Duty Free Group. In deze zaak ging het om een Spaanse maatregel. Op grond van deze maatregel konden in Spanje belastingplichtige ondernemingen de goodwill, die voortvloeide uit het verkrijgen van een deelneming in een buitenlandse onderneming, in mindering brengen op de heffingsgrondslag van de door hun in Spanje verschuldigde VPB.102
In essentie draaide het in dit arrest om de vraag of, om aan het selectiviteitsvereiste te voldoen, specifieke kenmerken geïdentificeerd moeten kunnen worden die de groep begunstigde ondernemingen gemeen hebben. In een eerdere instantie werd dit vereiste opgelegd aan de EC om aan te tonen of er sprake was van verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. De EC was het hier niet mee eens, omdat het Hof naar haar mening een bredere opvatting van het selectiviteitsvereiste hanteerde. Het Hof deelde de zienswijze van de EC. Zij oordeelde dat aan het selectiviteitsvereiste wordt voldaan, wanneer de EC kan aantonen dat de maatregel afwijkt van de referentieregeling en door concrete gevolgen marktdeelnemers verschillend behandeld, terwijl deze marktdeelnemers gelet op het doel van
100 HvJ EU 8 september 2011, C-78/08 t/m C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550
101 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
139-140
102 HvJ EU 21 december 2016, C-20/15P & C-21/15P, Commissie/World Duty Free Group,
de belastingregeling zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden.103
Volgens het Hof was dit in casu ook het geval. In casu kwamen namelijk alleen
ondernemingen die een deelneming hadden in een buitenlandse onderneming in aanmerking voor de belastingmaatregel, terwijl ondernemingen die een deelneming hadden in een Spaanse onderneming niet in aanmerking voor de belastingmaatregel kwamen. Daarom was volgens het Hof aan het selectiviteitscriterium voldaan.104
Een andere vorm van de selectiviteit is de regionale selectiviteit.
Zoals ik hiervoor heb beschreven kan het zijn dat de referentieregeling op het gehele grondgebied van een lidstaat ziet. Wanneer bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting als referentieregeling wordt vastgesteld, heeft dit betrekking op het gehele grondgebied van de lidstaat. Dit hoeft echter niet in elk geval zo te zijn. Een maatregel kan namelijk ook alleen van toepassing zijn op een bepaald gebied waardoor de referentieregeling niet de gehele lidstaat betrekt. Dit betekent echter niet dat elke maatregel die voor een bepaald gebied van de lidstaat geldt per definitie selectief is.105
Uit de jurisprudentie van het Hof volgt dat er een onderscheid gemaakt moet worden tussen drie verschillende scenario's. Bij het eerste scenario wordt er een maatregel eenzijdig door de centrale overheid opgemaakt op grond waarvan in een bepaald geografisch gebied een lager belastingtarief dan het nationale tarief wordt toegepast. Een maatregel in een dergelijke situatie is selectief.106
Het volgende scenario ziet op symmetrische decentralisatie van fiscale bevoegdheden. Hierbij heeft elke plaatselijke autoriteit op eenzelfde niveau binnen de aan hun toegekende
bevoegdheden de vrijheid om het belastingtarief van het onder hun bevoegdheid vallende grondgebied te bepalen. Het Hof heeft geoordeeld dat een door een plaatselijke autoriteit genomen maatregel niet selectief is.107 Het laatste scenario heeft betrekking op de
asymmetrische decentralisatie van fiscale bevoegdheden. In dit scenario kunnen bepaalde regionale of lokale overheden ter uitoefening van hun autonome bevoegdheden een belastingtarief vaststellen voor de ondernemingen die binnen hun bevoegdheidsgebied
103 HvJ EU 21 december 2016, C-20/15P & C-21/15P, Commissie/World Duty Free Group,
ECLI:EU:C:2016:981
104 HvJ EU 21 december 2016, C-20/15P & C-21/15P, Commissie/World Duty Free Group,
ECLI:EU:C:2016:981
105 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
142-143
106 HvJ EG 6 september 2006, C-88/03, Portugal/Commissie, ECLI:EU:C:2006:511 107 HvJ EG 6 september 2006, C-88/03, Portugal/Commissie, ECLI:EU:C:2005:511
opereren. Hier moet vastgesteld worden of de lokale of regionale overheid voldoende autonoom is van de centrale overheid. Dit wordt bepaald aan de hand van 3 cumulatieve criteria : de institutionele, procedurele en economische en financiële autonomie. Als wordt vastgesteld dat de regionale of lokale overheid aan deze criteria voldoet, vormt het
grondgebied waar de maatregel van de regionale of lokale overheid betrekking op heeft als referentieregeling.108
Een belangrijk arrest bij de regionale selectiviteit is het arrest van 15 november 2011
Europese Commissie / Gibraltar. In deze zaak ging het om een belastinghervorming van het in Gibraltar geldende belastingstelsel. Dankzij de hervorming werden 'offshorevennootschappen' bevoordeeld. Een belangrijke vraag van dit arrest was : 'Is de maatregel wel selectief?'. In casu was het hiervoor genoemde derde scenario van toepassing. Gibraltar is namelijk een autonoom deel van het Verenigd Koninkrijk. Daarom is in beginsel het belastingstelsel van Gibraltar de referentieregeling. Het Hof merkte echter op dat hierdoor het verbod op
staatssteun zijn kracht kon verliezen. Het Hof zou zijn mogelijkheid om toezicht te houden op nationale fiscale bepalingen kunnen verliezen. Wanneer het gehele belastingstelsel van Gibraltar als referentieregeling aangemerkt zou worden, zou dit namelijk betekenen dat de belastinghervorming, wat een onderdeel is van het gehele belastingstelsel, geen afwijking van de referentieregeling zou vormen. Het Hof wilde dit voorkomen en oordeelde daarom in deze zaak dat, indien de referentieregeling gebaseerd is op algemene criteria, maar in werkelijkheid leidt tot een discriminatie, er voldaan is aan het selectiviteitcriterium. Hierdoor werd de hervorming van het belastingstelsel van Gibraltar aangemerkt als selectief en vormde het verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.109
108 HvJ EG 6 september 2006, C-88/03, Portugal/Commissie, ECLI:EU:C:2006:511
109 HvJ EU 15 november 2011, C-106/09 P en C-107/09 P, Europese Commissie / Gibraltar,
