Ik heb hiervoor in mijn stuk de nieuwe vennootschapsbelastingplicht van
overheidsondernemingen, de regelgeving met betrekking tot verboden staatssteun van artikel 107 VWEU en het clusteren beschreven. Om een antwoord te geven op mijn onderzoeksvraag zal ik in het komende stuk het clusteren toetsen aan de regelgeving van verboden staatssteun. Er is sprake van verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU wanneer er aan 5 cumulatieve vereisten is voldaan. Er moet sprake zijn van een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU, er moet sprake zijn van een voordeel, de maatregel moet de mededinging tussen lidstaten vervalsen of dreigen te vervalsen, het voordeel moet afkomstig zijn van de Staat en de maatregel moet selectief zijn.133
5.2.1 Onderneming
Als eerste moet er sprake zijn van een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU. Hier gaat het om een entiteit die een economische activiteit ontplooit.134 Er is sprake van een
133 Artikel 107 lid 1 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 134 HvJ EG 23 april 1991, C-41/90, Höfner/Elser, ECLI:EU:C:1991:161
economische activiteit wanneer de entiteit diensten of goederen op de markt aanbiedt.135 De
vraag is of overheidsondernemingen die kunnen clusteren ook als onderneming in de zin van artikel 107 VWEU aangemerkt kunnen worden. Op grond van artikel 2 lid 1sub g Wet Vpb zijn publiekrechtelijke rechtspersonen ( lees: overheidsondernemingen ) belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven.136 Voor het begrip overheidsonderneming is
aangesloten bij het ondernemingsbegrip van de Wet IB en de Wet Vpb.137 Dit betekent dat er
sprake is van een overheidsonderneming wanneer er een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal is die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen en deze winst ook redelijkerwijs te verwachten is. Het vereiste van deelname aan het
economische verkeer betekent dat de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten buiten de eigen kring uitoefent.138 Het buiten de eigen kring uitoefenen impliceert dat de
publiekrechtelijke rechtspersoon actief moet zijn op de markt om als overheidsonderneming aangemerkt te kunnen worden. Daarnaast moet de publiekrechtelijke rechtspersoon een winstoogmerk hebben en moet deze winst ook redelijkerwijs te verwachten zijn. Hiervan is sprake indien de publiekrechtelijke rechtspersoon structureel overschotten behaalt met het uitoefenen van haar activiteiten.139 Om structureel overschotten te behalen, ofwel winst
behalen, dient de publiekrechtelijke rechtspersoon iets aan te bieden op de markt. Dit gaat dan wel om goederen of het verlenen van diensten. Zo kan een publiekrechtelijke rechtspersoon bijvoorbeeld identiteitsbewijzen verschaffen. Nu de publiekrechtelijke rechtspersoon, om als overheidsonderneming aangemerkt te kunnen worden, actief moet zijn op de markt en goederen aanbiedt en/of diensten verleent, concludeer ik dat de overheidsonderneming een onderneming is in de zin van artikel 107 VWEU.
5.2.2 Voordeel
Vervolgens moet het clusteren een voordeel opleveren voor de overheidsondernemingen ten opzichte van reguliere ondernemingen. Er is sprake van een voordeel wanneer de
onderneming verlicht wordt van zijn economische lasten.140 De vraag is dus of het clusteren
tot een lastenverlichting bij overheidsonderneming ten opzichte van reguliere ondernemingen leidt.
135 HvJ EG 16 juni 1987, C-35/96, Commissie/Italië. ECLI:EU:C:1987:283 136 Artikel 2 lid 1 sub g Wet op de vennootschapsbelasting 1969
137 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3.p.10 138 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3.p.11 139 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.13
140 HvJ EG 20 november 2003, C-126/01, Ministère de l'Économie, des Finances et de L'Industrie /
In beginsel dienen overheidsondernemingen per activiteit te toetsen aan de
ondernemingscriteria. Deze hoofdregel leidt niet tot een voordeel ten opzichte van reguliere ondernemingen. Het clusteren kan echter wel tot een voordeel leiden. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt namelijk dat een clustering van niet-ondernemingsactiviteiten en ondernemingsactiviteiten mogelijk is.141 Ik heb hiervoor beschreven dat een belangrijk
element van het begrip onderneming het winstoogmerk is. Hiervoor is vereist dat er met de activiteit structureel overschotten, winst, behaald wordt.142 Wanneer er geen winst behaald
wordt met een activiteit, wordt deze niet aangemerkt als ondernemingsactiviteit en geldt daar in beginsel geen belastingplicht voor. Wanneer door het clusteren een dergelijke niet
ondernemingsactiviteit geclusterd wordt met een winstgevende ondernemingsactiviteit verlaagt dit de belastinggrondslag van de winstgevende activiteit. De verliezen worden namelijk door toepassing van het clusteren afgezet tegen de winsten. Dit leidt tot een lagere belastingdruk. Daarnaast kunnen de verliezen van een niet-ondernemingsactiviteit dermate groot zijn dat na clustering er per saldo over het gehele cluster geen winst behaald wordt. Dit heeft tot gevolg dat het cluster niet aangemerkt wordt als ondernemingsactiviteit en hier geen belastingplicht voor geldt.
Aangezien het clusteren kan leiden tot een lagere belastingdruk, dan wel tot geen
belastingplicht voor de geclusterde activiteiten, worden overheidsondernemingen in hun lasten verlicht. Als gevolg van het clusteren hoeft de overheidsonderneming namelijk minder belasting te betalen dan wanneer er niet geclusterd zou zijn. Het minder belasting betalen leidt tot een lastenverlichting voor overheidsondernemingen en tot een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU.
5.2.3 Afkomstig van de Staat
Het hiervoor beschreven voordeel moet vervolgens afkomstig zijn van de Staat. Hier is aan voldaan wanneer het voordeel met staatsmiddelen bekostigd is en de maatregel aan de Staat toe te rekenen is. In beginsel is een voordeel toe te rekenen aan de Staat wanneer deze ook het voordeel verleent.143
Het clusteren van overheidsondernemingen is opgenomen en goedgekeurd in de interne notitie van de Belastingdienst van 8 december 2016. Dit betekent dat de Staat het voordeel, namelijk het clusteren, heeft verleend. Nu de Staat het voordeel heeft verleend is het in beginsel ook toe te rekenen aan de Staat.
141 Kamerstukken I 2014-2015, 34 003, F, p. 4-5 142 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3, p.13
143 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
Vervolgens moet het voordeel ook met staatsmiddelen bekostigd zijn. Hier is sprake van wanneer er een overdracht van staatsmiddelen plaatsvindt of de Staat inkomsten derft.144 Ik
heb hiervoor beschreven dat het clusteren tot gevolg heeft dat overheidsondernemingen minder belasting hoeven te betalen, omdat het clusteren kan leiden tot een lagere
belastinggrondslag. Op het moment dat door de toepassing van het clusteren minder belasting betaald wordt, derft de Staat inkomsten. Zij had namelijk meer belasting ontvangen indien de overheidsondernemingen niet geclusterd zouden hebben. Dit heeft tot gevolg dat het voordeel met staatsmiddelen bekostigd is.
Hieruit concludeer ik dat het voordeel van het clusteren afkomstig is van de Staat. 5.2.4 Beïnvloeding mededinging
Verder moet de maatregel de mededinging tussen lidstaten vervalsen of dreigen te vervalsen. Hier is sprake van wanneer de maatregel zowel de mededinging vervalst als het
handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloedt.145
Eerst moet er nagegaan worden of de overheidsondernemingen door het clusteren in een sterkere concurrentiepositie gebracht worden ten opzichte van de andere ondernemingen. Door het clusteren worden overheidsondernemingen bevrijd van kosten die zij normaliter zouden moeten dragen, namelijk belasting.146 Hiervoor heb ik geconcludeerd dat het clusteren
tot een lagere belastingdruk kan leiden. Dit brengt met zich mee dat de
overheidsondernemingen zich door het clusteren in een betere concurrentiepositie bevinden dan wanneer zij niet zouden clusteren, omdat zij minder kosten, belasting, in aanmerking hoeven te nemen. Dit betekent dat het clusteren door overheidsondernemingen de
mededinging vervalst.
Ten tweede moet het clusteren leiden tot een ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen lidstaten. Hiervoor is niet vereist dat de overheidsonderneming daadwerkelijk
grensoverschrijdende activiteiten uitoefent. Ook wanneer een overheidsonderneming
binnenlandse activiteiten uitoefent, kan dit tot gevolg hebben dat buitenlandse ondernemingen afgeschrikt worden om tot de markt toe te treden.147 Het clusteren van
overheidsondernemingen leidt tot een voordeel in de vorm van een lagere belastingdruk. Dit betekent dat overheidsondernemingen minder kosten hoeven te dragen dan reguliere
ondernemingen. Hierdoor bevinden de overheidsondernemingen zich in een betere positie dan
144 HvJ EG 16 mei 2000,C-83/98P, Frankrijk/Ladbroke Racing, ECLI:EU:C:2000:248
145 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
185
146 HvJ EG 24 juli 2003,C-280/00, Altmark, ECLI:EU:C:2003:415 147 HvJ EU 14 januari 2015, C-518/13, Eventech Ltd, ECLI:EU:C:2015:9
de reguliere ondernemingen. Dit kan tot gevolg hebben dat buitenlandse ondernemingen afgeschrikt worden om economische activiteiten uit te oefenen op de markt waar de
overheidsonderneming actief is. Dit betekent dat het clusteren door overheidsondernemingen het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloedt.
Uit het voorgaande concludeer ik dat het clusteren door overheidsondernemingen de mededinging tussen lidstaten vervalst.
5.2.5 Selectiviteit
Als laatste moet het clusteren selectief zijn. Een maatregel wordt geacht selectief te zijn wanneer deze bepaalde ondernemingen of producties begunstigt.148
Bij het clusteren gaat het om materiële selectiviteit. Meer specifiek : de jure materiële
selectiviteit. Hier is een maatregel alleen van toepassing op bepaalde ondernemingen op grond van formele criteria.149 Het clusteren kan alleen maar toegepast worden door
overheidsondernemingen. Dit zou kunnen leiden tot een de jure materiële selectiviteit. Voordat er gesproken kan worden van selectiviteit moet er een driedelig stappenplan doorlopen worden.
Ten eerste moet er vastgesteld worden wat de zogenoemde referentieregeling is. De
referentieregeling is het samenstel van regels wat van toepassing is op alle ondernemingen die binnen het toepassingsgebied van de referentieregeling vallen.150 Met betrekking tot het
clusteren geldt het reguliere vennootschapsbelastingstelsel als referentieregeling. Vervolgens dient er nagegaan te worden of de maatregel bepaalde ondernemingen
bevoordeelt ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden.151 Zoals blijkt uit eerder aangehaalde jurisprudentie hoeft hier
niet aangetoond te worden of de begunstigde ondernemingen, de overheidsondernemingen, specifieke kenmerken gemeen hebben. Het is voldoende om aan te tonen dat de maatregel afwijkt van de referentieregeling en concreet tot gevolg heeft dat bepaalde marktdeelnemers gunstiger behandeld worden dan marktdeelnemers die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden.152
148 Artikel 107 lid 1 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
149 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
120-121
150 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
128-134
151 Mededelingvan de Commissie betreffende het begrip 'staatssteun', 19 juli 2016, C-262/02, punt
135-137
152 HvJ EU 21 december 2016, C-20/15P & C-21/15P, Commissie/World Duty Free Group,
Als eerste dient nagegaan te worden of overheidsondernemingen zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden ten opzichte van private ondernemingen.
Volgens het huidige vennootschapsbelastingstelsel zijn overheidsondernemingen
belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. Voor het ondernemingsbegrip is aangesloten bij het huidige IB en Vpb ondernemingsbegrip.153 Het ondernemingsbegrip is op
zowel overheidsondernemingen als private ondernemingen van toepassing. Zolang er aan de vereisten van het ondernemingsbegrip is voldaan, is er een belastingplicht voor de
uitgeoefende activiteit. Dit betekent dat bij de uitoefening van activiteiten geen onderscheid gemaakt wordt tussen overheidsondernemingen of private ondernemingen. Daarnaast volg ik de redenatie van de EC in hun brief van 2 mei 2013 waarin het oude
vennootschapsbelastingregime ten aanzien van overheidsonderneming aangemerkt werd als verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. De EC beargumenteerde dat de overheidsbedrijven steeds vaker goederen en diensten op de markt aanbieden waarmee in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen.154 Op grond van het in concurrentie
treden met private ondernemingen en het feit dat hetzelfde ondernemingsbegrip bij zowel overheidsondernemingen als private ondernemingen geldt, concludeer ik dat
overheidsondernemingen en private ondernemingen zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden.
Vervolgens moet beoordeeld worden of overheidsondernemingen ten opzichte van private ondernemingen bevoordeeld worden. Hier kan vanuit verschillende invalshoeken naar gekeken worden. Een daarvan is een vergelijking met private ondernemingen die
bijvoorbeeld in de vorm van een NV of BV gedreven worden. Op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb worden deze rechtsvormen geacht hun onderneming te drijven met hun gehele vermogen. Dit betekent dat het gehele vermogen van het lichaam bij fictie aangemerkt wordt als ondernemingsvermogen.155 Als gevolg hiervan worden alle opbrengsten die door het
lichaam behaald worden bestempeld als winst uit onderneming.156 Daarnaast worden ook alle
verliezen die behaald worden door het lichaam meegenomen in de bepaling van de vennootschapsbelasting. Zo worden alle opbrengsten en verliezen van het lichaam in aanmerking genomen, ongeacht of de activiteiten waarmee de opbrengsten of verliezen behaald worden aan het ondernemingsbegrip voldoen. Wanneer ik dit vergelijk met het clusteren door overheidsondernemingen, worden de overheidsondernemingen eigenlijk niet
153 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr.3.p.10
154 Brief van de Europese Commissie van 2 mei 2013, C(2013)2372, SA.25338, p. 14 155 HR 17 december 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9833
bevoordeeld ten opzichte van private ondernemingen die in de vorm van een BV of NV gedreven worden. Er wordt namelijk in beide gevallen afgeweken van het
ondernemingsbegrip waardoor activiteiten, die in beginsel niet aan het ondernemingsbegrip voldoen, toch worden meegenomen in de bepaling van de vennootschapsbelastingplicht. In beide gevallen kan dit tot gevolg hebben dat de belastingdruk verlaagd wordt, omdat verliesgevende activiteiten toch meegenomen worden in de bepaling van de
vennootschapsbelasting. Vanuit dit oogpunt is het clusteren geen bevoordeling van overheidsondernemingen ten opzichte van ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden.
Toch is dit naar mijn mening niet de juiste invalshoek om te bepalen of het clusteren de overheidsondernemingen bevoordeeld ten opzichte van ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden. De vennootschapsbelasting bevat namelijk verschillende subjectieve belastingplichten die per rechtsvorm kunnen verschillen. Zo is er bijvoorbeeld de belastingplicht van BV's en NV's van artikel 2 lid 1 sub a Wet Vpb jc. artikel 2 lid 5 Wet Vpb. Daarnaast zijn verenigingen en stichtingen belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven op grond van artikel 2 lid 1 sub e Wet Vpb. Deze belastingplicht is nagenoeg gelijk aan de belastingplicht van overheidsondernemingen van artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever welbewust heeft gekozen voor een belastingplicht van overheidsondernemingen zoals deze in artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb is opgenomen.157 Daarnaast moet er bij de overheidsondernemingen in
beginsel per activiteit bepaald worden of er aan het ondernemingsbegrip wordt voldaan.158
Hetzelfde geldt voor stichtingen en verenigingen.159 Nu deze belastingplichten dermate met
elkaar overeenkomen, moet naar mijn mening de vergelijking plaatsvinden met stichtingen en verenigingen.
Zoals ik hiervoor heb beschreven kunnen overheidsondernemingen clusteren en kan dit tot gevolg hebben dat er minder vennootschapsbelasting betaald hoeft te worden dan wanneer er niet geclusterd zou kunnen worden.
Wanneer er op het eerste gezicht naar de notitie van de Belastingdienst van 8 december 2016 gekeken wordt, lijkt het alsof het clusteren alleen is toegestaan voor overheidsondernemingen. Dit is echter niet zo. Op grond van het Besluit belastingplicht van verenigingen en stichtingen is 'clusteren' ook mogelijk voor verenigingen en stichtingen. Op grond van paragraaf 3.2 van
157 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr 3, p.37 158 Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr 3, p. 10
dit besluit moet de ondernemingstoets in beginsel per activiteit plaatsvinden. Dit is echter anders indien de activiteiten sterk met elkaar verweven zijn. In dat geval moet aan de hand van een gezamenlijke beoordeling bepaald worden of er aan het ondernemingsbegrip voldaan wordt.160 Daarnaast wordt in de notitie van de Belastingdienst betreffende het clusteren ook
verwezen naar dit besluit.161
Wanneer ik het clusteren uit de notitie van de Belastingdienst vergelijk met paragraaf 3.2 van het besluit met betrekking tot stichtingen en verenigingen, zijn deze praktisch hetzelfde. In beide gevallen moet er een bepaalde verwevenheid zijn om activiteiten samen te nemen bij de toetsing aan het ondernemingsbegrip. Daarnaast is het in beide gevallen mogelijk dat niet- ondernemingsactiviteiten en wel ondernemingsactiviteiten geclusterd kunnen worden. Dit betekent ook dat in beide gevallen het clusteren kan leiden tot een lagere belastingdruk, omdat verlieslatende niet-ondernemingsactiviteiten geclusterd kunnen worden met winstgevende ondernemingsactiviteiten. Nu dit bij zowel overheidsondernemingen als stichtingen en
verenigingen mogelijk is, worden overheidsondernemingen niet bevoordeeld ten opzichte van stichtingen en verenigingen.
Daarnaast wil ik opmerken, dat wanneer een stichting of vereniging aangemerkt wordt als culturele instelling er voor een gehele belastingplicht geopteerd kan worden op grond van artikel 2 lid 9 Wet Vpb. Dit heeft tot gevolg dat clusteren niet meer nodig is, omdat dan elke uitgeoefende activiteit van de stichting of vereniging als ondernemingsactiviteit aangemerkt wordt.162
Op grond van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat overheidsondernemingen niet bevoordeeld worden ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden. Het clusteren is namelijk zowel bij
overheidsondernemingen als bij stichtingen en verenigingen mogelijk. Daarbij dient
opgemerkt te worden dat stichtingen en verenigingen zelfs bevoordeeld worden ten opzichte van de overheidsondernemingen, aangezien de verenigingen en stichtingen kunnen opteren voor een volledige belastingplicht op grond van artikel 2 lid 9 Wet Vpb. Nu
overheidsondernemingen niet bevoordeeld worden, wordt er ook niet aan de vereiste selectiviteit van het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU voldaan. Dit betekent dat het clusteren door overheidsondernemingen niet in strijd is met het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.
160 Besluit belastingplicht van verenigingen en stichtingen, 23 december 2005, CPP2005/2730M, 3.2 161 Interne notitie Belastingdienst betreffende clustering, 8 december 2016, Belastingdienst, p.2 162 J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht, Vpb.1.0.4.f, 02-05-2018
6.0 Conclusie
Ik heb in mijn stuk getracht een antwoord te geven op mijn hoofdvraag : ' Is het clusteren door overheidslichamen in lijn met de regelgeving betreffende staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU?'. Om een antwoord op deze hoofdvraag te geven heb ik eerst de nieuwe
vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen beschreven. Hier heb ik de grote veranderingen van de belastingplicht beschreven en dit vergeleken met de
vennootschapsbelastingplicht van overheidsondernemingen in andere Europese landen. Vervolgens heb ik de regelgeving betreffende verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU beschreven. Ik heb getracht een zo duidelijk mogelijk beeld te schetsen van de
vereisten van verboden staatssteun door middel van voorbeelden uit de jurisprudentie. Daarna heb ik het clusteren beschreven. Als laatste heb ik deze drie onderwerpen samengebracht en een antwoord op mijn onderzoeksvraag gegeven.
Hier heb ik het clusteren aan de vereisten van het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU getoetst. Het clusteren voldoet aan de eerste vier vereisten, maar het loopt stuk op de eis van selectiviteit. Om te voldoen aan de eis van selectiviteit moet het clusteren een voordeel opleveren voor overheidsondernemingen ten opzichte van ondernemingen die zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden. Hier kwam ik tot de conclusie dat overheidsondernemingen weliswaar zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare positie bevinden met private ondernemingen, maar dat er geen bevoordeling is ten opzichte van de private ondernemingen. Ik heb eerst een vergelijking gemaakt tussen
overheidsondernemingen en private ondernemingen die in de vorm van een NV of BV gedreven worden. Hier kwam ik tot de conclusie dat het clusteren door
overheidsondernemingen geen bevoordeling is van overheidsondernemingen ten opzichte van NV's en BV's. Op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb wordt een NV of BV namelijk geacht haar onderneming te drijven met haar gehele vermogen. Dit betekent dat de door het lichaam uitgeoefende activiteiten aangemerkt worden als ondernemingsactiviteiten. Alle opbrengsten en verliezen worden in aanmerking genomen bij het bepalen van de vennootschapsbelasting. Dit betekent dat zowel het clusteren als de fictie van artikel 2 lid 5 Wet Vpb tot gevolg kan hebben dat verliezen, die op zichzelf niet voldoen aan de ondernemingscriteria, toch in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de vennootschapsbelasting. Zo is het clusteren geen bevoordeling van overheidsondernemingen ten opzichte van private