Ondanks dat activiteiten niet naar hun aard vergelijkbaar zijn, kunnen deze activiteiten toch geclusterd worden. Hiervoor moeten de activiteiten zodanig verweven zijn dat het lichaam bij de uitoefening van deze activiteiten als eenheid optreedt.118 Activiteiten zijn verweven als er
aan drie cumulatieve vereisten wordt voldaan : organisatorische, economische en/of financiële verwevenheid, verwevenheid naar ruimtelijke vormgeving en verwevenheid naar aard. Wanneer er sprake is van deze verwevenheid is niet erg duidelijk. Het oordeel is van feitelijke aard en verschilt per casus.119
Toch zijn er verschillende indicatoren die kunnen helpen bij de beoordeling of er sprake is van verwevenheid. Met betrekking tot de organisatorische, economische en/of financiële verwevenheid worden als indicatoren aangemerkt : aansturing door dezelfde directe
leidinggevende, functionele toerekening van bedrijfsmiddelen aan dezelfde activiteiten120, één
bankrekening of één kredietverlening121, dezelfde openingstijden122 en dezelfde werknemers
en/of dezelfde administratie dan wel boekhouding.123 De indicatoren met betrekking tot de
verwevenheid naar ruimtelijke vormgeving luiden als volgt : bedrijfsmiddelen zijn functioneel
117 Interne notitie Belastingdienst betreffende clustering, 8 december 2016, Belastingdienst, p.3-4 118 Interne notitie Belastingdienst betreffende clustering, 8 december 2016, Belastingdienst, p.4 119 HR 28 oktober 2005, Museumwinkel, BNB 2006/08, ECLI:NL:HR:2005:AS8013
120 Schema afbakening, Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden, 2 juni 2015, p. 5 121 Hof Den Haag 27 januari 1992, ECLI:NL:GHSGR:1992:AW5560
122 Kamerstukken I, 2014/15, nr. 34003, F, p. 4-5
aan dezelfde activiteit toe te rekenen, er is sprake van fysieke verwevenheid124 en er is sprake
van dezelfde ruimte of locatie. Bij de laatste indicator is het echter van belang, dat het feit dat verschillende activiteiten vanuit 1 pand worden verricht niet voldoende is om te spreken van verwevenheid naar ruimtelijke vormgeving.125
Vervolgens moeten de activiteiten nog naar hun aard verweven zijn. Hier kan aan voldaan worden wanneer de ene activiteit uitsluitend ondersteunend is aan de andere activiteit. Indicatoren hiervoor zijn : gezamenlijke prijs, gezamenlijk doel, uitsluitend dienstbaar zijn aan de andere activiteit, er is sprake van één product126 en er is sprake van dezelfde
afnemers.127
Wanneer er aan al de hiervoor genoemde verwevenheden voldaan wordt, zijn de activiteiten onlosmakelijk verweven. Volgens het SVLO betekent dit echter niet dat er een verplichting bestaat om te clusteren. Zij spreekt namelijk van 'kunnen'. De Belastingdienst is het hier niet mee eens en vindt dat er geen keuzevrijheid bestaat.128 Als voorbeeld wordt verwezen naar
het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2008 BNB 2009/36. In casu ging het om een betaald voetbalorganisatie die door middel van een vereniging werd gedreven. De vraag was of de vereniging belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. De vereniging behaalde overschotten met de verkoop van spelers, maar hield zich ook bezig met het optimaliseren van de kwaliteit van de spelersselectie. Volgens de belanghebbende hield de verkoop van de spelers geen nauw verband met de andere activiteit. De Hoge Raad verwierp dit beroep en stelde dat de activiteiten zodanig verweven waren dat deze samen genomen moesten worden bij de bepaling van de belastingplicht. Van een keuze was hier geen sprake.129
In het schema afbakening van het SVLO zijn alle stappen met betrekking tot het clusteren in kaart gebracht. Deze vindt u in de bijlage.
Ondanks dat de Hoge Raad meerdere malen de mogelijkheid heeft gehad om zich duidelijk uit te laten over het clusteren, heeft zij dit nooit echt gedaan. De Hoge Raad heeft het eigenlijk altijd aan de feitenrechter overgelaten om te bepalen of activiteiten geclusterd kunnen worden.
124 Schema afbakening, Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden, 2 juni 2015, p. 5 125 HR 28 oktober 2005, Museumwinkel, BNB 2006/08, ECLI:NL:HR:2005:AS8013
126 Schema afbakening, Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden, 2 juni 2015, p.3
en p.5
127 Hof Amsterdam 31 mei 2002, ECLI:NL:GHAMS:2002:AV5264
128 Interne notitie Belastingdienst betreffende clustering, 8 december 2016, Belastingdienst, p. 5-6 129 HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485
Nu er geen duidelijke regels bestaan over het clusteren heerst er toch enige rechtsonzekerheid. Dit is onwenselijk aangezien het clusteren grote gevolgen met zich mee kan brengen. Het kan namelijk zo zijn dat een activiteit op zichzelf wel tot ondernemerschap leidt, terwijl een clustering van activiteiten ertoe kan leiden dat er geen sprake is van ondernemerschap.130
Zoals ik hiervoor heb beschreven, heeft de SVLO gelukkig op 2 juni 2015 het 'Schema Afbakening' gepubliceerd. Deze notitie geeft een goed overzicht van de criteria voor het clusteren van activiteiten. In theorie is de SVLO-notitie dus een bevordering van de rechtszekerheid. Toch is er een groot probleem. De SVLO-notitie is namelijk niet bindend voor de Belastingdienst of de overheidsondernemingen. Dit betekent dat beide zich bij de toepassing van het clusteren niet aan de SVLO-clusteringscriteria hoeven te houden.131
In de literatuur zijn verschillende 'oplossingen' voor de rechtsonzekerheid met betrekking tot het clusteren van overheidsondernemingen opgeworpen. Een daarvan sprak mij erg aan en is naar mijn mening een goede manier om de rechtsonzekerheid met betrekking tot het clusteren op te lossen. Het gaat hierbij om het voeren van proefprocedures. Bij deze proefprocedures worden casus uit de praktijk 'uitgeprocedeerd'. Zo kunnen er door de belastingrechter in samenwerking met de Belastingdienst en de overheidsondernemingen goede handvatten voor de clusteringsproblematiek opgesteld worden. Deze handvatten worden opgenomen in een administratie en hier kan alleen in uitzonderlijke gevallen van afgeweken worden. Daarnaast kunnen er bij een dergelijke proefprocedure prejudiciële vragen aan de Hoge Raad gesteld worden. Zo kan er relatief snel duidelijkheid geboden worden over de clusteringscriteria.132
130 A.O. Lubbers, 'Clustering van activiteiten bij overheidslichamen : duidelijkheid via
proefprocedures?', 29 mei 2017, p.1
131 A.O. Lubbers, 'Clustering van activiteiten bij overheidslichamen : duidelijkheid via
proefprocedures?', 29 mei 2017, p.1-2
132 A.O. Lubbers, 'Clustering van activiteiten bij overheidslichamen : duidelijkheid via