Keeping the eye on the ball
De invloed van groeiende budgetten op de rol en positie van de controller binnen het Ministerie van Nationale Defensie van Polen
Name: Anton Roording Student nummer: 11395850 Thesis supervisor: Reinoud Bosch Datum: 18 juni 2018
Aantal woorden: 22.830 (exclusief bijlagen)
MSc Accountancy & Control, specialisatie Control
Verklaring van originaliteit
Dit document is geschreven door student Anton Roording die hierbij verklaart de volledige verantwoordelijkheid voor de inhoud van dit document te nemen.
Ik verklaar dat de tekst en het werk dat in dit document wordt gepresenteerd, origineel is en dat er geen andere bronnen zijn gebruikt dan die zijn vermeld in de tekst en de referenties ervan zijn gebruikt bij het opstellen ervan.
De Faculteit Economics and Business is uitsluitend verantwoordelijk voor het toezicht op de voltooiing van het werk, niet voor de inhoud.
Inhoud
0. Samenvatting ... 6
1. Introductie ... 8
2. Theorie en literatuur achtergrond ... 11
2.1 Rol ... 11
2.2 Roltheorie ... 11
2.3 Definitie controller... 13
2.4 Ideaaltypische controller rollen ... 14
2.5 Ontwikkeling in controller rollen ... 19
2.6 Relatie onafhankelijke en betrokken controller rol ... 20
2.7 Invloeden op de controller rol ... 21
2.8 Legitimiteit en Bourdieu’s ‘spel’ theorie ... 25
3. Onderzoeksmethode ... 28
3.1 Onderzoeksomgeving... 28
3.2 Kwalitatief onderzoek ... 28
3.2.1 Validiteit en betrouwbaarheid ... 30
3.3 Onderzoeksmodel en Sensitizing concepten ... 30
3.3.1 Onderzoeksmodel ... 31 3.3.2 Sensitizing concepten ... 32 3.4 Documentanalyse ... 33 3.5 Interviewproces ... 34 3.6 Dataverwerking/-analyse ... 36 4. Thematische beschrijving ... 38 4.1 Budgettoename ... 38
4.2.1 Verwachtingen ten aanzien van de Controller MvND ... 40
4.2.2 Organisatie... 40
4.2.3 Activiteiten ... 41
4.2.4 Toename hoeveelheid werk ... 42
4.2.5 Toename rapportages ... 42
4.2.6 Wet- en regelgeving en procedures ... 42
4.2.7 Gedrag Controller MvND ... 43
4.2.8 Persoonlijkheid Directeur ... 44
4.2.9 Kwaliteit Personeel ... 44
4.2.10 Risicomanagement ... 44
4.2.11 ICT ... 45
4.2.12 Controle, Audits en Strategische Defensiebeoordeling ... 45
4.2.13 Veranderingsproces ... 46
4.3 Huidige situatie Controller MvND ... 47
4.3.1 Verwachtingen ten aanzien van de Controller MvND ... 47
4.3.2 Organisatie... 48
4.3.3 Activiteiten ... 48
4.3.4 Rapportages ... 49
4.3.5 Wet- en regelgeving en procedures ... 50
4.3.6 Gedrag Controller MvND ... 50
4.3.7 Persoonlijkheid Directeur ... 52
4.3.8 Kwaliteit Personeel ... 53
4.3.9 Risicomanagement ... 53
4.3.10 ICT ... 53
4.3.11 Controle, Audits en Strategische Defensiebeoordeling ... 54
5. Analyse ... 55
5.1.1 Classificatie van de ontwikkelingen ... 55
5.1.2 Ontwikkeling verwachtingen ten aanzien van Controller MvND rol ... 56
5.1.3 Invloeden op ontwikkeling van de Controller MvND rol ... 57
5.2 Huidige rol van de Controller MvND ... 59
5.2.1 Classificatie van de huidige rol van de Controller MvND ... 59
5.2.2 Huidige verwachtingen ten aanzien van de rol van de Controller MvND ... 62
5.2.3 Vergelijk huidige verwachtingen versus de rol van de Controller MvND ... 63
5.3 Algemeen beeld rol van de Controller MvND ... 63
5.4 Legitimiteit... 63
6. Conclusie ... 66
6.1 Conclusie ... 66
6.2 Nut van het onderzoek ... 70
6.2.1 Wetenschappelijk nut ... 70
6.2.2 Praktisch nut ... 71
6.3 Beperkingen van het onderzoek ... 72
6.4 Suggesties voor vervolgonderzoek ... 73
Appendix A: Organogrammen MvND ... 75
Appendix B: Interviewprotocol ... 78
Appendix C: Tabel Resultaat Analyse naar Thema’s ... 87
0. Samenvatting
Dit onderzoek geef inzicht in de mogelijke verandering van de rol van de controller binnen het Ministerie van Nationale Defensie (MvND) van Polen als gevolg van een significant toenemend budget. Hiertoe is een kwalitatief onderzoek uitgevoerd wat bestaat uit een documentstudie, interviews en een questionnaire. Uiteindelijk zijn negen personen binnen het management en de controller van het MvND betrokken bij dit onderzoek.
Conform de literatuur wordt de invulling van de rol van een controller vooral bepaald door de verwachtingen van het management, de verwachtingen en eigenschappen van de controller zelf en situationele factoren. Voor de classificatie van de controller rol wordt gebruik gemaakt van de vier ideaaltypen van Sathe (1983). Dit zijn de betrokken (gericht op
management-ondersteuning/bijdrage aan besluitvorming) en onafhankelijke (gericht op financiële rapportage en interne controlemaatregelen) controller rol; en een combinatie van deze beide rollen in de vormen van de gespleten (separaat ingebed in de organisatie) en sterke (éénhoofdige leiding) controller rol. Ten aanzien van de legitimiteit van de verandering van de rol van de controller is de ‘spel’ theorie van Bourdieu (Andon et al., 2014) als lens gebruikt.
Door de budget toename is meer nadruk komen te liggen op de betrokken controller rol. De rol van de Controller organisatie van het MvND kan dan ook het best worden gekarakteriseerd als een sterke controller rol waarbinnen een evenwicht bestaat tussen de betrokken controller en onafhankelijke controller rol. Belangrijke invloeden bij deze verandering waren gericht
personeelsmanagement, een kwaliteitsverbetering van het personeel en een verbetering van en meer gebruik van ICT. Ook de persoonlijke kenmerken van de Directeur en het personeel en een toename van de nadruk op goed financieel management en de financiële oriëntatie binnen de organisatie hadden een positieve invloed op de verandering van de rol. Deze nadruk is mede ingegeven door een ‘big bang’ aanpak in de vorm van straffen van commandanten bij niet financieel verantwoordelijk handelen.
De werkethiek binnen de Controller organisatie, waarbij betrouwbaarheid, professionalisme, eerlijkheid, duidelijkheid, actief naar buiten treden en anderen betrekken de belangrijkste
kenmerken zijn, had tevens een positieve invloed bij het inbedden van de toegenomen nadruk op de betrokken controller rol. Tenslotte speelden specifieke eisen op financieel en planning gebied, gerelateerd aan de toetreding tot de NAVO en de EU, een rol bij de verandering.
Door de genoemde combinatie van de betrokken en onafhankelijke rol is de Controller
organisatie daadwerkelijk actief betrokken is in het besluitvormingsproces en hebben zij toegang tot gevoelige informatie en besluitvormende overleggen, waardoor een proactieve wijze van
control kan worden ingevuld. Mede hierdoor wordt een valide financiële verslaggeving en adequate interne control verzekerd.
Met dit onderzoek wordt meer inzicht gegeven in de ontwikkeling van de rol van de controller binnen de overheid. Daarnaast laat dit onderzoek zien dat in deze situatie de betrokken en onafhankelijke rol elkaar versterken en de controller zich ontwikkelt richting de adviserende rol en probeert om een proactieve teamspeler en actieve beleidsmaker te worden terwijl de
basistaken gericht op voldoen aan wet- en regelgeving worden gewaarborgd. Ook wordt inzicht gegeven in welke factoren in deze specifieke situatie een rol spelen bij het vergroten van de focus op de betrokken controller rol. Het onderzoek kan worden gebruikt als ‘spiegel’ voor
overheidsorganisaties waarbij het budget gaat groeien.
Belangrijke beperking van het onderzoek zijn dat door het toepassen van de sneeuwbaleffect methode bij het selecteren van deelnemers geen goede representatie van de organisatie is verkregen. Ook is de interne validiteit mogelijk negatief beïnvloed door de aanwezige kans op sociale wenselijkheid ten aanzien van de antwoorden op de interviews. Verder is het onderzoek individueel uitgevoerd wat het afwegen van meerdere standpunten bij het analyseren heeft beperkt. Ten slotte zijn naast de toename van het budget de toetreding tot de NAVO en de EU, de ICT-ontwikkeling en de persoonlijkheid van de Directeur belangrijke factoren van invloed op de verandering van de rol van de controller van het MvND.
1. Introductie
De Nederlandse overheid werd tot voor kort jarenlang geconfronteerd met bezuinigingen. Het Ministerie van Defensie is hier een voorbeeld van. Dit wordt geïllustreerd door figuur 1.
Figuur 1: De uitgaven van het Nederlandse ministerie van Defensie uitgedrukt in % van het Bruto Binnenlands Product (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2015 - 04).
Naast de focus op rechtmatigheid, welke direct samenhangt met eisen vanuit wet- en regelgeving, richt een controller bij de overheid zich ook op efficiëntie. Deze focus op efficiëntie wordt vooral gedreven door bezuinigingen en doordat binnen de overheid publieke verantwoording over de uitgaven zeer belangrijk is. Het schaars zijn van financiële middelen, waarin alleen de controller integraal inzicht heeft, draagt bij aan de invloed van de controller binnen een organisatie. Bij besluiten met financiële consequenties is namelijk altijd input van de controller benodigd en de controller kan zelfs besluiten tegenhouden bij gebrek aan financiële middelen. Zo stelt Sathe (1983) dat in een economie geplaagd door recessie, inflatie, kapitaaltekorten en algemene onzekerheid, managers zich goed bewust zijn van het belang van de rol van de controller.
Het nieuwe regeerakkoord 2017-2021 (oktober 2017) bevat een budgetstijging oplopend tot € 1,5 Miljard voor Defensie. Een gevolg hiervan is dat financiële middelen minder schaars zijn en het, gezien het begrotingsproces bij de overheid, van belang is dat het extra budget tijdig wordt gerealiseerd. Conform wet- en regelgeving en publieke verantwoordelijkheid blijft de nadruk op de rechtmatigheid hierbij onverminderd belangrijk.
Er bestaat al veel literatuur over de rol van de controller en veranderingen daarvan (dit wordt toegelicht in hoofdstuk 3). De rol van de controller binnen de overheid wordt hierin echter zeer beperkt beschreven. Voor zover bekend is de invloed van groeiende budgetten op de rol van de controller nog niet beschreven. Sathe geeft aan dat vooraf niet te bepalen is welk type controller functie het beste past bij een type organisatie of omgeving. Het is dan ook belangrijk om inzicht te hebben in hoe binnen een organisatie verschillende factoren de controller rol beïnvloeden (Sathe, 1983).
Dit onderzoek richt zich dan ook op het inzicht geven in de mogelijke verandering van de rol van de controller binnen de overheid als gevolg van een significant toenemend budget. Hierbij wordt specifiek gericht op de controller binnen het Ministerie van Nationale Defensie (MvND) van Polen, omdat hier al een significante budgettoename heeft plaatsgevonden.
Gezien de doelstelling van dit onderzoek en het bovenstaande is de centrale vraag van dit onderzoek: “Hoe en waarom is de rol van de controller bij het MvND van Polen veranderd na een significante toename van het budget?”
Door de invloed van groeiende budgetten op de rol van de controller te belichten is dit onderzoek een toevoeging aan de bestaande literatuur. De rol van de controller binnen de overheid is in de literatuur namelijk slechts beperkt belicht en, voor zover bekend, is de invloed van een groeiend budget hierop nog niet beschreven. Specifiek zijn ook verschillen tussen opvattingen van managers en controllers over deze rol binnen de publieke sector in bestaande literatuur onderbelicht. Praktisch kan dit onderzoek worden gebruikt als ‘spiegel’ voor
overheidsorganisaties waarbij het budget gaat groeien. Hiermee is er een aanwijsbare maatschappelijke relevantie.
Doordat dit onderzoek zich richt op de functie van de controller binnen een
overheidsorganisatie gaat het in op behoeften naar verder onderzoek naar de controllersfunctie (Bokkinga et al., 2009; Merchant & Zoni, 2007). Zoals gesteld wordt in dit onderzoek inzicht gegeven in de invloed van een grote verandering (toename van budget; financiën zijn niet meer een beperkende factor) op de rol van de controller. Hiermee wordt ook tegemoetgekomen aan de constatering van Roozen en Steens dat na het onderzoek naar de betrokkenheid van de controller van Vijay Sathe in 1982, er geen omvangrijk onderzoek naar het beroep van controller is uitgevoerd (Roozen & Steens, 2006, p. 6).
Voor het inzicht in de rol van de controller en legitimiteit daarvan wordt gebruikt gemaakt van een combinatie van roltheorie en “spel” theorie van Bourdieu. Voor zover bekend is dit nog niet toegepast in bestaande literatuur. Järvenpää (2007) riep ook op tot meer onderzoek naar
legitimiteit bij het proces van rolverandering. Hij stelde dat het interessant is om te kijken vanuit een micro perspectief naar de individuele zoektocht naar legitimiteit omdat dit niet eerder is onderzocht (Järvenpää M. , 2007). Aangezien in dit onderzoek wordt bekeken hoe een controller zijn positie vindt bij het veranderen van een machtsmiddel (financiën niet meer schaars) is deze zoektocht een belangrijk onderdeel van dit onderzoek.
In de volgende hoofdstukken wordt eerst de relevante theorie en literatuur bij dit onderwerp behandeld, gevolgd door een bespreking van de gehanteerde methodologie. Hierna wordt een thematisch beschrijvende analyse van de resultaten van het onderzoek gegeven, welke vervolgens verder wordt geanalyseerd aan de hand van de literatuur (met name sensitizing concepten). Uiteindelijk wordt afgesloten met de conclusie.
2. Theorie en literatuur achtergrond
Om een goed beeld te krijgen van de rol van de controller wordt in dit hoofdstuk ingegaan op relevante literatuur en theorie over deze rol, de ontwikkeling daarvan en invloeden op
verandering ervan. Sathe is een belangrijke grondlegger voor wetenschappelijk onderzoek naar de rol van de controller. In dit hoofdstuk wordt daarom veelvuldig van werk van Sathe gebruik gemaakt.
2.1 Rol
Om de rol van de controller te verduidelijken wordt in deze paragraaf ingegaan op het begrip ‘rol’. Een rol is een set van gedragingen die anderen verwachten van individuen in een bepaalde context (Katz & Kahn, 1978; Friedman & Podolny, 1992). Gedrag wordt hierbij omschreven als terugkerende acties van een individu (Katz en Kahn, 1978, p. 189).
Rizzo et al. (1970) stellen dat verwachtingen met betrekking tot een bepaalde positie eisen aan gedrag of limieten definiëren die worden toegeschreven aan de rol van de focus persoon die deze positie vervult. Scott beschrijft rollen ook als opvattingen over geschikte doelen en activiteiten voor specifieke personen of specifieke sociale posities (Scott, 2008, p. 55). De opkomst en uitvoering van rollen kan dan ook worden beschreven als producten van institutionalisering (Goretzki, 2013).
Rol en taak zijn begrippen die door elkaar worden gebruikt. Riedijk et al. (2002, p338) proberen hierin duidelijkheid te geven door te stellen dat onder de rol van de controller de wijze wordt verstaan waarop de controller opereert richting overige leden van de organisatie (bijvoorbeeld; administreren wat ze doen, controleren wat ze doen, adviseren, ondersteunen en/of meedenken). Zij geven verder aan dat de taak van de controller de reikwijdte van het takenpakket betreft (bijv. alleen administratie en/of onderdeel management). Riedijk et al. (2002) geven uiteindelijk aan dat er een overlap tussen beide begrippen bestaat.
Verwachtingen zijn dus bepalend bij het definiëren van een rol. Binnen deze scriptie wordt een rol dan ook gedefinieerd als “een set van gedragingen die anderen verwachten van specifieke personen of specifieke sociale posities in een bepaalde context”.
2.2 Roltheorie
Zoals in de voorgaande paragraaf is aangegeven wordt een rol bepaald door verwachtingen. Om deze dynamiek te verduidelijken wordt in deze paragraaf de roltheorie beschreven. De roltheorie wordt als theoretische lens zeer bruikbaar ervaren bij management accounting onderzoek gericht op de rollen van controllers in organisaties (Hopper, 1980; Sathe, 1982; Byrne & Pierce, 2007).
De klassieke roltheorie zoals beschreven door Kahn et al. (1964) en Katz & Kahn (1978) wordt weergegeven in onderstaand model (figuur 2) van Ilgen & Hollenbeck (1991). Dit model is gebaseerd op de aanname van een interactie tussen twee personen; de persoon die werkzaam is in de rol (focus persoon) en een andere persoon met een set van opvattingen die vormgeven aan de rol (rol zender). Rol zenders worden beïnvloed door organisatorische factoren (bijv.: omvang en structuur), de eigenschappen van de rol zender zelf en de aard van de relatie tussen degene in de focus rol en de rol zender. De rol zender communiceert zijn/haar set van opvattingen
(“verzonden rol” in figuur 2) aan de focus persoon. Deze ontvangt deze communicatie in de vorm van de “ervaren rol” en reageert door het ondernemen van actie (“rolgedrag”). Uiteindelijk wordt dit gedrag teruggekoppeld naar de “rol zender” en dient het als een input in het systeem van opvattingen van de rol zender. Deze evalueert het rolgedrag, waardoor mogelijk de verwachtingen van de rol zender voor toekomstig gedrag worden aangepast.
Belangrijke veronderstellingen bij de roltheorie zijn dat verwachtingen worden geleerd door ervaring en dat personen zich bewust zijn van de eigen verwachtingen (Biddle, 1986).
Figuur 2. De klassieke roltheorie (Ilgen & Hollenbeck, 1991).
Goretzki (2013) stelt dat rollen worden geassocieerd met specifieke sociale statussen. ‘Spelers’ kunnen dus geïnteresseerd zijn in en werken richting het uitvoeren van specifieke rollen of het uitbreiden van hun huidige rol om de eigen status of de status van een ander en relatieve invloed binnen een bepaalde sociale omgeving te faciliteren. Graen (1976) geeft hierbij aan dat de focus persoon niet alleen reageert op informatie van de rol zender, maar actief rol zenders probeert te beïnvloeden om een rol te creëren die voor beide acceptabel is.
In het geval van de controller rol kan uit het bovenstaande worden geïnterpreteerd dat de invulling wordt bepaald door de verwachtingen van de controller zelf en betrokken
personen/organisatie-eenheden. Sathe (1982) stelt dat de controllersfunctie vooral gebaseerd is op wat het management verwacht van de controller. Aanvullend geven Mouritsen (1996) en Byrne & Pierce (2007) aan dat zowel het management als de controllers belangrijke spelers zijn bij het vaststellen van de rol van de controller. Ten Rouwelaar (2008) vult hierbij aan dat
controllers hun gedrag moeten aanpassen aan het management voor een effectieve samenwerking en een soepele relatie.
Uit bovenstaande blijkt dat specifieke omstandigheden, ervaringen van de rolzenders en vooral de interactie tussen de verschillende leden van de organisatie belangrijk zijn ten aanzien van rollen. Ten aanzien van de controller rol zijn met name de verwachtingen van de managers (als rol zenders) en de controller zelf (als focus rol) de belangrijkste factoren van invloed.
2.3 Definitie controller
In deze paragraaf wordt inzicht gegeven in wat onder een controller moet worden verstaan. Broen et al. (1997, p. 32) stellen hierbij dat een éénduidige omschrijving van de controller niet bestaat, omdat de invulling van de controllerfunctie verschilt van organisatie tot organisatie. Zimmerman (2006) geeft aan dat het Controllerschap bestaat uit belastingadministratie, de interne en externe accountingsystemen en de planning en control systemen (inclusief budgettering en overheidsrapportages).
Van der Meer-Kooistra (1999) heeft getracht om toch tot een afbakening van de controller taken te komen. Zij stelt als de belangrijkste taken van de controllerfunctie:
• Besluitvormingsondersteuning voor zowel de directie als het lijnmanagement door het meedenken over en het beoordelen van beleidsvoorstellen;
• Samenvatten, analyseren en interpreteren van financiële en niet-financiële informatie; • Aansturing van het planning- en begrotingsproces;
• Onderbouwing van inkoopprijs- en kostprijsberekeningen en tariefopbouw; • Beoordeling van de budgetten en realisaties;
• Beoordelen van investeringen; • Bewaken van concernregels;
• Administratieve processen en procedures;
• Meedenken over het informatietechnologiebeleid;
• Consolidatie en samenstelling van de kwartaal- en jaarverslagen.
Lemstra et al. (1996, p. 185) geven specifiek aan dat de controller binnen de overheid vooral een beheersfunctie heeft; hij dient zorg te dragen voor kaderstelling, voor analyseren van de
informatie en voor het initiëren en sturen op basis van planning, begroting en budgettering. Aangezien de controller onderwerp is van de doelstelling van deze thesis is het van belang een éénduidige definitie te hanteren. Daarom wordt in deze thesis aangesloten bij Verstegen et al.
(2005, p. 5), die een integrale definitie hanteren dat de controller het management van een organisatie ondersteunt en adviseert bij het bereiken van haar economische, openbare en/of financiële doelen. Management omvat hierbij planning, control en het nemen van beslissingen. Ondersteuning wordt uitgelegd in termen van ontwerp en beheer van management accounting informatiesystemen en het verschaffen en verspreiden van informatie. Deze definitie bevat alle in deze paragraaf genoemde elementen. Als controller kan zowel een enkele persoon als een groep of eenheid worden aangeduid. In dit document wordt met controller een organisatie-eenheid aangeduid.
2.4 Ideaaltypische controller rollen
Om inzicht te krijgen in de rol van de controller worden in deze paragraaf een aantal gebruikte typeringen weergegeven. Eerst wordt ingegaan op de controller rollen zoals getypeerd door Sathe, waarna het verband met andere gehanteerde indelingen wordt beschreven.
Sathe (1983) beschrijft twee belangrijke verantwoordelijkheden van de controller. De eerste is de managementondersteuning verantwoordelijkheid, waarbij het management in de organisatie wordt ondersteund bij het besluitvormingsproces. Hier is de belangrijkste taak van de controller om managers van informatie te voorzien voor zelfcontrole (Hopper, 1980, p. 402), en zo bij te dragen aan de besluitvorming van de organisatie (Granlund en Lukka, 1998). Belangrijke taken hierbij betreffen het jaarlijkse planning en budgettering proces, bedrijfsevaluaties, periodieke beoordelingen van financiële prestaties en activiteiten zoals het ondersteunen van beslissingen over reclame, promotie, inventaris, prijzen, investeringen, et cetera.
De tweede is de financiële verslaggeving en interne controle verantwoordelijkheid, waarbij wordt zeker gesteld dat de financiële gegevens van een organisatie(-eenheid) rechtmatig zijn en dat de interne control praktijken in overeenstemming zijn met de procedures en beleid van de
organisatie(Sathe, 1983, p. 31). Control betreft de processen om zeker te stellen dat gedrag en prestaties voldoen aan de standaarden van een organisatie, inclusief regels, procedures en doelen (Hellriegel et al., 2002, p. 516).
Sathe (1983) beschrijft vier ideaaltypen van controller rollen. Hierbij wordt aangegeven dat een controller over het algemeen niet exact in één van de vier typen zal vallen. De vier typen moeten meer gezien worden als ‘extremen’ die de scope van controller rollen begrenzen. Deze vier rollen zijn:
Hierbij wordt de nadruk gelegd op de managementondersteuning verantwoordelijkheid. Sathe (1982) beschrijft controller betrokkenheid als de mate waarin controllers daadwerkelijk verschillende rollen uitvoeren als deelnemers in operationele en strategische besluitvorming, dus actief betrokken zijn bij het bedrijfs besluitvormingsproces. De rol hierbij is het voorzien in informatie en analyses, aanbevelen van acties en kritisch bezien van plannen en acties van managers. De mogelijke voordelen komen voort uit de specifieke bijdragen die samenhangen met de deskundigheid van de controller (vooral analyses en adviezen) die worden gebruikt bij het nemen van bedrijfsbesluiten. Echter, aangezien de betrokken controller zich richt op het adviseren ten aanzien van plannen van aanpak en het kritisch beoordelen van de plannen en acties van managers, kan deze rol beperkend zijn op de uitoefening van de creativiteit en initiatief van het management.
• De onafhankelijke controller.
Hierbij wordt de nadruk gelegd op de financiële verslaggeving en interne control verantwoordelijkheid van de controller. Sathe (1982) geeft aan dat het belang van deze verantwoordelijkheid vaak wordt benadrukt door middel van publieke openbaarmaking indien niet aan wet- en regelgeving is voldaan. Hier is het gewenste gedrag voor de controller om objectiviteit en onafhankelijkheid te behouden bij het omgaan met het management. Het potentiële voordeel is een grote zekerheid met betrekking tot de juistheid van de financiële verslaggeving en de integriteit van de interne control. Door de onafhankelijkheid bestaat er gevaar voor de controller om door het management te worden gezien als een ‘buitenstaander’ of zelfs een ‘bedrijfsspion’. Dit kan resulteren in het weigeren van toegang tot gevoelige informatie waardoor proactieve control wordt beperkt. In dit geval kan de controller de naleving van het bedrijfsbeleid en procedures alleen uitvoeren nadat de relevante beslissingen en acties al zijn genomen; reactieve control.
• De gespleten controller.
Er zijn twee manieren om zowel de financiële rapportage en interne control als de managementondersteuning verantwoordelijkheden van de controller te onderstrepen. De eerste hiervan is het splitsen van de rol van de controller en elke belangrijke
verantwoordelijkheid toewijzen aan een ander individu/organisatie-eenheid. Het mogelijke voordeel is dat elke verantwoordelijkheid de onverdeelde aandacht zal krijgen. Er zijn echter vier mogelijke nadelen. Ten eerste, omdat dezelfde informatie en analyse de basis vormt voor de uitvoering van beide verantwoordelijkheden, zal er een dubbele inspanning en dubbele middelen nodig zijn. Ten tweede verzwakt deze aanpak de coördinatie tussen verschillende onderdelen van de controllersfunctie omdat er geen éénhoofdige leiding is. Ten derde loopt
het individu/de organisatie-eenheid dat de financiële rapportage en interne controle
verantwoordelijkheden heeft toegewezen gekregen gevaar om geïsoleerd te worden van het betreffende management op dezelfde wijze als de onafhankelijke controller, en met dezelfde gevolgen. Het individu/de organisatie-eenheid met de managementondersteuning
verantwoordelijkheid zal toegang kunnen hebben tot alle gevoelige managementinformatie en overleggen, maar de effectiviteit kan afhangen van het niet delen van deze kennis met de ‘externe’ controller. Als laatste kan de actieve betrokkenheid bij bedrijfsbeslissingen van de ‘interne’ controller de creativiteit en het initiatief van het management verstoren, zoals bij de betrokken controller.
• De sterke controller.
Hierbij blijven beide belangrijke controllersverantwoordelijkheden bij één
individu/organisatie-eenheid en een sterke nadruk wordt op beide geplaatst. Het gewenste gedrag voor de controller is om actief betrokken te blijven bij het bedrijfs
besluitvormingsproces en het behouden van een gevoel van objectiviteit en
onafhankelijkheid. Er zijn drie mogelijke voordelen wanneer controllers op deze manier werken. Ten eerste zal de controller actief betrokken zijn in het besluitvormingsproces. Ten tweede wordt een valide financiële verslaggeving en adequate interne control verzekerd. Ten derde zal de controller die actief betrokken is bij de bedrijfsbesluitvorming toegang hebben tot alle gevoelige informatie en bestaande overleggen. Als zodanig kan hij of zij vroegtijdig besluiten en acties, die niet optimaal zijn en/of in strijd met wet- en regelgeving, stoppen. Hier is dus een hoge mate van proactieve control van toepassing.
Sathe (1983) beschrijft ‘sterke’ controllers als diegenen die in staat zijn om gelijktijdig zowel actief betrokken te zijn als onafhankelijkheid te behouden. Gesteld wordt dat de sleutel hierbij ligt bij het hebben van bepaalde persoonlijke kwaliteiten en het gebruik van bepaalde interpersoonlijke en andere vaardigheden. Een voorbeeld is het verdienen van vertrouwen en respect van het management voordat toegang wordt gegeven tot gevoelige bedrijfsoverleggen. Tegelijkertijd moet een gevoel van onafhankelijkheid worden gehandhaafd zonder te vervreemden van management collega's.
Hierbij merkt Sathe op dat het gedrag en de vereiste vaardigheden van de sterke controller tot op zekere hoogte onnatuurlijk zijn en niet typisch worden behandeld in de opleiding en training van controllers (Sathe, 1983). Echter, individuen kunnen de vereiste vaardigheden en het vereiste gedrag leren. Een bedrijf dat sterke controllers nodig heeft, heeft twee basis keuzes. Het kan hen
aantrekken van bedrijven met een reputatie voor het hebben van sterke controllers of het kan ze zelf ontwikkelen. Ook de Loo & Verstegen (2007) waarschuwen dat de uitvoerbaarheid van Sathe’s sterke controller in de praktijk lastig is en een organisatie voorzichtig moet zijn met het toekennen van beide verantwoordelijkheden aan één persoon.
De vier rollen met hun voor- en nadelen zijn samengevat in onderstaande figuur 3 (Sathe, 1983).
Figuur 3: Mogelijke voordelen en risico’s van vier types controller functies (Sathe, 1983).
In Amerikaans onderzoek wordt er ten aanzien van de controllerrollen een onderscheid gemaakt tussen “corporate policeman” (control rol) en “business advocate” (ondersteunende rol)
(Jablonski et al., 1993; van Helden, 1999, p. 22). Corporate policemen zorgen ervoor dat beslissingen binnen de organisatie worden genomen in het belang van de organisatie als geheel en stellen zeker dat wordt voldaan aan regels en regelgeving en technische boekhoudprocedures (Hartmann & Maas, 2010). Zij monitoren de voortgang van de organisatie tegen de begroting, bereiden verantwoordingsrapporten voor, richten zich op periodieke rapportages, geven een
onafhankelijke beoordeling van het bedrijf en hebben een onafhankelijke positie binnen de organisatie (Jablonski & Barsky, 2000).
Business advocates zijn voornamelijk gericht op het verstrekken van ondersteuning aan het management (Jablonski & Keating, 1998). Zij zijn betrokken bij het bedrijf, ontwikkelen modellen om de bedrijfsactiviteiten te ondersteunen en zijn verantwoordelijk voor bedrijfsplanning en analyse (Jablonski & Barsky, 2000).
Verstegen et al. (2005) onderscheiden ook twee groepen controllers: de 'transformatoren', die interne en externe rapportages transformeren, en de 'watchmen', die hoog scoren op de
beheersende activiteiten die behoren tot het accounting informatiesysteem en risicomanagement. Onderzoek van Deloitte (2008) laat zien dat publieke controllers vier belangrijke functies
(moeten) vervullen. De ‘uitvoerder’ functie is voornamelijk gericht op efficiëntie en financieel dienstverlenende processen, zoals het verbeteren van financiële processen en leveren van
informatie op aanvraag. De ‘rentmeester’ functie is gericht op accounting, control, compliance en financiële rapportages, waaronder AO/IC, procedurebeschrijvingen en uitvoeren van interne audits. De ‘katalysator’ functie stimuleert het gewenste gedrag in de organisatie om gezamenlijk de organisatiedoelen te realiseren. Tot slot, de ‘strateeg’ functie ondersteunt het management bij het bepalen van de strategische richting en financieel evenwicht. De conclusie is dat veel
overheidsorganisaties beschikken over beduidend beter ontwikkelde ‘uitvoerders’ en
‘rentmeesters’ dan ‘katalysatoren’ en ‘strategen’, wat wil zeggen dat hun controllers beter zijn in de onafhankelijke controller rol dan de betrokken controller rol.
In onderstaande tabel worden de genoemde typeringen weergegeven.
Zoals uit bovenstaande tabel blijkt worden in de literatuur vooral twee verschillende rollen voor controllers geschetst, waarvoor verschillende aanduidingen worden gebruikt. In dit onderzoek wordt de typering van Sathe (1982, 1983) gehanteerd, omdat deze het resultaat is van een diepgaande studie, recentere studies hetzelfde beeld schetsen en ook de wijze van organiseren is geïntegreerd.
2.5 Ontwikkeling in controller rollen
Ten aanzien van de ontwikkeling van de genoemde controller rollen bestaan meerdere inzichten. In deze paragraaf worden deze inzichten beknopt weergegeven.
Diverse onderzoeken naar de verandering in controller rollen vinden dat de controller traditioneel gericht was op control en werd gezien als een "bean counter" of een "corporate cop", maar inmiddels onderdeel is van het management als een "business partner" (van der Meer-Kooistra, 1999; Riedijk et al., 2002; de Kroon et al., 2005). Maas (2005) geeft hierbij aan dat pas de laatste jaren zichtbaar is dat de adviserende functie een steeds grotere rol is gaan spelen. Lemstra, et al. (1996, pp. 190-193) vindt binnen overheidsorganisaties dezelfde ontwikkelingen van de controllerfunctie.
Järvenpää (2001) stelt echter dat bean counter activiteiten niet volledig verdwijnen of vervangen worden door andere activiteiten. Ook wordt gesteld dat door verschillende boekhoudschandalen uit het recente verleden de aandacht voor de juistheid van de rapportage en de rol van de
controllers weer is toegenomen en daarnaast zijn er aanvullende regels opgesteld zoals Sarbanes-Oxley1 en Tabaksblat2. De controllers zijn zich als gevolg van aanvullende wetten en regels veel meer op de control rol gaan richten en geven meer aandacht aan juistheid van rapportages. Door deze ontwikkelingen wordt de controller juist meer ‘corporate cop’ en wat minder een betrokken ‘business partner’ (ten Rouwelaar, 2007). Ook Sinnett (2007) geeft aan dat na Sarbanes-Oxley de focus van de controller rol weer meer richting control is gegaan.
Uit het bovenstaande blijkt dat er nog geen eenduidigheid is over de ontwikkeling van de rol van de controller.
1 Wet in de Verenigde Staten waarbij de aansprakelijkheid en verantwoordelijkheid van de bestuurders ingrijpend
worden aangescherpt, inclusief het risico op celstraf voor bestuurders van internationale ondernemingen met een Amerikaanse beursnotering.
2 De code Tabaksblat is een gedragscode voor beursgenoteerde bedrijven met als doel een transparante weergave te
2.6 Relatie onafhankelijke en betrokken controller rol
In paragraaf 2.4 is beschreven dat de sterke controller rol de onafhankelijke en betrokken controller rol verenigd. In deze paragraaf wordt dieper ingegaan op de relatie tussen beide rollen welke mogelijk invloed hebben op de verwachtingen en organisatorische inrichting.
Volgens Sathe (1982) is er binnen de functie van de controller een basis spanningsveld aanwezig tussen de betrokken en onafhankelijke rol. Deze verschillende rollen vereisen volgens Sathe een verschillende aanpak en een andere manier van denken. In de betrokken rol wordt betrokkenheid en verbondenheid met de organisatie verwacht. Dit kan indruisen tegen de onafhankelijke rol waarbij de controller meer als luis in de pels moet functioneren. Uit onderzoek naar de spanning tussen de twee rollen komt onder andere naar voren dat controllers zich meer verbonden voelen met managers dan met hun functionele control rol (Maas & Matějka, 2009; Nitzl & Hirsch, 2012). Er is ook veel speculatie over de vraag of één persoon in staat is om tegelijkertijd de betrokken en onafhankelijke rol te vervullen (Hopper, 1980; San Miguel & Govindarajan, 1984; Merchant & van der Stede, 2003, p. 494; Anthony & Govindarajan, 2006, p. 112). Gesteld wordt dat de control- en rapportageverantwoordelijkheden vaak in strijd zijn met de
managementondersteuning verantwoordelijkheden, in die zin dat een sterkere nadruk op één de effectiviteit van de andere nadelig beïnvloedt (Sathe, 1982; Anthony & Govindarajan, 2006, Matjĕka, 2002; Merchant & Zoni, 2007). Dit suggereert dat de betrokken en onafhankelijke rol van controllers haaks op elkaar staan.
Een alternatief inzicht is echter dat complementariteiten bestaan tussen de genoemde rollen van controllers. Zo stelt Sathe (1982) dat ‘sterke’ controllers het schijnbare conflict tussen hun rollen kunnen overwinnen en dat door nauw betrokken te zijn bij de lokale besluitvorming, zij ook in een betere positie zullen zijn om hun functionele taken uit te voeren (mogelijkheden voor proactieve control). Ook Chang et al., (2014), Maas & Matějka (2009) en Byrne & Pierce (2007) vinden bewijs dat controller rollen complementair zijn waarbij grotere nadruk op één rol een positieve invloed heeft op de effectiviteit van een andere rol. Dit wordt vooral verklaard doordat de controller in de onafhankelijke rol serieuzer wordt genomen als hij ook de betrokken rol vervult en ook over meer informatie beschikt dan een controller die alleen de onafhankelijke rol vervult.
De, in de vorige paragraaf genoemde, toegenomen focus op de betrokken rol kan dus zowel geïnterpreteerd worden als een verbreding van de controller (Verhagen, 2014), als dat er een spanningsveld ontstaat tussen betrokken en onafhankelijke rol (Sturm, 1999). Traas (1997, p. 43)
vraagt zich ook af of niet te sterk het accent op die verbreding van de controller rol wordt gelegd, omdat die verbreding als gevaar kan hebben dat de controller juist op het gebied waarin hij uitblinkt, namelijk financieel administratief management, tekort zal gaan schieten.
Uit het bovenstaande blijkt dat er geen éénduidig beeld bestaat of de controller rollen
complementair of supplementair zijn en of welke van de opties éénhoofdige leiding of verdelen de betere is. Ook hierbij zal de invulling van situatie tot situatie verschillen.
2.7 Invloeden op de controller rol
In deze paragraaf wordt aan de hand van veel gebruikte theorieën een beeld geschetst van welke factoren van invloed zijn op de rol van de controller. Hierbij wordt opgemerkt dat er veel onderzoek is gedaan naar deze factoren van invloed, maar er nog geen volledig samenhangend beeld bestaat.
In paragraaf 2.2 is middels de roltheorie aangegeven dat de rol van de controller vooral wordt beïnvloed door het management en de controller zelf. Onderzoek geeft ook aan dat de rol van de controller binnen een organisatie voornamelijk wordt gekenmerkt door intra organisatorische factoren (Ahrens en Chapman, 2000) en gevormd door managers en controllers zelf (Byrne en Pierce, 2007). Ten Rouwelaar (2007) beschrijft de samenhang van deze invloeden, gecombineerd met bevindingen van Sathe (1982). Deze samenhang is weergegeven in onderstaande figuur 5. Volgens Sathe beïnvloeden situationele factoren (organisatie- en omgevingskenmerken)
rolgedrag niet alleen indirect via de verwachtingen van de verzender, zoals in de roltheorie wordt aangenomen (pijl 2), maar ook direct door het creëren van een vraag naar rolgedrag (pijl 3), net zoals rol zenders doen (pijl 4) (Sathe, 1982, p. 119). De nadruk op situationele
factoren/organisatie- en omgevingskenmerken is gebaseerd op de contingentie theorie (ten Rouwelaar, 2007). Hierbij wordt aangegeven dat elke organisatie uniek is, omdat de situationele factoren verschillend zijn. Voorbeelden van deze factoren, die impact hebben op de
verwachtingen van het management en de vraag van het management naar controlleractiviteiten, zijn grootte en structuur van de organisatie, omgevingsonzekerheden, type control cultuur, informatie asymmetrie, wet- en regelgeving en financiële stress. Bepaalde situationele factoren vereisen een eigen ‘passend’ gedrag en leiden tot bepaalde verwachtingen. De vertaling van vraaggedrag in daadwerkelijk (rol)gedrag wordt gemodereerd door attributen van de
persoon/organisatie-eenheid in de focusrol en interpersoonlijke factoren, zoals in de roltheorie (pijl 5).
Figuur 5: Roltheorie (Katz en Kahn, 1978) en bevindingen van Sathe (1982, p. 119), gecombineerd door ten Rouwelaar (2007).
Sathe (1982) heeft de invloeden uit bovenstaand model (figuur 5) in zijn onderzoeksmodel vertaald naar drie categorieën van invloeden die inzicht geven in de variatie in de mate van betrokkenheid van de controller te onderscheiden (Roozen & Steens, 2006, p. 24). Ook andere onderzoekers (Hopper, 1980; Riedijk et al., 2002; Byrne & Pierce, 2007; Verstegen et al., 2007) onderscheiden deze invloeden. De betreffende categorieën zijn:
1. Persoonlijke eigenschappen van de controller (motivatie, persoonlijkheid en interpersoonlijke relaties met het management). Dit zijn de eigenschappen van de persoon in de focus rol uit figuur 5.
2. Omgevingsfactoren van de controller binnen de organisatie (verwachtingen, oriëntatie en operatiefilosofie van het management). Deze zijn onderdeel van de situationele factoren uit figuur 5. Voorbeelden uit diverse onderzoeken zijn technologische- en
softwareontwikkelingen (Mouritsen, 1996), de organisatiestrategie, organisatiestructuur, financiële status en de grootte van de organisatie (Verstegen et al., 2007). Ten Rouwelaar (2006) beschrijft onder andere bedrijfscultuur, organisatorische structuur (hiërarchische relaties), financiële prestaties en stress als belangrijke invloedfactoren. Hij geeft ook aan dat in de diensten en publieke sector er minder tijd aan control en meer aan
ondersteuning wordt besteed dan bij productiebedrijven. Ook de positie van de controller heeft invloed op de rol binnen een organisatie (Sathe, 1982; de Loo & Verstegen, 2008). Zo vindt Hopper (1980) dat decentralisatie een verband heeft met de controller rol. Studies laten ook zien dat een nauwere samenwerking en nabijheid tussen managers en controllers kan leiden tot een verandering van de rol van de controller richting ondersteuners bij besluitvorming (Burns & Baldvinsdottir, 2005; Coad & Herbert, 2009; Järvenpää, 2007).
3. Factoren van buiten de organisatie (kenmerken van de omgeving van het bedrijf en de business). Deze zijn onderdeel van de situationele factoren uit figuur 5. Voorbeelden uit diverse onderzoeken zijn marktontwikkelingen en verandering in wet- en regelgeving, (van der Meer-Kooistra, 1998, 1999), en de invloed van technologische ontwikkelingen (Verstegen et al., 2007). Ook vinden Granlund & Lukka (1998) en Burns &
Baldvinsdottir (2005) dat globalisering en internationalisering en de lobby van
invloedrijke groepen en individuen belangrijke factoren van invloed op rolverandering van controllers zijn.
Sathe (1982) concentreerde zich alleen op de laatste twee categorieën factoren van invloed, omdat deze niet gerelateerd zijn aan de controller als een persoon, maar aan de positie van de controller (ten Rouwelaar, 2007). Een andere manier om het onderscheid aan te geven is dat als de controller wordt vervangen, de factoren in categorie 1 waarschijnlijk ingrijpender zullen veranderen dan die in categorieën 2 en 3 (Sathe, 1982). Deze zienswijze wordt in dit onderzoek overgenomen.
Sathe (1982) heeft de invloed van de omgevingsfactoren van de controller binnen de organisatie en de factoren van buiten de organisatie op de rol van de controller beschreven in een
conceptueel basiskader (zie onderstaand figuur 6). In dit model wordt bij de omgevingsfactoren onderscheid gemaakt tussen bedrijfskenmerken en managementkenmerken. De factoren beïnvloeden de vraag van het management naar informatie en ook de betrokkenheid van de controller.
Figuur 6: Invloed van de omgevingsfactoren van de controller binnen de organisatie en de factoren van buiten de organisatie op de rol van de controller, figuur 3-1, p. 53 (Sathe, 1982).
Hieronder worden de invloeden van de factoren op de mate van betrokkenheid bij besluitvorming verder uitgewerkt:
• Omgevingsfactoren van de controller binnen de organisatie: o De bedrijfskenmerken.
Sathe (1982) stelt dat de mate waarin goed financieel management van cruciaal belang is voor bedrijfssucces een positieve invloed kan hebben op de mate van betrokkenheid van de controller. De controller zal hierbij een actievere rol spelen in de besluitvorming binnen het bedrijf. Indien dit financieel management niet kritiek is zal het management de controller minder actief betrekken bij de besluitvorming.
Sathe (1982) vond tevens dat de betrokkenheid van de controller hoger was als financieel georiënteerde managementprocessen, inclusief planning, budgettering en reviews van investeringsuitgaven, meer formeel zijn binnen een organisatie.
o Het management.
Hierbij stelt Sathe (1982) dat de bedrijfsfilosofie, oriëntatie en verwachtingen van het management een belangrijke invloed kunnen hebben op de betrokkenheid van de controller. Voor zover dat de manager financieel georiënteerd is (zoekt financiële informatie bij het managen van het bedrijf) neemt de mogelijkheid van betrokkenheid door de controller toe. Sathe (1982) vond tevens dat controllers eerder betrokken zijn bij management besluitvormingsprocessen als de financiële expertise van (lijn)managers niet hoog is. Ze kunnen zo de zwakheden van de managers compenseren en analytische kennis toevoegen aan besluitvorming.
• Factoren van buiten de organisatie: o De omgeving van het bedrijf.
Sathe (1982) geeft aan dat in een omgeving die wordt gekenmerkt door snel veranderende producten en markten, het aannemelijk is dat het management grote nadruk legt op snelle besluitvorming, wat vereist dat de controller tijdige informatie en analyses zo snel mogelijk verstrekt. Een dergelijke rol voor de controller, waarbij
verhoogde betrokkenheid bij de besluitvorming is vereist, kan veel minder belangrijk zijn voor een bedrijf in een stabielere marktomgeving. Dit wordt bevestigd door Ten
Rouwelaar (2007). Sathe (1982) beschrijft dat bij een dynamische omgeving de behoefte van het management aan creativiteit en snelle besluitvorming hoog is. Hierdoor wordt de controller betrokkenheid bij de besluitvormingsprocessen minder belangrijk. Dit wordt bevestigd door Granlund & Taipaleenmäki (2005). Sathe stelt verder dat de operationele onafhankelijkheid invloed kan hebben op de betrokkenheid van de controller. Als de
manager grotere verantwoordelijkheden heeft, zal de manager meer behoefte hebben aan coördinatie en informatie. Aangezien de controller bij deze taken van het management betrokken kan zijn, kan de rol van de controller worden beïnvloed door de operationele onafhankelijkheid van de onderneming. Bij minder behoefte aan coördinatie en
informatie zal de controller minder actief worden betrokken bij besluitvorming.
Bij dit onderzoek zal specifiek worden ingegaan op de verandering van de verwachtingen van het management (omgevingsfactor van de controller) en de controller zelf als gevolg van een
wijziging in de situationele factor budget (omgevingskenmerk). Hiermee wordt getracht het beeld van invloeden op de controller rol aan te vullen.
2.8 Legitimiteit en Bourdieu’s ‘spel’ theorie
Goretzki et al. (2013) stellen dat om de werkzaamheden van de controller te laten erkennen door de organisatie en aan te laten sluiten op de organisatie doelstellingen de rol van de controller legitiem moet zijn. Järvenpää (2009, pag. 466) geeft ook aan dat legitimiteit een belangrijk aspect lijkt te zijn bij het omgaan met rolverandering en beschrijft dat de legitimiteit van de controller functie voortvloeit uit "het handelen in overeenstemming met de culturele verwachtingen van het management". Suchman (1995, p. 374) omschrijft legitimeren ook als het proces waardoor innovaties en veranderingen gezien worden als gewenst, juist, of passend binnen een sociaal systeem van normen, waarden, overtuigingen en definities. Hij stelt hierbij dat als nieuwe
manieren van handelen en denken niet "passend" zijn er geen maatschappelijke middelen worden toegekend en er geen herhaling en internalisering door betrokkenen zal plaatsvinden. Goretzki et al. (2013) stellen verder dat bij het legitimeren van een veranderende rol van de controller in een organisatie niet alleen activiteiten moeten worden ontplooid die de acties van de controllers afstemmen op de bestaande verwachtingen van de managers, maar het belangrijker is om te reageren op en het veranderen van de verwachtingen van de managers ten opzichte van de controllers. Controllers moeten dus nastreven de rest van de organisatie te overtuigen om een nieuwe rol te accepteren en het als legitiem te zien.
Bij het inzicht krijgen in het verkrijgen van legitimiteit kan Bourdieu's ‘spel’ theorie goed worden gehanteerd als lens. Deze theorie “integreert een theorie van een sociale structuur (het speelveld), een theorie van machtsrelaties (de verschillende vormen van vermogen) en een theorie van het individu (habitus)” (Malsch et al., 2011, p. 198). Het belangrijkste spel in elk speelveld is het funderen van de regels om de legitieme beginselen van het veld te definiëren (Bourdieu, 1991, p.
242). In een bepaald speelveld investeren agenten tijd en energie om te concurreren met
betrekking tot het vergaren, uitwisselen en exploiteren van verschillende vormen van vermogen, middelen (bijvoorbeeld eigenschappen, capaciteiten, vaardigheden en kennis) die geacht worden waardevol te zijn, omdat ze kunnen worden gebruikt als 'wapens' of ingezet bij strijd over contextueel overwicht en status (Bourdieu & Wacquant, 1992; Emirbayer & Johnson, 2008). Studies geven aan dat een doelgerichte veranderingsactiviteit plaatsvindt wanneer sommige betrokkenen minder ingebed zijn dan anderen in een veld, of alternatief, wanneer betrokkenen minder ingebed raken vanwege bepaalde gebeurtenissen (Seo & Creed, 2002; Reay et al., 2006).
De structuur van een (sociale) ruimte wordt gegeven door de verdeling van de verschillende vormen van vermogen, dat wil zeggen door de verdeling van de eigenschappen die actief zijn in het onderzochte gebied; deze eigenschappen kunnen kracht, macht en dus winst opleveren voor degene die deze bezit (Bourdieu, 1998, p. 41). Deze fundamentele sociale krachten zijn
economisch vermogen, cultureel vermogen, sociaal vermogen en symbolisch vermogen (Andon et al., 2014):
• Economisch vermogen verwijst naar het vergaren van geld of andere financiële middelen die kunnen worden gebruikt om macht, posities en mensen te kopen, evenals goederen, diensten en andere vormen van vermogen.
• Cultureel vermogen bestaat uit vormen van vaardigheid en kennis die agenten bewust verwerven of passief absorberen, welke worden gewaardeerd in hun veld. Cultureel vermogen kan worden belichaamd door persoonlijke kwaliteiten, vastgelegd in fysieke objecten of institutioneel erkend in formele kwalificaties of referenties.
• Sociaal vermogen betreft relaties, ontwikkeld via de netwerken van verbindingen die bepaalde agenten onderhouden, zoals verbindingen op basis van werk, educatieve
lidmaatschappen, familieverbindingen, vrienden en kennissen (Bourdieu, 1986, p. 243-248). • Symbolisch vermogen verwijst naar vermogen dat binnen een veld extra waarde heeft, omdat
spelers binnen het veld dit als legitiem beoordelen. Agenten moeten waarnemen en herkennen wat in een veld moet worden gewaardeerd en gelegitimeerd.
Bourdieu trekt een parallel tussen het concept van symbolisch vermogen en legitimiteit omdat het symbolisch vermogen is wat bepaalt welke vormen en welk gebruik van vermogens worden erkend als legitieme bases van sociale posities in een bepaald speelveld. Hij geeft ook aan dat vermogen alleen bestaat en functioneert in relatie tot een speelveld (Bourdieu & Wacquant, 1992, p. 101).
Verschillende posities in een speelveld worden onderscheiden door hun wisselende toegang tot
deze vormen van vermogen. De capaciteit van individuele agenten om vermogens op een zodanige wijze in te zetten dat het hun deelname aan een speelveld mogelijk maakt wordt vooral bepaald door hun eigen competenties.
Elke agent die een positie in een speelveld bezet, handelt ook volgens een bepaalde habitus: persoonlijke gaven, overtuigingen, houdingen en waarden die informeren over de acties en gedachten van een agent binnen een bepaald veld (Bourdieu, 1977). Habitus wordt beschreven als relatief duurzame principes van oordelen en praktijken die voortkomen uit vroegere
ervaringen van een speler en, in meer en mindere mate, later aangepast is. Habitus is vooral vormgegeven door de economische en culturele condities – specifieke speelvelden met hun specifieke verdeling van vermogens – waarbinnen het is opgedaan en gecontinueerd als een soort praktijkgids voor toekomstige situaties. Elk lid van een organisatie heeft een eigen habitus die gevormd is onder specifieke condities uit het verleden, sommige worden gedeeld met andere leden en sommige zullen onderling aanzienlijk afwijken (Emirbayer & Johnson, 2008). Habitus voorziet ons als het ware van een reeks "operationele beginselen", die bruikbare handvatten bieden voor het gedrag in verschillende omstandigheden (Bourdieu, 1977, p. 18). Bijvoorbeeld, management accountants hebben een habitus met een voorkeur om de berekening van kosten of het verstrekken van financiële steun op een zekere wijze te doen (Baxter & Chua, 2008). Baxter & Chua (2008) geven aan dat interpersoonlijke, situationele en politieke competenties worden afgebeeld als een integrale dimensie van de habitus van een vakkundige CFO. Veranderende contextuele condities kunnen ertoe leiden dat routines minder frequent worden uitgevoerd, wat een mogelijke verzwakking van de habitus tot gevolg heeft. Bourdieu betoogt dat habitus ook kan veranderen door een bewust verlangen van agenten, dat wil zeggen, dat er een wens is om de logica van een praktijk aan te passen (Bourdieu, 2000, p. 160). In deze laatste situatie zal een verruimde kloof tussen de verwachtingen en ervaringen uit de praktijk van de agenten de veranderingen in habitus faciliteren (Bourdieu, 2000, p. 149). Dit verschil in verwachtingen kan bijvoorbeeld worden geïllustreerd door de veranderende en meer strategische aspiraties van management accountants in hedendaagse organisaties (Bromwich, 1990).
Bij een verandering van een controller rol is het dus belangrijk dat de veranderende rol binnen het sociale systeem van de controller gewenst, juist, of passend wordt gezien. In dit onderzoek zal de ‘spel’ theorie van Bourdieu als lens worden gehanteerd om te kijken welke vermogens door de controller zijn ingezet om legitimiteit te verkrijgen.
3. Onderzoeksmethode
Dit hoofdstuk geeft aan hoe dit onderzoek is uitgevoerd. Achtereenvolgens wordt de onderzoeksomgeving beschreven, een uitleg gegeven van de methoden die tijdens dit onderzoek zijn gebruikt, het onderzoeksmodel en de sensitizing concepten weergegeven, een beschrijving van het proces waarmee de voor dit onderzoek noodzakelijke gegevens zijn verzameld en uiteindelijk een beschrijving van het proces aan de hand waarvan de onderzoeksgegevens zijn geanalyseerd en gepresenteerd.
3.1 Onderzoeksomgeving
Het onderwerp van de studie is gericht op het Ministerie van Nationale Defensie (MvND) van
Polen. Dit is een overheidsorganisatie die recent een significante budgetstijging heeft ervaren. Op het hoogste niveau van het MvND bestaat de organisatie uit een groot aantal afdelingen met elk hun specifieke taken om uitvoering te geven aan de sturing en ondersteuning van het
Ministerie. Deze afdelingen vallen rechtstreeks onder de politieke top (Minister en
Staatssecretarissen). De Budget Afdeling is één van deze afdelingen en kan, conform de definitie zoals in dit onderzoek is gehanteerd, worden aangemerkt als Controller. Een apart organisatie-element die rechtstreeks onder de Minister van Defensie, op een gelijkwaardig niveau als de Staatssecretarissen, valt is de Chef van de Generale Staf (CvdGS). De CvdGS organisatie, die bestaat uit functioneel ingerichte directoraten, is gericht op sturing en ondersteuning van de specifieke krijgsmachtdelen, zoals Landstrijdkrachten en Luchtstrijdkrachten. Binnen deze organisatie kan de Financiële Divisie van het Materieel Besteding Directoraat (J8) worden aangemerkt als Controller. Op het lagere niveaus binnen het MvND bevinden zich met name uitvoerende en ondersteunende eenheden. De twee genoemde Controller organisaties worden in dit onderzoek, in verband met de leesbaarheid, aangeduid als Controller MvND.
In appendix B zijn de organogrammen van de, voor dit onderzoek, relevante organisaties van het MvND weergegeven. Dit onderzoek richt zich op de Budget Afdeling (Controller), Strategie en Defensie Planning Afdeling (Management) en Financiële Planning Divisie van J8 (Controller). De in dit onderzoek betrokken organisatie-elementen zijn roodgekleurde in de organogrammen.
3.2 Kwalitatief onderzoek
In dit onderzoek wordt, aanvullend op bestaande literatuur, de rol van de controller binnen het MvND diepgaand bekeken. Hiervoor is een kwalitatief onderzoek passend, omdat hiermee een
begrip van de praktijk en de specifieke complexiteiten kan worden ontwikkeld (Cooper & Morgan, 2008; Edmondson & McManus, 2007). Dit wordt bevestigd door Gephart (2004), die stelt dat een kwalitatief onderzoek, casestudie, zeer geschikt is voor dit onderwerp, omdat dit zich richt op hoe en op welke wijze bestaande theorieën in specifieke situaties worden gepraktiseerd. Ook de kenmerken van kwalitatief onderzoek dat theorie wordt afgeleid uit het onderzoek en dat de focus is gericht op het begrijpen van de sociale wereld via het onderzoeken van de interpretatie van die wereld door zijn deelnemers (Bryman, 2008) maakt dat deze methode zeer geschikt is voor dit onderzoek.
Specifiek is dit onderzoek gericht op het inzicht krijgen in gedrag. Boeije et al. (2009, pp. 253-256) geven aan dat kwalitatief onderzoek tot doel heeft gedragingen, ervaringen, beleving en ‘producten’ van de betrokkenen te beschrijven, te interpreteren en te verklaren door werkwijzen die de natuurlijke omgeving zo min mogelijk verstoren. Zij stellen dat kwalitatieve onderzoekers de betekenissen en gedragingen van mensen willen beschrijven en ze zo mogelijk willen begrijpen en verklaren.
De casestudie heeft de volgende kenmerken (Verschuren et al., 2005, pp. 169): • Een klein aantal onderzoekseenheden
• Een arbeidsintensieve benadering • Meer diepte dan breedte
• Een selectieve steekproef
• Kwalitatieve gegevens en dito onderzoeksmethoden • Een open waarneming op locatie
Voor het beantwoorden van de hoofdvraag is het belangrijk om inzicht te krijgen in ervaringen en meningen van managers en controllers. Interviews zijn hiervoor een waardevol beoordelingsinstrument, omdat het de deelnemers in staat stelt om hun ervaringen, gewoontes en overtuigingen in hun eigen woorden te delen (Schuh & Upcraft, 2001).
Naast interviews wordt ook gebruik gemaakt van documentatie. Paragraaf 3.3 zal verder ingaan op de documentatieanalyse en paragraaf 3.4 op het interviewproces.
3.2.1 Validiteit en betrouwbaarheid
Om de validiteit betrouwbaarheid van dit onderzoek zeker te stellen worden de onderstaande specifieke beoordelingscriteria voor kwalitatief onderzoek, opgesteld door Guba en Lincoln, nageleefd (Lincoln & Guba, 1985; Guba & Lincoln, 1994):
• Geloofwaardigheid. Dit heeft een parallel met interne validiteit (goede aansluiting tussen bevindingen en theoretische ideeën die worden ontwikkeld). Dit betreft het duidelijk aangeven dat het onderzoek is uitgevoerd volgens de gevestigde praktijken en terugkoppeling plaatsvindt met degenen die onderwerp van het onderzoek zijn, zodat zeker kan worden gesteld dat zaken juist zijn geïnterpreteerd (Boeije et al., 2009, pp. 274-275). Belangrijk is dat de observaties en de gevormde theorie aansluiten. In dit onderzoek wordt voldaan aan de “between-methods” triangulatie zoals gesteld door Smith (2003, p. 135). Hierbij worden verschillende resultaten uit verschillende gegevensbronnen en methoden, zoals interviews en documentstudies, gecombineerd. Voor een betrouwbare weergave worden voorlopige analyseresultaten ter toetsing en aanvulling voorgelegd aan de participanten (Boeije et al., 2009, pp. 275-276). • Overdraagbaarheid. Dit heeft een parallel met externe validiteit (mate waarin bevindingen
algemeen kunnen worden toegepast). Door de diepgang van dit onderzoek binnen het MvND en te streven naar een steekproef die representatief is voor de populatie is het mogelijk bevindingen te gebruiken in andere omgevingen.
• Reproduceerbaarheid. Dit betreft de mate waarin het onderzoek kan worden herhaald met soortgelijke bevindingen. Dit wordt hier gerealiseerd door het gebruiken van betrouwbare methoden van dataverzameling en het bewaren van al het gebruikte en geproduceerde materiaal waardoor de bronnen kunnen worden beoordeeld. Er zal gebruik worden gemaakt van een ‘case study database’, waardoor anderen het onderzoek op exact dezelfde wijze kunnen herhalen (Yin, 2003). Bij dit onderzoek zal de ‘case study database’ bestaan uit literatuurlijsten en artikelen in softcopy, de vragenlijsten en uitwerkingen en analyse daarvan.
3.3 Onderzoeksmodel en Sensitizing concepten
Om gericht te kunnen onderzoeken worden relevante begrippen uit de literatuur als gids gebruikt tijdens dit onderzoek. Deze relevante begrippen worden sensitizing concepten of
richtinggevende begrippen genoemd (Boeije et al., 2009, p. 256). Het definiëren van deze concepten heeft tijdens het gehele onderzoek geholpen omdat duidelijk was op welke constructen moest worden gelet. In deze paragraaf wordt eerst het onderzoeksmodel van dit onderzoek toegelicht, waarna wordt ingegaan op de sensitizing concepten.
3.3.1 Onderzoeksmodel
Het onderstaande onderzoeksmodel (figuur 7) laat zien hoe de theorie en literatuur uit het voorgaande hoofdstuk wordt gehanteerd om de onderzoeksvraag “Hoe en waarom is de rol van de controller bij het MvND van Polen veranderd na een significante toename van het budget?” te beantwoorden. De grijs gearceerde vlakken geeft aan waar dit onderzoek zich op richt.
Figuur 7: Onderzoeksmodel ten aanzien van de controllerrol.
Het bepalen van de controller rol gebeurt dus vooral op basis van ideaaltypen van Sathe (1982, 1983). In navolging van Katz en Kahn (1978, pag. 189) en Hopper (1980) wordt in dit onderzoek de rol van de controller vooral inzichtelijk gemaakt aan de hand van activiteiten. Voor het
onderscheid tussen de betrokken en onafhankelijke controller rol wordt naast de classificatie van Sathe (1982) gebruik gemaakt van vergelijkbare classificaties van Verstegen et al. (2005, 2007), Jablonsky et al. (1993) en Jablonsky & Barsky (2000), zoals weergegeven in onderstaande tabel 1. Voor het onderscheid tussen sterke en gespleten controller wordt gekeken naar de inrichting binnen de organisatie.
Tabel 1: Overzicht indelingen controllerrollen ten behoeve van inzicht in classificaties betrokken en onafhankelijke controller rol.
Ten aanzien van de controller rol wordt gekeken naar de invloed van zowel de verwachtingen van de controller als het management. In dit onderzoek wordt management gedefinieerd als managers die verantwoordelijk zijn voor het overall management van de organisatie en daarbij doelen, beleid en strategieën voor de organisatie ontwikkelen (Stoner & Freeman, 1992, p. 10; Hunger & Wheelen, 1993, p. 37). Bij het wijzigen van de rol wordt de ‘spel’ theorie van Bourdieu als lens gebruikt.
3.3.2 Sensitizing concepten
Op basis van de literatuur en specifiek bovenstaand onderzoeksmodel is onderstaand overzicht (figuur 8) met relevante begrippen opgesteld om de invloed van een budgettoename op de rol van de controller van het MvND te kunnen bestuderen. In dit overzicht zijn de belangrijkste concepten (grijze vlakken) op basis van de theorie verfijnd. Deze relevante begrippen zijn de zogenaamde sensitizing concepten.
Fig 8: Senitizing concepten.
3.4 Documentanalyse
In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van documentanalyse. Aangegeven wordt ook dat documentanalyse vooral geschikt is voor kwalitatieve casestudies (Yin, 1994; Stake, 1995). Merriam (1988, p. 118) merkt hierbij op dat documenten van alle soorten kunnen helpen bij het inzicht krijgen in betekenissen, begrip te ontwikkelen en inzichten te ontdekken die relevant zijn voor het onderzoeksonderwerp.
Initieel zijn persberichten en publiek beschikbare informatie over het MvND van Polen verzameld en geanalyseerd. Hierdoor is een beeld gekregen van de budgettoename en de achtergronden hiervan, de organisatie van het MvND, de hoofdtaken van het MvND en het Planning & Control proces binnen de Poolse overheid. Op basis van dit beeld is vastgesteld dat de budgettoename daadwerkelijk significant was en tevens is een lijst opgesteld met management en controller organisatie-eenheden die potentieel relevant waren voor het onderzoek. Tevens is dit beeld in samenhang met de literatuur gehanteerd bij het opstellen van het interviewprotocol.
Hierna is tijdens de interviews additionele interne documentatie verkregen. Dit betrof met name gedetailleerde informatie over het plannings- en budgetteringsproces, de ontwikkeling van het MvND budget, gedetailleerde organogrammen en taken en activiteiten van de betrokken organisatie-elementen. Het verzamelen en analyseren van de relevante documentatie is in samenhang met de interviews iteratief uitgevoerd.
3.5 Interviewproces
Het doel van dit onderzoek wordt vooral gerealiseerd door diepgaande interviews. Dit betreffen semigestructureerde interviews, wat betekent dat er een planning wordt gebruikt, maar er vrijheid is om in de loop van het interview te variëren op basis van de reacties van de deelnemer (Schuh & Upcraft, 2001). De interviews zijn ook gericht op het direct doorvragen en verkrijgen van de opvattingen van managers en controllers. Deze methode stelt onderzoekers in staat om “oorzaken te ontdekken die tegenstrijdige resultaten, dubbelzinnigheden of spanningen in vroeger onderzoek kunnen uitlokken” (Lillis & Mundy, 2005, p. 131).
Het begrijpen van de rol van controllers maakt het nodig inzicht te hebben in de opvattingen van ervaren managers en controllers. Het management (zie ook organogrammen in appendix B) is specifiek geselecteerd omdat zij een grote invloed hebben op de rol van de controller. Toegang tot het MvND van Polen is verworven door middel van persoonlijke contacten. Via deze contacten is contact gelegd met de Budget Afdeling van het MvND. Samen met de contactpersoon van deze afdeling is de lijst met relevante organisatie-elementen, die was gebaseerd op de documentanalyse, gevalideerd. Hierna zijn de geïnterviewden geselecteerd door middel van 'snowballing'. Dit is een doelgerichte steekproefstrategie waarbij gebruik wordt gemaakt van initiële informanten om andere geschikte deelnemers te identificeren (Flick, 2006; Given, 2008). Belangrijk is dat de geïnterviewden te maken hebben gehad met de toegenomen budgetten en de gevolgen daarvan. Uiteindelijk zijn 6 personen uit de controllerorganisatie en 3 personen van het gerelateerde management benaderd. Hieruit is gebleken dat één persoon het invullen van een questionnaire verkoos boven geïnterviewd worden. Na het verkrijgen van een akkoord van alle geïnterviewden is een algemeen akkoord van de Staatssecretaris verkregen.
De interviews zijn van 27 tot 29 maart 2019 gehouden. De questionnaire is 22 maart 2019 retour ontvangen. Alle geïnterviewden hebben vooraf reeds via email een algemene inleiding over de onderwerpen van het interview en de belofte dat alle informatie vertrouwelijk zou worden behandeld ontvangen. Deze verstrekte informatie was voldoende om toestemming tot interviewen te krijgen, maar door niet teveel in detail te treden is getracht te voorkomen dat de geïnterviewden sociaal wenselijke antwoorden zouden geven en antwoorden voorbereid zouden zijn waardoor ‘spontane’ details worden gemist.
De belofte ten aanzien van vertrouwelijkheid is vooraf aan het interview herhaald en daarbij zijn de geïnterviewden op de hoogte gebracht dat het interview op anonieme basis is uitgevoerd en gerapporteerd. Deze anonimiteit zorgde naar verwachting voor meer openheid en bereidwilligheid
om aan het onderzoek mee te werken en had daarmee een positieve impact op de betrouwbaarheid van de data. Aan het begin van elk interview werden de geïnterviewden gevraagd of het toegestaan was om het interview op te nemen. Aan elke geïnterviewde werd uitgelegd dat de recorder alleen gebruikt werd om de nauwkeurigheid van het interviewverslag te verbeteren en de mogelijkheid tot doorvragen te vergemakkelijken en dat de recorder, indien gewenst/aangegeven, op elk moment direct zou worden uitgeschakeld. Bij één interview is het opnemen niet geaccepteerd, waardoor er handmatig is genotuleerd. De geïnterviewden zijn geïnformeerd dat het interview werd verwerkt in een verslag en dit verslag is aan hen ter beoordeling toegezonden. Zij zijn verder geïnformeerd dat geen andere partij binnen of buiten de organisatie hun individueel verslag kan zien (geanonimiseerde transcriptie).
Ter voorbereiding op de interviews is vooraf een interviewprotocol opgesteld om de consistentie te bewaken en als richtlijn te dienen. Dit protocol is opgenomen in appendix B. Om zowel goed voorbereid te zijn als tegelijkertijd open te staan voor nieuwe vindingen in het veld zijn de sensitizing concepten in het interviewprotocol verwerkt. Hierdoor is zeker gesteld dat informatie over deze concepten wordt verkregen en is het makkelijker specifiek door te vragen bij antwoorden die raken aan deze concepten. In dit protocol zijn een aantal relevante vragen indirect herhaald om de consistentie te bewaken.
Tijdens het begin van elk interview is uitgebreid tijd besteed om een goede verstandhouding met elke geïnterviewde te krijgen. Dit betrof het bespreken van hun achtergrond en ervaringen, de eigen achtergrond en de aanleiding voor en een duidelijk beeld van het onderzoek. Gedurende het interviewproces is het interviewprotocol op een losse geleide manier gebruikt waardoor er flexibiliteit bestond om trends, thema's en patronen binnen de interviews te herkennen die zowel voor de geïnterviewden als de focus van het onderzoek van belang waren (Gendron, 2009; Silverman, 2010). De geïnterviewden hebben kunnen vertellen wat zij relevant vonden bij de vragen, waarna verhelderende vragen zijn gesteld.
Uiteindelijk zijn de volgende interviews/questionnaire uitgevoerd: • Budget Afdeling:
o Directeur - 40 min
o Algemeen Adviseur – 90 min
o Financiële Systemen Divisie – 95 min o Budgetuitvoering Divisie – 70 min
