1
De nieuwe plaats van elektronische B2C diensten
& het neutraliteitsbeginsel
Universiteit van Amsterdam – Masterscriptie Fiscale Economie
Naam: Iris Sijtsma
Adres: Sarphatipark 116-4, 1073ED Amsterdam Telefoonnummer: 06-42461125
Studentnummer: 10075062/6332129 Begeleider: mr. drs. M.J. Ziepzeerder Datum: 2-7-2015
2 Lijst met afkortingen
EC Europese Commissie
EEG Economische Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
HvJ Hof van Justitie MOSS Mini One Stop Shop
VWEU Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de Omzetbelasting 1968
3
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 5
1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 5
1.2 Centrale probleemstelling en deelvragen ... 7
2. Regelgeving plaats van dienst Nationaal en Europees ... 9
2.1 Inleiding ... 9 2.2 Wet op de omzetbelasting 1968 ... 10 2.2.1 Inleiding ... 10 2.2.2 Doel en strekking ... 10 2.3 Btw-Richtlijn ... 14 2.3.1 Inleiding ... 14 2.3.2 Doel en strekking ... 15 2.4 Rechtsbeginselen ... 16 2.4.1 Inleiding ... 16 2.4.2 De algemene rechtsbeginselen ... 17 2.4.2 Het neutraliteitsbeginsel ... 19 2.5 Deelconclusie ... 20
3. Elektronische diensten en omzetbelasting ... 22
3.1 Inleiding ... 22
3.2 Begrip elektronische diensten ... 23
3.2.1 Inleiding ... 23
3.2.2 Elektronische diensten ... 23
3.2.3 Gebundelde (elektronische) diensten ... 25
3.3 Wetgeving plaats van dienst voor elektronische diensten tot 1 januari 2015 ... 26
3.3.1 Inleiding ... 26
3.3.2 Plaats van dienst tot 1 januari 2010 ... 27
3.3.3 Plaats van dienst vanaf 1 januari 2010 ... 27
3.4 Wetgeving plaats van dienst voor elektronische diensten vanaf 1 januari 2015 ... 28
3.4.1 Inleiding ... 28
3.4.2 Het bepalen van de vestigingsplaats van de afnemer bij elektronische B2C diensten ... 29
3.4.3 De Mini One Stop Shop ... 30
3.5 Deelconclusie ... 31
4. Aandachtspunten ... 33
4
4.2 Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel ... 34
4.2.1 Inleiding ... 34 4.2.2 Neutraliteitsbeginsel ... 35 4.2.3 Relevante jurisprudentie ... 36 4.3 Kritiek ... 38 4.3.1 Inleiding ... 38 4.3.2 De ondernemer ... 39
4.3.3 De wetgevende en uitvoerende instanties... 39
4.3.4 De consument ... 41
4.4 Verbeteringen en/of alternatieven ... 41
4.4.1 Inleiding ... 41 4.4.2 Verbeteringen ... 41 4.4.3 Alternatieven ... 43 4.5 Deelconclusie ... 44 5. Slothoofdstuk ... 46 5.1 Inleiding ... 46 5.2 Deelvragen ... 46 5.3 Centrale vraag ... 49 6. Bibliografie ... 51
5
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Internet speelt een steeds grotere rol in de samenleving. Consumenten maken mede hierdoor steeds vaker gebruik van elektronische diensten. Bij elektronische diensten kan worden gedacht aan bijvoorbeeld de diensten van Netflix. Via internet kunnen consumenten via Netflix films en series bekijken tegen een maandelijkse vergoeding. Hierbij is de plaats van dienst van belang voor de heffing van de omzetbelasting. De plaats van elektronische diensten met betrekking tot B2C prestaties is namelijk per 1 januari 2015 gewijzigd.1 In beginsel is de plaats van dienst bij B2C prestaties, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Wanneer diensten worden verricht vanuit de vaste inrichting van de dienstverrichter en deze plaats niet overeenkomt met de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van de ondernemer, is de plaats van de vaste inrichting bepalend. Dit volgt uit artikel 6 lid 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) en artikel 45 Btw-richtlijn. Deze initiële regeling wordt aangeduid als het oorsprongslandbeginsel. Een belangrijk uitgangspunt hierbij is het voorkomen van onnodige administratieve lastenverzwaringen bij ondernemers. 2
Deze algemene regel leidde ertoe dat veel ondernemers die elektronische diensten verrichten zich hebben gevestigd in laag belaste landen. Door uit te gaan van het oorsprongslandbeginsel, was het lage tarief geldig op de elektronische dienst ongeacht waar de afnemer woont. Een aantal bedrijven speelde hier handig op in. Amazon is hier een goed voorbeeld van. Amazon is gevestigd in Luxemburg, een laag belast land, terwijl Amazon in Luxemburg niet eens een webshop heeft voor Luxemburgse consumenten. Door de vestiging in Luxemburg waren wel alle elektronische diensten tegen het Luxemburgse tarief belast in plaats van de veelal hogere tarieven in de landen waar de afnemers zijn gevestigd.
Luxemburg kwam, onder andere in verband met bovenstaande kwestie, in een uitspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 5 maart 2015 in de belangstelling inzake hun omzetbelastingtarief op digitale boeken. Luxemburg past namelijk het aldaar geldende verlaagde tarief van 3% toe op de verkoop van digitale boeken. Het HvJ heeft beslist dat dit in strijd is met het Europese Unie (hierna: EU) recht. Papieren boeken vallen onder het
1B2C prestaties zijn prestaties van een bedrijf aan een consument. 2Doesum e.a. 2008.
6 verlaagde tarief, digitale boeken zonder fysieke drager echter niet, aldus het HvJ. 3 In de oude situatie, bij toepassing van het oorsprongslandbeginsel, zou een bedrijf dat vanuit Luxemburg een digitaal boek verkoopt slechts 3% omzetbelasting hierover in rekening hoeven brengen volgens de toen geldende regels in Luxemburg. Een digitaal boek vanuit Nederland was echter met 21% omzetbelasting belast. Dit leidde tot een verschil van 18% in de omzetbelasting, versterkt door het oorsprongslandbeginsel.
Op de algemene regel is mede door de geschetste problemen per 1 januari 2015 een uitzondering van toepassing. Deze uitzondering is terug te vinden in artikel 6h van de Wet OB 1968. In dit artikel is bepaald dat de plaats van de dienst, bij verrichting van elektronische diensten aan een niet ondernemer, de plaats is waar deze persoon is gevestigd. De uitzondering ziet enkel op situaties waarin een ondernemer binnen de grenzen van de EU een elektronische dienst levert aan een niet ondernemer. Hierbij wordt dus uitgegaan van het bestemmingslandbeginsel. Dit houdt kortgezegd in dat de elektronische dienst wordt belast in het land waar de afnemer (niet ondernemer) is gevestigd. De uitzondering van artikel 6h Wet OB 1968 is ook van toepassing op telecommunicatiediensten en radio- en televisieomroepdiensten. Deze diensten worden in deze scriptie buiten beschouwing gelaten. Daarnaast wordt in lid 2 van artikel 6h Wet OB 1968 aangegeven dat het feit dat de dienstverrichter en de afnemer langs elektronische weg berichten uitwisselen, niet op zich betekent dat de verrichte dienst een elektronische dienst is. Het begrip elektronische dienst wordt hier in feite beperkt om te voorkomen dat het begrip te ruim kan worden toegepast.
De overgang naar het bestemmingslandbeginsel heeft voor veel onrust gezorgd. De regeling zorgt immers onder andere voor een lastenverzwaring voor de ondernemer. Voor kleine ondernemingen kan dit zelfs uitmonden in het einde van de vennootschap door de grote administratieve lasten. In de eerste plaats moet namelijk door de ondernemer worden bepaald of er sprake is van een elektronische dienst. Dit lijkt een simpele vaststelling maar is dit niet altijd. Het Hof heeft bijvoorbeeld in 2012 geoordeeld dat het aanbieden van actieve erotische chatsessies geen elektronische dienst is.4 Hoewel deze sessies via het internet worden aangeboden en ook plaatsvinden, is geen sprake van een elektronische dienst. Dit laat zien dat de omvang van de definitie niet eenvoudig vast te stellen is. Ook kan er discussie ontstaan over de behandeling van twee diensten welke samensmelten tot
3HvJ 5 maart 2015, C-502/13.
7 één dienst. Naast het bepalen van de reikwijdte van elektronische diensten, is van belang waar de afnemer van de dienst is gevestigd. Dit moet eveneens door de ondernemer worden vastgesteld. Hierbij is de vraag of moet worden uitgegaan van nationaliteit, werkelijke verblijfplaats, plaats van verbruik van de dienst, etc.
De invoering van artikel 6h Wet OB 1968 zorgt er daarnaast voor dat ondernemers per land moeten uitzoeken wat het aldaar geldende tarief is. Nu er 28 lidstaten zijn en tarieven kunnen veranderen, zorgt dit voor een extra opgave voor ondernemers. Ook moet de ondernemer zich in beginsel in alle landen waar afnemers wonen, registreren om aangifte omzetbelasting te doen. Om dit laatste probleem op te vangen heeft de Europese Commissie (hierna: EC) de Mini One Stop Shop (hierna: MOSS) opgezet. De EC heeft in de Guide to the mini one stop shop van 23 oktober 2013 meer duidelijkheid proberen te verschaffen over de veranderingen wat betreft de MOSS. Deze veranderingen moeten de lastenverzwaring van de ondernemer verminderen. De MOSS wordt in het Nederlands ook wel het éénloketsysteem genoemd.
Kamminga noemt een aantal voordelen van dit éénloketsysteem. Hij noemt in de eerste plaats als voordeel van het systeem de eenvoud. Dit maakt het systeem praktisch voor ondernemers. De procedure voor het doen van aangifte in een ander EU land wordt immers vereenvoudigd. Een kanttekening hierbij is dat de aangifte in andere landen niet noodzakelijk zou zijn geweest wanneer het bestemmingslandbeginsel niet was ingevoerd. Daarnaast noemt hij als voordeel dat dit een belangrijke stap is in het goed functioneren van een gemeenschappelijke Europese interne markt. 5 Veel ondernemers zien dit echter anders; volgens deze groep zal de MOSS immers de lastenverzwaring niet geheel
opheffen.
1.2 Centrale probleemstelling en deelvragen
Uit de inleiding blijkt duidelijk dat de nieuwe wetgeving nog een aantal aandachtspunten heeft. Daarnaast is niet duidelijk of de nieuwe wetgeving in lijn is met het neutraliteitsbeginsel. Om te onderzoeken wat de aandachtspunten zijn bij invoering van de verleggingsregeling bij het bepalen van de plaats van elektronische diensten bij B2C transacties en het neutraliteitsbeginsel is de volgende hoofdvraag opgesteld:
8
Is de invoering van de nieuwe plaats van elektronische diensten voor B2C transacties een effectief middel om inbreuken op het neutraliteitsbeginsel door tariefverschillen weg te nemen?
Om tot een antwoord te komen op bovenstaande centrale vraag, worden allereerst de volgende deelvragen behandeld en beantwoord:
Wat is de huidige regelgeving in de omzetbelasting en de Btw-Richtlijn met
betrekking tot diensten en wat houdt het neutraliteitsbeginsel in?
Wat zijn elektronische diensten en hoe wordt de plaats van de afnemer
bepaald bij B2C diensten?
Leidt de invoering van de nieuwe regels omtrent de plaats van elektronische
diensten bij B2C transacties tot meer fiscale neutraliteit of zijn andere maatregelen effectiever?
1.3 Opzet van de scriptie
Allereerst worden de deelvragen besproken en beantwoord. Daartoe wordt in hoofdstuk 2 ingegaan op de nationale en internationale regelgeving inzake de omzetbelasting en in het bijzonder het bepalen van de plaats van dienst. Hierbij komen ook de algemene
rechtsbeginselen en het neutraliteitsbeginsel aan bod. Vervolgens komt in hoofdstuk 3 het begrip elektronische dienst uitgebreid aan de orde en wordt uiteengezet hoe de plaats van de afnemer moet worden bepaald bij B2C diensten. Daarna worden de aandachts- en verbeterpunten bij de invoering van de nieuwe regelgeving omtrent de plaats van elektronische diensten bij B2C transacties in hoofdstuk 4 besproken. Tot slot volgt een conclusie. Hierin wordt ingegaan op de beantwoording van de deelvragen met uiteindelijk een antwoord op de hoofdvraag die in deze scriptie centraal staat.
De aandachtspunten bij de invoering van de nieuwe regelgeving omtrent de plaats van elektronische diensten voor B2C transacties worden onderzocht middels een
literatuuronderzoek. In deze scriptie worden de relevante literatuur, jurisprudentie van Nederlandse rechters en het HvJ van de EU, Kamerstukken en wetsartikelen besproken om tot een conclusie te komen op de deelvragen en om tot slot een antwoord op de hoofdvraag te formuleren.
9
2. Regelgeving plaats van dienst Nationaal en Europees
2.1 Inleiding
In Nederland zijn de indirecte belastingen relatief jong, de eerste Wet OB werd pas in 1933 verwezenlijkt. Het kabinet koos destijds voor de invoering van een algemene belasting op de prijzen van goederen door de stijgende overheidsuitgaven in de tijd tussen de wereldoorlogen. Hoewel de indirecte belastingen als tijdelijke oplossing werden gezien, bestaan deze tot op de dag van vandaag.6 Andere lidstaten hebben in dezelfde tijd ook een systeem voor de heffing van indirecte belastingen ontwikkeld. Na de tweede wereldoorlog besloten een aantal lidstaten samen te zorgen voor het verwezenlijken van één gemeenschap, de Europese Gemeenschap. In het kader van deze ontwikkeling werd in 1957 het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (hierna: EEG) gesloten. Één van de doelen van dit verdrag was het zorgen voor harmonisatie van belastingwetgeving van de deelnemende landen. Onder deze belastingwetgeving viel ook de omzetbelasting. In het kader van de gemeenschappelijke markt en ter bevordering van de internationale handel, was harmonisatie van de regelgeving omtrent omzetbelasting nodig, aldus de lidstaten. 7
Een belangrijke bron van het secundaire EU recht is de Btw-richtlijn. In artikel 288 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) is vastgelegd dat een richtlijn verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat. De nationale instanties hebben hierbij echter wel de keuze om de vorm en middelen te kiezen. Er zijn bepalingen in de richtlijn die uitputtend zijn geregeld, lidstaten mogen hier in beginsel niet van afwijken. Daarnaast zijn er bepalingen waar beleidsruimte is overgelaten aan de lidstaten. De Btw-richtlijn is ingevoerd om de nationale wetgevingen dichter bij elkaar te brengen. Deze richtlijn moet worden geïmplementeerd in het nationale recht en heeft voorrang boven het nationale recht. Wanneer een lidstaat de richtlijn niet of niet volledig heeft geïmplementeerd, is er zelfs een rechtstreeks beroep op de richtlijn mogelijk door onderdanen. 8 Er is daarom een belangrijke samenhang tussen de nationale wetgeving en de Europese wetgeving op het gebied van de omzetbelasting.
Na deze zeer beknopte geschiedenis van de omzetbelasting en het belang van het EU recht wordt in dit hoofdstuk de huidige regelgeving omtrent de plaats van dienst uiteengezet.
6Braun 2012.
7 Braun 2012.
10 Hiertoe wordt allereerst de Wet OB 1968 besproken. Vervolgens wordt ingegaan op de Europese wetgeving met betrekking tot dit onderwerp, hierbij staat de Btw-richtlijn centraal. Daarna worden de algemene rechtsbeginselen en het neutraliteitsbeginsel besproken. Na dit theoretische kader volgt tot slot een deelconclusie met het antwoord op de eerste deelvraag:
Wat is de huidige regelgeving in de omzetbelasting en de Btw-Richtlijn met betrekking tot diensten en wanneer is er sprake van fiscale neutraliteit?
2.2 Wet op de omzetbelasting 1968
2.2.1 Inleiding
Zoals uit het voorgaande blijkt, is de omzetbelasting destijds ingevoerd als
verbruiksbelasting om inkomsten voor de schatkist te genereren. Het is, in samenhang met dit doel, de bedoeling dat de omzetbelasting uiteindelijk op de laatste schakel drukt. Dit is de zogeheten eindgebruiker. In haar arrest van 1 april 1982 is het HvJ ingegaan op de wijze van bepaling van de eindgebruiker. Voor diensten geldt dat de eindgebruiker degene is die de in rekening gebrachte omzetbelasting niet op anderen kan afwentelen omdat er geen diensten tegen vergoeding meer worden verricht.9 Hoewel de omzetbelasting alleen op de eindgebruiker drukt, zijn alle goederen en diensten in de bedrijfskolom belast met omzetbelasting. In het geval dat de omzetbelasting op een ondernemer drukt, heeft deze echter in beginsel recht op aftrek van deze omzetbelasting. 10 Dit heeft tot gevolg dat een ondernemer alleen omzetbelasting betaalt over de door hem toegevoegde waarde.
Na deze inleiding op de Wet OB 1968 wordt in deze paragraaf ingegaan op het doel en de strekking van de Wet OB 1968. Hiertoe wordt allereerst het begrip ondernemer in de omzetbelasting besproken, vervolgens wordt besproken wanneer sprake is van een belastbaar feit. Daarna komen het oorsprongs- en bestemmingslandbeginsel aan bod en wordt ingegaan op intracommunautaire leveringen en diensten. Tot slot komt de bepaling van de plaats van dienst aan de orde. Deze paragraaf wordt afgesloten met de algemene rechtsbeginselen en het neutraliteitsbeginsel in het bijzonder.
2.2.2 Doel en strekking
Het oorsprongs- en bestemmingslandbeginsel
9 HvJ EG 1 april 1982, C-89/81.
10 Tenzij er sprake is van een niet economische activiteit, deze valt immers buiten de omzetbelasting. Zie artikel 15 lid 1 Wet OB 1968.
11 Het doel van de omzetbelasting in het algemeen is het belasten van het verbruik van een goed of dienst. Dit doel vindt overeenstemming in het bestemmingslandbeginsel. Zoals in de inleiding aan bod is gekomen, houdt dit beginsel in dat de dienst belast is op de plaats waar het verbruik plaatsvindt. Een andere mogelijkheid is de toepassing van het
oorsprongslandbeginsel. Hierbij vindt heffing plaats bij de degene die het goed levert of de dienst verricht. Nu deze scriptie gaat over de plaats van dienst, zal voor het vervolg van deze scriptie voornamelijk worden ingegaan op de plaats van dienst en niet op de plaats van levering.
De toepassing van het oorsprongslandbeginsel kan ervoor zorgen dat consumenten over de grens gaan kopen. Dit heeft voornamelijk gevolgen bij grote tariefsverschillen tussen de lidstaten. Of, zoals in de inleiding aangegeven, wanneer de ene lidstaat (al dan niet terecht) het lage btw tarief toepast. Voor de invoering van de nieuwe plaats van elektronische dienst regels voor B2C transacties werden digitale boeken met 3%
omzetbelasting belast in Luxemburg en in Nederland met 21%. Voor de eindgebruiker op wie de omzetbelasting drukt, leidt dit tot een groot verschil in aankoopprijs. Dit kan de fiscale neutraliteit verstoren. Wat dit neutraliteitsbeginsel precies inhoudt, wordt in het vervolg van deze scriptie beschreven.
De ondernemer
Voor het eventuele recht op aftrek van voorbelasting speelt het ondernemersbegrip een grote rol in de omzetbelasting. Je moet immers ondernemer zijn om recht op aftrek van omzetbelasting te kunnen hebben. Het begrip ondernemer is in de Nederlandse wet in artikel 7 van de Wet OB 1968 vastgelegd. Dit artikel is gebaseerd op en bijna
gelijkluidend aan artikel 9 van de Btw-richtlijn. Er moet aan vier voorwaarden worden voldaan om als ondernemer te worden aangemerkt. Er moet sprake zijn van een ieder die zelfstandig een economische activiteit uitoefent, ongeacht het oogmerk of resultaat.
Het belastbaar feit
Wanneer is vastgesteld dat wel of niet sprake is van een ondernemer, moet worden bepaald of er een belastbaar feit is geweest. Een belastbaar feit kan de levering van een goed of het verrichten van een dienst zijn. Het verschil tussen leveringen en diensten is van groot belang als door de kwalificatie als goed of dienst, een verlaagd btw tarief mag worden toegepast. Hierbij kan worden gedacht aan de in de inleiding besproken casus over
12 digitale boeken en/of kranten. Boeken en kranten in fysieke vorm, de levering van een goed, vallen onder het verlaagde tarief. 11 Wanneer deze boeken of kranten echter digitaal worden aangeleverd, zonder fysieke drager, is er sprake van een dienst. Deze dienst valt niet onder het verlaagde tarief. Hoewel de levering en de dienst praktisch dezelfde inhoud hebben, is een ander tarief van toepassing.
Onder levering van goederen wordt in de meeste gevallen verstaan de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. In artikel 3 van de Wet OB 1968 worden nog een aantal andere gevallen genoemd waarin sprake is van een levering. Vervolgens is bepaald dat diensten alle prestaties zijn, niet zijnde leveringen van goederen. In het Tolsma arrest heeft het HvJ het begrip diensten verder uitgewerkt. Er dienen over en weer prestaties te worden uitgeleverd, waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Hierbij moet een rechtsbetrekking tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger bestaan. 12
Intracommunautaire leveringen en diensten
Nu het oorsprongs- en het bestemmingslandbeginsel aan bod zijn gekomen, wordt besproken wat onder intracommunautaire leveringen en diensten wordt verstaan. Bij intracommunautaire leveringen en diensten zijn deze beginselen van groot belang. Het oorsprongs- en bestemmingslandbeginsel bepalen namelijk in welk land een goed of dienst is belast bij grensoverschrijdende transacties.
Intracommunautaire leveringen zijn leveringen over de grens van een lidstaat naar een andere lidstaat. Dit houdt in dat een ondernemer binnen de EU goederen verkoopt aan een ondernemer gevestigd in een andere lidstaat en de goederen verzendt naar die andere lidstaat. Deze leveringen worden bij B2C transacties belast met het nultarief mits aan de voorwaarden hiervoor zijn voldaan. Daarentegen moet de intracommunautaire verwerving van goederen worden aangegeven door de verwervende ondernemer. Hierop is hij
vervolgens omzetbelasting verschuldigd. Dit houdt een verlegging van de omzetbelasting in. Bij intracommunautaire verwervingen geldt dat de plaats waar de intracommunautaire verwerving wordt verricht, de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer is.
11 Zie Tabel I onderdeel a-30 van de Wet OB 1968. 12 HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93.
13 Bij intracommunautaire leveringen aan consumenten brengt de ondernemer de
omzetbelasting in rekening die in het land, waar hij is gevestigd, verschuldigd is .
Intracommunautaire diensten verricht aan particulieren zijn belast in het land waar de ondernemer is gevestigd die de dienst verricht. Dit komt overeen met de plaats van levering bij intracommunautaire leveringen aan particulieren. Het verlenen van intracommunautaire diensten aan ondernemers is in beginsel belast in het land van de afnemer van de dienst.
Bij intracommunautaire leveringen en diensten is voor het ondernemerschap van belang dat de afnemer een btw-identificatienummer heeft. De nationale vereisten voor het ondernemerschap zijn van minder belang. Wanneer een afnemer geen
btw-identificatienummer heeft is in ieder geval geen sprake van een levering of dienst aan een ondernemer. Uit de jurisprudentie is nog niet duidelijk of gesproken kan worden van een ondernemer wanneer hij geen btw-identificatienummer heeft. Deze discussie wordt in deze scriptie verder buiten beschouwing gelaten.
Plaats van dienst
Wanneer is vastgesteld dat er sprake is van een intracommunautaire dienst, is van belang vast te stellen wat de plaats van deze dienst is. De plaats van dienst is immers bepalend om na toepassing van het bestemmingsland- dan wel oorsprongslandbeginsel vast te stellen waar de dienst in de heffing moet worden betrokken. De algemene bepalingen omtrent de bepaling van de plaats van dienst zijn in de Wet OB 1968 neergelegd in artikel 6. Artikel 6 van de Wet OB 1968 luidt als volgt:
1. De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de ondernemer die deze diensten afneemt.
2. De plaats van een dienst, verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een
14
andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.
In het eerste lid wordt de plaats van dienst besproken wanneer een dienst wordt verricht aan een ondernemer. Hier geldt in beginsel het bestemmingslandbeginsel. Het tweede lid van artikel 6 behandelt de plaats van dienst bij het verlenen van een dienst aan een consument. Deze diensten zijn belast op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Hier is daarom in beginsel sprake van het oorsprongslandbeginsel. Op artikel 6 zijn een aantal uitzonderingen gemaakt, een van deze uitzonderingen is artikel 6h van de Wet OB 1968 welke centraal staat in deze scriptie. In artikel 6h van de Wet OB 1968 is het volgende neergelegd:
1. De plaats van dienst van de volgende diensten, die worden verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats waar deze persoon gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft:
a. telecommunicatiediensten;
b. radio- en televisieomroepdiensten; c. elektronische diensten.
2. Het feit dat de dienstverrichter en de afnemer langs elektronische weg berichten uitwisselen, betekent op zich niet dat de verrichte dienst een elektronische dienst is.
Uit artikel 6h volgt dat onder andere elektronische diensten zijn belast op de plaats waar de afnemer, niet zijnde een ondernemer, is gevestigd of zijn woonplaats of
gebruikelijke verblijfplaats heeft. Op het begrip elektronische dienst en op de plaats van deze diensten wordt verder ingegaan in hoofdstuk 3.
2.3 Btw-Richtlijn
2.3.1 Inleiding
Nu de Nationale wetgeving besproken is, wordt ingegaan op de Btw-richtlijn. In 1967 kwamen de Eerste en Tweede Richtlijn betreffende de omzetbelasting tot stand. Hierin stond dat de lidstaten het omzetbelastingsysteem zo moesten inkleden dat er een heffing
15 over de toegevoegde waarde ontstond. 13 Deze Richtlijnen werden in 1977 vervangen door de Zesde Richtlijn. Op dit moment kennen wij een verbeterde versie van deze laatste Richtlijn. In de Richtlijn worden ook het ondernemersbegrip, het begrip belastbaar feit en het oorsprongs- en bestemmingslandsbeginsel besproken.
Zoals in de inleiding aangegeven is de Btw-richtlijn een van de belangrijkste bronnen van het Nationale recht. De lidstaten zijn immers verplicht om de Btw-richtlijn te implementeren in de eigen wetgeving. Dit heeft tevens tot gevolg dat veel bepalingen uit de Wet OB 1968 bijna letterlijk zijn te herleiden uit de Btw-richtlijn.
2.3.2 Doel en strekking
De belangrijkste doelstelling van het VWEU is het instellen van een gemeenschappelijke markt in Europa. Het HvJ heeft deze doelstelling onder andere verwoord in het arrest van 5 mei 1982, het HvJ verwoordt hier het begrip gemeenschappelijke markt als volgt: “Het begrip gemeenschappelijke markt zoals door het Hof in de vaste rechtspraak ontwikkeld, ziet op de afschaffing van alle belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer teneinde de nationale markten te verenigen tot een enkele markt die de omstandigheden van een binnenlandse markt zoveel mogelijk benadert.”.14 De Btw-richtlijn is een belangrijk middel om dit doel te bereiken.
De Btw-richtlijn is daarnaast gebaseerd op een tweede doelstelling van de EU. De Btw-richtlijn moet de neutraliteit van de belastingheffing op transacties binnen de lidstaten en transacties tussen de lidstaten verzekeren, waarbij moet worden gezorgd voor
parallelliteit van de algemene ontwikkeling van de communautaire opbouw. 15 Dit houdt in dat het neutraliteitsbeginsel niet in het geding mag komen door de wisselwerking van de nationale wetgevingen.
De strekking van de Btw-richtlijn komt overeen met de hiervoor besproken Wet OB 1968. De Wet OB 1968 is immers gebaseerd op de Btw-richtlijn. De belangrijke begrippen worden daarom niet nogmaals hier besproken. Alleen de plaats van dienst in de Btw-richtlijn komt nog kort aan bod. De bepalingen omtrent de plaats van dienst staan in de Btw-richtlijn in artikel 44 voor het verrichten van diensten aan ondernemers en in
13Richtlijnen van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG en nr. 67/228/EEG. 14 HvJ EG 5 mei 1982, C-15/81, r.o. 33.
15 Commission of the European Communities, A programme for the Single Market, COM (96) 328, Brussel,
16 artikel 45 voor het verrichten van diensten aan niet ondernemers. In artikel 44 van de Btw-richtlijn staat het volgende:
De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.
Artikel 45 van de Btw-richtlijn luidt als volgt:
De plaats van een dienst, verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een
dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.
Hieruit volgt dat de Nederlandse wetgever de tekst uit de Btw-richtlijn vrijwel exact heeft overgenomen. In de nationale wetgeving is dit echter in één artikel vervat en in de Btw-richtlijn in twee losse artikelen. Daarnaast wordt in de Btw-Btw-richtlijn gesproken over de belastingplichtige in plaats van de ondernemer. De bepaling omtrent elektronische diensten is vervat in artikel 58 Btw-richtlijn. Dit artikel heeft de Nederlandse wetgever exact overgenomen.
2.4 Rechtsbeginselen
2.4.1 Inleiding
De algemene rechtsbeginselen spelen in de rechtspraak van het HvJ een grote rol. Volgens van Kesteren wordt zelfs in bijna alle gevallen bij het HvJ de rechtsvraag opgelost door
17 een beroep op een algemeen rechtsbeginsel. 16 Dit is niet alleen bij algemene rechtspraak van belang maar ook voor de omzetbelasting in het bijzonder.
In deze paragraaf komen daarom allereerst de algemene rechtsbeginselen aan bod en vervolgens wordt in de volgende deelparagraaf ingegaan op het neutraliteitsbeginsel. Dit laatste beginsel ligt in het verlengde van de algemene rechtsbeginselen.
2.4.2 De algemene rechtsbeginselen
Voor algemene rechtsbeginselen is geen eenduidige definitie te definiëren. Bomer definieert deze beginselen als grondslagen die onmiddellijk evident zijn en algemeen in het recht worden erkend als juridisch geldend. 17 Als algemeen rechtsbeginsel worden (onder andere) genoemd het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het verbod op misbruik van recht. Deze opsomming is niet uitputtend, er zijn schrijvers die ook andere rechtsbeginselen tot de algemene rechtsbeginselen rekenen. En schrijvers die minder rechtsbeginselen
erkennen. De beginselen worden hieronder kort uiteengezet.
Het gelijkheidsbeginsel
Het gelijkheidsbeginsel kan volgens Bomer op verschillende manieren werkzaam zijn. In de eerste plaats is dit een algemeen gelijkheidsbeginsel, mensen zijn geneigd om
gelijkheid na te streven. Meer juridisch is het oordeel van het HvJ. Naar het oordeel van het HvJ is sprake van ongelijkheid als op verschillende situaties dezelfde regel wordt toegepast of wanneer verschillende regels op dezelfde situatie worden toegepast. Ook het VWEU kent het gelijkheidsbeginsel. Dit is immers vervat in de anti discriminatie
geboden. Tot slot komt het gelijkheidsbeginsel volgens Bomer naar voren in de fiscale neutraliteit. 18 De fiscale neutraliteit wordt in de volgende paragraaf uitgebreid behandeld.
Het rechtszekerheidsbeginsel
Één van de eerste beginselen waar men aan denkt bij rechtsbeginselen is het
rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel kent verscheidene toepassingen en wordt vaak gebruikt in de rechtspraak. Weber zette een aantal van deze toepassingen op
16Van Kesteren 2004. 17Bomer 2012. 18Bomer 2012.
18 een rijtje. 19 In de eerste plaats betekent rechtszekerheid dat wetgeving pas in werking mag treden nadat zij bekend is gemaakt. 20 Hier kan echter strijd ontstaan met het
vertrouwensbeginsel. Het is immers denkbaar dat op iets vertrouwd wordt dat nog niet bekend is gemaakt. Daarnaast bepaalt de rechtszekerheid dat er vaste termijnen moeten bestaan in de lidstaten voor bezwaar en beroep. 21 Dit betekent tevens dat iets op een gegeven moment vaststaat en niet eindeloos bezwaar en beroep kan worden gemaakt. Overigens kan een rechter in een aantal gevallen alsnog terugkomen hierop. Hier zijn wel strikte regels aan verbonden zodat de rechtszekerheid niet in het geding komt. Dit hangt samen met de kracht van gewijsde van een uitspraak van de rechter. De kracht van gewijsde treedt in werking nadat alle beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of de beroepstermijnen zijn verstreken. 22
Het vertrouwensbeginsel
Het vertrouwensbeginsel houdt grofweg in dat bestuursorganen zijn gehouden te handelen in samenspraak met het gerechtvaardigd vertrouwen dat zij hebben gewekt. Dit kan
inhouden dat van de wet moet worden afgeweken. Het vertrouwensbeginsel kan daarom in strijd komen met de legaliteit en de rechtszekerheid. De HR oordeelde reeds in 1970 dat het vertrouwensbeginsel soms voorgaat op de legaliteit en daarmee het
rechtszekerheidsbeginsel.23 Ondertussen zijn er verschillende criteria en regels ontworpen die aangegeven wanneer welk beginsel voor gaat.
Het evenredigheidsbeginsel
In het evenredigheidsbeginsel is vervat dat maatregelen niet verder mogen gaan dan noodzakelijk voor het te behalen doel. Dit beginsel speelt een grote rol in uitspraken en kan twee kanten op gaan. De rechter oordeelt in de meeste gevallen dat sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel als een regeling verder gaat dan nodig voor een juiste belastingheffing. Dit heeft het HvJ bijvoorbeeld geoordeeld in de Collé zaak. De belastingplichtige kon in deze casus geen boekhoudkundig bewijs leveren van een intracommunautaire levering. Het HvJ oodeelde dat de intracommunautaire levering
19Weber 2013. 20HvJ EG 25 januari 1979, C-98/78. 21HvJ EG 17 juni 2004, C-30/02. 22HvJ EG 16 maart 2006, C-234/04. 23HR 7 januari 1970, BNB 1970/78.
19 alsnog moest worden vrijgesteld in verband met strijdigheid met het
evenredigheidsbeginsel. 24
Misbruik van recht
Het HvJ oordeelde in het arrest Halifax dat onder misbruik van recht moet worden verstaan: ‘transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar enkel met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te krijgen. Hierbij gelden twee vereisten om te concluderen dat sprake is van misbruik van recht. Er moet in de eerste plaats duidelijk zijn dat de transacties ertoe leiden dat in strijd met het doel van de wettelijke regeling een belastingvoordeel wordt toegekend. Daarnaast moet uit het geheel van de factoren blijken dat het wezenlijke doel erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Tot slot maakt het HvJ in dit
arrestduidelijk dat misbruik van recht ook in de omzetbelasting kan plaatsvinden. 25
2.4.2 Het neutraliteitsbeginsel
Nu de algemene rechtsbeginselen uiteen zijn gezet, komt het neutraliteitsbeginsel aan bod. Het neutraliteitsbeginsel kan op verschillende manieren worden uitgelegd en vloeit voort uit het eerder besproken gelijkheidsbeginsel. Dit laatste heeft het HvJ beslist in de zaak Fiscale Eenheid Koninklijke Ahold NV. 26 De neutraliteit was ten tijde van de invoer van de omzetbelasting als verbruiksbelasting één van de belangrijkste beweegredenen. In beginsel kan de omzetbelasting echter nooit volledig neutraal zijn, de omzetbelasting heeft immers invloed op het handelen in het economisch verkeer. Dit is naar mijn mening dan ook niet het doel van de omzetbelasting. De neutraliteit in de omzetbelasting heeft onder andere tot doel ervoor te zorgen dat de concurrentiepositie van ondernemers niet wordt beïnvloed door belastingen.
Swinkels onderscheidt vier kernelementen van het neutraliteitsbeginsel. Hij onderscheidt cumulatie van belasting, neutraliteit tussen belastingplichtigen, neutraliteit tussen eindverbruikers en neutraliteit tussen transacties. 27 Deze beginselen zijn van belang bij het beoordelen van de neutraliteit van de nieuwe regelgeving omtrent de plaats
24HvJ EG 27 september 2007, C-146/05. 25HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02. 26HvJ EG 10 juli 2008, C-484/06. 27Swinkels 2000.
20 van elektronische diensten. Het neutraliteitsbeginsel kan daarnaast worden gesplitst in de economische en juridische neutraliteit. 28
De invulling van het neutraliteitsbeginsel voor deze scriptie specifiek gaat voornamelijk om de verschillen in tarieven tussen lidstaten. Het gaat dan om de
neutraliteit tussen belastingplichtigen, de dienstverrichters. Door zich als ondernemer te vestigen in lidstaten met lage btw-tarieven kon door heel Europa gunstig belast worden geleverd. Dit leidt tot een verstoring van de concurrentie. Het is daarnaast de vraag of de nieuwe regelgeving de neutraliteit tussen eindverbruikers verbetert of juist verstoort. De eindgebruiker is namelijk onder de nieuwe regelgeving gebonden aan het btw-tarief van de lidstaat waar hij inwoner is. Tot slot is de neutraliteit van transacties van belang nu
elektronische diensten anders worden behandeld dan diensten die onder de algemene regelgeving omtrent de plaats van dienst vallen.
Door de nieuwe regels is niet meer het vestigingsland van de ondernemer bepalend maar de woon- of vestigingsplaats van de consument. Het is echter de vraag of dit een verbetering van de neutraliteit met zich mee brengt. De nieuwe regel omtrent de plaats van elektronische B2C diensten wordt in het laatste hoofdstuk van deze scriptie verder getoetst aan het neutraliteitsbeginsel zoals uiteengezet.
2.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is de Nationale en Europese wetgeving aan bod gekomen met betrekking tot de plaats van dienst. Daarnaast zijn een aantal algemene rechtsbeginselen besproken. Hierbij is een antwoord gevormd op de eerste deelvraag:
Wat is de huidige regelgeving in de omzetbelasting en de Btw-richtlijn met betrekking tot diensten en wanneer is er sprake van fiscale neutraliteit?
Kort samengevat is de omzetbelasting destijds ingevoerd als verbruiksbelasting om inkomsten voor de schatkist te genereren. De omzetbelasting zit zo in elkaar dat alle schakels in de keten zijn belast met omzetbelasting. Voor ondernemers bestaat er echter in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. Hierdoor worden ondernemers alleen belast over de zelf toegevoegde waarde.
21 De plaats van dienst is in combinatie met het oorsprongs- of
bestemmingslandbeginsel van belang om te bepalen waar de dienst belast is. De bepaling van de plaats van dienst is in de nationale wetgeving neergelegd in artikel 6 van de Wet OB 1968. Dit artikel is gebaseerd op de artikelen 44 en 45 van de richtlijn. De Btw-richtlijn heeft onder andere tot doel om de nationale wetgevingen in de EU dichter bij elkaar te brengen en neutraliteit in de omzetbelasting na te streven.
In de rechtspraak zijn een aantal beginselen van groot belang. Als algemeen rechtsbeginsel worden (onder andere) genoemd het gelijkheidsbeginsel, het
rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het verbod op misbruik van recht. Uit het gelijkheidsbeginsel is het neutraliteitsbeginsel afgeleid. De neutraliteit in de omzetbelasting heeft tot doel ervoor te zorgen dat de concurrentiepositie van ondernemers niet wordt beïnvloed door belastingen. Het is echter de vraag of de nieuwe regel omtrent de plaats van elektronische B2C diensten zorgt voor een verbetering van de neutraliteit.
22
3. Elektronische diensten en omzetbelasting
3.1 Inleiding
Begin 2015 verscheen in de Canadian Lawyer een bijdrage van Ben Hanuka: ‘Time to recognize technology as a constitutionally protected right’. Hanuka pleit in zijn artikel voor een constitutionele garantie op internettoegang. Uit onderzoek van BBC World Service in 2010 bleek al dat 4 op de 5 mensen internettoegang als een fundamenteel recht voor iedere burger beschouwen. Voor dit onderzoek werden 27000 mensen uit 26
verschillende westerse en niet westerse landen bevraagd. 29 Hieruit volgt dat steeds meer mensen niet meer zonder internet willen en kunnen. Internet wordt zelfs gezien als een fundamenteel recht voor burgers, waartoe bijvoorbeeld ook het recht op leven kan worden gerekend.
De digitalisering heeft naast algemene veranderingen ook grote gevolgen voor de omzetbelasting. Steeds meer diensten worden immers online aangeboden. In de inleiding werd Netflix al kort genoemd. Waar men vroeger naar de videotheek ging om
videobanden en later dvd’s te huren, gaat dit tegenwoordig via het internet. De consument is daardoor niet meer gebonden aan de videotheek op de hoek maar heeft keuze uit
bedrijven over de hele wereld. Dit brengt gemak voor de consument maar kan de
concurrentie tussen bedrijven verstoren. Voordat de uitzonderingsregel voor de plaats van elektronische B2C diensten geïntroduceerd was, betekende dit immers dat bedrijven zich op fiscaal gunstige plekken vestigden zodat dit gunstige regime op al hun elektronische diensten van toepassing was.
In dit hoofdstuk worden deze elektronische diensten besproken door allereerst in te gaan op het begrip elektronische dienst. Het is namelijk niet altijd eenvoudig vast te stellen of sprake is van een elektronische dienst of niet. Vervolgens komt de plaats van deze elektronische diensten aan bod. Hierbij wordt allereerst ingegaan op de plaats van elektronische diensten tot 1 januari 2015. Daarbij staat onder andere de wijziging van de basisregel omtrent de plaats van dienst centraal. Deze wijziging heeft plaatsgevonden op 1 januari 2010. Vervolgens wordt de huidige regelgeving met betrekking tot de plaats van elektronische diensten besproken. Daartoe wordt ingegaan op de MOSS en het bepalen van de vestigingsplaats van een afnemer. 30 Dit laatste speelt een grote rol in de praktische
29Prins 2015.
23 uitvoerbaarheid van de nieuwe regelgeving omtrent de plaats van elektronische diensten. Tot slot wordt een antwoord gevormd op de tweede deelvraag: Wat zijn elektronische
diensten en hoe wordt de plaats van de afnemer bepaald bij B2C diensten?
3.2 Begrip elektronische diensten
3.2.1 Inleiding
Er is in de btw-wetgeving geen eenduidige definitie van het begrip elektronische diensten gegeven. Dit kan voor verwarring en onduidelijkheid zorgen. Dit begrip is immers
belangrijk voor de btw-behandeling van de desbetreffende dienst. In deze scriptie ga ik alleen in op het onderscheid tussen elektronische diensten waarop de uitzonderingsregel met betrekking tot de plaats van deze dienst van toepassing is en de algemene plaats van dienst regeling. Er zijn ook andere uitzonderingen op de algemene plaats van dienst regels denkbaar.
Het is anderzijds wel verklaarbaar dat er geen eenduidige definitie in de nationale wetgeving of de Btw-richtlijn te vinden is. Elektronische diensten zijn immers aan grote veranderingen onderhevig en er zijn voortdurend nieuwe ontwikkelingen op dit gebied. Een eenduidige definitie is daarom lastig vast te stellen en er zijn voortdurend
aanpassingen aan de definitie wenselijk. In de praktijk zal de definitie daarom verder moeten worden uitgekristalliseerd in de rechtspraak van het HvJ. Op deze manier kunnen veranderingen zich voordoen en komt de uitleg van het begrip niet in het geding.
In deze paragraaf worden de relevante bepalingen in de nationale wetgeving en in de Btw-richtlijn besproken omtrent elektronische diensten. Vervolgens wordt kort
ingegaan op de jurisprudentie die er tot nu toe is met betrekking tot het begrip elektronische diensten en de fiscale neutraliteit. Tot slot volgt een bespreking van de behandeling van gebundelde diensten waarvan een of meerdere diensten een elektronische dienst is.
3.2.2 Elektronische diensten
In de Wet OB 1968 is het begrip ‘elektronische dienst’ opgenomen in artikel 2a lid 1 onderdeel q. In dit artikel worden elektronische diensten als volgt omschreven:
Langs elektronische weg verrichte diensten, met name de in bijlage II van de BTW-richtlijn 2006 beschreven diensten.
24 Voor de inhoud van het begrip elektronische diensten wordt verder verwezen naar Bijlage II van de Btw-richtlijn. Bijlage II van de Btw-richtlijn bevat een indicatieve lijst van elektronische diensten. Hieruit volgt dat onder elektronische diensten het volgende moet worden verstaan: ‘Het gaat om diensten die over het internet of een elektronisch
netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht’. Hieruit volgen vier toetsingscriteria om te bepalen of er sprake is van een elektronische dienst. Er is sprake van een elektronische dienst wanneer het gaat om diensten die:
1. Over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend; 2. Wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn;
3. Slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen;
4. Zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.
De Europese Commissie heeft op 3 april 2014 een toelichting gegeven op de nieuwe regelgeving. Deze toelichting is niet wettelijk verbindend maar geldt uitsluitend als praktische en informele leidraad bij de toepassing van de nieuwe plaats van dienst regels voor elektronische B2C diensten. 31
De EC gaat in de toelichting in op een aantal specifieke vraagstukken die spelen bij de bepaling van de omvang van de definitie van elektronische diensten. In de eerste plaats is de vraag of prijsvergelijkingsdiensten en gelijksoortige diensten als elektronische diensten moeten worden aangemerkt. De EC oordeelt dat dit in beginsel wel het geval is nu deze diensten via het internet worden aangeboden, grotendeels geautomatiseerd zijn, slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht. In beginsel voldoen de prijsvergelijkingsdiensten daarom aan de definitie van elektronische dienst. Daarnaast geeft de EC aan dat toegangsbewijzen tot bepaalde evenementen en andere diensten van tastbare aard die online worden geboekt, niet vallen onder elektronische diensten. Dit is onder andere van groot belang voor bijvoorbeeld organisatoren van evenementen welke tickets online verkopen. 32
31Uitvoeringsverordening EU, nr. 1042/2013. 32Uitvoeringsverordening EU, nr. 1042/2013.
25 Daarnaast is in de literatuur door een beperkt aantal schrijvers een eigen oordeel gegeven. Zo noemt Hijmans als kenmerk van elektronische dienstenverkeer dat diensten de grens overgaan, terwijl degene die de dienst leveren of ervan gebruik maken niet
migreren naar andere landen. 33 De literatuur met betrekking tot dit onderwerp is verder op dit moment nog redelijk beperkt, mogelijk breidt dit zich nog uit. De meeste schrijvers volstaan met het noemen van de voorbeelden gegeven door de EC en gaan niet in op het grijze gebied daar omheen.
Tot slot zullen in de toekomst in de jurisprudentie aanwijzingen gegeven worden voor de uitlegging van het begrip elektronische diensten. Het zal hier voornamelijk gaan om casuïstische vraagstukken. De uitspraken hieromtrent zijn nog zeer beperkt op dit moment maar het is zeker denkbaar dat hier nog meer zaken over komen. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de erotische chatsessies. Er was wel sprake van een digitale dienst volgens het Hof maar alsnog was geen sprake van een elektronische dienst.34 Wanneer deze dienst langs de hiervoor besproken criteria wordt gelegd, is naar mijn mening inderdaad geen sprake van een elektronische dienst. Het gaat immers niet om een wegens zijn aard sterk geautomatiseerde dienst en niet om een dienst waarbij slechts in geringe mate menselijk ingrijpen wordt gevergd.
3.2.3 Gebundelde (elektronische) diensten
Wanneer is bepaald of een afzonderlijke dienst onder de definitie van elektronische diensten valt, kan de vraag opkomen hoe een aantal gebundelde diensten moet worden behandeld. Een dienst kan immers uit meerdere elementen bestaan. Dit wordt een probleem wanneer een van de gebundelde diensten wel als elektronische dienst wordt aangemerkt en de andere niet. De EC verwijst in de uitvoeringsverordening naar de relevante jurisprudentie van het HvJ van de EU over kunstmatige opsplitsing van gebundelde diensten. 35 Deze jurisprudentie is niet specifiek van toepassing op
elektronische diensten maar gaat kort gezegd over de situatie waarbij de vraag is of sprake is van een hoofddienst en een bijkomstige dienst. De fiscale behandeling van de
bijkomstige dienst gaat overeenkomstig de fiscale behandeling van de hoofddienst. Daarnaast kan sprake zijn van twee afzonderlijke diensten welke afzonderlijk moeten
33Hijmans 2004.
34Hof Amsterdam 24 mei 2012, LJN BW7937. 35Uitvoeringsverordening EU, nr. 1042/2013.
26 worden behandeld. Deze situaties spelen alleen een rol wanneer één van de diensten fiscaal anders wordt behandeld dan de andere dienst.
Bij de relevante jurisprudentie kan worden gedacht aan de uitspraak van het HvJ in Card Protection Plan. In deze zaak ging het om een aanbieder van verzekeringen die ook een beschermingsplan aanbood. De verzekeringen vielen onder de vrijstelling en de hulpverlening niet, indien en in het geval dat sprake zou zijn van twee afzonderlijke diensten. De belastingplichtige gaf echter aan dat de hulpverlening opging in de
verzekeringsdienst en daarom hetzelfde zou moeten worden behandeld. Het HvJ oordeelt hier dat verschillende diensten in beginsel als onderscheiden en zelfstandige hoofddienst moet worden beschouwd. Wanneer een dienstverrichting normaal gesproken economisch als één dienst moet worden beschouwd, moet deze niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Er is sprake van een dienst als meerdere elementen samen een hoofddienst vormen met één of een aantal bijkomstige diensten. Deze bijkomstige diensten worden door de consument niet beschouwd als doel op zich maar als middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 36
Deze jurisprudentie is ook toepasbaar op gebundelde diensten in het leerstuk van de elektronische diensten. Om te oordelen of gebundelde diensten los van elkaar of als één geheel moeten worden behandeld, moet daarom worden geoordeeld of er sprake is van verschillende hoofddiensten of een enkele dienst. Als vanuit economisch opzicht sprake is van een enkele dienst mag deze niet kunstmatig worden opgesplitst.
3.3 Wetgeving plaats van dienst voor elektronische diensten tot 1 januari 2015
3.3.1 Inleiding
In 2002 heeft de Raad van de EU een Btw-richtlijn vastgesteld die de plaats van dienst voor elektronische diensten heeft gewijzigd. 37 Dit wordt ook wel de e-commerce richtlijn genoemd. Deze richtlijn heeft artikel 9 van de Zesde Btw-richtlijn gewijzigd met
betrekking tot de plaats van elektronische diensten en radio- en telivisieomroepdiensten. Als gevolg van de richtlijn werden elektronische diensten belast in het land van
consumptie en niet in het land van herkomst. De regeling was eigenlijk bedoeld voor een termijn van drie jaar, deze regeling is echter tot en met 31 december 2014 geldig
36HvJ EG 21 februari 1999, C-349/96. 37Richtlijn 2002/38/EG.
27 gebleven. 38 Tot 2015 werden de elektronische diensten daarom in het land van de
dienstverrichter belast. Op 1 januari 2015 zijn de, hier centraal staande, nieuwe regels in werking getreden omtrent de plaats van elektronische diensten.
Deze vernieuwde regelgeving wordt in de volgende paragraaf besproken. Daarvoor wordt in deze paragraaf ingegaan op de plaats van dienst voor elektronische diensten tot 1 januari 2015. Hierbij wordt een splitsing aangebracht in de algemene regels omtrent de plaats van dienst tot 1 januari 2010 en na 1 januari 2010. In 2010 heeft zich namelijk een belangrijke wijziging van de algemene regels omtrent de plaats van dienst voorgedaan. Allereerst wordt de situatie tot 1 januari 2010 besproken en vervolgens de situatie na 1 januari 2010.
3.3.2 Plaats van dienst tot 1 januari 2010
Tot januari 2010 waren regels met betrekking tot de aard van de prestatie van toepassing om de plaats van dienst te bepalen. Wanneer de dienst niet onder een van deze specifieke bepalingen viel, was de hoofdregel van toepassing voor het bepalen van de plaats van dienst. De hoofdregel hield in dat de plaats van dienst het land is waar de dienstverrichter is gevestigd. Voor B2C en B2B diensten gold daarom het oorsprongslandbeginsel. Dit stond beschreven in het oude artikel 6 lid 1 van de Wet OB 1968. In lid 2 werden de van toepassing zijnde uitzonderingen genoemd.
Elektronische diensten waren tot 1 januari 2010 ook een uitzondering op de hoofdregel. Deze zijn namelijk tot 1 januari 2015 belast geweest in het land van de afnemer zijnde de eindverbuiker van de dienst.
De hoofdregel voor het bepalen van de plaats van dienst tot 1 januari 2010 sloot niet aan bij het doel van de omzetbelasting. Het doel van de omzetbelasting is het belasten van het daadwerkelijk verbruik. De diensten werden echter niet belast op de plaats waar het verbruik plaatsvindt. Daarom zijn vanaf 1 januari 2010 de hoofdregels met betrekking tot de plaats van dienst in de omzetbelasting gewijzigd.
3.3.3 Plaats van dienst vanaf 1 januari 2010
In het huidige artikel 6 van de Wet OB 1968 staat de plaats van dienst centraal. Dit artikel is in het vorige hoofdstuk al uitgebreid aan bod gekomen. Het eerste lid gaat in op de B2B transacties en het tweede lid op B2C transacties. B2B transacties zijn transacties tussen
28 twee ondernemers waarbij de ondernemer aan wie de dienst verricht wordt, geen
eindverbruiker van de dienst is. Bij B2C transacties is de afnemer van de dienst wel de eindgebruiker en daarom in de meeste gevallen een natuurlijk persoon.
De B2C diensten zijn belast op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Hier is daarom in beginsel sprake van het
oorsprongslandbeginsel. Bij de B2B diensten is dit het bestemmingslandbeginsel. Op artikel 6 zijn een aantal uitzonderingen gemaakt.
Uitzonderingen op de algemene regel van artikel 6 Wet OB 1968 zijn in de eerste plaats de bepalingen voor tussenpersonen. Wanneer een dienst wordt verricht voor andere dan ondernemers door een tussenpersoon die in naam en voor rekening van derden
handelt, is de plaats waar de onderliggende handeling wordt verricht bepalend. Daarnaast zijn onroerende zaken uitgezonderd, hierbij is de plaats waar de onroerende zaak gelegen is, de plaats van de dienst. Ook vervoersdiensten zijn vervat in een uitzondering. De plaats van personenvervoerdiensten is namelijk de plaats waar het vervoer plaatsvindt. Op culturele, wetenschappelijke diensten, restaurants en cateringdiensten en kortdurende verhuur van vervoermiddelen zijn eveneens uitzonderingen van toepassing. Hiervoor geldt dat de plaats van dienst is, daar waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden. Op deze manier probeert de wetgever meer aan te sluiten bij het doel van de omzetbelasting; het belasten van het verbruik van een dienst.
3.4 Wetgeving plaats van dienst voor elektronische diensten vanaf 1 januari 2015
3.4.1 Inleiding
Per 1 januari 2015 zijn de nieuwe plaats van dienst regels met betrekking tot elektronische diensten in werking getreden.. De elektronische diensten vallen vanaf 1 januari 2015 onder artikel 6h van de Wet OB 1968. Dit artikel staat centraal in deze scriptie. In dit artikel is bepaald dat artikel 6 lid 2 Wet OB 1968 niet van toepassing is op B2C diensten wanneer het gaat om elektronische diensten. In dat geval is het bestemmingslandbeginsel van toepassing. De dienst is belast in het land van de afnemer van de dienst. Daarnaast is artikel 45 van de Btw-richtlijn aangepast. Hierin is eveneens de uitzondering opgenomen.
In het kader van de nieuwe regelgeving moeten ondernemingen vanaf 1 januari 2015 zelf de status van hun afnemer en de plaats van hun afnemer bepalen. De status van de afnemer is van belang om te bepalen of de uitzonderingssituatie van artikel 6h voor
29 B2C diensten van toepassing is. Dit is alleen het geval als de afnemer een niet ondernemer is. Het tweede vereiste is van belang om te bepalen waar de dienst belast is wanneer het gaat om B2C diensten. De plaats van de afnemer is immers de plaats waar de dienst belast is. Het ondernemerschap is in het vorige hoofdstuk aan bod gekomen. De volgende
paragraaf van dit hoofdstuk gaat over de bepaling van de vestigings- of woonplaats van de afnemer van de B2C diensten. Vervolgens wordt ingegaan op de MOSS. De MOSS is aangedragen als lastenvermindering voor ondernemingen.
3.4.2 Het bepalen van de vestigingsplaats van de afnemer bij elektronische B2C diensten
Nu de btw moet worden betaald in het land waar de afnemer van de dienst gevestigd is, is deze plaats van groot belang. De wijze van bepaling van de plaats van de afnemer wordt nu besproken. Het kan hierbij gaan om de vestigingsplaats van de afnemer wanneer de afnemer een rechtspersoon is die niet belastingplichtig is. Het kan ook gaan om de woonplaats dan wel gebruikelijke verblijfsplaats in het geval de afnemer een natuurlijk persoon is. Om te bepalen of een afnemer een consument is of een ondernemer, is voor de toepassing van de plaats van elektronische dienst regels van belang of de afnemer een btw-identificatienummer heeft. Wanneer dit niet het geval is, kan de dienstverrichter er zekerheidshalve vanuit gaan dat de afnemer als eindgebruiker moet worden beschouwd. Dit voorkomt eventuele claims in de toekomst. 39 Het btw-identificatienummer is voorzover relevant in het voorgaande hoofdstuk kort aan bod gekomen.
Artikel 13bis van de Btw-uitvoeringsverordening definieert de plaats waar de afnemer, niet zijnde een belastingplichtige rechtspersoon, is gevestigd of een inrichting heeft. Het gaat hier in beginsel om de plaats waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. Het kan daarnaast gaan om de plaats waar de activiteiten van de rechtspersoon worden uitgoefend. In veel gevallen wordt met deze algemene regel duidelijk wat de plaats van de afnemer is.
Wanneer de afnemer op basis van de algemene regel in meer dan één land gevestigd is of zijn woon- en verblijfplaats verschillen, wordt het lastiger. Artikel 24 van de Btw-uitvoeringsverordening gaat in op deze situatie. Hiermee wordt voorkomen dat een dienstverrichter dubbel kan worden belast doordat twee staten menen de plaats van de afnemer te zijn. Uit artikel 24 volgt dat de dienst moet worden belast op de plaats die het beste garandeert dat de diensten worden belast op de plaats van het werkelijke verbruik.
30 Hieruit volgt dat voor niet-belastingplichtige rechtspersonen moet worden aangesloten bij de plaats waar de centrale bestuurstaken moeten worden uitgeoefend. Tenzij er bewijs is dat de diensten worden gebruikt in een andere inrichting van de niet-belastingplichtige rechtspersoon. Bij natuurlijke personen wordt voorrang gegeven aan de plaats waar hij zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft. 40
Naast deze algemene bepalingen zijn een aantal vermoedens opgenomen in artikel 24bis en 24ter van de Btw-uitvoeringsverordening. Deze vermoedens zijn wel weerlegbaar door de Belastingdienst. Dit is alleen mogelijk bij het vermoeden van verkeerd gebruik of misbruik door de dienstverrichter. Weerlegging door de dienstverrichter is mogelijk met behulp van drie niet-tegenstrijdige bewijsstukken.
3.4.3 De Mini One Stop Shop
In deze paragraaf wordt de MOSS besproken, de MOSS wordt in het Nederlands ook wel het mini-éénloketsysteem genoemd. Allereerst is van belang te onderkennen dat de MOSS geen verplichting is. Ondernemers kunnen zelf beslissen of zij wel of niet gebruik maken van de MOSS. Wanneer ondernemers echter kiezen voor de MOSS, moeten zij dit systeem voor alle lidstaten gebruiken waar zij diensten verrichten. De EC heeft een handleiding opgesteld voor de MOSS om meer duidelijkheid te verschaffen over de toepasbaarheid van deze regeling.
De MOSS is er om een deel van de lasten van ondernemers uit handen te nemen. De ondernemer die een dienst verricht aan een eindverbruiker moet namelijk op grond van de nieuwe regelgeving btw voldoen in het land waar de eindverbruiker is gevestigd. Dit heeft grote administratieve gevolgen; de ondernemer moet immers in elk land een btw-nummer aanvragen en een aangifte indienen. De MOSS is opgesteld als oplossing voor bovenstaande problemen. Met de MOSS kunnen ondernemers met een registratie in hun eigen land aangifte doen van alle diensten aan buitenlandse eindgebruikers. Deze aangifte wordt vervolgens via een beveiligde portal doorgezonden naar de desbetreffende EU landen. 41
40Uitvoeringsverordening EU, nr. 1042/2013.
31 Een soortgelijke regeling is al van toepassing op niet-EU ondernemers die diensten verrichten binnen de EU. De regeling staat omschreven in de artikelen 358bis tot
369duodecies van de Btw-richtlijn en de artikelen 57bis tot 63quater van de
Uitvoeringsverordening. Ook voor deze ondernemers is de MOSS er om de lasten te minderen.
Alvorens gebruik te maken van de MOSS dient de belastingplichtige zich te registreren in de lidstaat van identificatie. Zijn btw-identificatienummer wordt vervolgens voor zijn nationale diensten gebruikt evenals de diensten die worden opgenomen in de MOSS-aangifte. Na registratie dient de belastingplichtige een aantal gegevens te
verstrekken aan de desbetreffende lidstaat. Deze lidstaat mag zelf kiezen op welke wijze deze gegevens worden verkregen.
3.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk zijn de elektronische diensten in het bijzonder aan bod gekomen. Allereerst is ingegaan op het begrip elektronische diensten en vervolgens op de wetgeving inzake de plaats van dienst. Daarnaast zijn het bepalen van de vestigingsplaats van afnemers en de mini one stop shop aan bod gekomen. Hierbij is een antwoord gevormd op de tweede deelvraag:
Wat zijn elektronische diensten en hoe wordt de plaats van de afnemer bepaald bij B2C diensten?
Geconcludeerd kan worden dat in de btw-wetgeving geen eenduidige definitie is opgenomen van het begrip elektronische dienst. Uit de Btw-richtlijn en de Bijlage bij de Btw-richtlijn worden vier toetsingscriteria duidelijk om te bepalen of sprake is van een elektronische dienst. Het moet gaan om over het internet of via een elektronische netwerk verleende dienst. Deze moet wegens zijn aard grotendeels geautomatiseerd zijn.
Daarnaast moet er slechts in geringe mate menselijk ingrijpen nodig zijn bij de dienst. Tot slot moet de dienst zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht. Deze criteria kunnen worden gebruikt om te bepalen wanneer sprake is van een elektronische dienst.
Er kan ook sprake zijn van gebundelde diensten. Om te oordelen of gebundelde diensten los van elkaar of als een geheel moeten worden behandeld, moet daarom worden geoordeeld of er sprake is van verschillende hoofddiensten of een enkele dienst. Uit de
32 jurisprudentie blijkt dat als vanuit economisch opzicht sprake is van een enkele dienst deze niet kunstmatig mag worden opgesplitst. Deze toets moet eveneens op de gebundelde elektronische diensten worden toegepast.
Vervolgens is voor de plaats van dienst in beginsel van belang waar de dienstverrichter is gevestigd. Er is daarom in beginsel sprake van het
oorsprongslandbeginsel. Voor elektronische diensten is echter een uitzondering gemaakt, deze zijn belast in het land van de afnemer van de dienst. Artikel 13bis van de Btw-uitvoeringsverordening definieert de plaats waar de afnemer, niet zijnde een
belastingplichtige rechtspersoon, is gevestigd of een inrichting heeft. Het gaat hier om de plaats waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. Het kan daarnaast gaan om de plaats waar de activiteiten van de rechtspersoon worden uitgoefend. Als dit niet tot een uitkomst leidt, is de plaats waar de leiding wordt gevoerd van doorslaggevend belang. Bij natuurlijke personen gaat het om de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats. De gebruikelijke verblijfplaats is hierbij van doorslaggevend belang.
Tot slot is de MOSS aangedragen om de lasten voor de ondernemer te
verminderen. Met de MOSS kunnen ondernemers met een registratie in hun eigen land aangifte doen van alle diensten aan buitenlandse eindgebruikers. Ondernemers hoeven zich dan niet te registereren in alle landen waar afnemers gevestigd zijn. Daarnaast hoeft niet in alle landen waar afnemers gevestigd zijn apart aangifte te worden gedaan. 42
33
4. Aandachtspunten
4.1 Inleiding
Gezien het aantal vragen dat reeds is gesteld aan de Staatssecretaris van Financiën, zijn er nog een aantal aandachtspunten omtrent de nieuwe regels voor de plaats van elektronische B2C diensten. In de vragenbrief van het lid Bashir welke is ingezonden op 23 januari 2015 is met name ingegaan op algemene vraagstukken die opkomen bij de invoering van de nieuwe regels. Bij de beantwoording van de vragenbrief is de Staatssecretaris bijvoorbeeld ingegaan op de MOSS en de algemene gevolgen voor de ondernemers. Hij geeft hierbij tevens aan dat de gevolgen slechts betrekking hebben op een kleine groep ondernemers. 43
Vervolgens heeft het lid Groot een aantal nieuwe vragen aan de Staatssecretaris gesteld omtrent de nieuwe regelgeving. In deze vragenbrief is ingegaan op de gevolgen voor de kleine ondernemers. De Staatssecretaris geeft aan dat hij nog geen signalen heeft ontvangen dat de nieuwe regelgeving problematisch is voor kleine ondernemers. Hij is daarnaast wel bereid om in gesprek te gaan met de desbetreffende ondernemers. Daarbij geeft hij wel aan dat er op nationaal niveau niets kan worden veranderd aan de nieuwe regelgeving nu dit regelgeving van de EU betreft en er geen beleidsruimte is. 44
In de vorige hoofdstukken is de meest relevante theorie met betrekking tot de nieuwe plaats van dienst voor elektronische B2C diensten besproken. Hierbij is de
Nationale en Europese regelgeving voor de plaats van dienst in het algemeen en de nieuwe regelgeving inzake elektronische diensten aan bod gekomen. In dit hoofdstuk wordt onderzocht of deze nieuwe regelgeving in lijn is met de fiscale beginselen en met name het neutraliteitsbeginsel. Daarnaast wordt aandacht besteed aan de kritiek op deze regels en mogelijke verbeterpunten.
Hiertoe wordt allereerst ingegaan op de algemene rechtsbeginselen die in het vorige hoofdstuk aan bod zijn gekomen. De nieuwe plaats van dienst regeling wordt getoetst aan deze beginselen. Vervolgens wordt ingegaan op de relevante arresten met betrekking tot dit onderwerp en komt het oordeel van de EC aan bod. Tot slot worden de kritiek en mogelijke verbeterpunten besproken om tot een antwoord te komen op de derde deelvraag: Leidt de
43 Brief Staatssecretaris van Financiën van 17 februari 2015, nr. DGB/2015/489U. 44 Brief Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2015, nr. DGB-2015-1765 U.
34
invoering van de nieuwe regels omtrent de plaats van elektronische diensten bij B2C transacties tot meer fiscale neutraliteit of zijn andere maatregelen effectiever?
4.2 Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel
4.2.1 Inleiding
Zoals in het eerste hoofdstuk van deze scriptie aan de orde is gekomen, spelen de
algemene rechtsbeginselen een grote rol binnen het belastingrecht en ook specifiek binnen de omzetbelasting. In het eerste literatuurhoofdstuk zijn de volgende rechtsbeginselen aan de orde gekomen: het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het
vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het verbod op misbruik van recht. De nieuwe plaats van elektronische dienst regeling voldoet in ieder geval aan het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. De regeling is immers in werking getreden nadat zij bekend is gemaakt en de gebruikelijke beroeps- en bezwaartermijnen zijn hierop van toepassing. In beginsel wordt ook aan het gelijkheidsbeginsel voldaan, gelijke gevallen worden immers gelijk behandeld. Hier kan genoemd worden dat
elektronische diensten een andere behandeling genieten dan de algemene diensten waarop geen uitzondering van toepassing is. Dit zijn echter geen gelijke gevallen, er is dan ook geen sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Of wordt voldaan aan het evenredigheidsbeginsel is echter discutabel. De lidstaten willen voorkomen dat bedrijven zich vestigen in landen met een gunstig btw-tarief enkel en alleen om dit gunstige btw-tarief. Dit btw-tarief is namelijk vervolgens op alle verrichte diensten van toepassing. De nieuwe regeling omtrent de plaats van elektronische diensten maakt het hiervoor genoemde probleem onmogelijk. Het is echter wel zo dat alle
ondernemingen hierdoor geraakt worden. Het is daarom de vraag of deze regeling niet verder gaat dan noodzakelijk voor het bereiken van zijn doel. Een andere oplossing die minder vergaand is, was ook mogelijk geweest. Op deze vermeende oplossingen wordt in een volgende paragraaf ingegaan.
Daarnaast kon er in de oude situatie misbruik van recht ontstaan met betrekking tot de plaats van elektronische B2C diensten. Voor het concluderen dat sprake is van
misbruik van recht moet voldaan zijn aan twee voorwaarden. Er moet in de eerste plaats duidelijk zijn dat de transacties ertoe leiden dat in strijd met het doel van de wettelijke regeling een belastingvoordeel wordt toegekend. Daarnaast moet uit het geheel van de
