4. Aandachtspunten
4.4 Verbeteringen en/of alternatieven
4.4.1 Inleiding
Na de kritiek op de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten, is het nu tijd voor eventuele verbeteringen en/of alternatieven. Als één van de grootste kritiekpunten op de nieuwe regeling wordt genoemd dat de administratieve lasten voor ondernemers
onevenredig zwaar toenemen. Een mogelijk verbeterpunt zou op deze verhoging van de administratieve lasten kunnen zien. Daarnaast zijn er alternatieven denkbaar die met een andere aanpak ervoor zorgen dat hetzelfde doel wordt behaald als met de nieuwe regels, maar met minder nadelige neveneffecten.
Om te onderzoeken wat mogelijk verbeteringen en/of alternatieven zijn voor de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten wordt in deze paragraaf allereerst stilgestaan bij mogelijke verbeteringen van de regel. De nieuwe regel blijft dan op zich bestaan maar wordt door verbeteringen aantrekkelijker gemaakt. Daarnaast wordt naar een aantal alternatieven gekeken om te bezien of er mogelijk een alternatief voor de nieuwe regeling is.
4.4.2 Verbeteringen
In deze paragraaf worden de mogelijke verbeterpunten besproken met betrekking tot de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten. Bij toepassing van een verbeterpunt blijft de huidige regeling bestaan maar wordt gekeken naar aanpassingen om de kritiek op de nieuwe regelgeving weg te nemen of te verminderen. Mogelijk zou een uitgebreide registratie van btw-nummers van buitenlandse e-commerce aanbieders een verbetering kunnen zijn. Hiermee kunnen dienstverrichters gemakkelijk zien of sprake is van een B2C
42 dienst of een B2B dienst. Hiermee wordt in ieder geval één van de lastige vraagstukken voor ondernemers opgelost. Er moet immers in de eerste plaats worden vastgesteld of sprake is van een B2C of B2B transactie.
Daarnaast zou een drempelbedrag mogelijk zijn net zoals geldt voor
intracommunautaire leveringen. In Nederland geldt bijvoorbeeld een drempelbedrag van €10.000 voor intracommunautaire leveringen. Komt een ondernemer hier niet boven uit, dan is de verkoop belast in het land waar de goederen vandaan komen. Wanneer het drempelbedrag wordt overschreden, zijn de goederen in Nederland belast. Daarnaast geldt een keuzemogelijkheid voor de ondernemer, deze wordt in deze scriptie verder buiten beschouwing gelaten. 53 Met een drempelbedrag worden de kleine ondernemers niet belast met de grote administratieve lasten gebonden aan de nieuwe plaats van diens regels.
In de praktijk zou dit betekenen dat de nieuwe plaats van dienst regeling voor elektronische B2C diensten pas van toepassing is bij het overschrijden van een bedrag van bijvoorbeeld €10.000. Voor diensten onder de €10.000 blijft de oude regeling gelden en zijn de diensten belast in het land van de dienstverrichter. De invoering van een
drempelbedrag wordt inmiddels ook door de EC overwogen. De invoering hiervan zal echter pas op zijn vroegst in 2016 plaatsvinden. 54 Hier zitten echter een aantal haken en ogen aan. In de eerste plaats kunnen ondernemers makkelijk misbruik maken van dit systeem. Door bijvoorbeeld alle verkoopactiviteiten op te splitsen en over afzonderlijke ondernemingen te verdelen kan kunstmatig worden voorkomen dat het drempelbedrag wordt overschreden. Daarnaast kan dit voor verwarring zorgen, in het ene geval is de ene regel van toepassing en in het andere geval de andere. De problemen die bestonden voor de invoering van de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten worden hier ook niet geheel opgelost.
Tot slot is het in het algemeen een verbetering als de nieuwe regelgeving verder wordt uitgewerkt met duidelijke criteria. In het voorgaande hoofdstuk is bijvoorbeeld het bepalen van de vestigingsplaats van de afnemer besproken. Hierbij moet in het geval van een afnemer, zijnde een natuurlijk persoon, worden aangesloten bij de gebruikelijke 53http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/zaken doen_met_het_buitenland/goederen_en_diensten_afnemen_uit_andere_eu_landen/import_specifie ke_goederensoorten/u_importeert_maar_doet_geen_btw_aangifte/voorbeelden_toepassing_dremp elbedrag. 54http://vwgnijhof.nl/nieuws/btw-drempel-kleine-webwinkel/.
43 verblijfplaats. Deze gebruikelijke verblijfplaats kan echter verschillen van de plaats van verbruik van de dienst. Hierbij kan worden gedacht aan de consument die zijn
gebruikelijke verblijfplaats in Nederland heeft en op vakantie in Frankrijk een serie via Netflix kijkt. Het werkelijke verbruik vindt in Frankrijk plaats, de dienst is echter naar alle waarschijnlijkheid in Nederland belast. Duidelijke regels omtrent de vaststelling van de plaats van de afnemer komen het doel van de omzetbelasting, het belasten van het verbruik, ten goede.
4.4.3 Alternatieven
Naast verbeterpunten kan worden gedacht aan alternatieven voor de huidige regelgeving omtrent de plaats van dienst en omtrent de plaats van elektronische dienst. In deze paragraaf worden een aantal van deze alternatieven besproken. Allereerst wordt daartoe ingegaan op een voorstel van de EC
De EC heeft een voorstel gedaan voor een definitieve regeling van de interne markt. De EC stelt voor om altijd de omzetbelasting te heffen in de lidstaat waar de afnemer gevestigd is. Vervolgens kan de desbetreffende ondernemer de in rekening
gebrachte omzetbelasting in aftrek nemen in zijn eigen lidstaat. Vervolgens moeten de btw inkomsten en uitgaven verrekend worden tussen de lidstaten. Dit wordt ook wel het
éénheffingslandbeginsel genoemd. 55 Dit plan is echter zeer lastig uitvoerbaar in de praktijk. Dit gaat voornamelijk om de verrekening die achteraf moet plaatsvinden door de betrokken lidstaten. Het onderlinge vertrouwen tussen de lidstaten is niet groot genoeg om dit systeem in te voeren.
Daarnaast bespreekt de EC in het Groenboek een aantal mogelijkheden om het verschil tussen binnenlandse en intra communautaire transacties op te heffen. Dit gaat daarom meer over een algemeen alternatief voor de gehele omzetbelasting. Hiervoor zijn de ‘Viable Integrated VAT’ (VIVAT), ‘Compensating VAT’ (C-VAT), ‘Dual EU and local VAT’ (Dual VAT) en btw met vooruitbetaling (prepaid VAT system ofwel ‘PVAT’). Deze alternatieven hebben voor- en nadelen welke goed onderzocht moeten worden. Een kanttekening hierbij is wel dat deze ideeën al lange tijd circuleren en nog nooit ingevoerd zijn. Hieruit kan men concluderen dat de behoefte aan deze alternatieven niet aanwezig is.
55 Commission of the European Communities, A programme for the Single Market, COM (96) 328, Brussel,
44 4.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk stonden de aandachtspunten bij de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten centraal. Allereerst is de nieuwe regelgeving getoetst aan het neutraliteitsbeginsel en is de relevante jurisprudentie met betrekking tot dit onderwerp besproken. Vervolgens is ingegaan op de kritiekpunten en tot slot zijn de mogelijke verbeterpunten en/of alternatieven aan bod gekomen. Hierbij is een antwoord gevormd op de derde deelvraag: Leidt de
invoering van de nieuwe regels omtrent de plaats van elektronische diensten bij B2C transacties tot meer fiscale neutraliteit of zijn andere maatregelen effectiever?
Door de invoering van de nieuwe regels omtrent de plaats van dienst is niet meer het land van de prestatieverrichter bepalend voor de plaats van dienst maar de plaats van de afnemer. Hierdoor wordt de fiscale neutraliteit tussen de afnemers van de diensten verslechterd. De nieuwe regelgeving zorgt wel voor minder concurrentieverstoringen en verbetert daarom de fiscale neutraliteit van de ondernemers die de diensten verrichten.
Uit de jurisprudentie volgt dat het fiscale neutraliteitsbegrip ook van toepassing is op de omzetbelasting. Het HvJ van de EU heeft daarnaast geoordeeld dat de andere algemene rechtsbeginselen een grote rol spelen binnen de EU. Het gelijkheidsbeginsel heeft hierbij een grotere reikwijdte dan de fiscale neutraliteit en is daarmee op een groter aantal gevallen van toepassing.
Zoals uit de inleiding reeds is gebleken, zijn er meerdere kritiekpunten met betrekking tot de nieuwe regel. Voor ondernemers zorgt de invoering voor een grote toename van de administratieve lasten. Daarnaast vereisen de nieuwe regels meer samenwerking tussen de Europese overheden. Deze samenwerking verloopt niet altijd soepel en bemoeilijkt de controle op intracommunautaire diensten. Tot slot kan aan het perspectief van de consument worden gedacht. De consument ondervindt voornamelijk indirect hinder van de invoering van de nieuwe plaats van elektronische dienst. Het is niet meer mogelijk om diensten tegen een gunstiger tarief te kopen in een andere lidstaat.
Naast het bespreken van kritiekpunten zijn verbeteringen en/of alternatieven van groot belang. Bij verbeterpunten moet met name gedacht worden aan het verminderen van de lasten voor ondernemers. Dit kan door meer duidelijkheid omtrent begrippen in de regelgeving en door bijvoorbeeld het invoeren van een drempelbedrag om kleine ondernemers de extra lasten te besparen. In mijn opinie is het de beste oplossing om verbeteringen door te voeren om de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten
45 makkelijker te maken in de uitvoering. Hierover volgt meer in de eindconclusie van deze scriptie.
Bij alternatieven kan worden gedacht aan het éénheffingslandbeginsel waarbij de omzetbelasting altijd wordt geheven in de lidstaat van de afnemer en vervolgens tussen de betrokken lidstaten wordt verrekend. Daarnaast zijn een aantal algemene alternatieven denkbaar. Dit zijn echter allemaal alternatieven voor de omzetbelasting in het algemeen en niet specifiek toegespitst op elektronische B2C diensten.
46
5. Slothoofdstuk
5.1 Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken is ingegaan op de nieuwe regelgeving omtrent de plaats van elektronische B2C diensten. Internet speelt een steeds grotere rol in het koopgedrag van consumenten. In beginsel zijn diensten aan consumenten belast in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Deze algemene regel leidde ertoe dat veel ondernemers die elektronische diensten verrichten zich hebben gevestigd in laag belaste landen. Met gebruikmaking van de algemene regel zoals hierboven omschreven was het lage tarief van toepassing op alle elektronische diensten ongeacht de woonplaats van de afnemer.
Onder andere het bovenstaande heeft geleid tot de invoering van de uitzondering voor de plaats van elektronische B2C diensten. Sinds 1 januari 2015 is de plaats van elektronische B2C diensten de plaats waar de afnemer van de dienst is gevestigd. Deze regeling heeft gezorgd voor veel extra lasten voor voornamelijk kleine ondernemers. Door de EC is als oplossing de MOSS opgezet voor elektronische B2C diensten. Hiermee kan de dienstverrichter alsnog in één land aangifte doen voor alle diensten aan consumenten binnen de EU.
In deze scriptie zijn de aandachtspunten bij de nieuwe regelgeving onderzocht met behulp van een aantal deelvragen. Daarnaast is onderzocht of de nieuwe regel leidt tot meer neutraliteit. De beantwoording van de deelvragen leidt tot de beantwoording van de centrale vraag. De beantwoording van de hoofdvraag en de deelvragen staat in dit
slothoofdstuk centraal. Allereerst wordt daartoe ingegaan op de deelvragen die zijn opgesteld en tot slot komen de conclusies aan bod waarin een antwoord wordt gegeven op de hoofdvraag.
5.2 Deelvragen
In deze paragraaf wordt stilgestaan bij de deelvragen die zijn opgesteld om uiteindelijk een antwoord op de hoofdvraag te geven. Deze deelvragen worden nu een voor een behandeld en beantwoord.
1. Wat is de huidige regelgeving in de omzetbelasting en de Btw-Richtlijn met betrekking tot diensten en wat houdt het neutraliteitsbeginsel in?
47 De regelgeving omtrent de plaats van dienst op Nationaal en Europees niveau is in de eerste plaats relevant voor de beantwoording van de eerste deelvraag. In Nederland en de rest van de wereld zijn de indirecte belastingen relatief jong. In het kader van het Verdrag tot oprichting van de EEG is toendertijd besloten om de omzetbelasting te harmoniseren voor het realiseren van de gemeenschappelijke markt en ter bevordering van de
internationale handel. Daarnaast waren de inkomsten van groot belang voor de schatkist van iedere lidstaat. De Btw-richtlijn is in het kader van de harmonisatie van de EU- regelgeving opgesteld. Deze richtlijn is van groot belang voor het nationale recht nu de Btw-richtlijn verplicht moet worden geïmplementeerd in het nationale recht.
Het doel en de strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 zijn grotendeels gelijkluidend. Het doel is het belasten van het verbruik van een goed of dienst. De Btw- richtlijn heeft daarnaast specifiek ten doel het instellen van een gemeenschappelijke markt en het verzekeren van de neutraliteit van belastingheffing in Europa. De regels omtrent de plaats van dienst heeft de nationale wetgever grotendeels geheel overgenomen uit de Btw- richtlijn. De essentie van beide bepalingen is dan ook hetzelfde. De hoofdregel voor de plaats van dienst is het land waar de dienstverrichter is gevestigd bij B2C diensten. Daarnaast geldt een uitzondering voor elektronische B2C diensten, deze zijn namelijk belast in het land van de afnemer van de dienst.
Naast het doel en de strekking van de Nationale en Europese btw-regelgeving, staat het neutraliteitsbeginsel centraal. Zoals eerder genoemd heeft de Btw-richtlijn immers de doelstelling om de neutraliteit van belastingheffing binnen Europa te waarborgen. Het neutraliteitsbeginsel kan worden onderverdeeld in vier kernelementen: cumulatie van belasting, neutraliteit tussen belastingplichtigen, neutraliteit tussen eindverbruikers en neutraliteit tussen transacties.
2. Wat zijn elektronische diensten en hoe wordt de plaats van de afnemer bepaald bij B2C diensten?
Zoals uit het voorgaande blijkt spelen elektronische diensten een steeds grotere rol in de de omzetbelasting. Uit onderzoek blijkt dat men tegenwoordig elektronische diensten zelfs als een eerste levensbehoefte ziet. Zoals hierboven beschreven is sinds 1 januari 2015 een uitzonderingssituatie van toepassing op elektronische B2C diensten. De uitzonderingsregel binnen de omzetbelasting is opgenomen in artikel 6h van de Wet OB 1968.
48 Het begrip ‘elektronische dienst’ is opgenomen in artikel 2a lid 1 onderdeel q van de Wet OB 1968. Elektronische diensten zijn langs elektronische weg verrichte diensten, met name de in bijlage II van de Btw-richtlijn 2006 beschreven diensten. Er moet aan vier criteria zijn voldaan om te spreken van een elektronische dienst. Het moet gaan om diensten die:
1. Over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend; 2. Wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn;
3. Slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen;
4. Zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.
De EC heeft naast deze algemene criteria een toelichting gegeven op een aantal specifieke vraagstukken. Wanneer vaststaat dat sprake is van een elektronische dienst kan er nog verwarring ontstaan bij gebundelde diensten. Hierbij is het eventueel kunstmatig splitsen van belang. Indien het splitsen van een dienst tot een kunstmatig resultaat leidt, is er sprake van één dienst. Ook het bepalen van de woon- of vestigingsplaats van de
afnemer bij elektronische B2C diensten is van belang. Hierbij moet gekozen worden voor de plaats die het beste aansluit bij de plaats waar de dienst wordt verbruikt. Bovenstaande aandachtspunten moeten allemaal door de ondernemer worden vastgesteld. Om de
ondernemer tegemoet te komen in deze extra administratieve lasten, is de MOSS in het leven geroepen.
3. Leidt de invoering van de nieuwe regels omtrent de plaats van elektronische diensten bij B2C transacties tot meer fiscale neutraliteit of zijn andere maatregelen effectiever?
Bij de beantwoording van de eerste twee deelvragen is een algemeen kader geschetst met betrekking tot de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten en het
neutraliteitsbeginsel. Uit de jurisprudentie volgt dat de fiscale neutraliteit ook in de omzetbelasting een rol speelt en dat dit beginsel voortvloeit uit het gelijkheidsbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel heeft echter wel een ruimer toepassingsgebied. De nieuwe regelgeving zorgt echter wel voor meer juridische neutraliteit nu de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd niet meer van belang is. De nieuwe plaats van dienst zorgt daarom voor minder concurrentieverstoring.
49 Op de nieuwe regelgeving is vanuit voornamelijk ondernemerskringen kritiek gekomen. De extra administratieve lasten zijn voor sommige ondernemers zelfs reden voor een faillissement. De MOSS is door de EC opgezet om dit probleem te verlichten maar lost de problemen niet geheel op. Daarnaast wordt de controle voor Europese belastingdiensten lastiger. Er moet immers meer worden samengewerkt tussen de verschillende belastingdiensten, wat kan leiden tot mismatches.
Gezien het aantal vragen dat reeds is gesteld aan de Staatssecretaris van Financiën, zijn er nog een aantal aandachtspunten in de zin van verbeteringen en/of aanpassingen denkbaar. Bij verbeteringen kan gedacht worden aan een uitgebreide registratie van btw- nummers binnen de EU en het verduidelijken van de criteria. Daarnaast kan een
drempelbedrag een oplossing zijn voor de extra lasten van kleine ondernemers. Naast verbeteringen zijn er alternatieven denkbaar. Dit ziet voornamelijk op alternatieven voor de omzetbelasting in zijn geheel, zoals een definitieve regeling van de interne markt door invoering van het éénheffingslandbeginsel. Ook in het Groenboek bespreekt de EC een aantal mogelijkheden. Tot dusver is er echter weinig animo voor deze alternatieven.
5.3 Centrale vraag
Na de beantwoording van de deelvragen, wordt in deze laatste paragraaf toegekomen aan de beantwoording van de in deze scriptie centraal staande hoofdvraag:
Is de invoering van de nieuwe plaats van elektronische diensten voor B2C transacties een effectief middel om inbreuken op het neutraliteitsbeginsel door tariefverschillen weg te nemen?
Inbreuken op het neutraliteitsbeginsel door tariefverschillen ontstaan doordat de plaats van dienstregels bepalen waar de dienst belast is met omzetbelasting. Met de basisregel voor de plaats van dienst, het oorsprongslandbeginsel, is de plaats van dienst makkelijk te beïnvloeden. Bij het bestemmingslandbeginsel is dit lastiger. Het is immers eenvoudiger om een bedrijf te emigreren dan om als natuurlijk persoon te emigreren. Deze laatste groep is namelijk vaak meer gebonden aan een bepaald land.
Uit het voorgaande volgt dat de nieuwe plaats van elektronische diensten voor B2C transacties voor meer neutraliteit tussen de dienstverrichters zorgt. De plaats waar de dienstverrichter is gevestigd is immers niet meer relevant waardoor de plaats van dienst
50 ook niet meer beïnvloedbaar is. Er kan worden gesteld dat de neutraliteit tussen de
eindgebruikers van de dienst daarentegen is afgenomen. Bij de standaardregel voor de plaats van dienst is immers niet relevant waar de eindgebruiker zijn woon- of
vestigingsplaats heeft. Helemaal neutraal wordt de omzetbelasting echter nooit, dit is ook niet het doel van de omzetbelasting. Het doel van de omzetbelasting is het belasten van het verbruik.
Concluderend ben ik van mening dat de nieuwe plaats van elektronische B2C diensten een effectief middel is om inbreuken op het neutraliteitsbeginsel door
tariefverschillen weg te nemen. Er zitten echter wel haken en ogen aan deze nieuwe regel. Hierbij kan gedacht worden aan de extra administratieve lasten voor ondernemers. Zoals uit het laatste literatuurhoofdstuk blijkt, zijn hier echter nog een aantal verbeterpunten denkbaar. Mijn inziens zou het drempelbedrag een goed verbeterpunt zijn om de administratieve lasten voor kleine ondernemers weg te nemen.
51
6. Bibliografie
6.1 Literatuur Braun 2012
K.M. Braun, ‘OB.0.0.10.A Omzetbelastingwet 1933’, Cursus Belastingrecht Archief. Braun 2012
K.M. Braun, ‘OB.0.0.10.C Het EEG verdrag en de harmonisatie van de omzetbelasting’,
Cursus Belastingrecht Archief.
Bomer 2012
A.H. Bomer, ‘De doorwerking van de algemene rechtsbeginselen in de BTW, diss.
Maastricht. Deventer: Kluwer 2012.
Doesum e.a. 2008
A.J. van Doesum, H.W.M van Kesteren, G.J. van Norden & I.H.T. Reiniers, ‘De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2008/279. Doesum 2009
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009.
Hijmans 2004
H.Hijmans, ‘De Europese Unie, verdwijnende grenzen en elektronische diensten’,
Tijdschrift voor Europees en Economisch recht. Uitgeverij Paris.
Kamminga 2004
J.A. Kamminga, ‘Het actuele btw beleid van de Europese Commissie, in perspectief’,
Weekblad voor Fiscaal Recht 2004/1103.
Prins 2015
52 Swinkels 2000
J.J.P. Swinkels, ‘De belastingplichtige in de Europese btw’, diss. 2000. Van Kesteren 2004
H.W.M. van Kesteren, ‘Misbruik van recht in de omzetbelasting’, oratie Tilburg, Deventer Kluwer 2004, p.6.
Weber 2013
D.M. Weber, ‘EBR 4.0.5.B. Verschillende toepassingen van het rechtszekerheidsbeginsel’, Cursus Belastingrecht Archief.