Tilburg University
De woon- en vestigingsplaats in de BTW
Merkx, M.M.W.D.
Publication date:
2011
Document Version
Publisher's PDF, also known as Version of record
Link to publication in Tilburg University Research Portal
Citation for published version (APA):
Merkx, M. M. W. D. (2011). De woon- en vestigingsplaats in de BTW: Een onderzoek naar de invulling van de
vier vestigingsplaatsvormen - zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke
verblijfplaas - en hun onderlinge relatie in het licht van de regels voor de plaats van dienst. [s.n.].
General rights
Copyright and moral rights for the publications made accessible in the public portal are retained by the authors and/or other copyright owners and it is a condition of accessing publications that users recognise and abide by the legal requirements associated with these rights. • Users may download and print one copy of any publication from the public portal for the purpose of private study or research. • You may not further distribute the material or use it for any profit-making activity or commercial gain
• You may freely distribute the URL identifying the publication in the public portal
Take down policy
De woon- en vestigingsplaats
in de btw
Een onderzoek naar de invulling van de vier vestigingsplaatsvormen– zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke
verblijfplaats– en hun onderlinge relatie in het licht van de regels voor de plaats van dienst
PROEFSCHRIFT
ter verkrijging van de graad van doctor aan de Universiteit van Tilburg op gezag van de rector magnificus, prof. dr. Ph. Eijlander, in het openbaar
te verdedigen ten overstaan van een door het college voor promoties aangewezen commissie in de aula van de Universiteit
op vrijdag 27 mei 2011 om 14.15 uur
door
Overige leden promotiecommissie: Prof. dr. P.H.J. Essers
Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren Prof. mr. M.E. van Hilten Prof. dr. R.N.G. van der Paardt
De weg die een promovenda heeft af te leggen wordt soms bestempeld als een eenzame. Toch heb ik dat niet zo ervaren. Er zijn genoeg mensen die (een gedeelte) van deze weg samen met mij hebben bewandeld, deuren voor mij hebben geopend of mij juist hebben overtuigd deuren gesloten te laten. Aan hen dan ook in dit voorwoord een bijzonder woord van dank.
Mijn (voormalige) collega’s van btw-Zuid van Deloitte en in het bijzonder de btw-groep van kantoor Breda dank ik voor de momenten dat ik met jullie kon discussiëren over vraagstukken die opdoken bij het doen van dit onderzoek of gewoon met jullie kon praten als het even tegenzat. Jullie lieten mij regelmatig de praktische kant zien wanneer ik dreigde te verzanden in de theoretische kant van het verhaal. Mijn ervaringen uit de adviespraktijk hebben dan ook positief bijgedragen aan dit onderzoek. In het bijzonder dank ik Jan Lamers en Ed van den Elsen voor het lezen en becommentariëren van (delen van) mijn manuscript.
Mijn vriendinnen en paranimfen, Ilse Rouwé en Kim de Moor, dank ik voor de steun in alles wat ik doe. Vandaag staan jullie letterlijk achter me, zoals jullie dat figuurlijk altijd doen.
Mijn ouders dank ik voor de liefde die zij mij hebben gegeven. In al jullie bescheidenheid vonden jullie dat promoveren iets was voor echt goede studenten (en niet voor jullie cum laude afgestudeerde dochter). Ik hoop dat jullie nu dan ook met recht trots kunnen zijn op mij.
Mijn lieve man, Daniel: promoveren heb ik niet alleen gedaan. De vrijheid en de ruimte die je me hebt gegeven om mijn droom na te leven getuigen van veel liefde. Ik ben gelukkig jouw vrouw te zijn.
Voorwoord V
Gebruikte afkortingen XVII
HOOFDSTUK 1
Inleiding 1
1.1 Inleiding 1
1.2 De regels voor de plaats van dienst in de Europese btw 4
1.3 Probleemstelling 9
1.4 Onderzoeksmethode 12
1.5 Opbouw van het onderzoek 15
Deel I De principes die aan de heffing van omzetbelasting ten grondslag liggen en hun uitwerking bij de verdeling van heffingsbevoegdheden
HOOFDSTUK 2
Toetsingskader 21
2.1 Inleiding 21
2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting 22
2.2.1 Betekenis van het rechtskarakter 22
2.2.2 Opvattingen over het rechtskarakter van de
omzetbelasting 26
2.2.3 Doelmatigheid 29
2.3 Neutraliteitsbeginsel 31
2.3.1 De betekenis van het neutraliteitsbeginsel
in de Europese btw 31
2.3.2 Het beginsel van gelijke behandeling 34
HOOFDSTUK 3
Uitgangspunten bij de verdeling van heffingsbevoegdheden
in de omzetbelasting 41
3.1 Inleiding 41
3.2 Belastbare transacties in de omzetbelasting 43 3.3 Een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden 46
3.3.1 Inleiding 46
3.3.2 Theorieën over het recht om te heffen 46
3.3.2.1 De contracttheorie 46
3.3.2.2 De vergoedingstheorie 47
3.3.2.3 De theorie van de fysieke macht 49
3.3.2.4 De soevereiniteitstheorie 50
3.3.3 De verdeling van heffingsbevoegdheden 51
3.3.3.1 Het baatbeginsel als beginpunt 51
3.3.3.2 Verschillende uitleggen van het baatbeginsel 52
3.3.3.3 De theorie van Musgrave 54
3.3.3.4 Een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden
in een consumptiebelasting 59
3.3.4 Rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden
en woon- en vestigingsplaats 68
3.4 Neutraliteit en de verdeling van heffingsbevoegdheden 70
3.4.1 Inleiding 70
3.4.2 Neutraliteit in het Europese recht 70 3.4.3 Neutraliteit in het internationale belastingrecht 76 3.4.4 Neutraliteit en de verdeling van heffingsbevoegdheden 79 3.4.5 Neutraliteit en woon- en vestigingsplaats 81 3.5 Doelmatigheid en de verdeling van heffingsbevoegdheden 82
3.5.1 Inleiding 82
3.5.2 Administratieve eenvoud 82
3.5.2.1 Administratieve eenvoud als uitgangspunt bij de
verdeling van heffingsbevoegdheden 82 3.5.2.2 Administratieve eenvoud in de omzetbelasting 84 3.5.2.3 Oplossingen ter waarborging van de administratieve
eenvoud 92
3.5.2.4 Administratieve eenvoud en woon- en
vestigingsplaats 97
3.5.3 Rechtszekerheid 98
3.5.3.1 Rechtszekerheid als uitgangspunt bij de verdeling
van heffingsbevoegdheden 98
3.5.3.2 Rechtszekerheid en woon- en vestigingsplaats 100
3.5.4 Waarborgen van controle 101
3.5.4.2 Handhaving achteraf; de btw-controle 101 3.5.4.3 Preventieve handhaving; voorkoming van ongewenst
gebruik, misbruik en fraude 105
3.5.4.4 Waarborgen van controle en de woon- en
vestigingsplaats 107
3.5.5 Flexibiliteit 107
3.5.5.1 Flexibiliteit als uitgangspunt bij de verdeling van
heffingsbevoegdheden 107
3.5.5.2 Flexibiliteit en woon- en vestigingsplaats 108
3.6 De ondernemer als afnemer 109
3.7 De uitgangspunten in de regels voor de plaats van dienst 114
3.7.1 Inleiding 114
3.7.2 Rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden; heffing in het land van verbruik 114
3.7.3 Neutraliteit 119
3.7.4 Administratieve eenvoud 121
3.7.5 Rechtszekerheid 122
3.7.6 Waarborgen van controle 124
3.7.7 Flexibiliteit 124
3.7.8 De uitgangspunten volgens de OESO 125
3.8 Samenvattend 126
Deel II De invulling van de woon- en vestigingsplaats in het positieve recht
HOOFDSTUK 4
De woon- en vestigingsplaats in de btw; Europees perspectief 135
4.1 Inleiding 135
4.2 De woon- en vestigingsplaats in de Europese btw-richtlijnen 136
4.2.1 Tweede Richtlijn 136
4.2.2 Zesde Richtlijn en de Europese btw-richtlijn
(tekst tot en met 2009) 137
4.2.3 De Achtste en Dertiende Richtlijn 142 4.2.4 Het voorstel voor een Tiende Richtlijn 144 4.2.5 Het voorstel voor een Negentiende Richtlijn 145 4.2.6 De Europese btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) 145 4.3 De woon- en vestigingsplaats in de Europese jurisprudentie 154
4.3.1 Zetel van bedrijfsuitoefening 154
4.3.2 Vaste inrichting 158
4.4 Samenvattend 169
4.4.1 Zetel van de bedrijfsuitoefening 169
4.4.2 Vaste inrichting 170
4.4.3 Woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats 171
HOOFDSTUK 5
De woon- en vestigingsplaats in de btw; Nederlands perspectief 173
5.1 Inleiding 173
5.2 De woon- en vestigingsplaats in de Nederlandse
omzetbelastingwetgeving 173
5.2.1 De Wet op de Omzetbelasting 1954 173 5.2.2 De Wet op de Omzetbelasting 1968 (regeling tot
en met 1978) 177
5.2.3 De Wet op de Omzetbelasting 1968 (regeling vanaf 1 januari 1979 tot en met 2009) 180 5.2.4 De Wet op de Omzetbelasting 1968
(regeling vanaf 2010) 183
5.3 De woon- en vestigingsplaats in de Nederlandse
btw-jurisprudentie 185
5.3.1 Zetel van bedrijfsuitoefening 185
5.3.2 Vaste inrichting 188
5.4 Samenvattend 192
HOOFDSTUK 6
De woon- en vestigingsplaats in het civiele recht,
het VW EU en de directe belastingen 195
6.1 Inleiding 195
6.2 De woonplaats in het civiele recht 196
6.2.1 Inleiding 196
6.2.2 De woonplaats van een natuurlijk persoon 197 6.2.3 De woonplaats van een rechtspersoon 200 6.2.4 De woonplaats en het internationale
bevoegdhedenrecht 202
6.2.5 De woonplaats in het civiele recht in vergelijking
met de omzetbelasting 204
6.3 De woon- en vestigingsplaats in het VW EU 207
6.3.1 Inleiding 207
6.3.2 Vestigingsplaats en het zijn van EU-onderdaan 208 6.3.3 Het begrip vestiging van het recht van vestiging 209 6.3.4 De woon- en vestigingsplaats in het VW EU in
vergelijking met de omzetbelasting 213 6.4 De woon- en vestigingsplaats in de directe belastingen 214
6.4.1 Inleiding 214
6.4.2 De woonplaats van een natuurlijk persoon 216 6.4.3 De vestigingsplaats van een lichaam 218 6.4.4 De vaste inrichting in de directe belastingen 220
6.4.4.2 Vereisten voor het bestaan van een vaste inrichting 221 6.4.4.3 Begin en einde van de vaste inrichting 225
6.4.4.4 Uitvoering van werk 226
6.4.4.5 Verrichten van diensten 227
6.4.4.6 Voorbereidende en hulpwerkzaamheden 228
6.4.4.7 De vaste vertegenwoordiger 229
6.4.4.8 Dochtermaatschappij als vaste inrichting? 234 6.4.5 De woon- en vestigingsplaats in de directe
belastingen in vergelijking met de omzetbelasting 235 6.4.5.1 De woonplaats van een natuurlijk persoon 235 6.4.5.2 De vestigingsplaats van een lichaam 235
6.4.5.3 De vaste inrichting 236
6.4.5.4 Begin en einde vaste inrichting 237 6.4.5.5 Vaste inrichting bij uitvoering van werk
en het verrichten van diensten 238
6.4.5.6 Voorbereidende en hulpwerkzaamheden 238
6.4.5.7 Vaste vertegenwoordiger 239
6.5 Schematisch overzicht 240
6.6 Samenvattend 256
6.6.1 Het civiele recht 256
6.6.2 Het VW EU 257
6.6.3 De directe belastingen 257
Deel III De invulling van de vier vestigingsplaatsvormen, zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woon- en gebruikelijke verblijfplaats in de omzetbelasting
HOOFDSTUK 7
De vestigingsplaats van de dienstverrichter 261
7.1 Inleiding 261
7.2 De zetel van bedrijfsuitoefening 263
7.2.1 Inleiding 263
7.2.2 De zetel van bedrijfsuitoefening van een
rechtspersoon 265
7.2.3 De zetel van bedrijfsuitoefening van houdster- en
financieringsmaatschappijen 277
7.2.4 De zetel van bedrijfsuitoefening van
samenwerkingsverbanden 280
7.2.5 De primaire vestigingsplaats van een natuurlijk
persoon 285
7.2.6 De zetel van bedrijfsuitoefening van een
7.3 De vaste inrichting 294 7.3.1 Inleiding 294 7.3.2 Personeel en middelen 294 7.3.3 Beschikken over 301 7.3.4 Duurzaamheid 307 7.3.4.1 Inleiding 307
7.3.4.2 Duurzaamheid naar tijd 309
7.3.4.3 Verbondenheid met een bepaalde locatie 312
7.4 Toerekening 315
7.4.1 Inleiding 315
7.4.2 Toerekening aan zetel, tenzij geen fiscaal rationele oplossing
of een bevoegdheidsconflict 315
7.4.3 Toerekening op basis van de feitelijke uitvoering
van de prestatie 320
7.5 Toerekening en de verleggingsregeling 324
7.6 De woon- en gebruikelijke verblijfplaats 328
7.7 Wenselijk recht 330
7.7.1 Inleiding 330
7.7.2 De zetel van bedrijfsuitoefening op basis van de
werkelijke bedrijfsuitoefening 331
7.7.3 Vaste inrichting bij uitbesteding 338
7.8 Samenvattend 340
7.8.1 Zetel van bedrijfsuitoefening 341
7.8.2 Vaste inrichting 344
7.8.3 Toerekening 345
7.8.4 Toerekening en de verleggingsregeling 346 7.8.5 Woon- en gebruikelijke verblijfplaats 347
7.8.6 Wenselijk recht 347
HOOFDSTUK 8
De vestigingsplaats van de afnemer 349
8.1 Inleiding 349
8.2 De belastingplichtige afnemer 350
8.2.1 Inleiding 350
8.2.2 De passieve vestiging als vaste inrichting 351
8.2.3 Begin en einde vaste inrichting 360
8.2.4 Toerekening van een dienst aan de afnemende
vestiging 364
8.2.4.1 Inleiding 364
8.2.4.2 Jurisprudentie over de afnemer van een prestatie 364 8.2.4.3 Relevante factoren om te bepalen wie als afnemer
8.2.4.4 Toerekening van een prestatie aan een afnemer 396 8.2.4.5 Toerekening van de prestatie aan zetel van
bedrijfsuitoefening of vaste inrichting als afnemer 397
8.3 De niet-belastingplichtige afnemer 408
8.3.1 Inleiding 408
8.3.2 De betekenis van de vier vestigingsplaatsvormen
voor niet-belastingplichtigen 409
8.3.3 De woon- en gebruikelijke verblijfplaats
van een consument 412
8.3.4 De primaire vestigingsplaats van een niet-belastingplichtige rechtspersoon of
niet-belastingplichtig samenwerkingsverband 416 8.3.5 Vaste inrichting van een niet-belastingplichtige
rechtspersoon of samenwerkingsverband? 416
8.4 Wenselijk recht 422
8.4.1 Inleiding 422
8.4.2 De zetel van bedrijfsuitoefening op basis van werkelijke bedrijfsuitoefening bij diensten aan
een belastingplichtige 422
8.4.3 Het ontbreken van een vestiging en de te goeder
trouw zijnde dienstverrichter 424
8.4.4 De primaire vestigingsplaats van een niet-belastingplichtig rechtspersoon of samenwerkingsverband op basis van de
werkelijke activiteiten 428
8.5 Samenvattend 430
8.5.1 De belastingplichtige afnemer 430
8.5.1.1 Passieve vestiging als vaste inrichting? 430 8.5.1.2 Begin en einde vaste inrichting 431
8.5.1.3 Toerekening 432
8.5.2 De niet-belastingplichtige afnemer 433 8.5.2.1 De betekenis van de vier vestigingsplaatsvormen
voor niet-belastingplichtigen 433
8.5.2.2 De woon- en gebruikelijke verblijfplaats
van een consument 433
8.5.2.3 De primaire vestigingsplaats van een belastingplichtige rechtspersoon of
niet-belastingplichtig samenwerkingsverband 434 8.5.2.4 Vaste inrichting van een niet-belastingplichtige
rechtspersoon of niet-belastingplichtig
samenwerkingsverband? 435
8.5.3.1 Zetel van bedrijfsuitoefening op basis van werkelijke bedrijfsuitoefening bij diensten aan een
belastingplichtige 435
8.5.3.2 Het ontbreken van een vestiging en de te goeder
trouw zijnde dienstverrichter 436
8.5.3.3 De primaire vestigingsplaats van de
niet-belastingplichtige rechtspersoon of samenwerkings-verband op basis van de werkelijke activiteiten 437 Deel IV Onderlinge relatie
HOOFDSTUK 9
Relatie tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting 441
9.1 Inleiding 441
9.2 Prestaties tussen de zetel van bedrijfsuitoefening
en een vaste inrichting 442
9.2.1 Inleiding 442
9.2.2 De zaak FCE Bank 442
9.2.3 Te onderscheiden situaties 445
9.2.4 De begrippen‘ieder’ en ‘persoon’ 449
9.2.5 Zelfstandig 456
9.2.6 Aanwijzingen uit andere bepalingen 462 9.2.7 Prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening
en vaste inrichting ter voorkoming van misbruik? 464 9.3 De zetel van bedrijfsuitoefening met vaste inrichting
en het recht op aftrek 475
9.3.1 Inleiding 475
9.3.2 Het recht op aftrek van voorbelasting
in het algemeen 475
9.3.3 Recht op aftrek van voorbelasting van een zetel
van bedrijfsuitoefening met vaste inrichting 487 9.3.4 Het recht op aftrek van voorbelasting en
art. 192bis btw-richtlijn 495
9.4 Vaste inrichting en fiscale eenheid 496
9.4.1 Inleiding 496
9.4.2 BNB 2002/287 497
9.4.3 De reikwijdte van art. 11 btw-richtlijn 499 9.4.4 Grensoverschrijdende fiscale eenheid? 505 9.4.5 De relatie tussen de zetel van bedrijfsuitoefening
en een vaste inrichting bij fiscale eenheid 520
9.5 Samenvattend 526
9.5.1 Prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening
9.5.2 De zetel van bedrijfsuitoefening met vaste inrichting
en het recht op aftrek 528
9.5.3 Vaste inrichting en fiscale eenheid 529 HOOFDSTUK 10
Conclusie 531
10.1 Inleiding 531
10.2 Eerste probleemstelling: invulling vestigingsplaatsvormen en onderlinge relatie bij toepassing van de regels voor
de plaats van dienst 533
10.2.1 Positief recht 533
10.2.1.1 De vestigingsplaatsvorm zetel van
bedrijfsuitoefening 533
10.2.1.2 De vestigingsplaatsvorm vaste inrichting 536 10.2.1.3 Toerekening van een prestatie aan zetel van
bedrijfsuitoefening of vaste inrichting 539 10.2.1.4 De vestigingsplaatsvormen woon- en gebruikelijke
verblijfplaats 541
10.2.2 Wenselijk recht 542
10.2.2.1 Zetel van bedrijfsuitoefening op basis van
werkelijke bedrijfsuitoefening 542
10.2.2.2 Vaste inrichting bij uitbesteding 543 10.2.2.3 Het ontbreken van een vestiging en de te goeder
trouw zijnde dienstverrichter 544
10.3 Tweede probleemstelling: prestaties onderling
en aftrek van voorbelasting 546
10.3.1 Prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening
en vaste inrichting 546
10.3.2 Aftrek van voorbelasting bij een ondernemer met
verscheidene vestigingen 548
10.3.3 Vaste inrichting en fiscale eenheid 549
Achtste Richtlijn Richtlijn 79/1072/EEG van 6 december 1979, PbEG 1979, L 331, blz. 11 e.v.
AWR Algemene Wet Rijksbelastingen
Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, PbEG 2006, L 347, blz. 1 e.v.
Btw-verordening Verordening (EG) nr. 1777/2005 van 17 oktober 2005, PbEG 2005, L 288, blz. 1 e.v.
BVDB 2001 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Dertiende Richtlijn Richtlijn 86/560/EEG van 17 november 1986, PbEG
1986, L 326, blz. 40 e.v.
Eerste Richtlijn Richtlijn 67/227/EEG van 11 april 1967, PbEG 1967, nr. 71, blz. 1301 e.v.
EEX-Vo Verordening (EG), nr. 44/2001 van 22 december 2000, PbEG 2001, L 12, blz. 1 e.v.
OESO/OECD Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling/Organisation for Economic Co-operation and Developement
Richtlijn 2008/8/EG Richtlijn 2008/8/EG van 12 februari 2008, PbEG 2008, L 44, blz. 11 e.v.
Richtlijn 2008/9/EG Richtlijn 2008/9/EG van 12 februari 2008, PbEG 2008, L 44, blz. 23 e.v.
Rv Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering
Tiende Richtlijn Richtlijn 84/386/EEG van 31 juli 1984, PbEG 1984, L 208, blz. 58
Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van 11 april 1967, PbEG 1967, nr. 71, blz. 1303 e.v.
UB OB 1954 Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1954 van 22 december 1954, Stcrt. 1954, 248
Voorstel herschikking btw-verordening
Voorstel herschikking btw-verordening (tekst 2 december 2010), COM (2009), 672 def.
Wet BRV Wet Belastingen van Rechtsverkeer Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001
Wet OB 1954 Wet op de Omzetbelasting 1954 van 9 december 1954, Stb. 1954, 533
Wet OB 1968 Wet op de Omzetbelasting 1968
Wet Vpb 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
Inleiding
1.1 Inleiding
Dienstverlening is niet weg te denken uit elke moderne samenleving. Een heffing over diensten kan in een als algemene verbruiksbelasting1aangeduide belasting als de omzetbelasting dan ook niet achterwege blijven. Toch heeft dienstverlening vanuit de omzetbelasting oorspronkelijk weinig aandacht ge-had. De nadruk lag vaak op de behandeling van de levering van goederen in internationaal verband.2 Door een aantal technologische en maatschappelijke ontwikkelingen is de belangstelling voor de behandeling van dienstverlening in de omzetbelasting toegenomen. Door digitalisering van de maatschappij worden producten die voorheen fysiek werden geleverd nu digitaal aange-boden, bijvoorbeeld cursussen. De elektronische snelweg vormt niet alleen meer een hulpmiddel om diensten aan te bieden die vervolgens fysiek worden geleverd. Dienstverlening vindt ook via elektronische weg plaats. Daardoor is voor de ontvanger van een dienst niet meer relevant waar de dienstverrichter is gelokaliseerd en kunnen dienstverrichters hun diensten wereldwijd aanbieden.3 Door de toenemende mobiliteit en ontwikkelingen in de communicatietechnie-ken internationaliseert onze samenleving steeds meer waardoor ook diensten die wel fysiek worden geleverd niet noodzakelijkerwijs hoeven te worden aangeboden door lokale leveranciers. Door deze ontwikkelingen is meer aan-dacht gekomen voor de vraag in welk land diensten moeten worden belast en welke aanknopingspunten daarbij moeten worden gehanteerd. In Europees
1. Art. 1, tweede lid, eerste volzin, btw-richtlijn luidt:“Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie-en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvondproduktie-en.”
2. Zie onder meer Verslag namens de Commissie voor de interne markt nopens het voorstel van de EEG-Commissie aan de Raad voor een Tweede Richtlijn inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten met betrekking tot de omzetbelasting, zittingsdocumenten Europees Parlement 1/1966-1967, blz. 12 en Europese BTW-heffing. Rapport van de Com-missie ter bestudering van de BTW-heffing ten aanzien van grensoverschrijdende goede-renbewegingen binnen de EU. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 202, Deventer, Kluwer, 1996, blz. 51.
verband kan concreet de wijziging van de regels voor de plaats van dienst met ingang van 1 januari 2010 worden genoemd. Naast nieuwe uitdagingen bieden de ontwikkelingen ook nieuwe mogelijkheden. Door automatisering is bijvoorbeeld de uitwisseling van gegevens tussen landen vergemakkelijkt.4 Aanknopingspunten die voorheen niet haalbaar waren, kunnen door deze ont-wikkelingen nu wel realiseerbaar zijn.
In Nederland heeft sinds de Wet OB 1954 de woon- en vestigingsplaats van de dienstverrichter en/of ontvanger van de dienst een rol gespeeld bij het vast-stellen of een dienst in Nederland is belast. De Zesde Richtlijn introduceerde de woon- en vestigingsplaats van de dienstverrichter en ontvanger van de dienst als relevant aanknopingspunt in Europees verband. De plaats waar de dienst-verrichter zijn zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting had ge-vestigd, was daarbij hoofdregel, art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn. Voor een aantal specifiek genoemde diensten gold heffing in het land waar de ontvanger van de dienst woonde of was gevestigd, mits deze ontvanger een belasting-plichtige was, of een niet-belastingbelasting-plichtige woonachtig of gevestigd buiten het grondgebied van de Unie, art. 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn. Inmiddels zijn de plaats-van-dienst-regels uit de Zesde Richtlijn vervangen door nieuwe regels. Daarbij spelen de woon- en vestigingsplaats opnieuw een zeer belangrijke rol. Voor diensten aan belastingplichtigen geldt namelijk als hoofdregel: heffing in het land waar de ontvanger van de dienst is gevestigd, art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Voor diensten aan niet-belasting-plichtigen geldt heffing in het land waar de dienstverrichter is gevestigd, art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Ook bij de uitzonderingen op deze hoofdregels van art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) is de woon- of vestigingsplaats van de afnemer van belang.
De vestigingsplaats wordt in het kader van de regels voor de plaats van dienst onderverdeeld in vier vormen: de zetel van bedrijfsuitoefening, de vaste inrichting, de woonplaats en de gebruikelijke verblijfplaats. Daarbij vormen de laatste twee restcriteria. Zij komen pas aan de orde bij gebreke van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting. Ook andere regelingen uit de btw-richtlijn noemen de vestigingsplaats van dienstverrichter of ontvanger,5 maar behalve bij de levering van gas en elektriciteit (art. 38 btw-richtlijn) wordt nergens onderscheid gemaakt tussen deze vier vormen van vestiging.6De zetel
4. Europese BTW-heffing. Rapport van de Commissie ter bestudering van de BTW-heffing ten aanzien van grensoverschrijdende goederenbewegingen binnen de EU, reeds aangehaald, blz. 17. 5. Bijvoorbeeld art. 11, 194, 196, 214 (tekst vanaf 2010) en 227 btw-richtlijn.
van bedrijfsuitoefening is door de communautaire wetgeving aangeduid als een eenvoudig toepasbaar criterium7 en heeft in de praktijk tot weinig discussie geleid.8 De vaste inrichting is wel vaak onderwerp van discussie geweest.9 Omdat de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting aangrijpt bij de feitelijke bedrijfsuitoefening en dus sterk afhankelijk is van de feitelijke situatie leidt dit in de praktijk regelmatig tot vragen, ondanks de aanwijzingen die zijn gegeven in met name de jurisprudentie. De woon- en gebruikelijke verblijf-plaats zijn als zodanig nog nooit aan de orde gekomen in de btw-jurispruden-tie. Het btw-comité heeft er enkele standpunten over ingenomen.10 Ook vinden we bepalingen over de woon- en gebruikelijke verblijfplaats in art. 16 en 17 voorstel herschikking btw-verordening.
Niet alleen het vestigingsplaatsbegrip zelf, maar ook de onderlinge relatie tussen vier vormen van vestiging heeft de nodige aandacht gekregen. Het gaat daarbij met name om de vraag of tussen vestigingen van een onderneming belastbare prestaties plaatsvinden. Als dit niet het geval is, ligt de mogelijkheid van misbruik, met name bij diensten, voor de hand. Vrijgestelde ondernemers kunnen bijvoorbeeld diensten laten inkopen door een vestiging in een land met een gunstig btw-regime of een land buiten de Unie. Indien die vestiging ook als de afnemende vestiging wordt beschouwd en heffing op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) plaatsvindt in het land waar die vestiging is gelegen, kan een btw-voordeel worden behaald.11 Maar ook kan de vraag worden gesteld wanneer binnen toepassing van de regels voor de plaats van dienst een prestatie aan de zetel van bedrijfsuitoefening of juist aan (één van) de vaste inrichting(en) moet worden toegerekend. Vooral zal deze vraag opkomen als verscheidene vestigingen bij het verrichten van een prestatie (bij toepassing van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) of bij het afnemen van een prestatie (bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) zijn betrokken. Een uniforme invulling van de vier vestigingsplaatsvormen in alle lidstaten is van groot belang bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst. Juist de
! de Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regels inzake de plaats van levering van gas en elektriciteit, PbEG 2003, L 260, blz. 8 e.v. Het feit dat in andere bepalingen geen onderscheid wordt gemaakt tussen de vier vestigingsplaatsvormen betekent naar mijn mening niet zonder meer dat zij bij die bepalingen geen rol spelen.
7. Toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn, Bull. EG 1973/11, blz. 12.
8. Pas in 2007 werden hierover prejudiciële vragen gesteld in HvJ 19 april 2007, zaak C-73/06, VN 2007/36.23 (Planzer Luxembourg).
9. Onder meer in HvJ 4 juli 1985, zaak 168/84, Jur. 1985, blz. 2251 (Berkholz), HvJ 20 februari 1997, zaak C-260/95, VN 1997, blz. 1662 (DFDS) en HvJ 17 juli 1997, zaak C-190/95, VN 1997, blz. 2933 (ARO Lease).
10. Value Added Taxation Committee, working paper 619, 11 mei 2009, taxud.d.1 (2009) 108658-EN, blz. 8-11.
regels voor de plaats van dienst verdelen de heffingsbevoegdheden tussen landen en moeten ervoor zorgen dat geen bevoegdheidsconflicten ontstaan die dubbele heffing of niet-heffing tot gevolg kunnen hebben.12 De woon- en vestigingsplaats van de dienstverrichter en ontvanger van een dienst spelen daarbij een cruciale rol. Meer dan voorheen het geval was, moet een onder-nemer sinds 1 januari 2010 de vestigingsplaats van zijn afonder-nemer vaststellen.13 Het is ook daarom van groot belang dat voldoende duidelijkheid bestaat over de invulling van de woon- en vestigingsplaats en dat tevens duidelijk is wanneer een prestatie kan worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening of juist (één van) de vaste inrichting(en). Veel duidelijkheid over de invulling van de vier vestigingsvormen is er echter niet.
Technologische en maatschappelijke ontwikkelingen zijn ook van invloed op de plaats waar personen zijn gevestigd en de wijze waarop moet worden vastgesteld waar zij zijn gevestigd. Door toegenomen mobiliteit en communicatietechnieken is het bijvoorbeeld mogelijk dat een onderneming wordt aangestuurd vanuit een ander land dan waar de feitelijke dienstverrichting plaatsvindt.14Naast de vraag hoe de vier vormen van vestiging die worden gebruikt bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst moeten worden ingevuld, kan dus ook de vraag worden gesteld of de invulling die de communautaire wetgever aan deze vier vormen heeft willen geven in de huidige tijd nog wel houdbaar is. Omdat sommige dienstverlening in de huidige tijd gemakkelijk op afstand kan geschie-den, kan tevens de vraag worden gesteld of de vestigingsplaats van de dienst-verrichter of ontvanger van een dienst in het geheel nog wel bruikbaar is als belangrijkste aanknopingspunt bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst.
Dit onderzoek handelt over de invulling van de vier vestigingsvormen en hoe hun onderlinge relatie is in het licht van de regels voor de plaats van dienst. Ook wordt aandacht besteed aan de vraag hoe moet worden omgegaan met ondernemers met verscheidene vestigingen voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting, onderlinge kostendoorbelastingen en het tegen ver-goeding voor elkaar verrichten van werkzaamheden.
1.2 De regels voor de plaats van dienst in de Europese btw
De regels voor de plaats van dienst hebben als primaire doelstelling de heffings-bevoegdheden tussen lidstaten en lidstaten en derde landen te verdelen om
12. Zie bijvoorbeeld HvJ Berkholz, reeds aangehaald, r.o. 14.
13. Vanaf 1 januari 2010 geldt op grond van art. 44 btw-richtlijn als hoofdregel voor diensten aan belastingplichtigen dat zij belast zijn in het land waar de ontvanger van een dienst woont- of is gevestigd.
zodoende dubbele heffing of niet heffing van btw te voorkomen.15Het aankno-pingspunt woon- of vestigingsplaats van de dienstverrichter of afnemer functio-neert daarbij slechts als middel om deze doelstelling te bereiken. Sinds 1 januari 2010 kennen de regels voor de plaats van dienst twee hoofdregels: een hoofd-regel voor diensten aan belastingplichtigen en een hoofdhoofd-regel voor diensten aan niet-belastingplichtigen. Bij toepassing van de hoofdregel voor diensten aan belastingplichtigen vindt heffing plaats in het land waar de ontvanger van de prestatie de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden de diensten echter verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting worden de diensten belast daar waar de ontvanger zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6, eerste lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Indien de dienstverrichter niet in de lidstaat van de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd en ook geen vaste inrichting heeft in dat land die bij het verrichten van de dienst is betrokken, is de afnemer verplicht de btw te voldoen, art. 192bis jo. art. 196 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 12, tweede lid jo. vierde lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Dienstverrichters hoeven zich dus niet in elke lidstaat waar zij afnemers hebben voor de btw te registreren en aan aangifte- en administratieve verplichtingen te voldoen. Diensten aan niet-belastingplichtigen zijn belast in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft ge-vestigd. Worden de diensten echter verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter op een andere plaats dan waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd dan vindt heffing plaats in het land waar die vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting zijn diensten belast in het land waar de dienstverrichter zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6, tweede lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Niet-belastingplichtige rechtspersonen met een btw-identificatienummer worden voor toepassing van de regels voor de plaats van dienst ook beschouwd als belastingplichtigen. Hetzelfde geldt voor belas-tingplichtigen met een niet-ondernemersdeel als zij prestaties afnemen met dat niet-ondernemersdeel, art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 7, zevende lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De regels voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen gelden echter niet wanneer een belastingplichtige diensten afneemt die zijn bestemd voor eigen privégebruik of privégebruik van zijn personeel.16 Op de hoofdregels voor de plaats van dienst geldt een aantal uitzonderingen. De uitzonderingen zijn volgens de communautaire wetgever
15. Het voorkomen van dubbele heffing of niet-heffing wordt bijvoorbeeld benadrukt in de toelichting op het voorstel voor een Tweede Richtlijn, onderdeel van zittingsdocumenten 51/1965-1966, blz. 11 en 12.
noodzakelijk omwille van administratieve en beleidsredenen.17 Indien een van de uitzonderingen van toepassing is, moet deze worden toegepast. De uitzonde-ringen gaan voor op de hoofdregel.18
De eerste uitzondering geldt voor bemiddelingsdiensten aan niet-belasting-plichtigen. Deze diensten worden belast in het land waar de levering of dienst waarbij wordt bemiddeld, is belast, art. 46 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6a Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Bemiddelingsdiensten aan belasting-plichtigen vallen onder de hoofdregel.19Van bemiddeling is sprake indien de dienstverrichter handelt op naam en voor rekening van een ander. Dit kan de koper of de verkoper zijn, maar ook beiden.20
Een tweede uitzondering geldt voor diensten met betrekking tot onroerend goed, art. 47 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6b Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De uitzondering geldt zowel voor diensten aan belastingplichtigen als diensten aan niet-belastingplichtigen. Diensten met betrekking tot onroe-rend goed zijn belast in het land waar het onroeonroe-rend goed is gelegen. In de zaak Heger21 stelt het Hof van Justitie dat alleen de diensten die een voldoende rechtstreeks verband hebben met de onroerende zaken onder deze uitzonde-ring vallen. Ten aanzien van de overdracht van visrechten stelt het Hof in deze zaak dat sprake is van een voldoende verband. De rivier waarop deze vis-rechten betrekking hebben, vormt een onmisbaar hoofdbestanddeel van de dienst. Bovendien valt de plaats waar het onroerend goed is gelegen samen met de plaats van het uiteindelijk gebruik van de dienst.
De derde uitzondering geldt voor personenvervoersdiensten en geldt wederom voor zowel diensten aan belastingplichtigen als aan niet-belastingplichtigen. Personenvervoersdiensten zijn belast waar de vervoersdienst plaatsvindt naar verhouding van de afgelegde afstanden, art. 48 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6c, eerste lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Indien bij personenver-voer verscheidene lidstaten worden doorkruist, moet in elke lidstaat btw worden voldaan. Daarbij moet de totale vergoeding worden verdeeld over de landen naar verhouding van de afgelegde afstanden. Met andere kostenele-menten, zoals de mate van arbeid van de chauffeur, mag geen rekening worden gehouden.22
17. Derde overweging van de considerans van Richtlijn 2008/8/EG. 18. HvJ 26 september 1996, zaak C-327/94, VN 1997, blz. 1225 (Dudda).
19. Bemiddeling bij onroerend goed valt echter onder de uitzondering van art. 47 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6b Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010).
20. Art. 9 btw-verordening.
De vierde uitzondering is die van goederenvervoersdiensten voor niet-belastingplichtigen. Intracommunautaire goederenvervoersdiensten, vervoers-diensten van de ene naar de ander lidstaat, zijn belast in het land van vertrek. Alle andere goederenvervoersdiensten zijn net als personenvervoersdiensten belast in het land waar zij plaatsvinden naar verhouding van de afgelegde afstanden, art. 49 en 50 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6c, tweede en derde lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Voor goederenvervoersdiensten aan belastingplichtigen geldt de hoofdregel voor belastingplichtigen van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6, eerste lid, Wet OB 1968.
De vijfde uitzondering geldt voor diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, inclusief de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten. Deze diensten zijn belast op de plaats waar zij daadwerkelijk plaatsvinden, art. 53 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6d Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De uitzondering geldt zowel voor diensten aan belastingplichtigen als diensten aan niet-belastingplichtigen. De communautaire wetgever is van mening dat de btw moet worden uitbetaald in de lidstaat waar de diensten materieel worden verricht en niet in de staat waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, als de organisator van het evenement in die staat de door de eindverbruiker ver-schuldigde bedragen int (met als belastinggrondslag alle diensten waarvan de kosten worden opgenomen in de prijs van de door de eindverbruiker betaalde dienst).23Vanaf 1 januari 2011 geldt de hiervoor genoemde regeling niet meer voor diensten aan belastingplichtigen. Voor belastingplichtigen komt een bijzondere regeling voor het verlenen van toegang tot deze hiervoor genoemde activiteiten. Het verlenen van toegang is belast daar waar de evenementen daadwerkelijk plaatsvinden, art. 3 Richtlijn 2008/8/EG. Voor alle andere dien-sten aan belastingplichtigen die voorheen onder art. 53 btw-richtlijn vielen geldt vanaf 1 januari 2011 de hoofdregel van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Ook met vervoer samenhangende diensten, als laden en lossen en expertises en werkzaamheden met betrekking tot roerende lichamelijke zaken verricht voor niet-belastingplichtigen zijn belast in het land waar zij daadwer-kelijk plaatsvinden, art.54 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6e Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Volgens Nederlandse jurisprudentie is de plaats waar diensten materieel worden verricht de plaats waar de prestatie wordt afge-nomen.24 Dat het genot in een ander land plaatsvindt, doet daar niet aan af.25
23. HvJ Dudda, reeds aangehaald, r.o. 24.
24. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 augustus 1998, nr. VB98/1785, VN 1998/ 40.33 en HR 21 september 1994, nr. 29 792, BNB 1995/2.
Een zesde uitzondering geldt voor restaurant- en cateringdiensten. Deze diensten zijn belast in het land waar zij materieel worden verricht, art. 55 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6f, eerste lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De regeling geldt zowel voor diensten aan belastingplichtigen als aan niet-belastingplichtigen. Worden restaurant- en cateringdiensten verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Unie verrichte gedeelte van passagiersvervoer dan vindt heffing plaats in het land van vertrek, art. 57 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6f, tweede lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010).
Een zevende uitzondering geldt voor verhuur van vervoermiddelen. Kort-durende verhuur is belast in het land waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de afnemer wordt gesteld ongeacht of de afnemer een belastingplichtige of niet-belastingplichtige is. Langdurende verhuur is belast volgens de hoofdregels voor de plaats van dienst. Heffing vindt dus plaats in het land waar de afnemer is gevestigd bij verhuur aan belastingplichtigen en in het land waar de verhuurder is gevestigd bij verhuur aan niet-belastingplichti-gen. Kortdurende verhuur is verhuur voor maximaal dertig daniet-belastingplichti-gen. Bij vaar-tuigen geldt een maximum van negentig dagen, art. 56 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6g Wet OB 1968. Met ingang van 1 januari 2013 zal langdurende verhuur aan niet-belastingplichtigen belast zijn in het land waar de afnemer is gevestigd of zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 4 Richtlijn 2008/8/EG. Een uitzondering geldt voor de langdurende verhuur van een pleziervaartuig. Deze verhuur is belast in het land waar het plezier-vaartuig effectief aan de niet-belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld, mits de dienst daadwerkelijk door de dienstverrichter wordt verricht vanuit de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting aldaar.
De achtste uitzondering geldt voor langs elektronische weg verrichte diensten aan niet-belastingplichtigen door dienstverrichters die buiten de Unie zijn gevestigd en binnen de Unie geen vaste inrichting hebben van waaruit zij deze diensten verrichten. Heffing vindt plaats in het land waar de niet-belastingplichtige is gevestigd of zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 58 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6h Wet OB 1968. Met ingang van 1 januari 2015 zal de regeling ook gelden voor dienstverrichters die wel binnen de Unie zijn gevestigd. De regeling zorgt ervoor dat het voor de niet-belastingplichtige niet meer uitmaakt in welk land degene die hem diensten verleent, is gevestigd en zorgt dus voor gelijke concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Ondernemers hoeven zich niet in elk land waar zij afnemers hebben voor de omzetbelasting te registreren en aan hun aangifteverplichtingen te voldoen. Er geldt een bijzonder regime op basis waarvan ondernemers aangifte kunnen doen in één lidstaat, het één-loket-systeem.
octrooien, licentierechten, handelsmerken en soortgelijke rechten, 2) diensten op het gebied van de reclame, 3) diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke dien-sten, alsmede gegevensverwerking en informatieverschaffing, 4) de verplichting om een beroepsactiviteit of een in dit artikel vermeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen, 5) bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten, 6) het beschikbaar stellen van personeel, 7) de verhuur van roerende lichamelijke zaken, met uitzondering van alle vervoermiddelen, 8) het bieden van toegang tot aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen alsmede het verrichten van transport- en transmissiediensten via deze systemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks verbonden diensten, 9) telecom-municatiediensten, 10) radio- en televisieomroepdiensten en 11) elektronische diensten. Deze diensten zijn belast in het land waar de niet-belastingplichtige is gevestigd of zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft, wanneer de afnemer is gevestigd respectievelijk zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft buiten de Unie, art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6i Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010).
Indien diensten als bedoeld in art. 44, 45, 56 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) op basis van de hiervoor besproken regels zijn belast in een van de lidstaten kunnen zij besluiten om deze diensten toch niet in de heffing te betrekken als het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van deze diensten buiten de Unie plaatsvindt. Indien de genoemde diensten op basis van de besproken regels belast zijn buiten de Unie kunnen lidstaten bepalen dat omzetbelasting in hun land is verschuldigd wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie op het grondgebied van hun land plaatsvinden, art. 59bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Lidstaten zijn verplicht om deze regeling toe te passen op telecommunicatiediensten en radio- en televi-sieomroepdiensten verricht door buiten de Unie gevestigde dienstverrichters, art. 59ter btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) aan niet-belastingplichtigen. Vanaf 1 januari 2015 geldt voor telecommunicatiediensten en radio- en televi-sieomroepdiensten dezelfde regeling als voor langs elektronische weg ver-leende diensten. In de zaak Athesia Druck geeft het Hof van Justitie aan dat het werkelijk verbruik en de werkelijke exploitatie van reclamediensten plaats-vindt in het land van waaruit de reclameboodschappen worden verspreid. Bij Italiaanse media, zoals in de zaak Athesia Druck, zal dit Italië zijn.26
1.3 Probleemstelling
Hoewel het van groot belang is dat de vier vestigingsplaatsvormen op uniforme wijze worden uitgelegd, bestaat op dit moment nog onvoldoende duidelijkheid
over de invulling daarvan. Hetzelfde geldt voor hun onderlinge relatie. Dit onderzoek handelt over de invulling van de vier vestigingsplaatsvormen: zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke verblijf-plaats in het kader van de regels voor de verblijf-plaats van dienst. De btw-heffing over goederen blijft in dit onderzoek buiten beschouwing. Slechts daar waar een vergelijking tussen btw-heffing over goederen en diensten van belang is voor de vraag hoe btw-heffing over diensten zou moeten plaatsvinden, komt de btw-behandeling van goederenleveringen aan de orde. De onderlinge relatie tussen de vier vestigingsplaatsvormen komt in dit onderzoek uitgebreid aan bod. De invulling van de vier vestigingsplaatsvormen en hun onderlinge relatie wordt daarbij in verband gebracht met het rechtskarakter van de omzetbe-lasting en de heffingssystematiek evenals het in de omzetbeomzetbe-lasting zo belang-rijk geachte neutraliteitsbeginsel.
De omzetbelasting heeft mijns inziens het rechtskarakter van een verbruiks-belasting (zie paragraaf 2.2.2). Aan de doelstelling van de omzetverbruiks-belasting als deze als verbruiksbelasting wordt aangeduid,27 worden in zekere mate con-cessies gedaan door de heffingssystematiek van de omzetbelasting, de heffing bij de ondernemer bij wie de consument zijn bestedingen doet. Binnen de totstandkoming van de regels voor de plaats van dienst uit zich dit doordat men steeds worstelt met enerzijds de wens van heffing in het land van verbruik en anderzijds een vormgeving van de regels die voor ondernemers admini-stratief niet te gecompliceerd is (zie paragraaf 3.7.4). De doelstelling van de omzetbelasting gebaseerd op het rechtskarakter van deze belasting is echter het uitgangspunt. Slechts in beperkte mate kunnen door de heffingssystema-tiek concessies worden gedaan.
In de omzetbelasting speelt het neutraliteitsbeginsel een belangrijke rol. De totstandkoming van de interne markt in de Europese Unie eist dat ondernemers uit verschillende lidstaten op gelijke voet met elkaar kunnen concurreren. Daartoe is het noodzakelijk dat binnen elk land op soortgelijke goederen en soortgelijke diensten een zelfde btw-bedrag rust, zodat een product niet door de belastingheffing op zich aantrekkelijker of minder aantrekkelijk wordt voor de consument. De regels voor de plaats van dienst en bijgevolg de invulling van de vier daarin genoemde vestigingsplaatsvormen moeten zoveel mogelijk bijdragen tot verwezenlijking van een dergelijke gelijke belastingheffing.
De eerste en belangrijkste probleemstelling van dit onderzoek luidt dan ook: Hoe dienen de vier vestigingsplaatsvormen te worden ingevuld en hoe dient hun onderlinge relatie te zijn bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst, zodat deze in overeenstemming zijn met het rechtskarakter van de omzetbelasting en het neutraliteitsbeginsel rekening houdend met de heffings-systematiek van de omzetbelasting?
Doel van de wetenschapper is niet alleen om te onderzoeken hoe iets in elkaar zit, maar ook hoe dit in elkaar zou moeten zitten. Niet alleen wat het positieve recht is, maar ook wat wenselijk recht is. Onder positief recht dient hierbij mijns inziens te worden verstaan het geldende recht zoals dit in wet- en regelgeving is opgenomen en door de rechters is uitgelegd, zodanig dat het vast staat. Het positieve recht begint in zijn oorsprong met de wet, maar wordt later door rechters nader vormgegeven. Het positieve recht is een gegeven. Er kan niet van worden afgeweken tenzij de wetgever de wet wijzigt of de hoogste Nederlandse rechter, de Hoge Raad of het Hof van Justitie‘om’ gaat en zijn oordeel over de uitleg van de wet wijzigt. Het positieve recht kan op punten nog niet duidelijk zijn en nader moeten worden ingevuld door de rechters. Standpunten die men in de literatuur hierover inneemt, moeten mijns inziens niet worden beschouwd als een pleidooi voor wenselijk recht, maar een pleidooi voor een wenselijke invulling van het positieve recht. Van wenselijk recht kan pas worden gesproken als het positieve recht geen nadere uitleg in de jurisprudentie behoeft. Wenselijk recht wijkt af van het geldende recht zoals dit in wet- en regelgeving en jurisprudentie is neergelegd. In dit onderzoek zal naast de wijze waarop momenteel de vier vestigingsplaatsvormen worden ingevuld en hoe hun onderlinge relatie is (het positieve recht), ook de nodige aandacht zijn voor de vraag hoe het zou moeten zijn (het wenselijke recht). Daarbij zullen het rechtskarakter, de heffingssystematiek van de omzetbelas-ting en het neutraliteitsbeginsel een belangrijke rol spelen. Op het gebied van de vestigingsplaats in de omzetbelasting en de onderlinge relatie tussen de vier vestigingsplaatsvormen zijn er nog veel niet betreden paden, zodat ook het positieve recht op sommige punten nog niet duidelijk is ingevuld. Op die punten zal worden gezocht naar een wenselijke invulling van het positieve recht.
1. Wie moet als afnemer van deze prestatie worden beschouwd?
2. Moeten tussen beide vestigingen belastbare prestaties worden aangenomen om de heffing van btw in goede banen te leiden?
3. Hoe moet het recht op aftrek van voorbelasting voor deze afgenomen prestatie worden bepaald?
Voor de beantwoording van dergelijke vragen spelen opnieuw het rechts-karakter, de heffingssystematiek en het neutraliteitsbeginsel een belangrijke rol. Zo brengt het rechtskarakter van de omzetbelasting als algemene ver-bruiksbelasting (zie paragraaf 2.2.2) met zich dat heffing zou moeten plaats-vinden in het land van de vestiging voor wie de dienst is bestemd. Door de heffingssystematiek van de omzetbelasting is dit echter vaak niet haalbaar. Het is immers de dienstverrichter die bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) moet vaststellen voor wie de dienst is bestemd. Hij zal niet altijd zicht hebben op de interne verhoudingen tussen de vestigingen en zal dus niet altijd kunnen bepalen voor welke vestiging zijn dienst is bestemd. Het neutrali-teitsbeginsel laat zich onder meer gelden bij het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting. Het recht op aftrek moet worden bepaald uitgaande van het gebruik dat van een goed of dienst wordt gemaakt. Dat principe kan niet worden losgelaten wanneer een andere vestiging dan de vestiging die de dienst gebruikt de dienst inkoopt. Er zou dan een ongelijke situatie kunnen ontstaan28 tussen een vestiging die zijn eigen diensten inkoopt en een vesti-ging die diensten door een andere vestivesti-ging laat inkopen. De tweede pro-bleemstelling van dit onderzoek luidt dan ook:
Hoe dient te worden omgegaan met kostendoorbelastingen, door vestigingen onderling tegen vergoeding verrichte werkzaamheden en het recht op aftrek van voorbelasting van een ondernemer met verscheidene vestigingen in ver-schillende landen?
1.4 Onderzoeksmethode
De Nederlandse omzetbelasting heeft een Europese grondslag in de vorm van de btw-richtlijn. De btw-richtlijn vormt onderdeel van het Unierecht. Lidstaten zijn verplicht de richtlijn zodanig in hun wetgeving te implementeren dat het door de richtlijn voorgeschreven resultaat wordt bereikt.29 Indien implemen-tatie niet juist of niet tijdig heeft plaatsgevonden en de betreffende bepalingen uit de richtlijn zijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauw-keurig geformuleerd dan kunnen burgers rechtstreeks een beroep doen op het
28. Als de ene vestiging wel, maar de andere vestiging geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.
Unierecht.30 Zij kunnen zelfs vergoeding krijgen van schade die zij hebben geleden als gevolg van de niet tijdige of niet juiste implementatie.31 Het Unierecht gaat dus boven het nationale recht.32 De nationale rechters zijn in samenwerking met het Hof van Justitie bewaker van een juiste implementatie van het Unierecht door de lidstaten. Elke nationale rechter kan een vraag aan het Hof van Justitie voorleggen. De hoogste rechterlijke instantie van een land is daartoe zelfs verplicht, tenzij het Hof al eerder uitspraak heeft gedaan over de betreffende vraag of er redelijkerwijs geen twijfel bestaat over de wijze waarop een gestelde vraag moet worden beantwoord.33De nationale rechters passen daarnaast regelmatig een verzoenende interpretatie toe. Indien de tekst van de wet niet volledig in overeenstemming is met de btw-richtlijn (bijvoor-beeld omdat de tekst van de nationale wet van voor de Zesde Richtlijn is gehandhaafd) wordt de tekst van de wet toch geacht overeen te komen met die van de bijbehorende richtlijnbepaling.34
De inhoud van het Unierecht dient ook in alle lidstaten gelijk te zijn. Veel begrippen in de richtlijnen worden dan ook aangeduid als communautaire begrippen. Zij zijn autonoom en dienen eenvormig te worden uitgelegd. Hun uitleg is niet afhankelijk van bijvoorbeeld het civiele recht35van lidstaten. Van Dongen noemt als voorbeelden van dergelijke communautaire begrippen: vaste inrichting, levering van een goed, diensten op het gebied van reclame, verhuur van onroerend goed en onroerend goed.36 Vooral wanneer we het hebben over de regels voor de plaats van dienst is een uniforme uitleg van de begrippen uit het Unierecht van groot belang. Indien een lidstaat het begrip vaste inrichting anders invult dan een andere lidstaat kan dit een ongewenste dubbele heffing of niet-heffing tot gevolg hebben. Stel bijvoorbeeld dat op grond van de Nederlandse wetgeving sprake is van een vaste inrichting in Finland waaraan de betreffende dienst volgens deze wetgeving ook moet worden toegerekend. Nederland zal de verrichte dienst dan niet in de heffing betrekken. Stel vervolgens dat volgens Finse wetgeving geen sprake is van een vaste inrichting en dat de prestatie is belast in het land waar de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft, stel in dit geval in Nederland, dan zal ook
30. Zie bijvoorbeeld HvJ 19 januari 1982, zaak 8/81, Jur. 1982, blz. 53 (Becker), r.o. 25 en HvJ 12 februari 2009, zaak C-138/07, VN 2009/11.14 (Cobelfret), r.o. 58.
31. HvJ 19 november 1991, zaak C-6/90 en C-9/90, Jur. 1991, blz. I-5357 (Francovich), r.o. 58, HvJ 18 januari 2001, zaak C-150/99, VN 2001/11.21 (Stockholm Lindöpark) en W.A. Vermeend, H.A. Kogels en H. Mees, Compendium Europees belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2002, blz. 65. 32. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (diss. UvT), 2007, blz. 51.
33. HvJ 6 oktober 1982, zaak 283/81, Jur. 1982, blz. 3415 (CILFIT), r.o. 6, 14 en 15.
34. HvJ 13 november 1990, zaak C-106/89, Jur. 1990, blz. I-4135 (Marleasing), r.o. 8, HvJ 16 december 1993, zaak C-334/92, Jur. 1993, blz. I-6911 (Wagner Miret), r.o. 20 en HvJ 16 juli 1998, zaak C-355/96, Jur. 1998, blz. I-4799 (Silhouette), r.o. 36. L.F. Ploeger, noot bij HR 16 mei 1984, nr. 22 246, BNB 1984/212 spreekt in dit verband over een kameleoneffect.
Finland niet heffen. Er ontstaat een situatie van niet-heffing. In dit onderzoek zullen de btw-richtlijn en haar voorgangers evenals de jurisprudentie van het Hof van Justitie het uitgangspunt zijn. Ook het nationale recht en jurisprudentie zijn echter van groot belang bij invulling van de vier vestigingsplaatsvormen. Per geval zal steeds moeten worden bezien waar een belastingplichtige of eventueel niet-belastingplichtige is gevestigd voor de omzetbelasting. Dit is sterk afhanke-lijk van de feiteafhanke-lijke situatie. Het Hof van Justitie mag bij gestelde prejudiciële vragen geen uitspraak doen over de feiten. Zij mag dus niet constateren of iemand wel of niet in een bepaald land is gevestigd. Dat is aan de nationale rechter die over het individuele geval oordeelt. Wel geeft het Hof de nationale rechter over het algemeen aanwijzingen over de wijze waarop de nationale rechter met het antwoord op de prejudiciële vraag in de hand de kwestie kan beslechten.37Op die manier wordt ook een uniforme invulling van communau-taire begrippen bevorderd.
Ook in de directe belastingen worden woon- en vestigingsplaatsbegrippen gebruikt om enerzijds in nationale wetgeving vast te leggen van wie men wat wil belasten38 en anderzijds uitgaande van die nationale wetgeving in be-lastingverdragen de heffingsbevoegdheden tussen twee landen te verdelen. Daarbij wordt eveneens onderscheid gemaakt tussen een primaire vestiging en een secundaire vestiging, de vaste inrichting. Vraagstukken en problemen of juist oplossingen voor geconstateerde problemen die men in de directe belastingen tegenkomt bij de verdeling van heffingsbevoegdheden op grond van de woon- of vestigingsplaats kunnen inzicht bieden in vraagstukken en problemen die in de omzetbelasting spelen bij de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen landen met gebruikmaking van de woon- of vestigingsplaats of juist oplossingen bieden voor geconstateerde problemen of vraagstukken. In dit onderzoek zal dan ook de invulling van de woon- en vestigingsplaatsbegrippen in de directe belastingen worden betrokken.
Hetzelfde geldt voor de invulling van het vestigingsplaatsbegrip in het Euro-pese recht. De omzetbelasting is immers een EuroEuro-pese belasting en indien men zich afvraagt hoe de vier vestigingsplaatsvormen genoemd in de regels voor de plaats van dienst in de btw-richtlijn moeten worden ingevuld, ligt het voor de hand na te gaan of uit ander Europese recht, met name het overkoepelende VW EU, een en ander kan worden afgeleid over de invulling van deze vestigings-plaatsvormen.
37. Zie bijvoorbeeld HvJ 12 maart 2009, zaak C-566/07, VN 2009/31.14 (Stadeco), r.o. 43 en HvJ 4 juni 2009, zaak C-102/08, VN 2009/38.13 (SALIX), r.o. 44.
Hoewel het civiele recht van de lidstaten niet bepalend is voor de invulling van communautaire begrippen in de btw-richtlijn is ook in het internationale privaatrecht de woon- of vestigingsplaats van belang, bijvoorbeeld bij beant-woording van de vraag welke rechter bevoegd is over een geschil te beslissen. Hoe men internationaal denkt over de invulling van dergelijke begrippen kan interessant zijn voor de invulling van de vier vestigingsplaatsvormen in de omzetbelasting. Als men in het internationale privaatrecht consensus heeft bereikt over de invulling van begrippen als woonplaats en filiaal dan zou dit een hulpmiddel kunnen vormen voor de invulling van dergelijke begrippen in de omzetbelasting. De omzetbelasting kan ook niet geheel zonder het civiele recht. Het is geënt op dit civiele recht omdat het aansluit bij transacties tussen rechtssubjecten die worden beheerst door onder andere het overeenkomsten-recht en het eigendomsovereenkomsten-recht.
1.5 Opbouw van het onderzoek
het woon- en vestigingsplaatsbegrip in de omzetbelasting het desbetreffende uitgangspunt pleit. Aan het slot van hoofdstuk 3 wordt vervolgens bezien in hoeverre de besproken uitgangspunten daadwerkelijk een rol hebben gespeeld bij de wijze waarop heffingsbevoegdheden zijn verdeeld door middel van de regels voor de plaats van dienst nu en in het verleden.
Nadat uit het in hoofdstuk 2 uitgezette toetsingskader een aantal uitgangs-punten is afgeleid die van belang zijn voor de veredeling van heffingsbevoegd-heden zal in het tweede deel aandacht worden besteed aan de invulling van de woon- en vestigingsplaats in het positieve recht. In de hoofdstukken 4 en 5 zal worden ingegaan op hoe de vier vestigingsplaatsvormen in de btw-richtlijnen en jurisprudentie van het Hof van Justitie respectievelijk in de Nederlandse wet- en regelgeving en jurisprudentie zijn ingevuld. Omdat over de invulling van de vestigingsplaatsvormen in de omzetbelasting nog niet veel bekend is, wordt in hoofdstuk 6 aandacht besteed aan de invulling van het woon- en vestigingsplaatsbegrip in het civiele recht, het VW EU en de directe belastin-gen. Voor het civiele recht is gekozen omdat in het internationale privaatrecht de woon- en vestigingsplaats van belang is, bijvoorbeeld voor de bevoegdheid van de civiele rechter en de omzetbelasting een raakvlak heeft met het civiele recht. Het VW EU is van belang vanwege de grondslag van de omzetbelasting in het Europese recht. Binnen de directe belastingen wordt de woon- en vesti-gingsplaats net als in de omzetbelasting gebruikt om de heffingsbevoegdheden tussen landen te verdelen. De analyse die in de hoofdstukken 4 tot en met 6 plaatsvindt, levert naast een inzicht van de wijze waarop de vier vestigings-plaatsvormen worden ingevuld in wet- en regelgeving en jurisprudentie tevens een aantal vraagstukken op die in die wet- en regelgeving en jurisprudentie nog niet zijn beantwoord.
hoofdstuk liggen op specifiek op de vestigingsplaats van de afnemer betrekking hebbende kwesties. Mijns inziens moet namelijk worden aangenomen dat als is vastgesteld dat sprake is van een vestiging die als heffingsaanknopingspunt voor diensten van de dienstverrichter heeft te gelden ook sprake is van een vestiging als door die dienstverrichter een prestatie wordt afgenomen. In hoofdstuk 8 zal daarom aan de orde komen hoe de vestigingsplaats van een niet-belastingplichtige moet worden vastgesteld, of een niet-belastingplichtige ook een vaste inrichting kan hebben, of een passieve vestiging ook een vaste inrichting kan vormen en of een vaste inrichting een beginfase en eindfase kent, waarin nog geen belastbare prestaties vanuit de vaste inrichting worden verricht respectievelijk geen belastbare prestaties meer vanuit de vaste inrichting worden verricht. Ook vanuit het perspectief van de afnemer zal worden bezien wanneer een prestatie moet worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening en wanneer aan de vaste inrichting.
In deel vier, bestaande uit hoofdstuk 9, zal vervolgens worden ingegaan op de tweede probleemstelling over hoe moet worden omgegaan met kostendoor-belastingen, door vestigingen onderling tegen vergoeding verrichte prestaties en het recht op aftrek van voorbelasting. Allereerst komt daarbij de vraag aan de orde of tussen vestigingen van één ondernemer belastbare prestaties plaatsvinden in geval van kostendoorbelastingen of als vestigingen onderling tegen vergoeding daadwerkelijke werkzaamheden verrichten. Indien moet worden geconstateerd dat belastbare prestaties worden verricht tussen vesti-gingen van één ondernemer is het bepalen van het aftrekrecht niet veel anders dan bij een ondernemer die slechts in één land opereert. Het aftrekrecht kan per vestiging worden bepaald zonder dat rekening hoeft te worden gehouden met de omzet van andere vestigingen. Indien echter geen belastbare prestaties kunnen worden aangenomen tussen vestigingen van één ondernemer, wordt de situatie gecompliceerder. Nadat deze kwesties zijn bekeken voor een individuele belastingplichtige, wordt ingegaan op de meer complexe situatie waarin de individuele belastingplichtige een fiscale eenheid vormt met andere belastingplichtigen.
Toetsingskader
2.1 Inleiding
In dit onderzoek wordt de invulling van de vier vestigingsplaatsvormen, zoals die zijn verwoord in de regels voor de plaats van dienst, onderzocht en hoe hun onderlinge verhouding is. Ook wordt aandacht besteed aan de vraag hoe moet worden omgegaan met kostendoorbelastingen en tegen vergoeding verrichte werkzaamheden tussen twee vestigingen van één ondernemer en hoe het recht op aftrek van voorbelasting van een ondernemer met verscheidene vestigingen moet worden bepaald. Bij de invulling van de vier vestigingsplaats-vormen evenals de beantwoording van de vraag hoe moet worden omgegaan met kostendoorbelastingen, tegen vergoeding verrichte werkzaamheden tussen vestigingen onderling en het aftrekrecht van een ondernemer met verscheidene vestigingen, is het van belang de doelstellingen van de omzet-belasting alsmede de praktische beperkingen door de wijze van heffen in ogenschouw te nemen. Slechts dan kan tot een invulling respectievelijk een antwoord worden gekomen dat in overeenstemming is met de principes die aan de omzetbelasting ten grondslag liggen. Een ander zeer belangrijk beginsel in de omzetbelasting is het neutraliteitsbeginsel. De heffing van omzetbelas-ting in de vorm van een belasomzetbelas-ting over de toegevoegde waarde (btw) is ontstaan ter bevordering van het tot stand komen van de interne markt. Het is de bedoeling dat ondernemers ongeacht of zij in een bepaalde lidstaat (gesproken wordt van: het binnenland en binnenlandse ondernemers) of een van de andere lidstaten (gesproken wordt van: het buitenland en buitenlandse ondernemers1) zijn gevestigd met elkaar kunnen concurreren als ware sprake van één grote binnenlandse markt in Europa.2Wanneer het gaat om de regels voor de plaats van dienst is het van groot belang de concurrentiepositie van binnenlandse ondernemers en buitenlandse ondernemers in het binnenland in ogenschouw te nemen. Indien een buitenlandse ondernemer verplicht is in het binnenland omzetbelasting van zijn eigen land in rekening te brengen, kan hij zich in een voor- (als in zijn eigen land bijvoorbeeld een lager tarief geldt) of
1. Daarbij wordt dus niet gedoeld op buiten het grondgebied van de Europese Unie gevestigde ondernemers.
nadeligere (als in zijn land bijvoorbeeld een hoger tarief geldt) positie bevinden en dus niet op gelijke voet concurreren met binnenlandse ondernemers. In dit hoofdstuk zullen zowel het rechtskarakter van de omzetbelasting als het neutraliteitsbeginsel worden besproken. Zij vormen het toetsingskader van dit onderzoek. In hoofdstuk 3 zullen aan de hand van het rechtskarakter, het neutraliteitsbeginsel en de heffingssystematiek een aantal uitgangspunten worden onderscheiden die van belang zijn bij de invulling van de regels voor de plaats van dienst en derhalve voor de invulling van de vier vestigings-plaatsvormen.
2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting 2.2.1 Betekenis van het rechtskarakter
In de literatuur wordt veel aandacht besteed aan de vraag naar het rechts-karakter van de omzetbelasting. Meer dan dit bij op directe wijze geheven belastingen het geval is.3 Een verklaring daarvoor zou kunnen worden ge-vonden in het feit dat bij directe belastingen over het algemeen uit de belastingwet zelf blijkt wie en wat wordt belast. In de omzetbelasting is de situatie anders, omdat degene die de belasting moet dragen een ander is dan degene die de belasting aan de overheid voldoet.4
Wanneer men met een bepaald begrip een kenmerk van een belasting wil aangeven, pleegt men eerst de inhoud van dit begrip aan te geven indien daarover geen algemene consensus bestaat. Juist over de inhoud van het begrip rechtskarakter bestaan verschillende opvattingen. Terra stelt dat het rechts-karakter van een belasting de kenmerken (of aard) van een belasting aangeeft waaraan in rechte gevolgen (zouden moeten) worden verbonden.5 Van Kes-teren onderkent twee polaire mogelijkheden van de schaal waarbinnen het begrip rechtskarakter kan worden gedefinieerd:
1. Het rechtskarakter is een algemeen – reeds bij het ontwerp van de wet geformuleerd– ideaal dat in principe in ieder facet van de wet is (of: zou moeten zijn) vertaald. Het is een leidraad die aangeeft wie en wat er belast zou moeten worden. De wet zoals die uiteindelijk in het Staatsblad ver-schijnt, is dan een meer of minder geslaagde uitwerking van die norm. Het is zowel bij de opbouw van de wettelijke bepalingen als bij de uitleg ervan normatief.
2. Het rechtskarakter is een totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een reeds bestaande wet. Bezien wordt wie belastingplichtig is en wat er wordt
3. H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Arnhem, Gouda Quint, 1994, blz. 55. 4. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, Kluwer, 2002, blz. 41. 5. B.J.M. Terra, Sales Taxation. The Case of Value Added Tax in the European Community,
belast. Het verkregen (totaal)beeld is normstellend bij de uitleg en de opbouw van de wet.6
Volgens Van Kesteren maakt de wijze waarop een belasting wordt geheven geen deel uit van het rechtskarakter. Met het rechtskarakter wordt gezocht naar het doel van een belasting.7Swinkels stelt onder verwijzing naar de zaken Wisselink & Co8 en Careda SA9 dat bij het bepalen van het rechtskarakter de tekst en de objectieve kenmerken van de belasting een rol spelen.10Braun stelt dat het rechtskarakter van de omzetbelasting niet bestaat. Een belastingwet is niet altijd de uitwerking van een door de wetgever vooraf geformuleerd ideaal, maar is een product van (politieke) compromissen, waarbij ook niet voorbij kan worden gegaan aan de doelmatigheid.11Veel auteurs zijn het er over eens dat met het rechtskarakter gezocht wordt naar het antwoord op de vraag wie en wat men wil belasten.12
Met het begrip rechtskarakter beoogt men een bepaalde kwalificatie te geven aan een belasting. Die kwalificatie kan de wetgever vooraf ex- of impliciet geven, waarbij de opbouw en vormgeving van de wet en de wetswijzigingen steeds aan die kwalificatie moeten voldoen. Na totstandkoming van de wet of de wets-wijzigingen kan de kwalificatie worden gebruikt voor uitleg van bepaalde begrippen in die wet.13 Idealiter zou de wet moeten voldoen aan het vooraf gegeven ideaal, maar door (politieke) compromissen en eisen van doelmatigheid, is het ideaal in meer of mindere mate niet haalbaar.14Indien de wetgever bewust afwijkt van het vooraf geformuleerde ideaal, wijzigt mijns inziens het ideaal en kan daarmee ook het rechtskarakter van een belasting wijzigen. Indien de overheid bijvoorbeeld constateert dat een indirect geheven consumptiebelasting door ondernemers bij het merendeel van de transacties niet kan worden afge-wenteld en naar aanleiding van deze constatering bewust geen actie onder-neemt, verliest de belasting het rechtskarakter van consumptiebelasting en krijgt
6. H.W.M. van Kesteren, a.w. 1994, blz. 55 en 56. 7. H.W.M. van Kesteren, a.w. 1994, blz. 57.
8. HvJ 13 juli 1989, gevoegde zaken 93/88 en 94/88, Jur. 1989, blz. 2671 (Wisselink en Co en Abemij, Hart Nibbrig, Greeve e.a.), r.o. 10.
9. HvJ 26 juni 1997, gevoegde zaken C-370/95, C-371/95 en C-372/95, Jur. 1997, blz. I-3721 (Careda, Femara en Facomare), r.o. 17.
10. J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag, Koninklijke Vermande, 2001, blz. 1.
11. K.M. Braun, a.w. 2002, blz. 49.
12. Zie onder meer A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 1987, blz. 14, G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer, Kluwer, 2007, blz. 25 en K.M. Braun, a.w. 2002, blz. 41.
13. J.J.P. Swinkels, a.w. 2001, blz. 1 en J. Reugebrink, Het rechtskarakter van de omzetbelasting, in: Leids fiscaal Jaarboek, Arnhem, Gouda Quint, 1984, blz. 85.
