3.1 Inleiding
In paragraaf 2.2.2 is besproken dat de omzetbelasting moet worden beschouwd als een verbruiksbelasting die tot doel heeft het verbruik van consumenten te belasten dat een redelijke band heeft met het grondgebied van Nederland. In paragraaf 3.3 zal worden onderzocht welke verdeling van heffingsbevoegd-heden het meest gerechtvaardigd is rekening houdend met deze doelstelling. Bij het onderzoek naar een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden wordt geabstraheerd van de praktische beperkingen die zich voordoen omdat de omzetbelasting een op indirecte wijze geheven belasting is. Alleen dan kan een zuiver beeld worden gekregen van hoe een verdeling van heffingsbevoegd-heden er idealiter zou moeten uitzien.
Wanneer men de vraag onderzoekt welke belastingopbrengst zou moeten toekomen aan welk land speelt naast de vraag welke verdeling het meest eerlijk/rechtvaardig is, ook de neutraliteit van belastingheffing een belangrijke rol. Belastingen mogen niet van invloed zijn op de efficiënte allocatie van productiemiddelen en bijvoorbeeld ook niet op bij welke leverancier een consument producten koopt. In paragraaf 3.4 zal worden stilgestaan bij de invloed die het neutraliteitsbeginsel heeft bij de verdeling van heffingsbe-voegdheden in de omzetbelasting. Neutraliteit kan niet los worden gezien van de positie van de ondernemer en dus van de indirecte wijze van heffing van omzetbelasting. In deze paragraaf wordt dus niet langer geabstraheerd van de wijze van heffen van omzetbelasting. Een neutrale belastingheffing kan worden beïnvloed door de daarna in paragraaf 3.5 te bespreken doelmatigheidseisen. Zo kunnen te zware administratieve verplichtingen een ondernemer belem-meren om zijn activiteiten uit te breiden naar het buitenland.
Door de wijze van heffing, heffing bij de ondernemer bij wie de consument zijn bestedingen doet, moeten aan het rechtskarakter van de omzetbelasting concessies worden gedaan op basis van eisen van doelmatigheid. In de
omzetbelasting kan bij dergelijke doelmatigheidsoverwegingen in de eerste plaats worden gedacht aan de praktische uitvoerbaarheid van de wetgeving voor de belastingplichtige. Zoals besproken in paragraaf 2.2.3 levert het feit dat de belastingplichtige alleen zijn eigen gedragingen kent en niet die van de consument die zijn bestedingen bij hem doet belangrijke beperkingen op voor het te bereiken doel van de omzetbelasting, heffing over het consumptieve verbruik. De praktische uitvoerbaarheid voor de belastingplichtige kan worden onderverdeeld in enerzijds de administratieve eenvoud en anderzijds de rechtszekerheid. Ondernemers worden belast met de administratieve lasten van de inning van de omzetbelasting. Dergelijke administratieve lasten zouden niet zwaarder mogen zijn dan nodig is. In sommige gevallen moet een be-lastingplichtige toch in zekere mate aanknopen bij feiten en omstandigheden die zijn wederpartij betreffen. Zo dient een belastingplichtige bijvoorbeeld bij de toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) na te gaan waar zijn wederpartij is gevestigd. De belastingplichtige moet als hij alles heeft gedaan wat van hem kan worden verlangd om vast te stellen waar zijn wederpartij is gevestigd een zekere mate van bescherming krijgen. Ook mogen hem geen onduidelijke verplichtingen worden opgelegd of verplichtingen die praktisch niet haalbaar zijn. Niet alleen voor de belastingplichtige, maar ook voor de belastingdienst moet de wetgeving uitvoerbaar zijn. Voor een verdeling van heffingsbevoegdheden op basis van eisen van doelmatigheid zal daarom naar de controlemogelijkheden voor de belastingdienst moeten worden gekeken. Daarbij wordt zowel aandacht besteed aan de controle achteraf als de preven-tieve controle, het zodanig inrichten van de belastingwetgeving dat hij zo min mogelijk aanleiding geeft tot ongewenst gebruik en misbruik. Ten slotte moet een verdeling van heffingsbevoegdheden voldoende flexibiliteit hebben om ook na verloop van tijd de beoogde verdeling nog te kunnen realiseren. De flexibiliteit van de wetgeving heeft bij de regels voor de plaats van dienst voorheen te wensen overgelaten.1Aan de uitgangspunten die voortvloeien uit de doelmatig-heid zal achtereenvolgens aandacht worden besteed in paragraaf 3.5.
De uit het toetsingskader volgende uitgangspunten die aldus in de paragrafen 3.3 tot en met 3.5 worden besproken zullen in het vervolg van dit onderzoek worden gebruikt ter beantwoording van de twee in dit onderzoek centraal staande probleemstellingen, zodat een antwoord wordt gevonden op deze probleemstellingen dat in overeenstemming is met het rechtskarakter van de omzetbelasting en het neutraliteitsbeginsel rekening houdend met de hef-fingssystematiek van deze belasting. Aan het eind van iedere paragraaf wordt tevens alvast kort bezien welke invulling van de woon- en vestigingsplaats in de btw wenselijk is bezien vanuit het besproken uitgangspunt.
1. Toelichting op het voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM (2003), 822, blz. 6.
Bij de behandeling van de uitgangspunten wordt de omzetbelasting niet op zichzelf beschouwd, maar bezien als onderdeel van een belastingstelsel waarin verscheidene belastingen worden geheven. De uitgangspunten zullen over het algemeen worden benaderd vanuit de gedachte dat sprake is van een con-sument als afnemer. Zoals we in paragraaf 3.2 zullen zien kan namelijk onderscheid worden gemaakt tussen transacties tussen ondernemers en een ondernemer en een consument. Pas aan het einde van dit hoofdstuk (paragraaf 3.6) worden de uitgangspunten in het bijzonder bezien in het licht van een afnemer die ondernemer is. In paragraaf 3.7 zal ten slotte worden bezien hoe de besproken uitgangspunten in de regels voor de plaats van dienst tot uitdrukking zijn gekomen, nu en in het verleden.
3.2 Belastbare transacties in de omzetbelasting
De omzetbelasting wordt, zoals besproken in paragraaf 2.2, op indirecte wijze geheven. Dat betekent dat niet het beoogde heffingssubject, de consument, maar degene bij wie hij zijn bestedingen doet, de ondernemer, in de heffing wordt betrokken. Met de indirecte wijze van heffen is echter nog niet alles gezegd over de wijze van heffing van omzetbelasting. Voordat goederen of diensten een consument bereiken hebben zij veelal verscheidene schakels in een productieketen doorlopen. Stel dat een consument een houten tafel wil kopen. Hij koopt deze tafel bij een meubelwinkel. De meubelwinkel bestelt deze tafel bij de groothandel. De groothandel laat de tafel produceren bij de meubelfabrikant. De meubelfabrikant betrekt het benodigde hout van de houtzagerij. De houtzagerij betrekt de hiervoor benodigde boomstammen bij de houthakker. Om ervoor te zorgen dat de consument de tafel in zijn bezit krijgt zijn in dit geval dus vijf schakels in de productieketen noodzakelijk. Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven:
Houthakker
boomstammen hout tafel tafel tafel
Houtzagerij fabrikantMeubel- Groothandel Meubel-winkel Consu-ment
Men kan er voor kiezen de heffing van omzetbelasting bij één van deze schakels te laten plaatsvinden of bij meer. In het eerste geval, heffing in één schakel spreekt men van een eenmalige heffing. Indien deze heffing plaatsvindt in de laatste schakel wordt gesproken van een kleinhandelsbelasting. Kiest men voor heffing bij de fabrikant dan wordt gesproken over een fabrikantenbelasting. De huidige omzetbelasting is een meermalige heffing waarbij alle schakels in de heffing worden betrokken. Bij meermalige heffingen wordt onderscheid gemaakt tussen cumulatieve en niet-cumulatieve heffingen. Bij een cumulatieve heffing wordt geen rekening gehouden met de in eerdere schakels betaalde belasting. Een ondernemer zal de aan hem berekende belasting doorberekenen in de prijs
van zijn producten waarover opnieuw belasting is verschuldigd. Aldus wordt belasting over belasting berekend en treedt cumulatie van belasting op. In het hiervoor genoemde voorbeeld van de tafel werkt een cumulatieve heffing van 20% en een toegevoegde waarde van 50 in elk van de schakels bijvoorbeeld als volgt uit:
Prijs producten Omzetbelasting (20% x prijs kolom 1) Prijs producten inclusief omzet-belasting (som kolom 1 en 2) Houthakker 50 10 60 Houtzagerij 110 22 132 Meubelmakerij 182 36 218 Groothandel 268 54 322 Meubelwinkel 372 74 446 Totaal 196
De huidige omzetbelasting wordt geheven via een niet-cumulatief systeem, waarbij de ondernemer de aan hem door andere ondernemers berekende omzetbelasting in aftrek mag brengen op de door hem te betalen omzetbe-lasting. In elke schakel voldoet de ondernemer daarom slechts belasting over de door zijn eigen werkzaamheden aan de producten toegevoegde waarde. We spreken dan ook wel over belasting over de toegevoegde waarde of btw. Een dergelijk systeem kent over het algemeen een hoger tarief, omdat in elke schakel minder belastingopbrengst wordt gerealiseerd.2 Er wordt in iedere schakel geen belasting voldaan over de totale omzet, maar alleen over de toegevoegde waarde. In het hiervoor beschreven voorbeeld zou het systeem van aftrek van voorbelasting met een tarief van 20% en een toegevoegde waarde van 50 in elke schakel als volgt uitwerken:
2. Zie ook C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort, SDU, 2008, blz. 3-11.
Prijs pro-ducten Te betalen omzetbe-lasting (20% x prijs ko-lom 1) Prijs producten inclusief omzetbe-lasting (som ko-lom 1 en 2) In aftrek te brengen omzetbe-lasting (kolom 2 van de vo-rige regel) Te vol-doen op aangifte (kolom 2 -/-kolom 4) Houthakker 50 10 60 0 10 Houtzagerij 100 20 120 10 10 Meubelmakerij 150 30 180 20 10 Groothandel 200 40 240 30 10 Meubelwinkel 250 50 300 40 10 Totaal 50
Door het recht op aftrek van voorbelasting bestaan in de omzetbelasting globaal gezien twee verschillende soorten transacties. Transacties tussen on-dernemers waarbij de in rekening gebrachte omzetbelasting in principe3 aftrekbaar is en transacties tussen de ondernemer en de consument waarbij de belasting terecht komt bij de persoon die deze belasting moet dragen, de consument. Door het systeem van aftrek van voorbelasting komt de bij de transacties tussen ondernemers geheven omzetbelasting over het algemeen uiteindelijk niet terecht in de schatkist. Welk land gerechtigd is tot deze omzetbelasting is dus in het gekozen stelsel met recht op aftrek van voorbe-lasting in principe niet relevant. Welk land gerechtigd is tot de heffing van omzetbelasting in de laatste schakel, die tussen ondernemer en consument, is juist van groot belang. In deze laatste schakel komt het totale belastingbedrag (in dit voorbeeld 50) terecht in de schatkist van het land dat deze belasting heft. Wanneer we spreken over een rechtvaardige verdeling van heffingsbe-voegdheden zijn het dus de transacties tussen de ondernemers en consumen-ten die we onder de loep moeconsumen-ten nemen. Bij de bespreking van de uitgangspunten die aan de verdeling van heffingsbevoegdheden ten grondslag liggen, zullen dan ook de transacties tussen ondernemer en consument als uitgangspunt worden genomen. Bij transacties tussen ondernemers zouden doelmatigheidsoverwegingen een belangrijkere rol kunnen spelen. In para-graaf 3.6 wordt hieraan aandacht besteed.
3. Vrijgestelde ondernemers hebben bijvoorbeeld geen recht op aftrek van voorbelasting, maar zij kunnen ook niet als eindverbruiker/consument worden aangemerkt (zie voor een nadere beschouwing paragraaf 3.6).
3.3 Een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden 3.3.1 Inleiding
In deze paragraaf komt de vraag aan de orde hoe heffingsbevoegdheden in een omzetbelasting idealiter zouden moeten worden verdeeld tussen landen. Voordat op deze vraag kan worden ingegaan, zal allereerst moeten worden stilgestaan bij theorieën die bestaan over het recht van een staat om belasting te heffen. Deze theorieën geven een handreiking voor wat een ideale verdeling van heffingsbevoegdheden zou kunnen zijn.
3.3.2 Theorieën over het recht om te heffen 3.3.2.1 De contracttheorie
De contracttheorie gaat uit van de gedachte dat sprake is van een contract tussen de staat en elk van zijn rechtssubjecten. Op basis van dit contract kan de staat rechten scheppen voor en verplichtingen opleggen aan de rechtssub-jecten. Eén van deze verplichtingen kan bestaan uit het bijdragen aan de financiële middelen van de staat. Het contract is een wederkerige overeen-komst. In ruil voor de verplichtingen die de staat oplegt aan de rechtssubjecten krijgen zij bepaalde rechten van de staat, in de vorm van onder andere bescherming van hun leven en eigendommen. Als grondlegger van de contract-theorie kan onder andere Rousseau worden beschouwd. Hoewel Rousseau van mening is dat belastingen in een vrije staat niet kunnen bestaan,4volgt ook uit zijn betoog dat sprake is van een wederkerige overeenkomst, een voordelige ruil, waarbij de burgers bepaalde voordelen die zij hebben in de natuurtoe-stand (de oorspronkelijke toenatuurtoe-stand waarin zij zich bevinden) opgeven ter wille van onder andere het verkrijgen van een betere en veiligere bestaanswijze, vrijheid en eigen veiligheid.5 Als bezwaar tegen de contracttheorie wordt aangevoerd dat een contract tussen staat en rechtssubjecten feitelijk niet bestaat en daadwerkelijke overeenstemming ontbreekt.6Zo stelt Martha onder andere dat men zou kunnen stellen dat een persoon die zich vrijwillig naar een ander land begeeft, daar goederen aanschaft of daar zaken doet impliciet een contract sluit met dit land. Een dergelijk impliciet contract is echter niet aanwezig bij de heffing van successierechten van een buitenlander die niet
4. J.J. Rousseau, Het maatschappelijk verdrag, vertaald door S. van den Braak en G. van Roermund, Amsterdam, Meppel, Boom, 1997, blz. 127.
5. J.J. Rousseau, a.w., blz. 69 en 70. Zie ook, blz. 44, 57 en 71.“Juist om niet het slachtoffer van een moordenaar te worden, stemt men erin toe te sterven als men een moordenaar wordt.” 6. E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions. A rethinking of models,
woonachtig is in het land van de overledene.7 Mijns inziens kan tegen het bezwaar dat er geen daadwerkelijke overeenstemming is tussen staat en rechtssubjecten worden ingebracht dat de contracttheorie slechts een filoso-fische theorie is die een rechtvaardiging zoekt voor het bestaan van een staat en dus niet daadwerkelijk een daad veronderstelt waarbij alle burgers een contract sluiten en zich binden aan de staat en daarmee aan elkaar.8 De gedachte van Martha dat bij een buitenlander die successierechten betaalt in het land van de overledene geen sprake is van een impliciet contract geldt mijns inziens niet indien het successierecht wordt gezien als een heffing van de overledene in plaats van de erfgenamen.9 De heffing van successierecht zou dan kunnen worden gezien als een tegenprestatie voor de diensten die de staat de overledene gedurende zijn leven heeft bewezen. Mijns inziens dient de contracttheorie niet meteen verworpen te worden op basis van de omstandig-heid dat een feitelijk contract niet bestaat, maar kan uit de grondslagen van deze theorie worden afgeleid dat het recht van een staat om te heffen volgt uit het feit dat de rechtssubjecten in ruil voor de voordelen die de staat hen biedt, bereid zijn bepaalde verplichtingen na te komen. Belasting moet dan ook worden geheven van diegenen aan wie de voordelen die de staat biedt, toekomen. De mate waarin een ieder moet bijdragen laat deze theorie in principe ongemoeid. Uit het veronderstelde contract volgt dat een ieder moet bijdragen aan de behoeften van de samenleving en dat de mate waarin wordt bepaald door wat Rousseau de algemene wil noemt, het gemeenschappelijk belang van alle burgers.
3.3.2.2 De vergoedingstheorie
De ethische of vergoedingstheorie gaat uit van de gedachte dat het betalen van belasting een vergoeding vormt voor het voordeel of het nut dat rechtssub-jecten hebben van overheidsvoorzieningen. Een staat heeft dus het recht om belasting te heffen van diegenen die voordeel of nut hebben van zijn voor-zieningen.10Er wordt ook wel gesproken van heffing op basis van het baatbe-ginsel. Als bezwaar tegen deze theorie wordt aangevoerd dat het niet mogelijk is om objectief vast te stellen welk offer van de burger aan de staat is
7. R.S.J. Martha, The jurisdiction to tax in international law. Theory and practice of legislative fiscal jurisdiction, Deventer, Kluwer, 1989, blz. 21.
8. J.J. Rousseau, a.w., blz. 55. een ieder verbindt zich in tweeërlei opzicht, als lid van de soeverein jegens de afzonderlijke personen en als lid van de staat jegens de soeverein. 9. Een heffing in het land van de overledene kan mijns inziens ook slechts worden gezien als
een heffing die hetgeen de overledene tijdens zijn leven heeft opgebouwd beoogt te belasten. Indien de heffing tot doel heeft de vermogensaanwas bij de erfgenamen te belasten, zou heffing in het land waar zij woonachtig zijn meer op zijn plaats zijn.
10. Zie bijvoorbeeld P. Fernandez, G. Heij en J. Pope, Tax policy and electronic commerce, IBFD-bulletin 2002, blz. 33. Een land kan zijn recht om te heffen rechtvaardigen op grond van het feit dat het voorzieningen verstrekt en bescherming geeft.
gerechtvaardigd.11 Naar mijn mening kunnen drie betekenissen aan het baat-beginsel worden toegekend. Allereerst kan het baatbaat-beginsel worden be-schouwd als een legitimatie voor een staat om belasting te heffen. Diegene die voorzieningen ontvangt van de staat moet bijdragen aan de uitgaven. In de tweede plaats kan het baatbeginsel worden toegepast om te bepalen welk deel van de belastingopbrengst van welke belastingplichtigen moet worden ver-kregen. Het wordt door economen in dit kader geplaatst tegenover het draagkrachtbeginsel. Volgens hen is heffing op basis van het baatbeginsel het meest wenselijke. Zij erkennen ook dat het moeilijk zo niet onmogelijk is om objectief vast te stellen hoeveel voordeel elke burger heeft van de voorzie-ningen van de staat. Een derde betekenis die kan worden toegekend aan het baatbeginsel is afgeleid van de eerste betekenis en heeft een internationale dimensie.12 Het baatbeginsel kan worden gebruikt als handvat voor de verde-ling van heffingsbevoegdheden tussen landen. De landen die voorzieningen aan het desbetreffende rechtssubject verstrekken, hebben recht op de belasting die dit rechtssubject moet opbrengen naar rato van de voordelen die zij aan hem verstrekken. Of het land dat de meeste voorzieningen verstrekt, zou het heffingsrecht moeten hebben.13Indien we spreken over het recht van een land om belasting te heffen, dient het baatbeginsel in de eerstgenoemde zin uit-gelegd te worden. Het gaat erom een rechtvaardiging te vinden om belasting te heffen en niet om een rechtvaardiging van de hoeveelheid aan belasting die moet worden betaald. In feite bestaat er mijns inziens ook niet veel verschil tussen de vergoedings- en contracttheorie. Beide theorieën verbinden het recht om te heffen immers aan het feit dat men voordelen van de staat geniet. De contracttheorie baseert dit op een voorondersteld contract tussen de burger en de staat waarbij de burger bepaalde voordelen opgeeft (zoals de vrije beschik-king over zijn geldelijke middelen) in ruil voor nieuwe voordelen die de staat hem biedt. Bij de vergoedingstheorie ontbreekt een dergelijke contractuele grondslag, maar geldt dezelfde gedachte. De burger moet bijdragen aan de voordelen die de staat hem biedt.
11. R.S.J. Martha, a.w., blz. 19 en 20.
12. Zie ook E.C.C.M. Kemmeren, a.w., blz. 23 en N.H. Kaufman, Fairness and the taxation of international income, Law and Policy in International Business, Winter 1998. 13. P.B. Richman, Taxation of Foreign Investment Income, Baltimore, Johns Hopkins Press,
3.3.2.3 De theorie van de fysieke macht
De realistische theorie14of de theorie van de fysieke macht15stelt dat het recht om belasting te heffen gelijk staat aan feitelijke macht.16 Een staat kan belasting heffen van die rechtssubjecten over wie hij feitelijk macht kan uitoefenen. De realistische theorie impliceert slechts één grens aan het recht om te heffen, de territoriale grens. Rechtssubjecten die zich niet op het grondgebied van de staat bevinden en geen bezittingen hebben op het grond-gebied van de staat kunnen niet in de heffing worden betrokken. Simpelweg omdat een staat over zijn grenzen heen geen macht kan uitoefenen.17 Tegen-standers van de realistische theorie stellen dat een staat slechts het recht heeft om te heffen indien er een redelijke band bestaat tussen het rechtssubject van wie men belasting wil heffen en de staat.18Indien en voor zover de realistische