perspectief
4.1 Inleiding
Aan de hand van het in hoofdstuk 2 besproken toetsingskader zijn in hoofdstuk 3 een aantal uitgangspunten geformuleerd die van belang zijn voor het verdelen van heffingsbevoegdheden in de omzetbelasting. De vier vestigingsplaatsvor-men: zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats vormen een middel om de heffingsbevoegdheden in de omzetbe-lasting te verdelen. In het vervolg van dit onderzoek wordt ingegaan op de invulling van de vier vestigingsplaatsvormen met inachtneming van de uitgangs-punten die aan de verdeling van heffingsbevoegdheden in de omzetbelasting ten grondslag liggen. Voordat in wordt gegaan op de vraag hoe deze invulling zou moeten zijn, rekening houdend met de in hoofdstuk 3 besproken uitgangs-punten, zal eerst worden ingegaan op het positieve recht, de invulling van de vier vestigingsplaatsvormen in wet- en regelgeving en jurisprudentie. Ook wordt aandacht besteed aan de opvattingen die naar aanleiding van deze wet- en regelgeving en jurisprudentie bestaan in de literatuur over de invulling van de vier vestigingsplaatsvormen. In dit hoofdstuk vindt deze analyse plaats aan de hand van de Europese btw-richtlijnen en de jurisprudentie van het Hof van Justitie. In hoofdstuk 5 volgt een zelfde analyse aan de hand van Nederlandse wet- en regelgeving en jurisprudentie. Doel van deze hoofdstukken is niet om reeds integraal in te gaan op de invulling van de vestigingsplaatsvormen in de btw. Hetgeen in deze hoofdstukken wordt geconcludeerd over hoe de vier vestigingsplaatsvormen in de wet- en regelgeving en jurisprudentie worden ingevuld zal in de hoofdstukken 7 en 8 nader worden bekeken en in verband worden gebracht met de in hoofdstuk 3 geformuleerde uitgangspunten. In dit hoofdstuk is gekozen voor een historische benadering voor wat betreft de behandeling van de richtlijn(voorstellen). Op die manier kan een goed beeld worden verkregen van hoe de woon- en vestigingsplaats zich in de btw in de loop van de tijd heeft ontwikkeld. Bij de jurisprudentie is gekozen voor een benade-ring per onderwerp, zodat zaken steeds onderling kunnen worden vergeleken.
4.2 De woon- en vestigingsplaats in de Europese btw-richtlijnen 4.2.1 Tweede Richtlijn
Een vorm van vestiging van de ondernemer wordt voor het eerst genoemd in het voorstel voor de Tweede Richtlijn.1 De Tweede Richtlijn zelf noemt de vestigingsplaats van de ondernemer echter niet. In tegenstelling tot de Zesde Richtlijn schrijft de Tweede Richtlijn in art. 6, derde lid slechts voor een aantal diensten, genoemd in bijlage B, een regeling voor de plaats van dienst voor. Voor andere diensten mogen lidstaten hun eigen regeling hanteren. Voor diensten genoemd in bijlage B geldt dat heffing plaatsvindt in het land waar de bewezen dienst, het afgestane of verleende recht of het verhuurde voorwerp wordt gebezigd of ten nutte wordt gemaakt.2 Het was de bedoeling dat de Raad voor 1 januari 1970 voor bepaalde diensten waarvoor dit nodig bleek te zijn bijzondere bepalingen zou vaststellen. Totdat dit zou zijn gebeurd, was het lidstaten toegestaan om van art. 6, derde lid, Tweede Richtlijn af te wijken, mits de nodige maatregelen worden getroffen om dubbele belastingheffing of het niet heffen van belasting te voorkomen, bijlage A, nr. 11, Tweede Richtlijn. Voor diensten van makelaars, expediteurs, agenten en andere tussenpersonen en reclamediensten kende het voorstel voor de Tweede Richtlijn een regeling die afwijkt van de hoofdregel, plaats waar de dienst wordt gebezigd of ten nutte gemaakt. Eerstgenoemde diensten zijn belast in het land waar de tussenpersoon zijn prestatie geheel of hoofdzakelijk verricht. Reclamediensten worden belast in het land waar de inrichting is gelegen voor rekening waarvan de dienst is opgedragen. De regeling voor reclamediensten valt volgens de toelichting op het voorstel vaak samen met de normale regeling voor de plaats van dienst.3 In het voorstel wordt tevens voorzien in een tweetal regelingen die het lidstaten mogelijk maken om de heffing van btw te verzekeren. Lidstaten kunnen op basis van de eerste regeling bepalen dat heffing plaats-vindt in het land waar de inrichting die de dienst verricht zich beplaats-vindt, zolang deze niet aantoont dat btw-heffing over de dienst in een ander land heeft plaatsgevonden.4 Op basis van de tweede regeling kunnen lidstaten bepalen
1. Voorstel van de Commissie van de Europese Economische Unie aan de Raad voor een Tweede Richtlijn inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten met betrekking tot de omzetbelastingen, inhoudende de structuur en de toepassingsmodaliteiten van het Gemeenschappelijk systeem van de belasting over de toegevoegde waarde, onderdeel van zittingsdocument 51/1965-1966, blz. 1 e.v.
2. Art. 4, derde lid, voorstel voor de Tweede Richtlijn.
3. Toelichting op het voorstel voor een Tweede Richtlijn, onderdeel van zittingsdocument 51/1965-1966, blz. 13.
4. Een vergelijkbare regeling treffen we in de Nederlandse wet aan in art. 37e Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010).
dat de genieter van de dienst hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van de verschuldigde belasting indien de dienst wordt belast in een andere lidstaat dan die waar zich de inrichting bevindt die de prestatie verricht.
Uit de regelingen uit het voorstel voor de Tweede Richtlijn die de heffing van btw moeten verzekeren, blijkt dat men ervan uitgaat dat een dienst altijd wordt verricht vanuit een inrichting. Of men destijds uitging van verscheidene inrich-tingen van één ondernemer is niet duidelijk. De regeling zoals die geldt voor reclamediensten in het voorstel kan zo worden gelezen dat hiermee slechts wordt aangegeven dat in afwijking van de normale regeling voor de plaats van dienst bij reclamediensten wordt aangesloten bij de plaats waar de afnemer is gevestigd. Er zou ook uit kunnen volgen dat bij verscheidene inrichtingen van een ondernemer heffing moet plaatsvinden in het land waar de inrichting is gevestigd die opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst.
4.2.2 Zesde Richtlijn en de Europese btw-richtlijn (tekst tot en met 2009) In de Zesde Richtlijn wordt voor het eerst op diverse plaatsen een woon- of vestigingsplaats genoemd. De richtlijn bedient zich daarbij vooral van de woor-den‘is gevestigd’.5Slechts in het kader van de regeling voor de plaats van dienst worden diverse vestigingsplaatsvormen genoemd: de zetel van de bedrijfsuit-oefening, de vaste inrichting, de woonplaats en de gebruikelijke verblijfplaats. De hoofdregel voor de plaats van dienst is dat heffing plaatsvindt in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht of bij gebreke van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Ook de uitzondering op deze hoofdregel van art. 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn noemt de vier vestigingsplaatsvormen. Juist de vestigingsplaats van de afnemer is in die regeling van belang. In het voorstel voor de Zesde Richtlijn6 worden slechts de vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefe-ning en woonplaats gehanteerd.7De zetel van bedrijfsuitoefening van de dienst-verrichter is gekozen als aanknopingspunt voor de plaats van dienst omwille van de eenvoud en ter vermijding van interpretatiemoeilijkheden welke zouden voortvloeien uit het begrip plaats waar van de dienst gebruik wordt gemaakt of waar een recht wordt uitgeoefend. In het eerste verslag van de Europese Commissie aan de Raad over de werking van het gemeenschappelijk btw-stelsel merkt de Europese Commissie over art. 9, eerste lid, Zesde (art. 43 btw-richtlijn (tekst tot en met 2009)) het volgende op:
5. In de oorspronkelijke tekst uit 1977 gaat het om art. 4, vierde lid, art. 17, derde lid, onderdeel c en vierde lid, art. 21, eerste lid, onderdeel a en b en art. 22, zevende lid, Zesde Richtlijn. 6. Voorstel voor een Zesde Richtlijn, Bull. EG 1973/11.
“Aangezien deze bepaling ten doel heeft diensten te belasten op de plaats waar zij daadwerkelijk aan de clientèle worden aangeboden (economisch criterium) en niet op de plaats waar zich eventueel een zuiver wettelijke zetel bevindt, werden er geen ernstige moeilijkheden van verwacht. Bij de opstelling van de tekst werd er namelijk van uitgegaan dat op de plaats waar een dienst wordt aangeboden, in de meeste gevallen een“zetel” – hoe rudimentair ook– moest zijn waar deze dienst bij hoorde.” .8
De Europese Commissie benadrukt hier dus nogmaals de gedachte dat het criterium zetel van de bedrijfsuitoefening tot weinig moeilijkheden leidt. Zij gaat er ook vanuit dat in de meeste gevallen het verrichten van een dienst een zetel impliceert op de plaats waar de dienst wordt aangeboden waar de desbetreffende dienst bij hoort. De Europese Commissie stelt derhalve dat met het begrip zetel van bedrijfsuitoefening wordt gedoeld op de inrichting, hoe miniem deze dan ook mag zijn, van waaruit prestaties aan de afnemers worden verricht. Een bevestiging van deze gedachte kan worden gevonden in de Engelse taalversie van de Zesde Richtlijn. De Engelse taalversie spreekt namelijk niet over een‘zetel’, maar over “the place where the supplier has established his business”. De Engelse taalversie hanteert daarnaast het begrip ‘permanent address’, terwijl de Nederlandse, Franse en Duitse taalversie respectievelijk spreken van‘woonplaats’, ‘lieu de son domicile’ en ‘Wohnort’. De in de Nederlandse, Franse en Duitse taalversie gehanteerde begrippen lijken er meer op te wijzen dat het aanknopingspunt woonplaats slechts voor natuurlijke personen zou gelden.9De term‘permanent address’ is wat ruimer en lijkt ook rechtspersonen te kunnen betreffen.
Omdat de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting nog niet in het voorstel voor de Zesde Richtlijn is opgenomen, biedt de totstandkominggeschiedenis van de Zesde Richtlijn weinig duidelijkheid over de reikwijdte van deze vestigings-plaatsvorm. Het doel van de regels voor de plaats van dienst zelf kan echter wel enig inzicht bieden in de reden waarom de vaste inrichting is toegevoegd. Zoals reeds beschreven wordt in de toelichting van het voorstel voor de Zesde Richtlijn aangegeven dat is gekozen voor het criterium plaats waar de dienst-verrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd omwille van de eenvoud en ter vermijding van interpretatiemoeilijkheden welke zouden voortvloeien uit het aanknopingspunt plaats waar van de dienst gebruik wordt
8. Eerste verslag van de Commissie aan de Raad over de werking van het Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, COM (83), 426 def., blz. 32. Vgl. H.W.M. van Kesteren, De personenvennootschap en BTW, TFO 2005, blz. 10.
9. In die zin D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2001, blz. 101. Het btw-comité neemt het standpunt in dat woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats alleen voor natuurlijke personen gelden Value Added Taxation Committee, working paper 619, 11 mei 2009, taxud.d.1. (2009) 1321777, blz. 8 en 10.
gemaakt of waar een recht wordt uitgeoefend. Ter vermijding van belasting-cumulatie, hetgeen uiteindelijk de nationale dienstverrichter zou benadelen, was het tevens noodzakelijk een aantal vrijstellingen met recht op aftrek op te nemen voor die diensten welke worden verricht ten behoeve van ondernemers die buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd en niet-ondernemers die buiten de Unie wonen of zijn gevestigd.10 Op grond van een fictief belastbaar feit, het in het binnenland verkrijgen van een dienst, werden deze diensten in het land van de afnemer bij die afnemer in de heffing betrokken indien deze diensten werden verricht aan een belastingplichtige door een niet in het land van die afnemer/belastingplichtige gevestigde dienstverrichter of als de afnemer een niet-belastingplichtige was en de dienstverrichter buiten de Unie was gevestigd.11In de Zesde Richtlijn werd dit binnen de regels voor de plaats van dienst geregeld in art. 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn. De diensten waar het om ging zijn thans te vinden in art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Van de diensten die onder deze vrijstellingen vielen was uit onderzoek gebleken dat de kostprijs inclusief omzetbelasting werd doorbere-kend in de goederenprijzen en dat zij gemakkelijk op afstand konden worden verleend.12Ook in de Tweede Richtlijn was voor deze diensten een regeling van kracht die heffing in (meestal) het land van de afnemer moest verzekeren.13 Onder de Tweede Richtlijn waren lidstaten niet verplicht om buitenlandse
10. Toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn, Bull. EG 11/73, blz. 12. 11. De art. 2, derde lid en art. 16, tiende lid luiden voor zover relevant als volgt:
“Artikel 2
Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen: (…)
3. het in het binnenland verkrijgen, door een belastingplichtige, van de in artikel 16, lid 10, vermelde diensten, welke door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter zijn bewezen, alsmede het in het binnenland verkrijgen, door een niet-belastingplichtige van dezelfde diensten, welke door een buiten de Gemeenschap gevestigde dienstverrichter zijn bewezen.”
“Artikel 16
De Lidstaten verlenen vrijstelling onder voorbehoud van de door de communautaire regels gestelde voorwaarden en beperkingen voor:
(…)
10. de navolgende diensten, onder de voorwaarde dat de dienstverrichter aantoont: dat hetzij degene aan wie de dienst is verleend buiten de Gemeenschap is gevestigd, dat hetzij degene aan wie de dienst is verleend een belastingplichtige is, die binnen de Gemeenschap maar buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd,
(…);”
12. Zie toelichting op het voorstel voor een Tweede Richtlijn, onderdeel van zittingsdocument 51/1965-1966, blz. 12, de vijfde considerans van de Tweede Richtlijn en het zogenoemde ABC-rapport, blz. 30 en 31 waar de problematiek ook met betrekking tot cumulatieve cascadestelsels aan de orde wordt gesteld. Zie verder de zevende considerans van de Zesde Richtlijn. Opvallend is overigens dat het Hof in de zaak Dudda stelt dat art. 9, tweede lid, Zesde Richtlijn in zijn geheel ertoe strekt om een speciale regeling in het leven te roepen voor diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van goederen worden opgenomen HvJ 26 september 1996, zaak C-327/94, VN 1997, blz. 1225 (Dudda) r.o. 23. 13. Deze regeling was opgenomen in art. 6, tweede lid jo. bijlage B van de Tweede Richtlijn.
ondernemers btw terug te geven die binnenlandse ondernemers aan hen in rekening hadden gebracht. Indien de buitenlandse ondernemer deze niet aftrek-bare btw doorberekent in zijn goederenprijzen ontstaat cumulatie van btw. De Zesde Richtlijn bevat echter juist wel een verplichting aan lidstaten voor het teruggeven van btw aan buitenlandse ondernemers.14Mijns inziens kan worden aangenomen dat het toch deze kennelijk in het denken ingewortelde gedachte (dat cumulatie van belastingheffing optreedt omdat de kostprijs van afgenomen diensten inclusief btw wordt doorberekend in de goederenprijzen) is die mede aan deze regeling ten grondslag heeft gelegen. Met de regeling beoogde men tevens juridisch geen enkele mogelijkheid open te laten de genoemde diensten te ontvangen en daarvan gebruik te maken in een lidstaat zonder dat daarover btw is voldaan.
Met de introductie van de vaste inrichting in art. 9, eerste lid en art. 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn heeft men mijns inziens het doel van de regels voor de plaats van dienst nog beter willen verwezenlijken. Met het criterium van de vaste inrichting wordt dichter bij het uiteindelijke doel van de btw als algemene verbruiksbelasting gekomen, heffing op de plaats van verbruik.15 , 16 Diensten aan consumenten kunnen dan ook worden belast op de plaats waar zij via een vaste inrichting aan de consument worden aangeboden en worden dan niet steeds in het land van de hoofdvestiging van de ondernemer belast. De plaats waar de diensten aan de consument worden aangeboden via een vaste inrichting zal de plaats van verbruik sterker benaderen dan de plaats waar de ondernemer zijn hoofdvestiging heeft (van waaruit de diensten dan juist niet worden aangeboden). Met de aanvulling met de vaste inrichting bereikt men tevens het doel dat het niet gewenst is dat personen btw-vrij gebruik kunnen maken van diensten binnen de Unie beter. Wanneer een buiten de Unie gevestigde ondernemer een vaste inrichting binnen de Unie heeft die binnen de Unie gebruikmaakt van een dienst kan heffing immers in de Unie plaats-vinden bij toepassing van art. 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn.
14. In de Zesde Richtlijn in zijn oorspronkelijke vorm is deze bepaling niet opgenomen en wordt aangegeven dat de Raad op dit punt met voorstellen dient te komen. De teruggave van btw aan niet op het grondgebied van een lidstaat gevestigde personen was onder de Zesde Richtlijn en de btw-richtlijn (tot en met 2009) geregeld in de Achtste en Dertiende Richtlijn. 15. Met name in de Tweede Richtlijn kwam dit beginsel in sterke mate tot uitdrukking
doordat aangesloten werd bij de plaats waar van de dienst gebruik wordt gemaakt of het betreffende recht wordt uitgeoefend. Zie verder het voorstel tot wijziging van de regeling voor plaats van dienst, COM (2003), 822 def. waarin de Commissie stelt dat de regels uit de Zesde Richtlijn ten tijde van hun totstandkoming er ook voor zorgden dat heffing nagenoeg altijd terecht kwam bij het land van verbruik. Hieruit volgt dat men met de keuze voor het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening ook wilde aansluiten bij het land waar het verbruik plaatsvindt.
16. Hoewel naar mijn mening voor een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden in de omzetbelasting zowel moet worden aangesloten bij heffing in het land van verbruik als het land van besteding, blijkt de communautaire wetgever steeds heffing in het land van verbruik voor ogen te hebben (zie paragraaf 3.7.2).
Cumulatie van belastingheffing bij de diensten die uiteindelijk in de Zesde Richtlijn zijn opgenomen in art. 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn zou zich ook voor de introductie van het begrip vaste inrichting niet voordoen. Indien een vaste inrichting een prestatie zou afnemen, zou niet de hoofdregel voor de plaats van dienst gelden (heffing in het land van de dienstverrichter), maar zou heffing plaatsvinden in het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening van de afnemer is gevestigd. Die kan de btw in eigen land (ook onder de Tweede Richtlijn) in aftrek brengen. Wel wordt daarmee het verband tussen het land waar de afgenomen diensten worden belast en het land waar de goederen worden geleverd in de prijs waarvan de kosten van de afgenomen diensten zijn opgenomen, doorbroken.
Ook de bijzondere regeling voor reisbureaus noemt de vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting. Op grond van art. 26, tweede lid, Zesde Richtlijn (thans art. 306 e.v. btw-richtlijn) zijn diensten van het reisbureau belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfs-uitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend. Het voorstel voor de Zesde Richtlijn kende deze bijzondere regeling voor reisbureaus niet. Uit de totstandkominggeschiedenis van de Zesde Richtlijn kan dus ook niets worden afgeleid over de achtergronden van deze regeling. Naar het oordeel van het Hof van Justitie moet aan de vesti-gingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting dezelfde uitleg worden toegekend als de uitleg die aan deze vestigingsplaatsvormen in het kader van art. 9, eerste lid en tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn wordt gegeven.17 De reisbureauregeling noemt alleen de vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting en niet de woon- en gebruike-lijke verblijfplaats. Plaatsen wij de regeling echter in het perspectief van de periode waarin deze tot stand is gekomen dan is dit niet zo verwonderlijk. Aangenomen moet worden dat reizen in die tijd werden verkocht via een vestiging waarin men rechtstreeks contact heeft met een van de medewerkers van het reisbureau. Er zal dus altijd een inrichting aan te wijzen zijn waarbij die