Bewijsproblematiek rondom de belastingheffing van de dig­­itale economie

Faculteit der Rechtsgeleerdheid

Universiteit van Amsterdam

2018-2019

Bewijsproblematiek rondom de belastingheffing van de digitale economie

ter verkrijging van de meestertitel in het Fiscaal Recht, accent Internationaal en Europees

Belastingrecht

door

Nils van Lingen

Voorwoord

Voor u ligt mijn masterscriptie, waar ik met veel plezier aan heb mogen schrijven. Het vormt het sluitstuk van de master Europees en Internationaal belastingrecht. Ik heb daarom gekozen voor een onderwerp dat mij persoonlijk zeer interesseert: de belastingheffing van de digitale economie. Het volgen van de vakken Actualiteiten internetrecht en E-Commerce Law op de VU en Internationaal belastingrecht op de UvA hebben mij veel inspiratie gegeven tot dit onderwerp van deze scriptie. Het is een zeer actueel onderwerp, zeker in relatie tot de fiscaliteit gezien de maatschappelijke aandacht voor belastingontwijking. Waar de wereldeconomie digitaliseert en zich ontwikkelt, zijn de bestaande belastingstelsels gebaseerd op concepten van een eeuw geleden, waarbij belastingheffing plaatsvindt op basis van fysieke productie en verkoop. Digitale ondernemingen opereren echter online, waardoor een fysieke locatie of personeel niet noodzakelijk zijn. Net als de mythologische ring van Gyges, die hem onzichtbaar en ongrijpbaar maakte, zijn digitale ondernemingen veelal ongrijpbaar als het aankomt op de vaststelling van de belastingplicht. Deze verhouding wekte mijn nieuwsgierigheid om het onderwerp allereerst vanuit een objectief en verklarend perspectief te bezien en vervolgens op grond van een normatief standpunt tot een advies te komen. Door de veelomvattendheid en ingewikkeldheid van het onderwerp bleek het schrijven van een scriptie toch meer tijd te vergen dan ik gedacht had. Het was een enerverend studiejaar, waarin hard moest worden gestudeerd om de gewenste resultaten te behalen. Toch kan ik zeggen dat alles uiteindelijk goed verlopen is en het harde werken is beloond met een mooi eindresultaat.

Alvorens een inleiding te geven aan dit onderwerp wil ik een dankwoord richten aan enkele personen die mij hebben gesteund bij het afronden van deze masterscriptie. Het heeft veel tijd gevergd om alle gegevens te verzamelen en te verwerken, waarbij vooral het vinden van de juiste bronnen uitermate tijdrovend was. Allereerst wil ik mr. Okhuizen bedanken voor het verschaffen van haar tijd, haar hulp bij het opzetten van een goede scriptie en haar concrete toevoegingen en advies hierbij.

Tevens wil ik een dankwoord richten tot mijn familie en vrienden. Ik wil mijn vriendin bedanken voor haar onvoorwaardelijke steun die zij mij heeft geboden. Ik wil hen bedanken voor het feit dat zij altijd achter mij staan. Dank jullie voor jullie vertrouwen en liefdevolle steun door de jaren heen, het heeft mij ver gebracht. Vol trots presenteer ik u mijn masterscriptie. Ik wens u veel leesplezier.

“into their assembly he came having the ring on his finger, and as he was sitting among them he

chanced to turn the collet of the ring inside his hand, when instantly he became invisible to the rest

of the company and they began to speak of him as if he were no longer present”

1

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1 Inleiding ………... 5

1.1

Introductie………... 5

1.2 Methodiek ………... 6

1.3 Afbakening van begrippen....

... 7

1.3.1 Digitale ondernemingen………..7

1.3.2 Het huidige vestigingsplaatsbegrip (art. 4 AWR)...………... 9

1.3.3 Het huidige vaste inrichtingsbegrip………

………… 12

Hoofdstuk 2 De opkomst van de digitale economie en het vaststellen van de belastingplicht van

digitale ondernemingen door de fiscus……….. 17

2.1 De opkomst van de digitale economie... 17

2.2

Bewijsproblemen voor de fiscus bij het vaststellen van de belastingplicht van digitale

ondernemingen...19

2.3 Deelconclusie………...………...23

Hoofdstuk 3 Internationale initiatieven en voorstellen voor de aanpassing van het huidige

toetsingskader...………...24

3.1 Ontwikkelingen op OESO-niveau...24

3.2 Ontwikkelingen op EU-niveau...29

3.3 Deelconclusie………...………...31

Hoofdstuk 4 De nadelige effecten van de aanpassingen en aanbevelingen………...32

4.1 Afweging van de voorstellen………. 32

4.2 Aanbevelingen…………..…………..…………..…………..…………..………. 35

4.3 Deelconclusie……….…………..…………..…………..………..35

Hoofdstuk 5 Conclusie……….………...37

Literatuurlijst………..

Hoofdstuk 1 Inleiding

1.1.

Introductie

Nieuwe technologieën komen met nieuwe fiscale uitdagingen. De digitalisering die zich de afgelopen decennia heeft voltrokken, heeft de maatschappij op alle vlakken veranderd.2 _{Er bestaat geen twijfel over dat}

de digitalisering in de toekomst nog verder zal toenemen. Een van de vragen die uit deze digitalisering voortvloeit, is of de huidige belastingwetgeving nog wel toereikend is en de digitaliserende en globaliserende economie kan bijbenen. De belastingheffing van digitale ondernemingen staat op dit moment volop in de belangstelling. Het huidige fiscale raamwerk lijkt niet toereikend te zijn om de belastingplicht van digitale ondernemingen vast te stellen, met als gevolg dat de heffing niet aansluit op de feitelijke situatie. Ondernemingen zijn als binnenlands belastingplichtige aan belasting onderworpen indien zij in Nederland zijn gevestigd, ongeacht of zij naar Nederlands of buitenlands recht zijn opgericht. Waar een onderneming gevestigd is, wordt ingevolge artikel 4 AWR naar de omstandigheden beoordeeld. Deze open norm is door jurisprudentie nader ingevuld. Uit deze jurisprudentie volgt dat de vestigingsplaats doorgaans de (fysieke) plaats vormt van de werkelijke leiding en bestuurlijke besluitvorming.

Digitale ondernemingen hebben vaak geen fysieke vestigingsplaats – en als al sprake is van een fysieke vestigingsplaats, dan valt deze vaak niet samen met de plaats waar de digitale ondernemingen hun economische activiteiten uitoefenen en waarde creëren. Het ligt op de weg van de fiscus om feiten en omstandigheden aan te voeren ter onderbouwing van de stelling dat een vennootschap in Nederland is gevestigd. Grensoverschrijdende handel via nieuw opgekomen digitale ondernemingen zoals e-commerce platforms maken het voor de fiscus moeilijk - zo niet onmogelijk - om voldoende bewijs te leveren voor de vaststelling van de belastingplicht van ondernemingen die online zakendoen. Het virtuele karakter van het handel drijven door deze ondernemingen overstijgt immers de territoriale grenzen tussen landen.3 _{Indien de}

fiscus voldoende aanknopingspunten voor een belastingplicht meent te hebben, is een bijkomend probleem vast te stellen of deze belastingheffing strookt met de werkelijkheid en er niet teveel of te weinig belasting wordt geheven.

Een digitale onderneming die niet in Nederland is gevestigd, kan desondanks in de heffing worden betrokken indien sprake is van een inkomen behaald door middel van een vaste inrichting in Nederland. Het begrip ‘vaste inrichting’ speelt een belangrijke rol bij het bepalen van de heffingsbevoegdheid ten aanzien van winsten van digitale ondernemingen. Ingevolge artikel 7 van het OESO-modelverdrag zijn ondernemingswinsten enkel belastbaar in het land waarin een onderneming gevestigd is, tenzij en in zoverre winsten kunnen worden toegerekend aan een vaste inrichting in de bronstaat. Eenzelfde systematiek kan worden gevonden in de Nederlandse belastingwetgeving. Ook ten aanzien van het bestaan van een vaste inrichting rust de bewijslast in beginsel op de fiscus. Het begrip vaste inrichting vereist een vorm van fysieke aanwezigheid in de bronstaat. Dit aanknopingspunt doet geen recht aan de digitale realiteit van vandaag en zorgt voor een bewijsprobleem voor de fiscus, op wie de bewijslast ten aanzien van het bestaan van een vaste inrichting rust. Als gevolg hiervan is het in de heffing betrekken van digitale ondernemingen problematisch en lopen mogelijk veel landen belastingopbrengsten mis.

Deze problematiek is de internationale gemeenschap niet ontgaan. Onderkend is dat “the ability of a

company to have a significant digital presence in the economy of another country without being liable to taxa -tion [is] due to the lack of nexus under current interna-tional rules”.4 _{In het Base Erosion and Profit Shifting} 2 _{Onder digitalisering wordt verstaan: Het gebruik van data en digitale technologieën dat resulteert in nieuwe}

activiteiten, of dat leidt tot veranderingen in bestaande activiteiten, zie OECD (2019), Measuring the digital transformation: a roadmap for the future. OECD Publishing.

3 _{R. Azam, ‘E-commerce taxation and cyberspace law: the integrative adaptation model’, Virginia Journal of Law &}

Technology Association 2007/3, p. 7.

(BEPS)-Actieplan van de OESO is het aanpakken van fiscale knelpunten door de hiervoor geschetste digitalisering van de economie als eerste actiepunt vermeld.5 _{In dat verband is voorgesteld om het fysieke}

vaste inrichtingsbegrip met het concept van “significant economic presence” uit te breiden, alsmede een zogeheten “equalisation levy” in te voeren.6 _{Daarnaast is onder actiepunt 7 als doel geformuleerd het}

aanpakken van het op kunstmatige wijze ontwijken van de vaste inrichtingsstatus.7_{Het meest recente}

OESO-Modelverdrag is substantieel aangepast op basis van de aanbevelingen die zijn gedaan in het BEPS-Actieplan. De herzieningen zijn niet alleen in het OESO-Modelverdrag opgenomen, maar zijn ook door het ‘Multilateral Instrument’ – MLI – met ingang van 1 januari 2020 van toepassing.8 _{Eind mei 2019 is een}

werkplan van de OESO goedgekeurd om te komen tot een op consensus gebaseerde oplossing voor de fiscale uitdagingen die voortvloeien uit de digitalisering van de economie.9 _{Ook binnen de EU staat de}

belastingheffing van digitale ondernemingen hoog op de agenda. De Europese Commissie bracht verschillende rapporten uit met daarin de conclusie dat de huidige concepten voor het vaststellen van de belastbare aanwezigheid van digitale ondernemingen dienen te worden herzien.10

1.2.

Methodiek

De centrale probleemstelling van deze masterscriptie is gericht op de hiervoor geschetste bewijsproblematiek rondom de belastingheffing van de digitale economie. In deze scriptie wordt aan de hand van literatuur en jurisprudentie de problematiek besproken die een bottleneck kan vormen voor de vaststelling van de belastingplicht van digitale ondernemingen. De onderzoeksvraag die in deze masterscriptie centraal staat, luidt als volgt:

“Welke knelpunten komt de fiscus tegen bij de vaststelling van de belastingplicht van digitale

ondernemingen; in welke mate kunnen deze weggenomen worden en welke nadelige gevolgen

kunnen hieruit voortvloeien?”

De beantwoording van deze vraag is (maatschappelijk) van belang voor het betreffende rechtsgebied. Op grond van mijn bevindingen worden de huidige voorstellen om de knelpunten weg te nemen kritisch beschouwd, en wordt bezien of deze huidige voorstellen toereikend zijn, dan wel of deze dienen te worden aangepast.

Teneinde de centrale onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden, dient allereerst in het kader van het vaststellen van de belastingplicht van digitale ondernemingen een beeld te worden verkregen van het fiscale raamwerk voor de vaststelling van de belastingplicht. Hiertoe schets ik het huidige wettelijk kader en toepasselijke jurisprudentie rondom het vestigingsplaats- en vaste inrichtingsbegrip in het Nederlandse belastingrecht. Het bestek van deze masterscriptie laat niet toe om op alle aspecten van de toepassing van deze begrippen in te gaan. Een nadere analyse van de begrippen vindt daarom niet plaats ten aanzien van fiscaal transparante entiteiten en andere heffingen dan die over ondernemingswinsten. Verder beslaat de

5_{. Ibidem, p. 40.}

6_{. OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20}

Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Parijs, p. 107 en 115.

7_{OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report,}

OECD Publishing.

8_{. Het MLI implementeert op basis van wederkerigheid – een aantal specifieke antimisbruikbepalingen in het bestaande}

netwerk van bilaterale belastingverdragen, waarbij deze belastingverdragen niet behoeven te worden gewijzigd.

9_{OECD (2019), Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the}

Digitali-sation of the Economy. OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm.

10_{. European Commission (2014), Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, p. 78;}

European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, p. 36; European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, p. 19.

analyse niet het leerstuk van de winsttoerekening aan een vaste inrichting. Aangezien de vraag naar winsttoerekening nauw gerelateerd is aan de vraag naar de vaststelling van de vestigingsplaats en vaste inrichting, wordt hier echter wel sporadisch naar verwezen. Voorts zullen de belangrijkste begrippen, waaronder ‘digitale onderneming’ worden afgebakend.

Na dit eerste hoofdstuk wordt in het tweede hoofdstuk ingegaan op de opkomst van digitale ondernemingen en de bewijsproblemen die deze met zich brengen voor de vaststelling van een belastingplicht voor de fiscus.

“Welke knelpunten komt de fiscus tegen bij de vaststelling van de belastingplicht van digitale

ondernemingen?”

Vervolgens worden in het derde hoofdstuk de internationale initiatieven besproken om de hiervoor geschetste knelpunten ten aanzien van digitale ondernemingen weg te nemen.

“Op welke wijze en in welke mate kunnen de knelpunten rondom de vaststelling van de

belastingplicht van digitale ondernemingen worden weggenomen?”

Tenslotte wordt toegekomen aan het vierde hoofdstuk. In het voorgaande gedeelte van deze masterscriptie stond een beschrijvende en verklarende methodiek centraal, vanuit een objectief en neutraal standpunt waarbij gebruik gemaakt werd van literatuur en jurisprudentie. De bevindingen van het onderzoek van voorgaande hoofdstukken vormen de adequate onderbouwing voor een kritische blik in het vierde hoofdstuk, waarbij een normatief standpunt wordt ingenomen. De vraag kan worden gesteld of de voorstellen wel voldoende zijn of niet tot een overkill leiden bij de aanpak van het bewijsprobleem van de fiscale autoriteiten. In het vierde hoofdstuk beantwoord ik de centrale onderzoeksvraag. Afgesloten wordt met een conclusie, waarin naast een algehele conclusie nog enkele afsluitende opmerkingen worden geplaatst.

1.3.

Afbakening van begrippen

In deze masterscriptie staat het begrip ‘digitale onderneming’, ‘vestigingsplaats’ en ‘vaste inrichting’ centraal. Deze begrippen hebben een veelomvattende betekenis, een nadere begripsafbakening is daarom op zijn plaats. In deze paragraaf worden deze begrippen kort gedefinieerd en afgebakend. Door de begrippen aan de hand van wetenschappelijke literatuur toe te lichten, ontstaan heldere afgebakend begrippen en wordt duidelijk op welke manier deze zullen worden gebruikt.

1.3.1 Digitale ondernemingen

Onder het begrip ‘digitale onderneming’ wordt verstaan een onderneming behorend tot de ‘digitale economie’. De digitale economie kan worden omschreven als een verzamelnaam voor verschillende onderdelen van de economie met kenmerkende eigenschappen, zoals nieuwe economische structuren en de belangrijke rol van immateriële activa.11 _{De digitale economie is een parapluterm voor economische}

activiteiten waarbij de focus ligt op digitale technologieën, waaronder digitale communicatienetwerken, computers, software en andere vormen van informatie- en communicatietechnologie (ICT).12 _Aangezien

steeds meer onderdelen van de economie zich in een digitaliseringsproces bevinden, is het de vraag of de digitale economie nog wel in een definitie te vatten is. Het is steeds moeilijker om een onderscheid te maken tussen de digitale economie en de rest van de economie,13 _{zo blijkt ook uit het Uber-arrest.}14 _{Wellicht is het}

beter om te spreken van een ‘digitalisering van de economie’ of ‘gedigitaliseerde economie’, aangezien

11 _{M.L. Schippers, C.E. Verhaeren, ‘Taxation in a digitising world’, WFR 2017/249.}

12 _{U. Sejati, ‘Value Creation in the Digital Economy’ in: I. Kerschner/M. Somare (eds) Taxation in a Global Digital}

digitalisering in álle sectoren de wijze verandert waarop ondernemingen zaken doen en nog altijd voortduurt.15 _{De digitale economie kan daarom niet als losstaande economie naast de niet-digitale economie}

beschouwd worden.

In het BEPS-Actieplan van de OESO zet de OESO uiteen dat digitale ondernemingen wel in meerdere mate over bepaalde kenmerken beschikken ten opzichte van niet-digitale ondernemingen.16 _{Dit betreffen met name}

de grote mobiliteit van digitale ondernemingen en het daarmee samenhangende gebrek aan fysieke aanwezigheid.17 _{Deze kenmerken vormen zoals in het volgende hoofdstuk uiteengezet juist de bottleneck}

voor de vaststelling van de belastingplicht.18

Als eerste kenmerkende eigenschap waarover digitale ondernemingen in meerdere mate beschikken ten opzichte van niet-digitale ondernemingen, geldt de grote mobiliteit van immateriële activa, zoals patenten, merkrechten of licenties.19 _{De ontwikkeling en exploitatie van immateriële activa speelt bij digitale}

ondernemingen een grote rol, aangezien deze afhankelijk zijn van de ontwikkeling van software en veel middelen besteden aan de onderzoek en ontwikkeling hiervan.20 _{Intellectueel eigendom speelt een grote rol}

bij ondernemingen in de deeleconomie, zoals Uber en Airbnb, alsook bij ondernemingen die voor bepaalde onderdelen van de bedrijfsvoering gebruik maken van intellectueel eigendom, zoals ondernemingen met een eigen webshop en bijbehorende bezorgservice. De rechten tot immateriële activa kunnen eenvoudig worden toegewezen en overgedragen. Dit brengt met zich mee dat het juridische eigendom van dergelijke activa gemakkelijk gescheiden kan worden van de activiteiten die leidden tot de ontwikkeling van die activa of plaats van de centrale leiding.

Daarnaast geldt als kenmerkende eigenschap de grote mobiliteit van gebruikers. Vanwege de digitalisering en daardoor toenemende globalisering van de economie zijn gebruikers steeds meer in staat om goederen en diensten uit andere landen af te nemen. Deze mobiliteit van gebruikers zorgt voor uitdagingen om de plaats van uiteindelijke afname van de goederen of diensten te achterhalen.

De grote mobiliteit van ondernemingsactiviteiten is daarnaast kenmerkend voor digitale ondernemingen. Digitalisering van de economie heeft geleid tot een daling van de kosten van de organisatie en coördinatie van complexe activiteiten over lange afstanden. Vanaf een centrale locatie, die kan afwijken van de locaties waar de activiteiten worden verricht of gebruikers zijn gevestigd, kunnen diverse activiteiten wereldwijd worden aangestuurd. Deze mobiliteit van ondernemingsactiviteiten heeft de globalisering in nog snellere mate doen toenemen.21

Een andere kenmerkende eigenschap is voorts het gebruik van data, waaronder gegevens van gebruikers en leveranciers. Het verzamelen en analyseren van data speelt een belangrijke rol, aangezien het gebruik van een bepaald product of dienst data genereert die waarde heeft voor de onderneming bij het verbeteren van bestaande producten en diensten en het bereiken van nieuwe klanten.22 _{Zogenoemde ‘multilaterale} 13 _{OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report.} http://www.oecd.org/tax/beps/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.

14 _{HvJ EU 20 december 2017, nr. C-434/15 (Asociación Profesional Elite Taxi v Uber Systems Spain SL).}

15 _{W. Schön, Ten Questions about Why and How to Tax the Digitalized Economy, Bulletin for international taxation} 2018/74, nr. 4-5.

16 _Ibidem.

17 _{OECD, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018, p. 24-25.}

18 _{M. Olbert, C. Spengel, International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted? World Tax Journal,} 2017/9.1

19 _Ibidem.

20 _{Ibidem, par. 4.3.1.1, punt 152; OECD, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018, p. 24.} 21 _{Ibidem, par. 4.3.1.3, punt 156; Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy} (2014),p11.

bedrijfsmodellen’ zijn daarnaast kenmerkend voor de digitale economie. Hierbij gaat het om modellen die gebaseerd zijn op een markt, bijvoorbeeld de markt van betalingssystemen, waarin meer soorten groepen personen via een platform opereren en waarbij de beslissingen andere groepen beïnvloeden.23

Voorst zijn kenmerkend de zogenoemde netwerkeffecten, het proces waarbij het succes van een netwerk, zoals een bepaald sociaal netwerk, uiteindelijk voornamelijk bepaald wordt door de toepassing van gebruikers.24 _{Platformenbedrijven zoals Google en Facebook zijn sterk afhankelijk zijn van deze}

netwerkeffecten. Netwerkeffecten in combinatie met lage groeikosten stelt ondernemingen in staat om een groot marktaandeel in relatief korte tijd te verwerven. Dit kan leiden tot een monopolie of oligopolie. Een ander kenmerk vormt daarom de tendens van digitale ondernemingen om op een bepaalde markt ‘koploper’ te zijn.

De laatste kenmerkende eigenschap waarover digitale ondernemingen in meerdere mate beschikken, ligt in het verlengde van dit laatste. De toegangsdrempels om de digitale markt te betreden zijn erg laag voor nieuwe internetbedrijven, waardoor snelle technologische ontwikkelingen kunnen plaatsvinden.25 _{Dit leidt tot}

meer innovatie en ontwikkeling van nieuwe bedrijfsmodellen.

Vanwege voorgaande kenmerken zijn digitale ondernemingen in staat wereldwijd goederen en diensten aan te bieden zonder fysiek in die specifieke landen te zijn gevestigd.26 _{Digitale ondernemingen kunnen vanwege}

de grote rol van immateriële activa zich eenvoudig vestigen in een land naar keuze – vaak niet het land waarin de afnemers gevestigd zijn – en vanuit hier hun centrale functies en waardecreërende factoren uitoefenen. Digitale ondernemingen kunnen hierdoor een sterke aanwezigheid hebben in een staat, zonder daar fysieke aanwezig te zijn. Vanuit fiscaal perspectief is dit een uitdaging, omdat fysieke aanwezigheid – zoals uit het hiernavolgende blijkt – een belangrijk aanknopingspunt vormt voor het bepalen van de vestigingsplaats.

1.3.2 Het huidige vestigingsplaatsbegrip (art. 4 AWR)

In het tweede hoofdstuk wordt uiteengezet dat de fiscus een bewijsprobleem heeft bij het vaststellen van de vestigingsplaats – en daarmee de belastingplicht – van digitale ondernemingen. Daarop vooruitlopend is een afbakening van het huidige vestigingsplaatsbegrip op zijn plaats. Vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld, zijn als binnenlands belastingplichtige aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen indien zij in Nederland zijn gevestigd,27 _{ongeacht of zij naar}

Nederlands of buitenlands recht zijn opgericht. Waar een lichaam gevestigd is, wordt ingevolge artikel 4 AWR naar de omstandigheden beoordeeld. Deze open norm laat veel ruimte voor de feitenrechter.

Om deze reden is de vestigingsplaats van een lichaam sterk afhankelijk van de feiten en is de invulling van het begrip nader vormgegeven door jurisprudentie. Volgens vaste jurisprudentie vormt de vestigingsplaats van lichamen doorgaans de plaats van werkelijke leiding van het lichaam en bestuurlijke besluitvorming.28

De Hoge Raad heeft het criterium van de werkelijke leiding als één van de omstandigheden van artikel 4 AWR nader ingevuld in het arrest BNB 1993/193.29 _{In het algemeen moet ervan worden uitgegaan dat de}

werkelijke leiding berust bij zijn bestuur, dit vormt een vermoeden – net als het vermoeden ex art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 dat indien een vennootschap naar Nederlands recht is opgericht, deze geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. In gevallen waarin echter aannemelijk is (gemaakt) dat de werkelijke leiding

23 _{Ibidem, par. 4.3.4, punt 173.} 24 _{Ibidem, par. 4.3.3, punt 170.} 25 _{Ibidem, par. 4.3.6, punt 179.}

26 _{OECD, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018, p. 24.} 27 _{Art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb 1969.}

28 _{HR 23 september 1992, BNB 1993/193c; Conclusie Overgaauw ECLI:NL:PHR:2004:AP5230.} 29 _{HR 23 september 1992, BNB 1993/193}

door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, valt díe plaats aan te merken als de vestigingsplaats. Het begrip

'

besturen

'

is niet eenduidig. Het begrip behelst de dagelijkse leiding, maar ook het beheer van vermogen en de bepaling en uitvoering van beleid en strategie.30 _{In het arrest BNB 2018/68, inmiddels}

bekend als het Singapore-arrest, heeft de Hoge Raad een nadere uitleg gegeven aan het begrip

'

geleid en bestuurd

'

dat is opgenomen in art. 3 lid 4 van het Belastingverdrag Nederland-Singapore.31 _{Onder de plaats}

waar een lichaam wordt

'

geleid en bestuurd

'

, moet worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van één en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van een lichaam niet van betekenis, aldus de Hoge Raad.32

Los van de vraag of deze uitleg ook geldt voor het begrip werkelijke leiding als omstandigheid van artikel 4 AWR en nader uitgewerkt in BNB 1993/193, is van belang dat artikel 4 AWR de werkelijke leiding niet expliciet als criterium noemt.33 _{Artikel 4 AWR spreekt immers niet over de plaats van feitelijke leiding, maar}

vergt een beoordeling van feiten en omstandigheden. Uit de jurisprudentie – BNB 1993/193 – volgt dat de plaats van de werkelijke leiding evenwel een belangrijke omstandigheid is. De uitleg van de Hoge Raad in het Singapore-arrest zou in de sleutel kunnen worden geplaatst van BNB 1993/193. Daarnaast volgt uit de jurisprudentie dat bij het bepalen van de vestigingsplaats, naast de plaats van werkelijke leiding, onder meer de volgende omstandigheden van belang zijn:

- de plaats waar de bestuurders wonen34 _{en vergaderen;}35

- de plaats waar de aandeelhouders wonen36 _{en vergaderen;}37

- de plaats van een ingericht kantoor, met bijvoorbeeld telefoons, computers en dergelijke;38

- vanuit welke plaats de correspondentie wordt gevoerd, de plaats waar de administratie wordt bijgehouden en de jaarrekening wordt opgemaakt, in welke valuta en waar deze wordt bewaard;39

- het land waarin de bedrijfsuitoefening plaatsvindt40 _{en sprake is van gekwalificeerd personeel;}41

30 _{Bijlage bij de conclusie van A-G Overgaauw voor HR 17 december 2004, BNB 2005/105, onderdelen 4.2-4.8.} 31 _{HR 19 januari 2018, BNB 2018/68.}

32 _{HR 19 januari 2018, BNB 2018/68, r.o. 2.3.4.}

33 _{A.A. Feenstra & A.J.C. Perdaems, ‘De jacht op buitenlands vermogen, anno 2018’, WFR 2019/7.} 34 _{HR 24 november 1982, BNB 1983/103 en HR 30 november 1988, BNB 1989/87.}

35 _{HR 1 juli 1987, BNB 1987/306, HR 20 april 1988, BNB 1988/176 en HR 23 september 1992, BNB 1993/193.} 36 _{HR 20 april 1988, BNB 1988/176 en HR 30 november 1988, BNB 1989/87.}

37 _{HR 1 juli 1987, BNB 1987/306.}

38 _{HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302; Hof Den Haag 20 december 1989, BNB 1991/126; Hof Amsterdam 15 juni} 1978, ECLI:NL:GHAMS:1978:AX2846; HR 26 januari 2000, BNB 2000/159.

39 _{HR 1 juli 1987, BNB 1987/306; HR 27 april 1988, BNB 1988/181; HR 30 november 1988, BNB 1989/87; HR 21} augustus 1985, BNB 1985/302; Hof Amsterdam 15 juni 1978, BNB 1979/188; Hof Den Haag 20 december 1989, BNB 1991/126; HR 4 april 1962, ECLI:NL:HR:1962:AX8083; HR 1 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7238; Hof Amsterdam 19 juli 1994, ECLI:NL:GHAMS:1994:AW2908; Hof Den Haag 22 januari 1982, BNB 1984/9; besluiten van 3 juni 2014: DGB2014/3101, lijst in bijlage en DGB2014/3102 onder III, punt 14.

40 _{HR 27 april 1988, BNB 1988/181.}

41 _{HR 25 november 1992, BNB 1993/41; Hof Amsterdam 15 juni 1978, BNB 1979/188; besluit van 3 juni 2014,} DGB2014/3101, lijst in bijlage.

- de plaats waar de (salaris)kosten van de onderneming worden gedragen;42

- de plaats waar de bankrekening op eigen naam wordt gehouden;43

- het oprichtingsrecht van het lichaam;44

- de statutaire zetel;45 _en

- de plaats waar het lichaam volgens het handelsregister staat ingeschreven.46

Bij de beoordeling of een lichaam op grond van art. 4 AWR in Nederland is gevestigd, speelt de bewijslast een grote rol. Het ligt op de weg van de inspecteur om feiten en omstandigheden aan te voeren ter onderbouwing van de stelling dat een vennootschap in Nederland is gevestigd. In beginsel geldt bij de vraag waar een lichaam gevestigd is de vrije bewijsleer. Wanneer aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan het bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent. De bewijslast dat de leiding wordt uitgeoefend door een ander dan het bestuur, berust bij de inspecteur. Leveren de door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden een overtuigend en voldoende geobjectiveerd vermoeden op dat de leiding wordt uitgeoefend door een ander dan het bestuur, dan verschuift de bewijslast en is het aan de belanghebbende om dit bewijsvermoeden te ontzenuwen.47 _{Ook indien een in Nederland opgerichte}

vennootschap wordt verplaatst naar het buitenland, rust op de belastingplichtige de bewijslast dat deze vennootschap niet meer in Nederland is gevestigd.48 _{De toepassing van omkering en verzwaring van de}

bewijslast kan daarnaast tot het oordeel leiden dat een vennootschap in Nederland is gevestigd. In dat geval moet de belastingplichtige doen blijken dat hij niet in Nederland is gevestigd. Dit kan het geval zijn nadat een informatiebeschikking in de zin van art. 52a AWR onherroepelijk vaststaat49 _{of nadat is vastgesteld dat}

de vereiste aangifte niet is gedaan.50 _{Als uitgangspunt heeft echter te gelden dat het aan de inspecteur is om}

aannemelijk te maken dat een vennootschap in Nederland is gevestigd.

Indien de inspecteur erin slaagt om aannemelijk te maken dat de vestigingsplaats in Nederland is gelegen, kan het wereldinkomen in de Nederlandse heffing worden betrokken. Indien tegelijk ook een andere fiscale mogendheid een fiscale vestigingsplaats vaststelt en sprake is van een dubbele fiscale vestigingsplaats, bepaalt het belastingverdrag – indien aan de orde – welke staat heffingsbevoegd is. Tot 2017 was in het OESO-Modelverdrag bepaald dat de werkelijk leiding doorslaggevend was, vanaf 2017 dient echter de onderlinge-overlegprocedure te worden toegepast. Met ingang van 1 januari 2020 is het ‘Multilateral

Instrument’ (MLI) van toepassing op een groot aantal belastingverdragen. Als zowel Nederland als een

verdragsland claimen dat een vennootschap fiscaal inwoner is, bepaalt artikel 4 van het MLI dat de vestigingsplaats in een onderlinge-overlegprocedure moet worden bepaald.51 _{Feiten en omstandigheden die} 42 _{Hof Amsterdam 15 juni 1978, BNB 1979/188; HR 24 november 1982, BNB 1983/103; Hof Den Haag 22 januari} 1982, BNB 1984/9.

43 _{Hof Den Haag 22 januari 1982, BNB 1984/9; besluiten van 3 juni 2014: DGB2014/3101, lijst in bijlage en} DGB2014/3102 onder III, punt 13.

44 _{Hof Amsterdam 12 juni 1994, V-N 1994, blz. 3499 en Hof Den Haag 5 juni 1991, V-N 1991, blz. 2812.} 45 _{HR 1 juli 1987, BNB 1987/306.}

46 _{HR 24 november 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9043; HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302; HR 21 oktober 1987,} BNB 1996/105; HR 23 september 1992, BNB 1993/193; HR 30 november 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3942; HR 1 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7238.

47 _{HR 17 december 2004, nr. 39 719, BNB 2005/105.} 48 _{Dit was het geval in het Singapore-arrest, BNB 2018/68.}

49_{HR 18 april 2003, BNB 2003/268; HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603.}

50 _{HR 30 oktober 2009, BNB 2010/47.}

51_{Zie m.b.t. het MLI bijv. F.P.G. Pötgens & E.M.L. Kool, 'Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van}

van belang zijn, betreffen de plaats waar de vennootschap wordt geleid en bestuurd, de oprichtingsplaats en overige relevante factoren. Daarbij kan worden gedacht aan de plaats waar het hoofdkantoor is gevestigd en de boekhouding wordt bewaard, waar de bestuurders vergaderen, de CEO en andere leidinggevenden werkzaamheden uitoefenen of waar het dagelijks management plaatsvindt.52 _{Het niet-limitatieve en}

subjectieve karakter van de factoren waarmee autoriteiten rekening kunnen houden bij het vaststellen van de vestigingsplaats, brengt grote mate van rechtsonzekerheid met zich. Ook is geen weging van de factoren aangegeven. Het is hierdoor moeilijk om van tevoren te bepalen welke factoren bij de beoordeling (het meest) relevant zullen zijn. Net als de uitkomst van de toets van artikel 4 AWR is de uitkomst van de onderlinge-overlegprocedure sterk dus afhankelijk van de feiten.

1.3.3 Het huidige vaste inrichtingsbegrip

Een vennootschap die ingevolge het voorgaande níet in Nederland is gevestigd, kan desondanks als buitenlands belastingplichtige worden aangemerkt indien zij een Nederlands inkomen geniet.53 _Als

buitenlandse belastingplichtigen zijn namelijk onderworpen de niet in Nederland gevestigde vennootschappen die

'

Nederlands inkomen

'

genieten.54 _{Het begrip}

_'

_{Nederlands inkomen}

_'

_{is in artikel 17, lid}

3, onderdeel a, Wet Vpb 1969 nader omschreven:

“de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke

voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of van een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming)”

De vaste inrichting, wordt krachtens artikel 17, lid 3, onderdeel a Wet Vpb 1969 als een Nederlandse bron van inkomen aangemerkt. De Nederlandse wetgeving kent geen algemene definitie van het begrip vaste inrichting.55 _{Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat voor de invulling van het}

begrip aangesloten wordt bij de begripsomschrijving van de vaste inrichting in artikel 5 OESO-Modelverdrag en het bijbehorende OESO-commentaar.56 _{Gestreefd wordt naar een gelijke interpretatie van}

het vaste inrichtingsbegrip, welk overeenkomt met de interpretatie van het begrip in internationale context.57

Artikel 5 OESO-Modelverdrag bepaalt dat onder een vaste inrichting wordt verstaan:

“the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enter

-prise is wholly or partly carried on”

Ingevolge artikel 5, lid 1, OESO-Modelverdrag dient voor een vaste inrichting aan een aantal cumulatieve criteria te worden voldaan. Er dient sprake te zijn van i) een fysieke bedrijfsinrichting, ii) van

'

vaste

'

en duurzame aard iii) met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk

omzettingen', WFR 2019/16; S.A. Rienks, 'De nieuwe corporate tiebreaker van art. 4, lid 3, OESO-Modelverdrag', MBB 2018/6-10.

52 _{OESO-commentaar (2017) bij art. 4, par. 24.1.} 53 _{Art. 3, lid 1, Wet Vpb 1969.}

54 _{Art. 17, lid 1, Wet Vpb 1969.}

55 _{In het kader van de Nederlandse ratificatie van het Multilaterale Instrument (‘MLI’) is overigens aangekondigd dat} Nederland mogelijk een definitie gaat invoeren, zie Kamerstukken II, 2017-2018, 34 853 (R2096), nr. 6, p. 34. In tegenstelling tot een binnenlandse vaste inrichting is voor het buitenlandse geval wel een wettelijke definitie van vaste inrichting (art. 15f, lid 1, Wet Vpb 1969.) opgenomen in de wet

56 _{De eisen komen terug in: HR 13 oktober 1954, nr. 11 908, BNB 1954/336, HR 15 juni 1955, nr. 12 369, BNB} 1955/277, HR 13 maart 1957, nr. 13 096, BNB 1957/144, HR 3 april 1974, nr. 13 096, BNB 1974/172, HR 24 maart 1976, nr. 17 812, BNB 1976/121, HR 7 maart 1956, nr. 12 661, BNB 1956/123, HR 9 september 1992, nr. 27 444, BNB 1992/368 en HR 20 december 2000, nr. 35 769, BNB 2001/87.

57 _{Besluit 16 december 2004, nr. IFZ 2004/828M, NTFR 2004/1808 en Besluit 22 december 2011, Stb. 2011, 677, p.} 84.

worden uitgeoefend.

i) Fysieke bedrijfsinrichting

Als eerste vereiste geldt dat sprake dient te zijn van een

'

place of business

'

; een fysieke constructie die is ingericht voor het daarin uitgeoefende bedrijf. Het moet gaan om een fysieke bedrijfsinrichting, welke ter beschikking moet staan aan de onderneming van het bedrijf. Aan de bedrijfsinrichting zelf worden niet veel eisen gesteld. De enkele aanwezigheid van (personeel van) een onderneming op een bepaalde plaats kan al voldoende zijn. Een formeel juridisch recht tot gebruik is niet vereist. De fysieke bedrijfsinrichting kan elke ruimte betreffen die wordt gebruikt voor de uitoefening van de onderneming. Als bedrijfsinrichtingen worden onder meer aangemerkt een kantoor, faciliteit of installatie en de plaats van de feitelijke leiding van een onderneming.

Over het gebruik maken van een website is de OESO duidelijk.58 _{Een website kan niet worden aangemerkt}

als vaste inrichting, aangezien het fysieke aspect van de vaste inrichting ontbreekt bij een website, die slechts bestaat uit software en data. Een direct verband tussen een website en een territoir is hiermee niet aan te tonen. Daarentegen kan een server in een aantal gevallen wel aangemerkt worden als vaste inrichting, omdat een server wel aan alle vereisten zou kunnen voldoen. Op een locatie aanwezige geautomatiseerde apparatuur, zoals een server die wordt gebruikt door een buitenlandse onderneming, kan namelijk worden gezien als een fysieke constructie. Indien de server gemakkelijk te verplaatsen is, kan de kwalificatie als vaste inrichting in het geding komen.

Het is niet verplicht dat de inrichting exclusief ter beschikking staat voor de uitoefening van de ondernemer. Tevens is het niet van belang of een bedrijfsinrichting gehuurd wordt. Uit het studeerkamer-arrest volgt wel dat indien de ondernemer zelf geen fabriek of kantoor tot zijn beschikking heeft en slechts een beperkte toegang tot een bepaalde ruimte heeft, er geen sprake is van een vaste inrichting.59 _{De aanwezigheid van een}

onderneming op een locatie, bijvoorbeeld door middel van personeel, betekent niet direct dat de locatie ter beschikking staat van de onderneming; de onderneming moet bij de uitoefening van de ondernemingsactiviteiten vrijelijk over de locatie kunnen beschikken. Met andere woorden, de ruimte moet de onderneming – al dan niet exclusief – ter beschikking staan. Deze

'

disposaltest

'

is neergelegd in paragraaf 4 van het commentaar op artikel 5 OESO-Modelverdrag.60

ii) Vaste plaats en tijd

De

'

place of business

'

dient daarnaast

'

fixed

'

te zijn, dat wil zeggen dat de bedrijfsinrichting in beginsel 'vast van aard' dient te zijn en een specifieke locatie moet hebben met een bepaalde mate van duurzaamheid. Dat een verplaatsbare bedrijfsinrichting ook een 'vaste' bedrijfsinrichting kan vormen, is bepaald in het Circustent-arrest.61 _{In dat arrest is bepaald dat niet vereist is dat de inrichting aard- en nagelvast verbonden}

behoeft te zijn met de grond, maar uitsluitend van belang is of de onderneming binnen eenzelfde territoir wordt uitgeoefend voor de duur van een bepaalde tijdsperiode.Dit ligt anders indien de bedrijfsinrichting niet is bestemd om enigszins duurzaam aan de locatie verbonden te zijn.62

Dit tweede vereiste dient zowel in het licht van een specifieke locatie, als in het licht van duurzaamheid van

58_{OESO-commentaar bij artikel 5 OESO-Modelverdrag, par. 42.2.} 59 _{HR 13 maart 1957, nr. 13 096, BNB 1957/144 (studeerkamer-arrest).}

60 _{De ‘disposaltest’ is sinds 1977 in par. 4 van het commentaar opgenomen en weergeven met de woorden: ’it simply} has a certain amount of space at its disposal’.

61 _{HR 13 oktober 1954, nr. 11.908, BNB 1954/336 (Circustent-arrest). Zie ook HR 11 maart 1970, nr. 16 290, BNB} 1970/89 (Ketenkamp-arrest).

de ondernemingsactiviteiten te worden beoordeeld. Uit het commentaar op artikel 5 van het OESO-Modelverdrag volgt namelijk dat voor het bestaan van een vaste inrichting in elk geval een zekere duurzaamheid vereist is en dat het verrichten van activiteiten met een louter tijdelijk karakter op zich ontoereikend is om de aanwezigheid van een vaste inrichting te kunnen aannemen. Volgens de Hoge Raad kan daarbij een rol spelen, naast de tijd die is gemoeid met het uitvoeren van de desbetreffende activiteiten, of de activiteiten een eenmalig dan wel een terugkerend karakter hebben.63 _{Zo werd in het zogenoemde}

Kunstogenarrest bepaald dat het uitoefenen van werkzaamheden vanuit een hotelkamer van tijdelijke aard, gedurende aaneengesloten periodes van hoogstens drie dagen, niet het drijven van een onderneming middels een vaste inrichting betrof. Er was geen sprake van een vaste en duurzame bedrijfsinrichting, aangezien 'datgene met behulp waarvan de bedrijfsuitoefening geschiedt, niet op enigerlei wijze voor dat bedrijf is ingericht'.64 _{In de Nederlandse jurisprudentie die tot dusver is gewezen wordt geen minimumperiode}

genoemd. Het OESO-commentaar noemt als vuistregel een periode van zes maanden. Veel OESO-lidstaten hanteren deze periode als ondergrens.65

iii) Uitoefenen werkzaamheden door middel van vaste inrichting

De werkzaamheden van de onderneming dienen door middel van deze 'place of business' geheel of gedeeltelijk uitgeoefend te worden. Het begrip 'door middel van' heeft hierbij een ruime betekenis. Het houdt allereerst in dat de inrichting geschikt moet zijn voor het uitoefenen van de werkzaamheden. Doorgaans behelst dit het drijven van de onderneming door personeel op de locatie van de bedrijfsinrichting. In sectoren zoals e-commerce, waarbij de aanwezigheid van personeel niet noodzakelijk is voor het exploiteren van de onderneming, kan ook sprake zijn van een vaste inrichting zonder personeel. Het vereiste houdt in elk geval in dat de werkzaamheden geheel of nagenoeg geheel in de bedrijfsinrichting plaatsvinden.

De uitgeoefende werkzaamheden dienen in lijn te liggen met activiteiten van de onderneming en van een meer dan voorbereidende of ondersteunde aard te zijn. Indien de werkzaamheden van voorbereidende aard zijn, of indien de werkzaamheden het karakter van hulpwerkzaamheden hebben, kan er geen sprake zijn van een vaste inrichting.66 _{De achterliggende gedachte is volgens het OESO-commentaar dat dusdanige}

werkzaamheden te weinig verband houden met de totstandkoming van de winst van de onderneming, zodat hier nauwelijks winst aan toegerekend kan worden, ondanks het feit dat ze bijdragen aan de productiviteit van de onderneming. Artikel 5, lid 4, OESO-Modelverdrag stipuleert de specifieke gevallen waarin aan de voorgaande leden wordt voldaan, en dus eigenlijk een vaste inrichting wordt aangenomen, maar die niet als vaste inrichting worden beschouwd. Als voorbeelden van voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden geeft de OESO onder meer:

- het aanhouden van een voorraad;

- het verzorgen van een communicatielink tussen de klant en de onderneming;

- het adverteren van goederen en diensten;

- het doorgeven van informatie door een

'

mirror

'

ten behoeve van het waarborgen van veiligheid of de efficiëntie;

63 _{HR 15 januari 2016, nr. 14/03647, NTFR 2016/671, BNB 2016/114.} 64 _{HR 15 juni 1955, 12 369, BNB 1955/277 (Kunstogen-arrest).}

65 _{OESO-commentaar bij artikel 5 OESO-Modelverdrag, par. 28. De zesmaandsperiode betreft een vastlegging van} ‘state practice’ en geen harde grens, zie ook HR 15 januari 2016, nr. 14/03647, NTFR 2016/671, BNB 2016/114. Zie ook in dit verband; HR 22 januari 1975, nr. 17 537, LJN AX 4062,BNB 1975/66 (werkschip-arrest).

- het verzamelen van data over de markt ten behoeve van de onderneming; en

- het louter verschaffen van informatie.

Of sprake is van werkzaamheden van voorbereidende of ondersteunende aard dient per situatie beoordeeld te worden, waarbij de kernactiviteit van de onderneming in ogenschouw moet worden genomen. Het doorslaggevende criterium is of de bedrijfsinrichting een wezenlijk en omvangrijk deel vormt van de ondernemingsactiviteiten in zijn geheel.67 _{In de definitie van een vaste inrichting is niet opgenomen dat de}

inrichting een productief karakter moet hebben, dat wil zeggen dat deze moet bijdragen aan de winst van de onderneming als geheel.

Daarentegen is in artikel 5, lid 2, OESO-Modelverdrag een indicatieve lijst neergelegd met concrete omstandigheden die een vaste inrichting constitueren, bijvoorbeeld de plaats van bestuur, een filiaal, kantoor, fabriek en vaste werkplaats. Van belang is dat deze voorbeelden niet in elk voorkomend geval een vaste inrichting vormen; per geval dient beoordeeld te worden of aan alle bovengenoemde vereisten is voldaan.68

Het vereiste van het uitoefenen van de werkzaamheden door middel van de bedrijfsinrichting brengt ten slotte met zich mee dat de locatie juridisch of feitelijk aan de onderneming ter beschikking staat, een vereiste dat in het voorgaande aan bod is gekomen.

Vaste vertegenwoordiger

Ten slotte kan een vaste inrichting ontstaan door het handelen van een persoon namens de onderneming; het concept van de 'vaste vertegenwoordiger'. Een vaste vertegenwoordiger kan ingevolge het OESO-modelverdrag worden gevormd door een natuurlijke persoon, een vennootschap en elke andere vereniging van personen. Uit jurisprudentie volgen voorts de volgende vereisten voor een vaste vertegenwoordiger:69 _i)

Er dient sprake te zijn van een zekere mate van afhankelijkheid van de onderneming die hij vertegenwoordigt; ii) er moet sprake zijn van een bevoegdheid om contracten af te sluiten; iii) deze bevoegdheid wordt regelmatig uitgeoefend; en iv) de activiteiten liggen in lijn met de normale bedrijfsuitvoering. Een belangrijk aspect hierin is dat er geen eisen worden gesteld aan de omvang van de machtiging.70 _{De vaste vertegenwoordiger is aldus een (natuurlijke) persoon die is gemachtigd namens de}

onderneming bindende overeenkomsten af te sluiten – voor risico en rekening van desbetreffende onderneming – ten behoeve van de onderneming en van die machtiging op regelmatige basis gebruikmaakt. De werkzaamheden moeten wel van een meer dan voorbereidende- of ondersteunende aard zijn. Werkzaamheden beperkt tot de (in)koop van goederen zijn dan ook niet voldoende. Evenmin is sprake van een vaste inrichting indien ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend in een ander land door middel van een bemiddelaar, commissionair of een andere agent met een onafhankelijke status. Daarnaast dient de bevoegdheid regelmatig te worden uitgeoefend, waardoor de aanwezigheid in het andere land van meer dan voorbijgaande aard is.71 _{Op deze wijze wordt aangesloten bij de vereisten van de vaste inrichting. Een groot}

verschil met de vaste inrichting is echter dat de vaste vertegenwoordiger niet voor een langere periode – duurzaam – gebonden hoeft te zijn aan een vaste plaats.

67 _{HR 9 december 1998, nr. 32 709, BNB 1999/267.}

68_{OESO-commentaar bij artikel 5 OESO-Modelverdrag, par. 12.}

69 _{HR 21 april 1971, nr. 96 528, BNB 1971/110, HR 15 juni 1988, nr. 24 881, BNB 1988/258 (noot Van Brunschot),} HR 28 juni 1995, nr. 29 435, BNB 1996/108 (concl. Van Soest, m.nt Van Raad), HR 17 mei 1961, nr. 14 458, BNB 1961/196, Hof Amsterdam 20 juni 1978, nr. 1106/76, BNB 1979/190, Hof Amsterdam 16 april 1980, nr. 285/76, HR 10 maart 1982, nr. 20 933, BNB 1982/127 (noot P. den Boer), Hof Amsterdam 25 mei 1994, nr. 92/1850, V-N 1994, blz. 3112, Hof Amsterdam 30 juni 1982, nr. 1702/82, BNB 1983/220, Hof Amsterdam 25 mei 1994, nr. 92/1850, V-N 1994, blz. 3112, Hof ’s-Gravenhage 26 maart 1973, nr. 16/1973, BNB 1974/127.

70 _{A.C.G.A.C. de Graaf e.a. (2014), ‘Internationaal Belastingrecht’, Kluwer, 8e druk, p. 153.} 71 _{HR 10 maart 1982, nr. 20 933, BNB 1982/127.}

Hoofdstuk 2 De opkomst van de digitale economie en het vaststellen van de

belastingplicht van digitale ondernemingen door de fiscus

2.1 De opkomst van de digitale economie

Het fenomeen van digitalisering wordt beschouwd als de belangrijkste ontwikkeling van de economie sinds de industriële revolutie. Evenals de boekdrukkunst, de stoommachine, de verbrandingsmotor en elektriciteit vormt de digitalisering een sector-overstijgende technologische revolutie die op zichzelf weer andere innovaties mogelijk maakt

.

72 _{De basis voor de}

_'

_{digitale revolutie}

_'

_{werd gelegd in de tweede helft van de}

twintigste eeuw. De uitvinding van de transistor na de Tweede Wereldoorlog, de toepassing daarvan op geïntegreerde circuits en de ontwikkeling van netwerkprotocollen73 _{hebben een technologische ontwikkeling}

in gang gezet die in feite nog altijd voortduurt. Deze ontwikkeling heeft geleid tot een toename van (internationaal) dataverkeer en van de rekenkracht van processoren die een grotere verwerking van data mogelijk maakte. Dit heeft de digitalisering van de economie mogelijk gemaakt. Vanuit de traditionele economie, gekenmerkt door fysieke goederen- en dienstenlevering, ontwikkelde zich een economie gekenmerkt door het gebruik van digitale technologieën, waaronder digitale communicatienetwerken, computers, software en andere vormen van informatie- en communicatietechnologie.74

De digitalisering die zich de afgelopen decennia heeft voltrokken, heeft de maatschappij op alle vlakken veranderd. Het internet is in onze samenleving een gemeengoed geworden. De digitale economie heeft de snelheid van economische groei exponentieel doen toenemen.75 _{Nagenoeg elke menselijke activiteit –}

werken, studeren, consumeren, communiceren of recreëren – heeft een digitaliseringsproces doorgemaakt. Het verbaast daarom geenszins dat het maatschappelijk debat over hoe om te gaan met digitalisering intensiveert. In dat kader is ook recent door de Tweede Kamer een onderzoek gestart

.

76

De opkomst van smartphones en

'

the internet of things

'

in het laatste decennium maakt duidelijk dat deze digitalisering nog volop in ontwikkeling is. Zoals in voorgaand hoofdstuk uiteengezet kan om deze reden steeds moeilijker onderscheid worden gemaakt tussen de digitale economie en de niet-digitale economie. Vanwege het feit dat in vrijwel alle sectoren een digitaliseringsproces plaatsvindt, is het passender te spreken over een 'digitalisering van de economie' of 'gedigitaliseerde economie

'

.77 _{Digitale ondernemingen}

beschikken zoals uiteengezet evenwel in meerdere mate over bepaalde eigenschappen. Als gevolg daarvan is de wijze waarop deze ondernemingen waarde creëren

wél

anders. Digitale ondernemingen zijn daardoor in staat om een groot marktaandeel in relatief korte tijd te verwerven. De toegangsdrempels om de digitale markt te betreden zijn laag, waardoor snelle technologische ontwikkelingen kunnen plaatsvinden. Ook de gemakkelijke overdraagbaarheid van immateriële activa, de mobiliteit van ondernemingsactiviteiten en het feit dat gebruikers in toenemende mate in staat zijn om goederen en diensten uit andere landen af te nemen draagt bij aan de zeer snelle groeimogelijkheden van digitale ondernemingen. Treffend in dat kader is de gemeten jaarlijkse groei van de gemiddelde omzet van de grootste digitale ondernemingen (14%) ten opzichte van overige multinationals (0,2%-3%).78 _{Momenteel is een levendige discussie gaande over de}

waargenomen toename van concentratie van productiviteit en verhoogde winstmarges van digitale

72 _{Een zogenoemde Algemeen Toepasbare Technologie (ATT), zie ook B. Janovic en P.L. Rousseau, 'General Purpose} Technologies', in: P. Aghion en S. Durlaug (eds), Hanbook of Economic Growth, Amsterdam: Elsevier 2005.

73 _{Een netwerkprotocol heeft betrekking op normen die zijn ontwikkeld om de datatransmissie tussen netwerken en} apparaten te reguleren en die de methode specificeren waarin de gegevens worden verpakt door de bron die moet worden ontvangen, geanalyseerd en begrepen door de ontvangende partij. Een netwerkprotocol stelt de regels voor de communicatie tussen apparaten vast.

74 _{U. Sejati, ‘Value Creation in the Digital Economy’ in: I. Kerschner/M. SOmare (eds) Taxation in a Global Digital}

Economy, Wenen: Linde 2017, p. 258.

75 _{Nederlandse Digitaliseringsstrategie: Nederland digitaal - Hier kan het. Hier gebeurt het, juni 2018.} 76 _{Motie van het lid Verhoeven c.s. over het instellen van een onderzoekscommissie, mei 2019.}

77 _{W. Schön, Ten Questions about Why and How to Tax the Digitalized Economy, Bulletin for international taxation} 2018(74), nr. 4-5.

ondernemingen, de

'

winner takes all

'

-effecten van grote techbedrijven en de gevolgen hiervan op de rest van de economie.79 _{Onderzoeksinstantie International Data Corporation (IDC) voorspelt dat tegen 2021 meer dan}

50% van het mondiale BBP uit de digitale economie zal komen.80 _{De Europese digitale infrastructuur is op}

koers om binnen vijf jaar minstens te verdubbelen. Het moge duidelijk zijn dat de toenemende digitalisering voor een snelle en ingrijpende transformatie van de wereldeconomie zorgt.

Met de opkomst van de digitale economie hebben zich nieuwe categorieën ondernemingen ontwikkeld, zoals e-commerce platforms, online matchmakers en advertentieplatforms. E-commercebedrijven genereren winst door de verkoop van goederen en diensten via online platforms.81 _{E-commerce kan zowel op fysieke als}

digitale goederen en diensten betrekking hebben. Gedacht kan gedacht worden aan webshops, maar ook clouddiensten, streamingsdiensten en online gaming services. Online matchmakers zijn gespecialiseerd in het bij elkaar brengen van twee groepen gebruikers en brengen vraag en aanbod bij elkaar. Daarbij wordt gebruik gemaakt van websites of mobiele applicaties waarop gebruikers elkaar kunnen vinden, informatie kunnen delen of goederen en diensten kunnen aanbieden. Gedacht kan worden aan Uber, AirBnB, Marktplaats, Ticketswap, appstores en online betaaldiensten. Tot advertentieplatforms kunnen gerekend worden social media platforms, blogs, gratis streamingdiensten en zoekmachines. Naast het aanbieden van een dienst aan gebruikers, bieden advertentieplatforms diensten aan adverteerders. Met de data die gebruikers aanleveren is het advertentieplatform in staat gepersonaliseerde advertentieruimte te verkopen. Advertentieplatforms kunnen daarnaast ook niet-gepersonaliseerde advertentieruimte verkopen.

Voor alle hiervoor genoemde opgekomen categorieën digitale ondernemingen geldt dat zij online opereren. Hierdoor is een fysieke locatie of personeel in de staat waar gebruikers zich bevinden niet noodzakelijk. Het ontstaan van digitale ondernemingen heeft ervoor gezorgd dat veel transacties vandaag de dag niet langer in een fysieke winkel behoeven plaats te vinden. Naast de voordelen van deze economische ontwikkeling, zorgt deze eveneens voor fiscale uitdagingen.82 _{Immers, waar de wereldeconomie digitaliseert en zich ontwikkelt,}

zijn de bestaande belastingstelsels gebaseerd op concepten van een eeuw geleden, waarbij belastingheffing plaatsvindt op basis van fysieke productie en verkoop.

In de literatuur wordt opgemerkt dat industriële revoluties, waartoe de opkomst van de digitale economie kan worden gerekend, historisch gezien altijd gepaard gaan met belastinghervorming.83 _{Immers moet fiscale}

wetgeving aan nieuwe economische ontwikkelingen worden aangepast, zodat een correcte heffing kan (blijven) plaatsvinden. Ontegenzeggelijk geldt dit ook voor de opkomst van digitale ondernemingen. Zoals uit het hiernavolgende uiteengezet, kan de fiscus immers moeilijk komen tot de vaststelling van de vestigingsplaats of vaste inrichting – en daarmee de belastingplicht – van digitale ondernemingen.

2.2

Bewijsproblemen voor de fiscus bij het vaststellen van de belastingplicht van digitale

ondernemingen

78 _{Europese Commissie, Belasting digitale economie: voorstellen van de Commissie om alle internetbedrijven eerlijk te} belasten in de EU, persbericht 21 maart 2018. Geraadpleegd op 7 november 2019, van http://europa.eu/rapid/press-release_IP-18-2041_nl.htm

79_{Zie onder meer Akcigit, U. en S. Ates, 'Ten facts on Declining Business Dynamism and Lessons from Endogenous}

Growth Theory,' NBER Working Paper 2019, No 25755 en De Loecker, Jan & Eeckhout, Jan, 2017. ‘The Rise of Mar-ket Power and the Macroeconomic Implications,’ CEPR Discussion Papers 12221, C.E.P.R. Discussion Papers 2017. 80 _{‘IDC Addresses the Digital Economy and Its Impact on the Future Enterprise’, 22 oktober 2019. Geraadpleegd op 7} november 2019, van https://www.idc.com/getdoc.jsp?containerId=prUS45602119

81 _{OECD, Guide to measuring the information society 2011, p. 71.}

82 _{OECD (2014), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? p. 4-6 en 76-83.} 83 _{N. Colin en P. Collin, Task Force on Taxation of the Digital Economy, Report to the Ministere de l’Economie et des}

Uit het eerste hoofdstuk volgt dat een digitale onderneming als binnenlands belastingplichtige aan belasting kan worden onderworpen indien deze in Nederland is gevestigd. Op de inspecteur rust in beginsel de bewijslast. De inspecteur dient feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de vestigingsplaats in Nederland is gelegen. De regel van artikel 4 AWR dat de vestigingsplaats naar omstandigheden wordt beoordeeld, maakt de toets zeer feitelijk van aard. Zoals uiteengezet vormt de vestigingsplaats volgens vaste jurisprudentie doorgaans de plaats van werkelijke leiding en bestuurlijke besluitvorming. Deze berust bij het bestuur, tenzij aannemelijk is (gemaakt) dat de werkelijke leiding door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur. Dan valt díe plaats aan te merken als de vestigingsplaats. De bewijslast dat de leiding van een digitale onderneming in Nederland door een ander dan het buitenlandse bestuur wordt uitgeoefend, berust aldus bij de inspecteur. Indien de inspecteur feiten en omstandigheden aanvoert die daarvoor een overtuigend en voldoende geobjectiveerd vermoeden leveren, dan verschuift de bewijslast en is het aan de belanghebbende om dit bewijsvermoeden te ontzenuwen. De Hoge Raad gaf in het besproken Singapore-arrest een nadere uitleg aan het begrip 'geleid en bestuurd' dat is opgenomen in artikel 3 lid 4 van het Belastingverdrag Nederland-Singapore. Voor de plaats waar een (digitale) onderneming wordt geleid en bestuurd wordt aangesloten bij de plaats waar de kernbeslissingen worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit instructie wordt gegeven aan de binnen de onderneming werkzame personen. Deze uitleg van de Hoge Raad zou mogelijk in de sleutel kunnen worden geplaatst van het begrip werkelijke leiding in het kader van artikel 4 AWR en daarmee de bewijslast van de inspecteur nader kunnen invullen. Indien de inspecteur erin slaagt om aannemelijk te maken dat een digitale onderneming in Nederland wordt bestuurd of een ander dan het bestuur de werkelijke leiding in Nederland uitoefent– en de vestigingsplaats in Nederland is gelegen – kan het wereldinkomen op grond van het woonstaatbeginsel in de Nederlandse heffing worden betrokken.84 _{Ook indien de digitale}

onderneming naar Nederlands recht is opgericht, wordt de onderneming geacht in Nederland te zijn gevestigd en kan het wereldinkomen in de Nederlandse heffing worden betrokken ex artikel 2 lid 4 Wet Vpb 1969.

Een complicerende factor is echter dat door digitale ondernemingen gestuurd kan worden op het al dan niet ontstaan van een vestigingsplaats – en daarmee een binnenlandse belastingplicht. Het aannemelijk maken van een vestigingsplaats van een digitale onderneming door de inspecteur wordt daarmee ernstig bemoeilijkt. Zoals eerder aan de orde gekomen, leidt de digitalisering van de economie tot een wijziging in de manier waarop activiteiten door ondernemingen worden uitgeoefend en waarde wordt gecreëerd. De digitale infrastructuur zorgt ervoor dat er veel meer gebruikers over een grotere afstand (al dan niet door middel van automatisering) bereikt kunnen worden, zonder fysiek aanwezig te zijn – ‘cross-jurisdictional scale without

mass’. Het virtuele karakter van de activiteiten van digitale ondernemingen overstijgt zoals uiteengezet de

territoriale grenzen tussen landen.85 _{Veel processen of werkzaamheden kunnen vanuit een centrale plaats}

geautomatiseerd worden uitgevoerd. Daarnaast speelt het gebruik van schaalvoordelen – netwerkeffecten – een rol. De meeste waarde bij digitale ondernemingen zal verder doorgaans voortvloeien uit het gebruik van immateriële (niet-fysieke) activa. Digitale ondernemingen hebben daarom doorgaans een louter virtuele aanwezigheid in een staat en geen fysieke vestiging. Vanwege de digitalisering is het in veel mindere mate nodig om in een bepaald land fysiek gevestigd te zijn om daar klanten te kunnen bedienen. Dit zorgt ervoor dat ondernemingen veel flexibeler zijn in het laten ontstaan – en kiezen – van een vestigingsplaats. Functies, activa en risico’s kunnen worden overgeheveld naar één principaal, een entiteit binnen de groep die (een specifiek deel van) de ondernemingsactiviteiten verzorgt of aanstuurt. Die principaal kan op een strategisch plek in een bepaalde staat worden gesitueerd waarbij winsten worden gemaximaliseerd en kosten worden geminimaliseerd. De (werkelijke leiding of bestuurlijke besluitvorming van een) digitale onderneming zal zich doorgaans in die staat willen vestigen waar een gunstig fiscaal klimaat heerst. Indien sprake is van een staat met een gunstiger fiscaal klimaat dan Nederland, zal een digitale onderneming vanwege de grote mobiliteit van zijn immateriële activa, gebruikers en ondernemingsactiviteiten er gemakkelijk voor kunnen kiezen om zich in die staat te vestigen. Deze grote mobiliteit zorgt niet alleen voor bewijsproblemen voor de

84_{HR 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193 en HR 19 januari 2018, nr. 16/03321, BNB 2018/68.}

85 _{R. Azam, E-commerce taxation and cyberspace law: the integrative adaptation model”, Virginia Journal of Law &}

inspecteur bij het vaststellen van de belastingplicht, ook dreigt het gevaar van een

'

race to the bottom

'

. Daarnaast valt de vestigingsplaats mogelijk niet samen met de plaats waar de digitale ondernemingen werkelijk hun economische activiteiten uitoefenen en waarde creëren. Als gevolg hiervan sluit de heffing niet aan op de feitelijke situatie.

Indien de fiscus wel voldoende aanknopingspunten voor een vestigingsplaats – en daarmee de binnenlandse belastingplicht – van een digitale onderneming meent te hebben, is een andere complicerende factor dat winst behaald door middel van buitenlandse deelnemingen en buitenlandse vaste inrichtingen doorgaans is vrijgesteld van Nederlandse heffing, vanwege toepassing van de deelnemingsvrijstelling86 _of

objectvrijstelling.87 _{Zoals in het eerste hoofdstuk uiteengezet zal de meeste waarde bij een digitale}

onderneming doorgaans voortvloeien uit het gebruik van immateriële (niet-fysieke) activa. Het eigendom van immateriële activa kan gemakkelijk gescheiden worden van de activiteiten die leidden tot de ontwikkeling van die activa of plaats van de werkelijke leiding. De risico’s en het juridisch eigendom van immateriële activa kunnen daardoor eenvoudig worden overgedragen en toegerekend aan deelnemingen of vaste inrichtingen in andere landen, waardoor deze niet bij de Nederlandse moedervennootschap in de heffing worden betrokken. De effectieve belastingafdracht in het vestigingsland van de moedervennootschap wordt daarnaast vermeden, als het vestigingsland een vrijstelling verschaft van bronheffing op inkomens uit andere landen en ook geen CFC-regelgeving88 _{heeft, die van toepassing is op inkomen dat gegenereerd is}

door de buitenlandse dochtervennootschap. Zelfs in het geval dat de fiscus in zijn bewijslast slaagt, dan moeten de gevolgen van deze binnenlandse belastingplicht op grond van het voorgaande dus sterk worden gerelativeerd.

Ingeval de inspecteur niet aannemelijk kan maken dat de digitale onderneming in Nederland is gevestigd, kan de digitale onderneming – zelfs als het merendeel van de waardecreërende activiteiten in Nederland wordt uitgeoefend – niet met zijn wereldinkomen als binnenlandse belastingplichtige in de heffing worden betrokken. Een digitale onderneming zou dan slechts nog in beperkte mate in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken voor zover de inspecteur aannemelijk maakt dat sprake is van een buitenlandse belastingplicht.

Buiten Nederland gevestigde digitale ondernemingen worden zoals in het eerste hoofdstuk uiteengezet in beginsel alleen in Nederland belast indien sprake is van inkomen behaald door middel van een vaste inrichting (of van een vaste vertegenwoordiger) in Nederland. Nederland belast vervolgens op grond van het bronstaatbeginsel alleen de winst die aan desbetreffende inkomensbron – vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger – kan worden toegerekend.89 _{Dat sprake is van een vaste inrichting of vaste}

vertegenwoordiger in Nederland, dient de inspecteur te bewijzen. De fysieke begrenzing van het bronstaatbeginsel doet zich hier echter bij uitstek voelen.

Uit de bespreking van de vereisten van het vaste inrichtingsbegrip in het eerste hoofdstuk volgt immers duidelijk dat enige mate van fysieke aanwezigheid vereist is – een fysieke bedrijfsinrichting van ‘vaste’ en duurzame aard die de onderneming ter beschikking staat en door middel waarvan de werkzaamheden worden uitgeoefend. De toepassing van het vaste inrichtingsbegrip is reeds ten aanzien van dat vereiste onmiskenbaar problematisch, aangezien bij digitale ondernemingen zoals gezegd nu juist doorgaans sprake is van een louter virtuele aanwezigheid in een staat. Veel functies worden op afstand uitgeoefend en de meeste waarde zal doorgaans voortvloeien uit het gebruik van immateriële (niet-fysieke) activa

.

90_{Zoals uiteengezet}

worden onder meer als fysieke bedrijfsinrichtingen verstaan een kantoor, faciliteit of installatie. Er dient

86_{Art. 13 Wet Vpb 1969.} 87_{Art. 15e Wet Vpb 1969.}

88 _{Anti-misbruikwetgeving in de sfeer van de vennootschapsbelasting ter voorkoming van het toerekenen van winsten,}

behaald door gecontroleerde dochtervennootschappen in laag belaste landen.

89_{Ingevolge het totaalwinstbegrip van art. 8 Wet Vpb 1969.}

90 _{OECD (2015) Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20}