De centrale onderzoeksvraag van deze masterscriptie betrof de vraag naar de knelpunten die kunnen worden geïdentificeerd bij de vaststelling door de inspecteur van de belastingplicht van digitale ondernemingen en welke internationale en Europese voorstellen en initiatieven deze knelpunten mogelijk kunnen wegnemen. Deze voorstellen en initiatieven zijn vervolgens kritisch beschouwd.
Uit de bespreking van de huidige fiscale regels voor de vaststelling van een binnenlandse belastingplicht van een digitale onderneming is duidelijk geworden dat deze regels niet langer aansluiten bij de huidige digitale realiteit. Digitale ondernemingen hebben vaak geen fysieke vestigingsplaats – en als al sprake is van een fysieke vestigingsplaats, dan valt deze vaak niet samen met de plaats waar de digitale ondernemingen hun economische activiteiten uitoefenen en waarde creëren. Het ligt op de weg van de fiscus om feiten en omstandigheden aan te voeren ter onderbouwing van de stelling dat een vennootschap in Nederland is gevestigd. Grensoverschrijdende handel via nieuw opgekomen digitale ondernemingen zoals e-commerce platforms, advertentieplatforms en online matchmakers maken het voor de fiscus moeilijk – zo niet onmogelijk – om voldoende bewijs te leveren voor de vaststelling van de belastingplicht van digitale ondernemingen. Het virtuele karakter van het handel drijven door deze ondernemingen overstijgt immers de territoriale grenzen tussen landen.
Een digitale onderneming die niet in Nederland is gevestigd, kan desondanks op basis van een buitenlandse belastingplicht in de heffing worden betrokken indien en voor zover de inspecteur aannemelijk kan maken dat sprake is van een inkomen behaald door middel van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland. Ook het vaste inrichtingsconcept vereist echter een vorm van fysieke aanwezigheid in de bronstaat.
De digitalisering die zich de afgelopen decennia heeft voltrokken, heeft onze maatschappij op alle vlakken veranderd. De digitalisering heeft de snelheid van economische groei exponentieel doen toenemen en heeft gezorgd voor de ontwikkeling van nieuwe categorieën ondernemingen. Voor deze opgekomen digitale ondernemingen geldt dat zij online opereren, waardoor een fysieke locatie of personeel in de staat waar gebruikers zich bevinden niet noodzakelijk is. Hierdoor kunnen digitale ondernemingen sturen op het al dan niet ontstaan van een vestigingsplaats – en daarmee binnenlandse belastingplicht. Dit maakt het voor de fiscus moeilijk - zo niet onmogelijk - om voldoende bewijs te leveren voor de vaststelling van een binnenlandse belastingplicht van digitale ondernemingen. Voor zover de inspecteur wel in zijn bewijslast slaagt, is de winst behaald door middel van buitenlandse deelnemingen en buitenlandse vaste inrichtingen doorgaans vrijgesteld van Nederlandse heffing. Vanwege de grote mobiliteit van immateriële activa die bij digitale ondernemingen een grote rol spelen kunnen de daarmee samenhangende winsten gemakkelijk worden gealloceerd aan deelnemingen of vaste inrichtingen in andere staten zodat deze niet bij de Nederlandse moedervennootschap in de heffing worden betrokken. Indien het merendeel van de waardecreërende activiteiten in Nederland wordt uitgeoefend, sluit de heffing niet aan op de feitelijke situatie.
Indien de inspecteur er niet in slaagt de vestigingsplaats – en daarmee de binnenlandse belastingplicht – aannemelijk te maken, dan kunnen buiten Nederland gevestigde digitale ondernemingen alsnog uit hoofde van een buitenlandse belastingplicht in de heffing worden betrokken indien en voor zover er sprake is van inkomen behaald door een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland. De inspecteur draagt dan wel de bewijslast dat sprake is van enige vorm van fysieke aanwezigheid. Dit aanknopingspunt is onaangepast aan de digitale realiteit van vandaag en zorgt voor een bewijsprobleem voor de inspecteur. Immers, hoewel servers en personeel een vaste inrichting kunnen doen ontstaan, behalen veel digitale ondernemingen winsten zonder dat sprake is van enige fysieke binding – bijvoorbeeld via websites die geen vaste inrichting vormen. De digitalisering heeft een toenemende druk gelegd op het vaste inrichtingsconcept. Ook vanwege verschillen in de fiscale behandeling tussen staten, ook wel dispariteiten of mismatches genoemd, kunnen digitale ondernemingen buiten heffingsbereik blijven. Met overtuiging kan daarom de conclusie worden getrokken dat het huidige fiscale raamwerk de inspecteur onvoldoende handvatten biedt voor de vaststelling van de (juiste) belastingplicht van digitale ondernemingen.
De problematiek rondom de vaststelling van de belastingplicht van digitale ondernemingen is de internationale gemeenschap niet ontgaan. In het BEPS-Actieplan van de OESO is het aanpakken van fiscale knelpunten door de hiervoor geschetste digitalisering van de economie als eerste actiepunt vermeld. Hoewel in het BEPS 1-rapport onder actiepunt 1 diverse opties zijn voorgesteld om deze problematiek het hoofd te bieden, zijn in het rapport geen concrete aanbevelingen gedaan tot implementatie op internationaal niveau. Naast actiepunt 1 zijn in het BEPS 1-rapport onder actiepunt 7 voorstellen gedaan om het op kunstmatige wijze ontgaan van de vaste inrichtingsstatus door digitale ondernemingen middels commissionairsstructuren en de uitzonderingsbepaling te voorkomen. Deze voorstellen zijn inmiddels niet alleen (al dan niet met opmerkingen) in het OESO-Modelverdrag opgenomen, maar zijn ook door het ‘Multilateral Instrument’ – MLI – met ingang van 1 januari 2020 van toepassing. Tot slot is zeer recent een werkplan van de OESO goedgekeurd met het doel te komen tot een op consensus gebaseerde oplossing voor de fiscale uitdagingen die voortvloeien uit de digitalisering van de economie. In dit werkplan is voorgesteld heffingsbevoegdheid toe te kennen aan de marktstaat – de staat waar gebruikers zich bevinden, almede om opererende (digitale) ondernemingen te onderwerpen aan een minimale belasting. Ook binnen de EU staat de belastingheffing van digitale ondernemingen hoog op de agenda. De Europese Commissie bracht recentelijk de ‘Digital Tax
Package’ uit, dat uit een tweetal conceptrichtlijnen bestaat. Met de eerste conceptrichtlijn wordt de invoering
van een tijdelijke Digital Services Tax voorgesteld, op basis waarvan de fiscale autoriteiten van lidstaten grote techbedrijven in de heffing kunnen betrekken. De tweede conceptrichtlijn houdt echter een langetermijnoplossing in door de uitbreiding van het huidige vaste inrichtingsconcept met het concept van ‘significant digital presence’. Deze maatregel is gericht op het belasten van waardecreatie door gebruikers in de marktstaat. De maatregel houdt daarom tevens een aanpassing in van bestaande winsttoerekeningsregels. De zowel op internationaal als Europees niveau voorgestelde maatregelen herzien het bestaande fiscale regels ten aanzien van de heffingsbevoegdheid over digitale ondernemingen ingrijpend.
Voorgaande internationale en Europese voorstellen en initiatieven tot remediëring van de problematiek rondom de vaststelling van de belastingplicht van digitale ondernemingen zijn kritisch beschouwd. Reeds in het voorgaande hoofdstuk kwam naar voren dat het gebrek aan consensus momenteel leidt tot een amalgaam aan unilaterale maatregelen. Het bereiken van een consensus op het niveau van de OESO is om deze reden zeer urgent. Uit de bespreking van de voorstellen onder actiepunt 1 van het BEPS 1-rapport volgt echter dat vele bezwaren kunnen worden aangewezen. Niet alleen heeft de aanpassing van de uitzonderingsbepaling van de vaste inrichting slechts een beperkt effect, ook is de uitbreiding van het vaste inrichtingsbegrip met het concept van de ‘significant economic presence’ nog lang niet klaar voor implementatie. Een minder verregaand alternatief voor een nieuwe nexus vormt de invoering van een bronheffing op digitale transacties, maar ook daarbij kan gewezen worden op bezwaren. De invoering van de voorgestelde equalisation levy en een Digital Services Taks stuit eveneens op bezwaren. De perfecte oplossing lijkt aldus nog niet voorhanden. Vanwege het feit dat een onderscheid tussen digitale en niet-digitale ondernemingen niet goed kan worden gemaakt, zou een volledig nieuwe nexus moeten worden ingevoerd, waarbij volledig wordt afgestapt van de fysieke of digitale aanwezigheid voor de vaststelling van een belastingplicht en voor een economisch criterium moet worden gekozen. Desalniettemin is het invoeren van een uitgebreid vaste inrichtingsconcept met een ‘significant economic presence’ te preferen boven een amalgaam van unilaterale, ongecoördineerde maatregelen, waar de internationale gemeenschap thans op afstevent.
Literatuurlijst
Akcigit, U. & Ates, S. (2019) 'Ten facts on Declining Business Dynamism and Lessons from Endogenous Growth Theory,' NBER Working Paper 2019, No 25755
Azam, R. (2007), ‘E-commerce taxation and cyberspace law: the integrative adaptation model’, Virginia Journal of Law & Technology Association
Barbier, C. (2016) The Permanent Establishment in a post BEPS world
Becker, J. & Englisch, J. (2018). EU Digital Services Tax: A Populist and Flawed Proposal. Kluwer International Tax Blog
Bijleveld, A. (2018). Voorstel Europese Unie: significante digitale aanwezigheid versus economische realiteit. NDFR
Bosman, R.A. (2017), Algemene leerstukken Internationale Dubbele heffing, NDFR
Colin, N. & Collin, P. (2013), Task Force on Taxation of the Digital Economy, Report to the Ministere de l’Economie et des Finance
Feenstra, A.A. & Perdaems, A.J.C. (2019) ‘De jacht op buitenlands vermogen, anno 2018’, WFR Graaf, A.C.G.A.C. de e.a. (2014), ‘Internationaal Belastingrecht’, Kluwer, 8e druk,
Horzen, F. van & Van Esdonk, A. (2018), European Union – Proposed 3% Digital Services Tax. International Transfer Pricing Journal, 2018 (Volume 25), No. 4
Janovic, B. & Rousseau, P.L. (2005), 'General Purpose Technologies', in: P. Aghion en S. Durlaug (eds), Hanbook of Economic Growth
Larking, B. (2018). International/OECD – A Review of Comments on the Tax Challenges of the Digital Economy. Bulletin for International Taxation, 2018 (Volume 72), No. 4a/Special Issue.
Loecker J. de & J. Eeckhout (2017), ‘The Rise of Market Power and the Macroeconomic Implications,’ CEPR Discussion Papers 12221, C.E.P.R. Discussion Papers
Olbert, M. & Spengel, C. (2017) International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted? World Tax Journal
Petruzzi, R. & Koukoulioti, V. (2018), The European Commission’s Proposal on Corporate Taxation and Significant Digital Presence: A Preliminary Assessment,
(58) European Taxation 2018(9)
Pötgens, F.P.G. & Kool, E.M.L. (2018), 'Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken', WFR
Presilli, C. (2019), 'De gevolgen van de nieuwe MAP-tiebreaker voor grensoverschrijdende omzettingen', WFR
Rienks, S.A. (2018) 'De nieuwe corporate tiebreaker van art. 4, lid 3, OESO-Modelverdrag', MBB Schippers, M.L. en Verhaeren, C.E. (2017), ‘Taxation in a digitising world’, WFR 2017/249.
Schön, W. (2018) ‘Ten Questions about Why and How to Tax the Digitalized Economy’, Bulletin for international taxation
Sejati, U. (2017), ‘Value Creation in the Digital Economy’ in: I. Kerschner/M. SOmare (eds) Taxation in a Global Digital Economy
Smit. D.S. (2019, januari), Belastingheffing bij digitale ondernemingen. Ondernemingsrecht 2019/5. Swan, M. (2015). Blockchain: Blueprint for a new economy. O'Reilly Media, Inc
Wilde, M.F. de (2015), Heffingsjurisdictie in een digitaliserende economie; waarom ‘online profits’ zo ongrijpbaar zijn, MBB nr. 10
Wilde, M.F. de (2015) ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market
Wilde, M.F. de (2018), ‘Digital Tax Package’ EC met voorstellen voor ‘eerlijkere belastingheffing digitale economie’, NDFR 2018/882
Wolf, R.A. (2018). Digitaks/DST; the dawn of a new era? NDFR
Jurisprudentie
HR 21 april 1971, nr. 96 528, BNB 1971/110
HR 15 juni 1988, nr. 24 881, BNB 1988/258 (noot Van Brunschot) HR 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193
HR 9 december 1998, nr. 32 709, BNB 1999/267
HR 28 juni 1995, nr. 29 435, BNB 1996/108 (concl. Van Soest, m.nt Van Raad) HR 17 mei 1961, nr. 14 458, BNB 1961/196
Hof Amsterdam 20 juni 1978, nr. 1106/76, BNB 1979/190 Hof Amsterdam 16 april 1980, nr. 285/76
HR 10 maart 1982, nr. 20 933, BNB 1982/127 (noot P. den Boer) Hof Amsterdam 25 mei 1994, nr. 92/1850, V-N 1994
HR 10 maart 1982, nr. 20 933, BNB 1982/127
HR 15 juni 1955, 12 369, BNB 1955/277 (Kunstogen-arrest) HR 15 januari 2016, nr. 14/03647, NTFR 2016/671, BNB 2016/114 HR 22 januari 1975, nr. 17 537, LJN AX 4062, BNB 1975/66 (Werkschip-arrest) HR 13 maart 1957, nr. 13 096, BNB 1957/144 (Studeerkamer-arrest) HR 13 oktober 1954, nr. 11.908, BNB 1954/336 (Circustent-arrest) HR 11 maart 1970, nr. 16 290, BNB 1970/89 (Ketenkamp-arrest) Hof ’s-Gravenhage 10 september 1990, nr. 4287/87, V-N 1992/945 HR 13 oktober 1954, nr. 11 908, BNB 1954/336 HR 15 juni 1955, nr. 12 369, BNB 1955/277 HR 13 maart 1957, nr. 13 096, BNB 1957/144 HR 3 april 1974, nr. 13 096, BNB 1974/172 HR 24 maart 1976, nr. 17 812, BNB 1976/121 HR 7 maart 1956, nr. 12 661, BNB 1956/123 HR 9 september 1992, nr. 27 444, BNB 1992/368 HR 20 december 2000, nr. 35 769, BNB 2001/87 Hof Den Haag 22 januari 1982, BNB 1984/9 Hof Amsterdam 12 juni 1994, V-N 1994 Hof Den Haag 5 juni 1991, V-N 1991 HR 1 juli 1987, BNB 1987/306 HR 24 november 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9043 HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302 HR 21 oktober 1987, BNB 1996/105 HR 23 september 1992, BNB 1993/193 HR 30 november 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3942 HR 1 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7238
HR 17 december 2004, nr. 39 719, BNB 2005/105 HR 18 april 2003, BNB 2003/268 HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603 HR 30 oktober 2009, BNB 2010/47 HR 17 december 2004, BNB 2005/105 HR 19 januari 2018, BNB 2018/68 HR 24 november 1982, BNB 1983/103 HR 30 november 1988, BNB 1989/87 HR 1 juli 1987, BNB 1987/306 HR 20 april 1988, BNB 1988/176 HR 23 september 1992, BNB 1993/193 HR 20 april 1988, BNB 1988/176 HR 30 november 1988, BNB 1989/87 HR 1 juli 1987, BNB 1987/306 HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302
Hof Den Haag 20 december 1989, BNB 1991/126
Hof Amsterdam 15 juni 1978, ECLI:NL:GHAMS:1978:AX2846 HR 26 januari 2000, BNB 2000/159
HR 1 juli 1987, BNB 1987/306 HR 27 april 1988, BNB 1988/181 HR 30 november 1988, BNB 1989/87 HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302
Hof Amsterdam 15 juni 1978, BNB 1979/188 Hof Den Haag 20 december 1989, BNB 1991/126 HR 4 april 1962, ECLI:NL:HR:1962:AX8083
HR 1 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7238
Hof Amsterdam 19 juli 1994, ECLI:NL:GHAMS:1994:AW2908 Hof Den Haag 22 januari 1982, BNB 1984/9
HR 27 april 1988, BNB 1988/181 HR 25 november 1992, BNB 1993/41
Hof Amsterdam 15 juni 1978, BNB 1979/188 Hof Amsterdam 15 juni 1978, BNB 1979/188 HR 24 november 1982, BNB 1983/103 Hof Den Haag 22 januari 1982, BNB 1984/9
HvJ EU 20 december 2017, nr. C-434/15 (Asociación Profesional Elite Taxi v Uber Systems Spain SL) HR 19 januari 2018, nr. 16/03321, BNB 2018/68
Besluiten en kamerstukken
Internationaal/Europees
OESO-commentaar (2003) bij artikel 5 OESO-Modelverdrag, OECD Publishing
OECD (1998), Electronic Commerce: taxation framework conditions, OECD Publishing
OECD (1999), The application of the permanent establishment definition in the context of electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model Tax Convention, OECD Publishing
OECD (2000), Clarification on the application of the permanent establishment definition in e-commerce: changes to the commentary on article 5, OECD Publishing
OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa taxation framework conditions, OECD Publishing
OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? OECD Publishing
OECD (2011), Guide to measuring the information society 2011, OECD Publishing OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing
OECD (2014), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report
OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing
OECD (2015), Developing a multilateral instrument to modify bilateral tax treaties, Action 15 – 2015 final report, OECD Publishing
OECD (2017), Model tax convention on income and on capital – condensed version, OECD Publishing OESO (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing
OECD (2019), Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, 28-29 mei 2019, OECD Publishing
OECD (2019), Public consultation document - Secretariat Proposal for a "Unified Approach" under Pillar One, OECD Publishing
OECD (2019), Public consultation document - Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) - Pillar Two, OECD Publishing
European Commission (2014), Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy European Commission (2014), Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy
European Commission, (2017), Fair and Efficient Tax System in the European Union for the Digital Single Market
European Commission (2018), Decision on State Aid SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) implemented by Luxembourg to Amazon, PbEU 2018, L 153/1, T-816/17 en
T-318/18
European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence
European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services
Europese Commissie, (2018). Questions and Answers on a Fair and Efficient Tax System in the EU for the Digital Single Market.
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad van 21 maart 2018 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van een digitaledienstenbelasting op inkomsten uit de levering van bepaalde digitale diensten, COM(2018) 148 final
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad van 21 maart 2018 tot vaststelling van regels betreffende de vennootschapsbelasting op een aanmerkelijke digitale aanwezigheid, COM(2018) 147 final
Richtlijn van de Raad, 21 maart 2018, COM(2018) 148 final, 2018/0072 Nationaal
Kamerstukken II, 2017-2018, 34 853 (R2096), nr. 6
Kamerstukken II, 2017-2018, 34 941, nr. 2 en doel en strekking van het richtlijnvoorstel van de Europese Unie, Brussels, 21 maart 2018 COM(2018) 147 final
Besluit 16 december 2004, nr. IFZ 2004/828M, NTFR 2004/1808 Besluit 22 december 2011, Stb. 2011, 677
Besluit van 3 juni 2014: DGB2014/3101 Besluit van 3 juni 2014: DGB2014/3102
Motie van het lid Verhoeven c.s. over het instellen van een onderzoekscommissie, mei 2019
BNC fiche: Belastingheffing in de digitale economie, Brief van de Minister van Buitenlandse zaken, Kamerstukken II 2017/18, 34941.