De nadelige effecten van de aanpassingen en aanbevelingen

4.1 Afweging van de voorstellen

Uit het vorige hoofdstuk blijkt dat de problematiek rondom het vaststellen van heffingsbevoegdheid ten aanzien van digitale ondernemingen in het algemeen – en de vaststelling van een vaste inrichting voor dergelijke ondernemingen in het bijzonder – hot topics zijn. Hoewel de afgelopen jaren zowel op internationaal als Europees niveau verschillende voorstellen werden gedaan, waarvan het ene voorstel concreter dan het voorstel, kan men zich afvragen in welke mate deze voorstellen werkelijk tot een oplossing (kunnen) leiden. Deze vraag maakt het voorwerp uit van dit laatste hoofdstuk.

Aanpassing van de uitzonderingsbepaling van de vaste inrichting

De minst verregaande – maar niettemin belangrijke – gerealiseerde wijziging in het kader van het BEPS- Actieplan betreft de besproken aanpassing van de uitzonderingsbepaling van artikel 5 van het OESO- Modelverdrag en de hiermee samenhangende wijziging van de belastingverdragen via het MLI. Als gevolg van deze wijziging kunnen digitale ondernemingen niet langer een vaste inrichtingsstatus ontlopen indien deze er niet daadwerkelijk slechts voorbereidende of ondersteunende activiteiten verrichten. De bepaling heeft echter een beperkt effect. In de gevallen waarin de digitale onderneming niet fysiek aanwezig is biedt de aangepaste bepaling immers geen soelaas. A priori zou er namelijk vanwege het ontbreken van een fysieke bedrijfsinrichting nooit van een vaste inrichting sprake kunnen zijn. Aan de uitzonderingsbepaling komt men dan niet toe. De aanpassing van de bepaling zal vooral gevolgen hebben voor indirecte of ‘offline’ dienstverlening van digitale ondernemingen, zoals het aanhouden van een magazijn door een webshop. Bij de verkoop van digitale goederen – zoals streamingdiensten – is echter geen sprake van een fysieke bedrijfsinrichting. Ook is denkbaar dat een verdelingscentrum van waaruit goederen aan gebruikers in een staat worden geleverd, zich niet noodzakelijk in dezelfde staat bevindt. In het verlengde daarvan behoeft de plaats van de server of opslag niet overeen te stemmen met de plaats van uitoefening van de economische activiteit. Indien de activiteit dan ook in de andere staat in de heffing wordt betrokken, bestaat het risico op dubbele heffing. Verder is de beoordeling of sprake is van een voorbereidende of ondersteunende activteit casuïstisch, die daarenboven van staat tot staat kan verschillen en daarmee onzekerheid in de hand kan werken. Ten slotte hebben veel landen bij de implementatie van de aangepaste bepaling via het MLI voorbehouden gemaakt.130 _{Het effect van de aanpassing wordt daarmee nog beperkter. De aanpassing biedt}

aldus geen alomvattende oplossing voor de Nederlandse fiscus.

De significant economic presence als nieuwe nexus

Een interessanter – en conceptueel sterker - voorstel dan bovenstaande betreft de besproken inbedding van een nieuw fiscaal aanknopingspunt (nexus) voor de vaststelling van de belastingplicht van digitale ondernemingen. De Nederlandse fiscus zal door de uitbreiding van het vaste inrichtingsbegrip met het aanknopingspunt van een ‘significant economic presence’ digitale ondernemingen gemakkelijker in de heffing kunnen betrekken. Kortgezegd wordt met de uitbreiding de digitale equivalent van de vaste inrichting geïntroduceerd. Uit het BEPS-1 rapport volgt evenwel niet welke concrete (digitale) factoren de Nederlandse fiscus dan in aanmerking moet nemen. Voor deze aanpassing zouden aldus (digitale) factoren moeten worden ontwikkeld – gerelateerd aan de gebruikers en een minimuminkomen – die samen moeten duiden op een bestendige economische aanwezigheid met de economie van een bepaalde staat zonder dat sprake is van een fysieke aanwezigheid. Het concept van de ‘significant economic presence’ is aldus niet klaar voor onmiddellijk gebruik. Bij het ontwikkelen van factoren moet ervoor gewaakt worden dat de benadering niet tot in het oneindige wordt opgerekt – fictie op fictie wordt gestapeld om een heffingsbevoegdheid maar te kunnen stoelen op een veronderstelde economische aanwezigheid.

130 _{OECD (2018), Tax challenges arising from digitalization – interim report 2018: inclusive framework on BEPS,}

Wat betreft de inkomensdrempel als voorgestelde factor, werpt deze factor verschillende vragen op. Zo rijst de vraag welke transacties de Nederlandse fiscus dan in aanmerking dient te nemen. Er zal een bepaalde hoogte van de drempel moeten worden vastgesteld. Die drempel zou dan een zekere hoogte moeten hebben, zodat de administratieve lasten van kleinere digitale ondernemingen – alsook de fiscale autoriteiten – alsook de onzekerheid voor de kleinere digitale ondernemingen worden geminimaliseerd. Een concrete toepassing van de drempel zal daarnaast uiterst problematisch zijn. Immers zal de Nederlandse fiscus moeten bepalen wanneer en op welke schaal bepaalde activiteiten plaatsvinden en zullen de leverende digitale ondernemingen op afstand moeten worden geïdentificeerd. Tegelijk zou het woonland van gebruikers vanwege de toenemende globalisering steeds moeilijker bepaalbaar kunnen zijn. De identificatie van de verschillende factoren van deze nieuwe nexus – indien deze al zijn vastgesteld - lijkt daarmee problematisch. Tevens is meer reflectie op het voorstel nodig. Immers rijst de vraag op welke wijze winsten aan deze digitale ondernemingen dienen te worden toegerekend. De OESO erkende in het BEPS 1-rapport dat de invoering van de ‘significant economic presence’ als nexus een verlating van de huidige winsttoerekeningsregels met zich mee zou brengen, opdat winsten aan deze nieuwe ‘inrichting’ kan worden toegerekend.131 _{Niet alleen de inputkant van het productieproces zou in ogenschouw moeten worden}

genomen, maar ook de outputkant. Deze benadering schept voor de Nederlandse fiscus een stevige belastinggrondslag indien Nederland als marktstaat kan worden aangemerkt. Hoewel het bestaande stelsel op de schop moet, zal hiermee aan de bezwaren van non-heffing in de afnemersstaten worden tegemoetgekomen. De bestaande internationale kaders erkennen waardecreatie door gebruikers in de marktstaat op dit moment niet als relevante factor voor de vaststelling van heffingsbevoegdheid. De marktstaat is echter bij uitstek relevant bij digitale ondernemingen. Een groot deel van de waarde kan daarbij worden gecreëerd door gebruikers. Gedacht kan worden aan advertentieplatforms en online matchmakers. De meerwaarde van een dergelijk platform wordt daarbij gecreëerd door de gebruikers, zowel aan de aanbod- als vraagkant. Het internationale stelsel zal dan wel moeten worden herzien. De internationale criteria om heffingsrechten te verdelen, zouden dan tevens niet alleen bij de inputkant, maar ook bij de outputkant moeten aanknopen. Ook in het recentelijk voorgestelde Pillar One is deze nieuwe niet-fysieke nexus voorgesteld waardoor een heffingsrecht kan worden toegekend aan de staat waar de gebruiker van de aangeboden diensten is gevestigd– aldus hoe meer consumenten, des te meer heffingsbevoegdheid. Een keerzijde is echter dat de kleinere staten, met minder inwoners (gebruikers) daarbij het onderspit delven. De vraag rijst de vraag of de outputkant een geldig aanknopingspunt vormt, aangezien consumptiebelastingen daar reeds op zien. Ook hier stuit men op de problematiek rondom de identificatie van de woonstaat van gebruikers. Bij de hiervoor genoemde advertentieplatforms en online matchmakers is dit nog complexer, aangezien de gebruikers aan de aanbod- en vraagkant zich in verschillende staten kunnen bevinden.

In het verlengde daarvan rijst ook de vraag hoe de winsttoerekening verloopt indien de activiteit van een digitale onderneming zich over verschillende staten uitstrekt, of indien de onderneming zowel over fysieke vaste inrichting als een ‘virtuele’ vaste inrichting beschikt. Met betrekking tot dit eerste kan wederom gewezen worden op het risico van dubbele heffing; het is niet noodzakelijk dat de plaats van waaruit goederen en diensten aan gebruikers in een staat worden geleverd, zich in dezelfde staat bevindt. In dat geval bestaat het risico op dubbele heffing. Met betrekking tot het beschikken over zowel een fysieke als virtuele vaste inrichtingen is complicerend dat andere methoden worden gehanteerd waarop een economische activiteit en de daaraan verbonden waardecreatie worden gemeten.

Een zwak punt van het Europese voorstel voor de uitbreiding van het vaste inrichtingsconcept met het concept van een ‘significant economic presence’ is ten slotte gelegen in het feit dat de voorgestelde richtlijn niet van toepassing is op digitale ondernemingen die in derde landen zijn gevestigd en waarbij een belastingverdrag van toepassing is met een lidstaat. Het voorstel vormt evenwel een stap voorwaarts in de ontwikkeling van een oplossing zodat digitale ondernemingen door fiscale autoriteiten in de heffing kunnen worden betrokken.

131_{OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publish -}

Invoering van een bronheffing

Een minder verregaand alternatief voor het ontwikkelen van een nieuwe nexus vormt de invoering van een bronheffing op digitale transacties, waarbij belasting (middels een bruto-heffing) wordt ingehouden op de betalingen door inwoners van die staat voor goederen en diensten die van de digitale onderneming worden afgenomen. Een bronheffing biedt uitkomst voor de problematiek met betrekking tot de inning en handhaving van een heffing op digitale winsten. Digitale ondernemingen zonder fysieke aanwezigheid in een staat kunnen door de Nederlandse fiscus in de heffing worden betrokken doordat bij een nieuwe fysieke aanwezigheid wordt aangeknoopt: de aanwezigheid in een staat van een persoon of onderneming die de goederen of diensten afneemt. Daarnaast wordt de problematiek van de toerekening van winsten aan de digitale aanwezigheid van een onderneming in de marktstaat vermeden, aangezien enkel gekeken wordt naar de digitale diensten aan gebruikers in een staat en deze voorwerp van bronheffing vormen. Zoals gezegd kunnen bij dit voorstel echter veel toepassingsproblemen worden opgemerkt. De bronheffing knoopt aan bij de diensten van digitale ondernemingen, hetgeen niet strookt met de zienswijze dat er geen goed onderscheid kan worden gemaakt tussen digitale en niet-digitale ondernemingen. Daarenboven worden binnenlandse (fysieke) ondernemingen op netto-basis belast, waardoor sprake is van een ongelijke behandeling. Met een bronheffing riskeert men voorts om digitale ondernemingen met verschillende business modellen over eenzelfde kam te scheren en geen rekening te houden met de verschillende wijze waarop ondernemingen waarde creëren

.

zou ten eerste digitale diensten moeten identificeren en verifiëren, alsook moeten vaststellen dat deze aan Nederlandse inwoners zijn geleverd. Ten tweede rijst de vraag of men de bronheffing kan toepassen wanneer sprake is geweest van een tussenkomende partij die in een derde land is gelegen

.

van particuliere gebruikers gevergd worden de bronheffing zelf in te houden en af te dragen. Aldus zou ervoor gekozen kunnen worden om de tussenkomende instanties (banken) die de betaling verwerken te belasten met de inhouding en afdracht van de bronheffing. Er zijn mogelijke systemen denkbaar die de uitvoering van de bronheffing kunnen realiseren, maar men dient zich wel af te vragen of de invoering van deze geheel nieuwe heffing de bijkomende kosten en hervormingen waard is. Wel zal een bronheffing de Nederlandse fiscus in staat stellen digitale transacties aan Nederlandse inwoners te belasten.

De equalisation levy en Digital Services Tax

Om te voorkomen dat winst van digitale ondernemingen nergens – of nauwelijks – worden belast, is zoals besproken voorgesteld om een ‘equalisation levy’ in te voeren. De invoering van deze heffing lijkt met name aantrekkelijk vanwege de budgettaire opbrengst. Tegelijk kan gesproken worden van een vorm van symptoombestrijding

.

heeft van de hiervoor besproken bronheffing, wordt tevens de besproken problematiek rondom het uitwerken van de regels omtrent het toerekenen van winsten aan (onderdelen van) digitale ondernemingen vermeden. Het gaat immers om een heffing op omzet die gerealiseerd wordt met de levering van de goederen of diensten aan gebruikers in de marktstaat. Dit brengt evenwel bezwaren met zich. De aanknoping van de heffing bij de omzet en niet bij de winst, strookt namelijk niet met het huidige internationale stelsel – en brengt het risico met zich op dubbele heffing. Tevens vindt de heffing niet noodzakelijkerwijs plaats in de staat waar de waardecreatie plaatsvindt.

De heffing zou enkel plaatsvinden bij een ‘significant economic presence’, zodat de problematiek rondom de vaststelling daarvan blijft bestaan. Verder bestaat nog geen duidelijkheid over de vraag welke specifieke digitale diensten onder de heffing zouden moeten vallen. Indien men naar de reeds unilateraal ingevoerde equalisation taxes kijkt, wordt duidelijk dat deze als indirecte belastingen worden beschouwd die buiten de reikwijdte van belastingverdragen vallen. Om de vrees van staten voor dubbele heffing weg te nemen is voorgesteld om de heffing enkel toe te passen in situaties waarin het inkomen zonder deze heffing onbelast

132 _{G. Kolfer, G. Mayr en C. Schlager, ‘Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?’, ET}

2017, p. 529.

133_{D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit}

shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, p. 324.

zou blijven, of slechts aan een zeer laag tarief zou worden belast

.

ten opzichte van de bronheffing is dat deze niet behoeft te worden ingehouden door de persoon of onderneming die de goed of dienst afneemt. Gezien de overeenkomsten met de bronheffing, zijn de bezwaren tegen een equalisation levy van zeer gelijke aard. Zo speelt ook hier op dezelfde wijze het bezwaar met betrekking tot het over één kam scheren van digitale ondernemingen met verschillende business modellen.

De budgettaire bijheffing op Europees niveau betreft de tijdelijke Digital Services Tax. Met deze interim- maatregel wordt de Nederlandse fiscus in staat gesteld grote tech-bedrijven in de heffing te betrekken. Als eerste kritiekpunt kan worden genoemd dat ook deze maatregel aanknoopt bij digitale ondernemingen, terwijl er geen goed onderscheid kan worden gemaakt tussen digitale en niet-digitale ondernemingen. Daarnaast zou de nieuwe regeling niet van toepassing zijn op digitale ondernemingen gevestigd in derden landen waarmee een belastingverdrag is gesloten. De Europese Commissie heeft in dat kader aanbevolen om de belastingverdragen met derde (niet-EU) lidstaten aan te passen aan deze maatregel, maar reeds duidelijk is dat de Verenigde Staten – alwaar vele digitale ondernemingen zijn gevestigd – faliekant tegen de maatregel is. Gelet op het feit dat de Europese maatregelen unaniem door alle lidstaten dienen te worden goedgekeurd, alsook op de weerstand van lidstaten, lijkt de kans reëel dat het voorstel in zijn huidige vorm niet wordt goedgekeurd. Gelet op alle bezwaren, zou een Digital Servies Tax – indien tot een consensus wordt gekomen - hooguit moeten worden beschouwd als een tijdelijke noodgreep om een verdere unilaterale versnippering te voorkomen.

4.2 Aanbevelingen

Omwille van de hiervoor besproken bezwaren is het mijns inziens te verkiezen om volledig af te stappen van de fysieke aanwezigheid als nexus voor de vaststelling van de heffingsbevoegdheid. Een volledig nieuw begrip zou moeten worden ontwikkeld, dat niet gebaseerd is op een fysieke of digitale aanwezigheid. Aangeknoopt zou moeten worden bij een economisch criterium. Op basis van factoren die een bestendige band met de economie van een bepaalde staat kunnen aantonen, zouden (digitale) ondernemingen in de heffing van een staat kunnen worden betrokken. Zoals in deze scriptie uiteengezet is het immers niet goed mogelijk een goed onderscheid tussen digitale en niet-digitale ondernemingen te maken, vanwege het feit dat in vrijwel alle sectoren een digitaliseringsproces plaatsvindt. Op internationaal niveau kan echter al geen consensus worden bereikt om concrete voorstellen in te voeren die specifiek tot doel hebben digitale ondernemingen in de heffing te betrekken. Voor een herziening waarbij het fysieke vaste inrichtingsbegrip in het geheel zal worden verlaten, zal daarom geen groot draagvlak bestaan en is dan ook niet op korte termijn voorzienbaar. Van de hiervoor besproken voorstellen vormt de invoering van een uitgebreid vaste inrichtingsbegrip met het concept van een ‘digital economic presence’ evenwel de beste stap voorwaarts in de ontwikkeling van een maatregel aan de hand waarvan de Nederlandse fiscus digitale ondernemingen in de heffing kan betrekken. De invoering van een uitgebreid vaste inrichtingsbegrip kan dan worden gezien als voorlopige maatregel die zou moeten worden toegejuicht. De (digitale) factoren die zullen moeten worden ontwikkeld in dat kader voor het aantonen van een bestendige economische aanwezigheid in een bepaalde staat, zouden al mogelijk tot inzichten kunnen leiden omtrent de relevante factoren voor een economisch criterium wanneer het fysieke of – na uitbreiding – ‘virtuele’ vaste inrichtingsconcept wordt verlaten.

4.3 Deelconclusie

In dit hoofdstuk zijn de voorstellen en initiatieven besproken tot remediëring van de problematiek rondom de vaststelling van de heffingsbevoegdheid ten aanzien van digitale ondernemingen. Reeds in het voorgaande hoofdstuk kwam naar voren dat het gebrek aan consensus momenteel leidt tot een amalgaam aan unilaterale maatregelen. Het bereiken van een consensus op het niveau van de OESO is mijns inziens dan ook zeer urgent. Uit de bespreking van de in het kader van actiepunt 1 van het BEPS 1-rapport gedane voorstellen volgt echter dat vele bezwaren kunnen worden aangewezen. De aanpassing van de uitzonderingsbepaling van de vaste inrichting heeft slechts een beperkt effect. De uitbreiding van het vaste inrichtingsbegrip met het

135_{OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publish -}

concept van de ‘significant economic presence’ is voorts niet klaar voor onmiddellijk gebruik. Een minder verregaand alternatief voor het ontwikkelen van een nieuwe nexus vormt de invoering van een bronheffing op digitale transacties, maar daarbij kan gewezen worden op de problematiek met betrekking tot de uitvoering van de heffing en het gevaar van een ongelijke behandeling ten opzichte van binnenlandse fysieke dienstverleners. Ook met betrekking tot de equalisation levy en Digital Services Tax stuit men op bezwaren. De perfecte oplossing lijkt aldus nog niet voorhanden te zijn. Mijns inziens is het te verkiezen om volledig af te stappen van de fysieke aanwezigheid als nexus voor de vaststelling van de heffingsbevoegdheid. Een volledig nieuw begrip zou moeten worden ontwikkeld, dat niet gebaseerd is op een fysieke of digitale aanwezigheid. Aangeknoopt zou moeten worden bij een economisch criterium. Momenteel is echter desalniettemin het invoeren van een imperfect voorstel te prefereren boven de richting waarin wij momenteel met de amalgaam van unilaterale, ongecoördineerde maatregelen lijken uit te gaan.