Fiscale aspecten omtrent de
commissarisbeloning
na de afschaffing van de fictieve
dienstbetrekking
M. N. M. de Vetten 11121653
Scriptiebegeleider: Mw. S. Bentohami Universiteit van Amsterdam
Masterscriptie Fiscaal Recht – Internationaal en Europees belastingrecht 17 februari 2017
Voorwoord
Voor u ligt mijn scriptie ter afronding van de master Fiscaal Recht aan de Universiteit van Amsterdam. Dit is uiteindelijk het resultaat van een aantal maanden onderzoeken, schrijven en herschrijven. Hoewel het resultaat verre van perfect is, ben ik er trots op. Trots dat ondanks de tegenslagen en een moeizaam schrijfproces er toch een mooi eindresultaat is gekomen.
Uiteindelijk heb ik op aanraden van mijn scriptiebegeleider mevrouw Bentohami geschreven over de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris. Een zeer actueel onderwerp, waarvan de gevolgen in de praktijk pas in 2017 echt duidelijk zullen worden. In ieder geval heb ik geprobeerd vast te stellen wat de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris betekent voor de fiscale positie van de commissaris. Bij deze wil ik mevrouw Bentohami bedanken voor het aandragen van dit onderwerp en de verdere begeleiding. Tot slot wil ik met name mijn ouders bedanken, die mij altijd hebben gesteund.
Abstract
In deze scriptie is onderzocht wat de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris per 1 januari 2017 betekent voor de belastingheffing over de beloning die een commissaris ontvangt van een in Nederland gevestigde vennootschap. Sinds de tijd van de Tweede Oorlog was de commissaris in fictieve dienstbetrekking voor de loonbelasting, meeste recent op grond van artikel 3 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. Een potentiële mismatch voor de commissaris, ontstaan door de afschaffing van de VAR per 1 mei 2016, heeft de staatssecretaris doen besluiten de fictieve dienstbetrekking van de commissaris af te schaffen. In eerste instantie door middel van een goedkeuring in een beleidsbesluit per 1 mei 2016, daarmee vooruitlopend op de Fiscale vereenvoudigingswet 2017. In deze scriptie is hierop een vergelijking gemaakt tussen de fiscale situatie omtrent de commissarisbeloning tot 1 mei 2016 en de fiscale situatie na de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking per 1 januari 2017.
Aan de hand van de fiscale wetgeving, literatuur en jurisprudentie is uiteindelijk de conclusie getrokken dat dit over het algemeen een positieve ontwikkeling is. De afschaffing van de fictieve dienstbetrekking heeft geleid tot een administratieve lastenverlichting en een vereenvoudiging van de situatie. De commissaris die in Nederland woont zal per 1 januari 2017 in beginsel niet in fictieve dienstbetrekking zijn voor de loonbelasting. Voor de commissaris die tot 1 mei 2016 kwalificeerde als ondernemer in de inkomstenbelasting betekent dit slechts een vereenvoudiging van de situatie. De overige commissarissen hebben gezamenlijk met de vennootschap de vrijheid om al dan niet te kiezen voor de opting-in regeling. De belangrijkste verandering is de verschuiving van de bijdrageplicht voor de Zorgverzekeringswet van de vennootschap naar de commissaris. Voor commissarissen die in het buitenland wonen maar werkzaam zijn bij een in Nederland gevestigde vennootschap is de situatie gecompliceerder. De commissaris die niet beschikt over een vaste inrichting in Nederland kan opteren voor belastingplicht in de loonbelasting om zo gebruik te kunnen maken van de 30%-regeling. Op grond van artikel 16 van het OESO-modelverdrag wordt het heffingsrecht over de commissarisbeloning toegewezen aan Nederland. Hoewel de nationale wetgeving erop is aangepast om dit heffingsrecht volledig te effectueren, kan het verdwijnen van de loonbelasting als bronheffing dit in sommige gevallen bemoeilijken.
Inhoudsopgave
1. INLEIDING ...6 1.1 ONDERWERP ...6 1.2 ONDERZOEKSVRAAG ...7 1.3 AFBAKENING ONDERWERP ...7 1.4 OPZET SCRIPTIE ...72. DE RAAD VAN COMMISSARISSEN ...8
2.1 DE RAAD VAN COMMISSARISSEN ALS VERPLICHT ORGAAN ...8
2.2 ALGEMEEN ...9
2.2.1 Leden van de raad van commissarissen ... 9
2.2.2 Taken commissarissen ... 10
2.3 DE COMMISSARIS IN DE PRAKTIJK ...10
2.3.1 Tijdsbesteding ... 10
2.3.2 Bezoldiging ... 11
2.4 FISCALE ACHTERGROND COMMISSARIS ...11
3. FISCALE WETGEVING OMTRENT DE COMMISSARISBELONING TOT 1 MEI 2016 ...14 3.1 DE COMMISSARIS IN DE LOONBELASTING ...14 3.1.1 Fictieve dienstbetrekking ... 14 3.1.2 Inhoudingsplichtige ... 15 3.1.3 Uitzonderingen ... 17 3.2 DE COMMISSARIS IN DE INKOMSTENBELASTING ...18
3.2.1 De commissaris als ondernemer ... 18
3.2.2 De Verklaring arbeidsrelatie ... 21
3.3 DE COMMISSARIS IN DE OMZETBELASTING ...22
3.4 DE COMMISSARIS ALS BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE ...25
4. WET DBA EN HET BELEIDSBESLUIT ...30
4.1 WET DBA...30
4.1.1 Afschaffing Verklaring arbeidsrelatie ... 30
4.1.2 Behandeling in Eerste Kamer ... 31
4.2 BELEIDSBESLUIT VAN 14 MAART ...31
5.1 FISCALE VEREENVOUDIGINGSWET 2017 ...33
5.2 COMMISSARIS IN DE LOONBELASTING ...34
5.3 COMMISSARIS IN DE INKOMSTENBELASTING ...35
5.4 DE FISCALE POSITIE VAN DE COMMISSARIS PER 1 JANUARI 2017 ...36
6. DE COMMISSARIS ALS BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE ...39
6.1 OVERIGE FISCALE MAATREGELEN 2017 EN HET OESO-MODELVERDRAG ...39
6.2 FISCALE POSITIE BUITENLANDSE COMMISSARIS PER 1 JANUARI 2017 ...41
7. SAMENVATTING EN CONCLUSIE ...44
LITERATUURLIJST JURISPRUDENTIE AFKORTINGENLIJST
1.
Inleiding
1.1 Onderwerp
In Nederland zijn er zowel in de private sector als de publieke sector commissarissen werkzaam. Deze commissarissen maken deel uit van een raad van commissarissen, of in de publieke sector vaak in een vergelijkbare rol als leden van een raad van toezicht. Uit het inmiddels vervallen Besluit op de Commissarissenbelasting 1941 volgt als definitie voor een commissaris ‘de natuurlijke personen en de rechtspersonen, die onder welken naam ook, belast zijn met het toezicht op het bestuur, ongeacht of zij bijkomstig ook aan de bestuurstaak deel hebben’. Ten opzichte van die periode is de definitie van de commissaris op een aantal punten veranderd. Het is tegenwoordig niet meer mogelijk om een commissariaat te vervullen als rechtspersoon. Wat onveranderd is gebleven is dat leden van de raad van commissarissen een beloning ontvangen voor hun werkzaamheden
De manier waarop de commissaris wordt belast over deze beloning is echter aan verandering onderhevig. De gemiddelde commissaris bevindt zich in een complexe fiscale positie, de commissarisbeloning kan namelijk binnen het bereik vallen van zowel de loonbelasting, de inkomstenbelasting als de omzetbelasting. In 2016 en 2017 is dit systeem op de schop gegaan als gevolg van nieuwe wetgeving. Op 1 januari 2017 is de fictieve dienstbetrekking van de commissaris definitief afgeschaft met de invoering van de Fiscale vereenvoudigingswet 2017. Voordat deze wet inging heeft de Wet DBA met de afschaffing van de VAR en het
beleidsbesluit1 van 14 maart over de fictieve dienstbetrekking van de commissaris de fiscale
situatie per 1 mei 2016 al ingrijpend veranderd. In deze scriptie zal duidelijk worden gemaakt wat de gevolgen zijn van deze wetswijzigingen voor de fiscale positie van de commissaris. Aan de hand van wetgeving, jurisprudentie en literatuur zal gekeken worden naar de belastingheffing van de commissaris over de beloning die het ontvangt van een in Nederland gevestigde vennootschap.
1.2 Onderzoeksvraag
Centraal in deze scriptie staat de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van een commissaris per 1 januari 2017 en de gevolgen hiervan voor de fiscale positie van de commissaris. Dit heeft geresulteerd in de volgende onderzoeksvraag: Wat betekent de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris voor de belastingheffing over de beloning die een commissaris ontvangt van een in Nederland gevestigde vennootschap?
1.3 Afbakening onderwerp
Ik zal me in deze scriptie beperken tot de commissarissen werkzaam bij in Nederland gevestigde besloten en naamloze vennootschappen. De focus ligt in eerste instantie op leden van de raad van commissarissen die in Nederland wonen, maar secundair schenk ik ook aandacht aan de buitenlands belastingplichtige. En met buitenlands belastingplichtige doel ik op commissarissen die in het buitenland wonen, maar werkzaam zijn bij een in Nederland gevestigde vennootschap. Daarbij zal ik me wat betreft internationale wetgeving en verdragen beperken tot het OESO-modelverdrag.
1.4 Opzet scriptie
In het volgende hoofdstuk zal algemeen worden ingegaan op de raad van commissarissen en op de fiscale achtergrond van de commissaris. Vervolgens zal ik in chronologische volgorde de recente fiscale wetgeving omtrent de commissarisbeloning behandelen. Allereerst zal in hoofdstuk 3 de fiscale wetgeving omtrent de commissarisbeloning tot 1 mei 2016 worden behandeld. Waarna er in hoofdstuk 4 gekeken wordt naar de periode van 1 mei 2016 tot 1 januari 2017 aan de hand van de Wet DBA en het beleidsbesluit van 14 maart. Aansluitend zal in hoofdstuk 5 de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking en gevolgen voor de positie van de commissaris per 1 januari 2017 worden behandeld. In het laatste hoofdstuk ga ik in op de positie van de commissaris die in het buitenland woont maar werkzaam is bij een in Nederland gevestigde vennootschap. De scriptie wordt uiteindelijk afgesloten met een samenvatting en conclusie.
2.
De raad van commissarissen
Voordat er naar de relevante fiscale aspecten omtrent de commissarisbeloning wordt gekeken, zal ik in dit hoofdstuk eerst de kenmerken van een commissaris en de raad van commissarissen behandelen. En tevens zal ik de wettelijke grondslag van de raad van commissarissen bij Nederlandse vennootschappen bespreken. Tot slot zal ik ter inleiding van de volgende hoofdstukken ingaan op de fiscale achtergrond van de commissaris.
2.1 De raad van commissarissen als verplicht orgaan
De raad van commissarissen komt in Nederland zowel in de publieke sector als de private sector terug. In de publieke sector is dit vaak in de vorm van een vergelijkbaar orgaan als de raad van toezicht, met name in de zorg en het onderwijs. Hoewel de organen een vergelijkbare rol vervullen binnen een organisatie kent de raad van toezicht, haar leden toezichthouders genoemd, in tegenstelling tot de raad van commissarissen geen wettelijke regeling. Ik richt me in deze scriptie dan ook op die ‘andere’ toezichthouders, de leden van de raad van commissarissen bij in Nederland gevestigde vennootschappen.
De vestigingsplaats van deze vennootschappen wordt op grond van artikel 4 AWR naar de omstandigheden beoordeeld. In ieder geval heeft een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap een fictieve vestigingsplaats in Nederland volgens artikel 2 lid 4 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. De vennootschappen die ik in deze scriptie behandel zijn in Nederland gevestigde besloten en naamloze vennootschappen, waarvan ik in deze paragraaf de relevante wetgeving wat betreft de raad van commissarissen behandel.
Uit artikel 2:140 lid 1 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) volgt voor de naamloze vennootschap dat er “bij de statuten kan worden bepaald dat er een raad van commissarissen zal zijn”. Dit betekent slechts dat bij een ‘gewone’ naamloze vennootschap de raad van commissarissen geen verplicht orgaan is. Hetzelfde geldt op grond van artikel 2:250 lid 1 BW voor de ‘gewone’ naamloze vennootschap, de raad van commissarissen is een facultatief orgaan. Deze vennootschappen hebben echter geen keuze wanneer het structuurregime van toepassing is. Zo volgt uit artikel 2:158 lid 1 BW en artikel 2:268 lid 1 BW dat de raad van commissarissen een verplicht orgaan is bij respectievelijk een ‘grote’ naamloze vennootschap en ‘grote’ besloten vennootschap.
Het structuurregime is ontstaan met de invoering van de structuurregeling in 1971, welke later is opgegaan in boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. In eerste instantie was het de bedoeling om met de verplichte raad van commissarissen de medezeggenschap van de werknemers in de
structuur van grote vennootschappen te verankeren.2 Het structuurregime kan van toepassing
zijn bij de ‘grote’ besloten vennootschap en naamloze vennootschap (en sinds 1988 ook bij de ‘grote’ coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij). Voordat een onderneming als structuurvennootschap kan worden aangemerkt dient het over een periode van drie jaar te voldoen aan de volgende voorwaarden uit artikel 2:153/263 lid 2 BW:
- een geplaatst kapitaal plus reserves van ten minste een bij koninklijk besluit vastgesteld
grensbedrag van € 16 miljoen3, en
- de vennootschap of afhankelijke maatschappij4 heeft een ondernemingsraad ingesteld,
en
- de vennootschap en haar afhankelijke maatschappijen hebben meer dan 100 werknemers in Nederland werkzaam.
Wanneer er aan deze voorwaarden wordt voldaan is het verplicht om een raad van commissarissen in te stellen, zo volgt uit respectievelijk artikel 2:158 en 2:268 BW.
2.2 Algemeen
2.2.1 Leden van de raad van commissarissen
De raad van commissarissen bij een ‘gewone’ vennootschap bestaat uit “één of meer natuurlijke personen”, zo blijkt uit artikel 2:140/250 BW. Terwijl de raad van commissarissen volgens artikel 2:158/268 lid 2 BW bij een structuurvennootschap “uit ten minste drie leden bestaat”. De leden worden benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders, of al bij akte van oprichting aangewezen. Een nieuwe commissaris moet aan een aantal eisen voldoen, welke zijn vastgelegd in onder meer de statuten van de vennootschap en het Burgerlijk Wetboek. Uit artikel 2:142a/252a BW volgt de eis dat een nieuwe commissaris niet al bij vijf of meer andere rechtspersonen een commissariaat mag vervullen. Voor de structuurvennootschap volgt uit artikel 2:160/270 BW dat de commissaris geen persoon kan zijn die in dienst is van de vennootschap of een afhankelijke maatschappij.
2 SER-advies 2001/02 van 9 januari 2001, ‘Het functioneren en de toekomst van de structuurregeling’, p. 25-28. 3 Het grensbedrag van €16 miljoen volgt uit artikel III van de Wijzigingswet Burgerlijk Wetboek boek 2 ter
aanpassing van de structuurregeling (Stb. 370).
4 De ‘afhankelijke maatschappij’ is opgenomen in artikel 2:152/262 BW, en zijn de rechtspersonen waaraan de
2.2.2 Taken commissarissen
De hoofdtaken van de raad van commissarissen bij een vennootschap zijn toezicht houden op het beleid van bestuur en op de algemene gang van zaken en tevens het bestuur adviseren, zo volgt uit artikel 2:140/250 lid 2 BW. Een raad van commissarissen voert haar taken in onafhankelijkheid uit en hoeft daarbij geen rekening te houden met instructies van het bestuur. De raad van commissarissen heeft daarmee een unieke positie binnen de bedrijfsstructuur, het is aan geen enkel gezag onderworpen. Naast de collectieve taken van de raad van commissarissen hebben de individuele commissarissen ook enkele bijzondere taken.
Onder het structuurregime zijn de hoofdtaken van toezicht houden en adviseren gelijk, maar is het pakket bijzondere taken een stuk uitgebreider. Zo houdt het zich bijvoorbeeld bezig met het beoordelen en benoemen van bestuurders (artikel 2:162/272 BW). Bij het vervullen van deze taken dient de commissaris met name de continuïteit van de vennootschap in het oog te houden en rekening te houden met alle bij de vennootschap betrokken belangen.
Voor Nederlandse beursvennootschappen geldt tevens de Corporate Governance Code5,
waaruit aanvullende eisen, procedures en verantwoordelijkheden volgen voor commissarissen.
2.3 De commissaris in de praktijk
2.3.1 Tijdsbesteding
Na de relevante wetgeving te hebben besproken, ga ik in deze paragraaf in op de commissaris in de praktijk. Om te beginnen zal ik aan de hand van het Nationaal Commissarissen Onderzoek uit 2015 kijken naar het gemiddeld aantal uren dat de commissaris besteedt aan een commissariaat. Gemiddeld werd er in 2015 18 uur besteed aan een commissariaat, een stijging
van 2 uur ten opzichte van 2014.6 Met name bij beursondernemingen is de gemiddelde
tijdsbesteding aan een commissariaat per maand in de afgelopen 5 jaar aanzienlijk toegenomen, met maar liefst 8 uur tot 29,4 uur.
In het Nationaal Commissarissen Onderzoek uit 2013 is onderzocht hoe de gemiddelde commissaris (en toezichthouder) deze uren in de praktijk invult. De onderzoekers hebben de activiteiten van de commissaris verdeeld over vier rollen: toezichthouder, adviseur, werkgever en netwerker/ambassadeur. Gemiddeld besteedt een commissaris 45% van de tijd aan toezicht, 32% aan advies, 13% aan de werkgeversrol en 10% aan de netwerkersrol. De commissarissen
5De Corporate Governance Code geldt slechts voor Nederlandse beursvennootschappen waarvan het balanstotaal
meer dan €500 miljoen bedraagt.
Gebruikte versie van de Corporate Governance Code is in werking sinds 1 januari 2009. Herziene code in werking sinds 1 januari 2017.
die aan het onderzoek hebben meegewerkt stellen dat met name het toezicht meer tijd kost dan wenselijk is. Ze zijn van mening dat het adviseren van het bestuur de belangrijkste activiteit is
van hun commissariaat. In die rol kunnen ze de strategie van de vennootschap mede bepalen.7
2.3.2 Bezoldiging
Voor al deze werkzaamheden ontvangt de commissaris een beloning van de vennootschap. Uit artikel 2:145/255 BW volgt dat de algemene vergadering van aandeelhouders beslist over een bezoldiging. Op de algemene vergadering wordt er besloten over de hoogte van de beloning op voorstel van het bestuur of de raad van commissarissen. Voor de grote beursvennootschappen volgen uit de Corporate Governance Code ook een aantal aanvullende voorwaarden. Uit bepaling III.7 bepaling volgt dat de bezoldiging niet afhankelijk mag zijn van de resultaten van de vennootschap. De bezoldiging mag tevens niet bestaan uit de toekenning van aandelen of
rechten op aandelen.8
In het Nationaal Commissarissen Onderzoek 2015 is onderzocht wat een commissaris verdient. Gemiddeld verdient een commissaris bij een beursonderneming het meest, namelijk ruim €56 duizend per jaar. Bij niet-beursondernemingen levert het commissariaat gemiddeld ruim €30 duizend minder op per jaar. De commissarisbeloning is de afgelopen 5 jaar in de meeste sectoren licht gestegen, behalve bij de beursondernemingen waar de beloning sterk is
toegenomen met ongeveer €17 duizend.9
2.4 Fiscale achtergrond commissaris
Ter inleiding van de volgende hoofdstukken zal ik in deze paragraaf ingaan op fiscale wetgeving uit het verleden en dan met name het Besluit op de Loonbelasting 1940 (hierna: Besluit LB 1940) en het Besluit op de Commissarissenbelasting 1941. De beide besluiten zijn tijdens de Tweede Wereldoorlog ingevoerd onder het bestuur van de Duitse bezetter.
Hoewel het Besluit LB 1940 is ingevoerd tijdens de Tweede Wereldoorlog waren daarvoor al plannen voor de invoering van een dergelijke belasting. Uiteindelijk is de loonbelasting ingevoerd op 1 januari 1941, in samenhang met het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Door een wijziging in de inkomstenbelasting werd er sindsdien geheven op basis van het reële inkomen, bepaald na afloop van het jaar. De loonbelasting moest gaan dienen als één van de
7Lückerath-Rovers & De Bos, Nationaal Commissarissen Onderzoek 2013, TIAS, p. 17-21.
8 Corporate Governance Code (Versie 1 januari 2009).
voorheffingen “door middel van inhouding bij de bron der inkomsten”.10 De loonbelasting werd
geheven over het loon uit dienstbetrekking, waartoe de commissaris op basis van een fictieve dienstbetrekking ook behoorde. Zo volgt uit artikel 3 lid 2 Besluit LB 1940: “Commissarissen van vennootschappen, vereenigingen en andere rechtspersonen worden steeds geacht hun arbeid als zoodanig in dienstbetrekking te verrichten.” In de periode voorafgaand aan de opneming van deze bepaling in het Besluit LB 1940 ging men er in de rechtspraak en literatuur vanuit dat een commissaris in dienstbetrekking werkzaam was. En hoewel het ontbreken van de gezagsverhouding ter sprake is gekomen in de aanloop, heeft de wetgever er uiteindelijk
voor gekozen om vast te houden aan de tot dan toe geldende leer.11
De argumentatie van de wetgever voor het uitbreiden van het begrip dienstbetrekking met groepen die fictief in dienstbetrekking zijn berustte op ‘een complex van overwegingen’. “Ten dele zijn deze van louter fiscale aard, waarbij in hoofdzaak de overweging geldt dat de nieuwe wet de uitbreidingen dient te bestendigen die ook thans reeds voor de loonbelasting gelden en hun nut hebben bewezen. Anderdeels spruiten deze voort uit de wens te geraken tot verdergaande coördinatie met de sociale werknemersverzekeringen, in het bijzonder wat de begrippen werknemer en werkgever betreft, hetgeen belangrijk is uit een oogpunt van vereenvoudiging van de loonadministratie van de werkgevers.”12 De opvolger van het Besluit LB 1940, de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) heeft de fictieve dienstbetrekking van de commissaris vervolgens overgenomen.
Naast dit algemene besluit over de loonbelasting bestond er ook een besluit met een specifieke belasting voor commissarissen, het Besluit op de Commissarissenbelasting 1941. Deze belasting was vanaf 1 januari 1941 van kracht en werd geheven over de commissarisbeloning. De belasting werd toegelicht als “een extra belasting op zekere baten, die in het algemeen met weinig inspanning worden verkregen en niet indirect reeds door de vermogensbelasting worden
getroffen.”13 De Duitse bezetter was van mening dat hier inkomen werd genoten waarvoor
nauwelijks arbeid geleverd moest worden. De belasting over de beloning moest worden ingehouden bij de bron, het lichaam waar de commissaris werkzaam was. De commissarissenbelasting werd vervolgens echter niet verrekend als voorheffing zoals de
loonbelasting. Uiteindelijk werd er over de commissarisbeloning dus zowel
10 Nota als bijlage bij brief van de minister van Financiën van 22 januari 1946. Kamerstukken II 1945/46, 145, 2,
p. 11.
11HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, BNB 2009/219 (concl. A-G Niessen onderdeel 8.3-8.4)
12 Kamerstukken II 1962-1963, 5380, 23. p. 6 (MvA).
commissarissenbelasting, loonbelasting als inkomstenbelasting geheven. Het Besluit op de Commissarissenbelasting 1941 is uiteindelijk afgeschaft na de invoering van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
3.
Fiscale wetgeving omtrent de commissarisbeloning tot 1 mei 2016
Het hoofddoel van deze scriptie is om te onderzoeken hoe de commissaris per 1 januari 2017 wordt belast over de beloning die het ontvangt van een in Nederland gevestigde vennootschap. Om deze vraag uiteindelijk te kunnen beantwoorden zal ik beginnen met het vaststellen van de oude fiscale situatie die gold tot 1 mei 2016. Vanuit de oude situatie zal aan de hand van de chronologische veranderingen worden toegewerkt naar de fiscale positie van de commissaris na afschaffing van de fictieve dienstbetrekking per 1 januari 2017. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de fiscale wetgeving omtrent de commissarisbeloning tot 1 mei 2016.
3.1 De commissaris in de loonbelasting
De loonbelasting is een onderdeel van het systeem van loonheffingen, verder bestaande uit premies volks- en werknemersverzekeringen en de bijdrage Zorgverzekeringswet. De loonbelasting is in beginsel een zelfstandige heffing en staat los van de inkomstenbelasting. Voor het bepalen van de belastingplicht in de loonbelasting dient daarom zelfstandig de arbeidsrelatie te worden gekwalificeerd.
3.1.1 Fictieve dienstbetrekking
Uit artikel 1 Wet LB 1964 volgt dat loonbelasting wordt geheven “van werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Het begrip werknemer is in artikel 2 lid 1 Wet LB 1964 uitgelegd als: “natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat”. Dit betekent dat er moet worden getoetst of een commissaris kwalificeert als werknemer in de loonbelasting door na te gaan of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Het begrip ‘dienstbetrekking’ voor de loonbelasting wordt civielrechtelijk uitgelegd wanneer er naar de wetsgeschiedenis wordt gekeken. Zowel in Besluit LB 1940 als bij de opvolger Wet LB 1964 wordt het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking
als basis genomen.14 Uit artikel 7:610 BW volgen de civielrechtelijke voorwaarden voor een
dienstbetrekking:
- Arbeid; een werknemer is verplicht om voor de werkgever te werken.
- Loon; een werkgever is verplicht de werknemer voor de geleverde arbeid loon te betalen.
- Gezagsverhouding; tussen werknemer en werkgever bestaat een gezagsverhouding.
In principe kun je ervan uitgaan dat in het geval van de commissaris aan de eerste twee voorwaarden wordt voldaan. Er doemt echter een probleem op bij de gezagsverhouding, gezien het onafhankelijke karakter van de commissaris. De belangrijkste taken van de commissaris zijn adviseren van en toezicht houden op het bestuur. Dit betekent dat de raad van commissarissen aan geen gezag onderworpen is. Er kan geconcludeerd worden dat de arbeidsrelatie van een commissaris geen échte dienstbetrekking is. De wetgever heeft echter geopteerd om de commissaris toch onder het bereik van de loonbelasting te laten vallen. Uit artikel 3 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964 volgt namelijk dat de arbeidsverhouding van de
commissaris van een lichaam in de zin van AWR15 alsnog als dienstbetrekking wordt
beschouwd. Op basis van dit artikel is de commissaris in fictieve dienstbetrekking van een vennootschap. Zoals ik in 2.4 heb aangegeven was al in Besluit LB 1940 een bepaling opgenomen die stelde dat de commissaris in fictieve dienstbetrekking werkzaam was.
De wet is op dit punt ingrijpend gewijzigd per 1 januari 2017, en met een beleidsbesluit per 1 mei 2016 werd al vooruitgelopen op deze nieuwe wetgeving. Op beide wijzigingen zal ik later in de scriptie uitgebreid in gaan. In ieder geval staat vast dat tot 1 mei 2016 een commissaris werkzaam bij een in Nederland gevestigde vennootschap vanwege de fictieve dienstbetrekking in beginsel wordt aangemerkt als werknemer en daarmee binnen het bereik van de loonbelasting valt.
3.1.2 Inhoudingsplichtige
De kwalificatie van een commissaris als werknemer heeft als consequentie dat de werkgever inhoudingsplichtige is. Een vennootschap tot wie de commissaris in fictieve dienstbetrekking staat is inhoudingsplichtige voor de loonbelasting op grond van artikel 7 lid 1 onderdeel i Wet
LB 1964. De vennootschap houdt loonbelasting en premies volksverzekeringen16 in op het loon
van de commissaris en draagt deze vervolgens af. De ingehouden loonbelasting/premies volksverzekeringen wordt vervolgens bij de belastingaanslag met de inkomstenbelasting verrekend op grond van artikel 9.2 lid 1 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Tevens betaalt de vennootschap de werkgeversheffing Zorgverzekeringswet, zo volgt
15 Artikel 2 lid 1 onderdeel b AWR: lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen,
ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.
16 Onder de volksverzekeringen vallen de Algemene Ouderdomswet (AOW), Algemene nabestaandenwet (Anw)
uit artikel 42 Zorgverzekeringswet. De commissaris is in dat geval niet zelf ook nog de
inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd.17
Een commissaris is echter niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen18, waardoor de
vennootschap geen premies hiervoor hoeft te betalen. Om verzekerd te kunnen worden voor de werknemersverzekeringen moet de commissaris kwalificeren als werknemer. Uit artikel 3 WW/ZW/AOW volgt dat een werknemer een natuurlijk persoon is die in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking is. Zoals ik al eerder heb vastgesteld in 3.1.1 is er geen sprake van een échte dienstbetrekking vanwege het ontbreken van de gezagsverhouding. Daarnaast strekt de fictieve dienstbetrekking van de commissaris uit de loonbelasting zich niet automatisch uit over de werknemersverzekeringen. De arbeidsverhouding van de commissaris is niet op grond van artikel 4 WW/ZW/AOW gelijkgesteld met een dienstbetrekking. In artikel
5 WW/ZW/AOW wordt verwezen naar het Rariteitenbesluit19, in deze algemene maatregel van
bestuur worden gevallen aangewezen waarin de arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd. Artikel 5 van het Rariteitenbesluit, een restbepaling naar duur en omvang van de werkzaamheden, zou van toepassing kunnen zijn op bepaalde commissarissen. Eén van de voorwaarden is dat er ten minste twee dagen per week persoonlijke arbeid verricht moet worden. De meeste commissarissen blijken dit echter gezien de gemiddelde tijdsbesteding voor een commissariaat in 2.3.1 bijlange na niet te halen. Daarnaast wordt voor de toepassing van
dit artikel 5 ook nog eens in een ministeriële regeling20 (artikel 3 onderdeel a) een uitzondering
gemaakt voor de arbeidsverhouding van een persoon die “als commissaris van een vennootschap voor die vereniging, stichting, onderscheidenlijk vennootschap, werkzaam is”. Geconcludeerd kan worden dat door het ontbreken van een échte dienstbetrekking in combinatie met het Rariteitenbesluit en de ministeriële regeling geen enkele commissaris verzekerd zal zijn voor de werknemersverzekeringen en de inhoudingsplichtige geen premies hiervoor hoeft te betalen.
17 De percentages in 2016 voor de bijdragen Zorgverzekeringswet zijn 6,75% (6,65% in 2017) voor de
werkgeversbijdrage en 5,5% (5,4% in 2017) de eigen bijdrage.
18 Onder de werknemersverzekeringen vallen onder meer de Werkloosheidswet (WW), de Ziektewet (ZW), Wet
Arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) en de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA)
19 Koninklijk besluit van 24 december 1986, Stb. 1986, 655, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 8 april 2016, Stb.
2016, 165.
20 Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 23 december 1986, Stcrt. 1986, 251.
3.1.3 Uitzonderingen
Tot 1 mei 2016 waren er twee situaties waarin een in Nederland gevestigde vennootschap uitgezonderd werd van het afdragen van loonheffingen over de beloning van een in Nederland wonende commissaris:
- De vennootschap hoefde geen loonheffingen af te dragen wanneer de commissaris beschikte over een VAR-wuo of VAR-dga. Uit artikel 6a Wet LB 1964 volgde namelijk dat de vennootschap niet als inhoudingsplichtige werd beschouwd als de commissaris een beschikking als bedoeld in artikel 3.156 of 3.157 Wet IB 2001 had. De Verklaring arbeidsrelaties wordt verder behandeld bij de inkomstenbelasting in 3.2.2.
- De vennootschap hoeft tevens geen loonheffingen af te dragen als de doorbetaaldloonregeling van toepassing is. Deze regeling is opgenomen in artikel 32d Wet LB 1964 en vereist vooraf toestemming van de Belastingdienst (lid 3). Uit artikel 32d lid 1 Wet LB 1964 volgen er twee voorwaarden: sub a: de werknemer is uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de ene inhoudingsplichtige tevens werknemer van een andere inhoudingsplichtige, en dient het loon af te staan aan de eerste inhoudingsplichtige; sub b: de andere inhoudingsplichtige draagt dat loon rechtstreeks af aan de ene inhoudingsplichtige. Wanneer er aan deze voorwaarden wordt voldaan zal de ene inhoudingsplichtige, de hoofdwerkgever, het volledige loon na inhouding van de loonheffingen uitbetalen aan de werknemer.
In het specifieke geval van een commissaris zal dus een commissaris een commissariaat vervullen bij een vennootschap in het kader van een dienstbetrekking bij een andere
werkgever21. Een bekend voorbeeld hiervan zijn banken die eigen medewerkers namens
de bank als commissaris bij cliënten laten optreden.22 De andere werkgever, de
hoofdwerkgever ontvangt de commissarisbeloning en zal vervolgens bij uitbetaling van het totale loon aan de werknemer de loonheffingen inhouden en afdragen. Door deze regeling is de vennootschap waar het commissariaat wordt vervuld na het ‘doorbetalen van het loon’ inhoudingsplichtige af. Uitsluitend de hoofdwerkgever, bijvoorbeeld de bank of de bv van de commissaris, zal dan als inhoudingsplichtige optreden.
21 De ‘andere werkgever’ kan bij de commissaris ook een eigen bv zijn waarin het een aanmerkelijk belang heeft,
zo volgt uit artikel 32d lid 2 Wet LB 1964. En vanuit deze dienstbetrekking bij de eigen bv vervult het commissariaten bij andere ondernemingen.
3.2 De commissaris in de inkomstenbelasting
De inkomstenbelasting en de loonbelasting zijn zelfstandige heffingen, maar tegelijkertijd toch verbonden. Op grond van artikel 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 worden de ingehouden loonbelasting/premies volksverzekeringen verrekend met de te betalen inkomstenbelasting. De kwalificatie van de arbeidsrelatie als fictieve dienstbetrekking in de loonbelasting is echter onvoldoende om automatisch ervan uit te kunnen gaan dat de beloning onder loon uit dienstbetrekking in de inkomstenbelasting zal worden belast. In de inkomstenbelasting geldt namelijk een bronnenvolgorde, welke is opgenomen in de wet onder artikel 2.14 Wet IB 2001. Uit lid 1 volgt dat indien een voordeel op grond van meer dan één wetsartikel als bestanddeel van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste genoemde wetsartikel wordt aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. De commissarisbeloning kan niet nadat het onder belastbare winst uit onderneming valt, nog eens onder een andere, later in de wet behandelde bron van inkomen worden belast. Desondanks zal de commissarisbeloning in ieder geval kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Het loonbegrip uit de loonbelasting vormt het uitgangspunt voor dit belastbaar loon, zo blijkt uit artikel 3.81 Wet IB 2001. Uit artikel 10 Wet LB 1964 volgt dat loon hetgeen is dat uit een dienstbetrekking wordt genoten. De beloning van de commissaris wordt in beginsel altijd uit dienstbetrekking genoten, ook al is deze fictief.
3.2.1 De commissaris als ondernemer
De bronnenvolgorde heeft voor een commissaris als consequentie dat ondanks de fictieve dienstbetrekking uit de loonbelasting, winst uit onderneming aan bod komt voor loon uit dienstbetrekking. Uit artikel 3.4 Wet IB 2001 blijkt dat een ondernemer degene is “voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming”. De klassieke definitie in de jurisprudentie voor een onderneming: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met behulp waarvan door middel van deelname aan het economische verkeer wordt beoogd winst te behalen. Op grond van artikel 3.5 Wet IB 2001 wordt onder ‘onderneming’ mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep verstaan, en onder ‘ondernemer’ de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Uit de vaste jurisprudentie volgt dat er sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep “als de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij
ondernemersrisico wordt gelopen”.23 Het zelfstandig beroep kan in tegenstelling tot het
klassieke ondernemingsbegrip ook uitgeoefend worden zonder dat daarvoor een organisatie van kapitaal en arbeid voor vereist is.24
Op basis van de jurisprudentie kom ik tot de conclusie dat in bepaalde gevallen het inkomen van een commissaris kan kwalificeren als winst uit onderneming als in artikel 3.2 Wet IB 2001. Of een commissaris kwalificeert als ondernemer hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval. In de jurisprudentie worden doorgaans dezelfde factoren gehanteerd ter bepaling van
het ondernemerschap25:
- de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden; - de grootte van de bruto-baten;
- de winstverwachting;
- het lopen van (ondernemings)risico; - de beschikbare tijd;
- de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven; - het aantal opdrachtgevers;
- het spraakgebruik.
Deze zogenaamde hulpfactoren, gevormd onder de rechtspraak over de oude Wet op de Inkomstenbelasting 1964, zijn van belang voor de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap. Er zal steeds gewogen moeten worden aan welke factoren er wel en niet voldaan is. Vervolgens moet gekeken worden of de factoren waaraan voldaan is opwegen tegen
de overige factoren, maar geen van de factoren is doorslaggevend.26
In 2008 en 2009 is de vraag of een commissaris als ondernemer in de inkomstenbelasting kan
worden aangemerkt aan de Hoge Raad voorgelegd. In de eerste zaak27 ging het om een persoon
die zeven commissariaten (en enkele adviseurschappen) vervulde bij grote ondernemingen. Voor zijn werkzaamheden maakte hij gebruik van een chauffeur en een secretaresse. De kosten die hierbij gemaakt werden wilde hij als ondernemer in aftrek brengen op de inkomsten. Uit rechtsoverweging 3.3 volgen een aantal voorwaarden op grond waarvan het ondernemerschap is vastgesteld door het Hof: “Het Hof heeft geoordeeld dat het samenstel van activiteiten van belanghebbende, gelet op het aantal en de diversiteit van de onderscheiden commissarisfuncties en adviseursopdrachten, de eraan bestede tijd (ook al zou dit niet meer dan gemiddeld 20 uur per week zijn), de beoogde continuïteit, de ermee gegenereerde
24 HR 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370
25 HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185. In r.o. 3.3. verwijst de HR naar deze factoren toepast in r.o. 6.2
door het Hof.
26 HR 4 mei 2012, nr. 11/02959, BNB 2012/206 27 HR 12 september 2008, nr. 42 915, BNB 2008/276
opbrengsten en de ermee gemoeide risico's, kan worden aangemerkt als een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet.” De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof, en meent dat er geen wezenlijke ondernemersrisico’s zijn en dat belanghebbende niet als ondernemer naar buiten treedt. De Hoge Raad gaat echter mee in het oordeel van het Hof, dat na afweging van de verschillende factoren concludeert dat er sprake is van winst uit onderneming. Dit ondanks het ontbreken van de bekendheid naar buiten toe en de discussie over de ondernemersrisico’s. Het grote aantal commissariaten, een aantal andere factoren en de ondernemersrisico’s in de vorm van aansprakelijkheidsrisico’s waren uiteindelijk voldoende voor ondernemerschap. Uit rechtsoverweging 3.5 volgt dat de aansprakelijkheidsrisico’s, “afhankelijk van de omvang ervan en de bij verwezenlijking ervan optredende mogelijke gevolgen voor de omzet van het wegvallen van commissariaten en van
het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten”,in aanmerking genomen moeten worden
bij het geheel van factoren.
In het arrest uit 200928 ging het om een persoon die vijf commissariaten vervulde bij
overwegend beursgenoteerde ondernemingen. De gemaakte kosten in de vorm van het huren van kantoorruimte en het loon van een secretaresse, wilde hij in aftrek brengen op zijn inkomsten. Na het afwegen van de factoren ging het in deze zaak nog om de vraag of er sprake was van ondernemersrisico’s. De Hoge Raad verwees hiervoor naar het arrest van 12 september 2008, waarna er gesteld wordt dat zeker gezien het aantal vervulde commissariaten niet meer aannemelijk gemaakt hoeft te worden in hoeverre deze risico’s aanwezig zijn. Vervolgens concludeerde de Hoge Raad dat met de werkzaamheden als commissaris behaalde inkomsten moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming als in artikel 3.5 Wet IB 2001. De Hoge Raad stelt dus dat de commissariaten werden vervuld in het kader van een zelfstandig uitgeoefend beroep.
Uit de jurisprudentie blijkt dus dat het mogelijk is dat een commissaris kwalificeert als ondernemer voor de inkomstenbelasting. Er zal op basis van de omstandigheden van het geval met behulp van de factoren een afweging gemaakt moeten worden of er sprake is van ondernemerschap. Belangrijke factoren zijn in ieder geval de hoeveelheid commissariaten en de aanwezigheid van ondernemersrisico’s.
De kwalificatie als ondernemer resulteert in de mogelijkheid om gebruik te maken van verschillende ondernemersfaciliteiten, maar betekent niet automatisch dat een vennootschap
waar het commissariaat wordt vervuld geen inhoudingsplichtige meer is. Om te voorkomen dat de vennootschap loonheffingen moet afdragen over de ‘winst uit onderneming’ van de commissaris was een Verklaring arbeidsrelatie vereist. Door toepassing van de VAR was een
vennootschap geen inhoudingsplichtige meer voor de loonbelasting/premies
volksverzekeringen. Een belangrijk gevolg van het vervallen van de inhoudingsplicht is dat de premies volksverzekeringen op grond van artikel 58 Wet financiering sociale verzekeringen bij belastingaanslag bij de commissaris zelf geheven zullen worden over de winst uit onderneming in de inkomstenbelasting. Daarnaast is de commissaris zelf ook de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd, zo volgt uit artikel 43 Zorgverzekeringswet.
3.2.2 De Verklaring arbeidsrelatie
De VAR is inmiddels vervangen door de modelovereenkomst met de invoering van de Wet DBA. Op deze wetswijziging zal ik in de latere hoofdstukken verder ingaan. Maar aangezien ik in dit hoofdstuk de fiscale situatie voor de commissaris tot 1 mei 2016 behandel, wordt ook de VAR hier uitgebreid beschreven.
De VAR was in het leven geroepen om duidelijkheid te verschaffen voor een opdrachtgever (en opdrachtnemer) over de arbeidsrelatie en het al dan niet verschuldigd zijn van loonheffingen. Uit het oude artikel 3.156/157 Wet IB 2001 (inmiddels vervallen na de invoering van de modelovereenkomsten) volgt dat er vier verschillende VAR’s verstrekt konden worden: VAR-wuo, VAR-loon, VAR-row en VAR-dga. Volgens (het inmiddels vervallen) artikel 6a Wet LB 1964 was een opdrachtgever niet inhoudingsplichtig voor de loonheffingen wanneer de opdrachtnemer beschikte over een beschikking als in artikel 3.156/157 Wet IB 2001 waaruit bleek dat de genoten voordelen konden worden aangemerkt als winst uit onderneming (VAR-wuo) of de verrichtte werkzaamheden konden worden aangemerkt als werkzaamheden verricht voor rekening en risico van een vennootschap waarin het een aanmerkelijk belang heeft (VAR-dga). In de praktijk betekende dit dat een commissaris op grond van artikel 3.156/157 Wet IB 2001 een inspecteur kon verzoeken om kwalificatie van de voordelen uit het commissariaat. De inspecteur gaf hiervoor een voor bezwaar vatbare beschikking in de vorm van de Verklaring arbeidsrelatie. Een belangrijk voordeel van de VAR was dat hiermee zekerheid werd gegeven aan de commissaris, maar nog belangrijker aan de vennootschap. Een vennootschap zal bij voorkeur geen loonheffingen inhouden en afdragen, met name vanwege administratieve lasten. Slechts de VAR-wuo of een VAR-dga zorgden voor een vrijwarende werking voor de loonbelasting.
De VAR-wuo (winst uit onderneming) werd vergeven aan de commissaris die inkomen genoot uit onderneming. In 3.2.1. heb ik besproken met behulp van welke factoren er wordt bepaald of er sprake is van winst uit onderneming. Dit betekent dat het aantal commissariaten een grote rol speelde, maar er tevens gekeken werd naar bepaalde hulpfactoren zoals de ondernemersrisico’s. Een minimum aantal commissariaten van vijf resulteerde over het algemeen in een verstrekte VAR-wuo, maar uiteindelijk hing het af van de specifieke feiten van het geval.
Een VAR-dga werd afgegeven door de Belastingdienst aan de commissaris die kwalificeerde als directeur-grootaandeelhouder. Dit was het geval wanneer een commissaris directeur van een bv was waarin hij de meerderheid van de aandelen bezit. De commissariaten worden voor rekening en risico van deze bv gedreven. Dit wordt ook wel een commissaris-bv genoemd, een ondernemingsvorm die tot de nodige discussies heeft geleid. Uitgangspunt is namelijk dat het commissariaat persoonlijk wordt vervuld door de commissaris en die de beloning ook persoonlijk zal genieten. Uit de jurisprudentie blijkt dit het geval te zijn wanneer iemand “louter
op grond van zijn persoonlijke kwaliteiten tot commissaris is benoemd”.29De commissaris-bv
is een dergelijk geval eigenlijk geen partij. Dat is anders wanneer een commissariaat wordt
vervuld vanuit de échte dienstbetrekking met de eigen bv. De bv keert dan een verplicht salaris30
uit aan de dga en zal zelf tevens worden belast in de vennootschapsbelasting. De VAR-dga kon alleen gebruikt worden voor de fictieve dienstbetrekking die de commissaris had met de vennootschap waar het commissariaat werd vervuld. De commissaris-bv moest namelijk wel loonheffingen inhouden en afdragen over het loon. Voor de commissaris betekent het uiteindelijk dat hij belast zal worden in de inkomstenbelasting op grond van het belastbaar loon, en voor het aanmerkelijk belang in de eigen bv.
3.3 De commissaris in de omzetbelasting
Naast de loonbelasting en de inkomstenbelasting kan de commissarisbeloning ook binnen het bereik vallen van de omzetbelasting, de belasting over de toegevoegde waarde (btw). De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting, vastgelegd in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Daarnaast is het systeem op Europees niveau geharmoniseerd en
vastgelegd in de btw-richtlijn.31 Vanwege de voorrang van het Europese recht32 moet er bij de
29 HR 19 februari 1997, nr. 32000, BNB 1997/133
30 Volgens de gebruikelijkloonregeling moet dit in 2016 minimaal 44.000 en in 2017 45.000 zijn 31 Richtlijn 2006/112/EG betreffende belasting over de toegevoegde waarde
32 In het arrest Costa/ENEL werd bepaald dat het Europese recht voorrang heeft op het nationale recht: HvJ EG 15
interpretatie van de nationale wetgeving de omzetbelasting conform de Europese richtlijn worden uitgelegd. Aan de hand van de nationale wetgeving en de richtlijn kan worden vastgesteld of er btw moet worden voldaan. In de nationale wetgeving spreekt men over de ondernemer, in artikel 7 lid 1 Wet OB 1968 omschreven als “ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”. Terwijl uit artikel 9 lid 1 van de btw-richtlijn volgt: “Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.” Hoewel de nationale wetgeving dus uitgaat van het begrip ‘ondernemer‘ heeft dit volgens de Hoge Raad dezelfde
betekenis als ‘belastingplichtige’ in de btw-richtlijn.33 Om uiteindelijk te kunnen bepalen of
iemand als ondernemer/belastingplichtige wordt aangemerkt kijk je naar de elementen ‘ieder’, ‘bedrijf’ en ‘zelfstandig’.
Voordat ik inga op deze elementen moet ik eerst een aantal besluiten behandelen. Tot 1 juli 2012 was een besluit van kracht, waarin de staatssecretaris van Financiën met een goedkeuring had bepaald dat commissarissen met maximaal vier commissariaten geen btw verschuldigd
waren.34 De Europese Commissie was echter van mening dat dit niet in lijn lag met de
btw-richtlijn waarop de staatssecretaris in 2012 het oude besluit heeft vervangen. In het nieuwe
besluit35 is de goedkeuring geschrapt36 en wordt er gesteld dat er voor elk commissariaat
afzonderlijk moet worden bepaald of er sprake is van belastingplicht. Uit 3.3.7.3 van het nieuwe besluit volgt nog wel: “Een commissaris is in ieder geval ondernemer als de commissariaatswerkzaamheden nauw verbonden zijn met, of in het verlengde liggen van, de overige in het bedrijf of beroep plaatsvindende activiteiten en aldus als een nevenwerkzaamheid wordt vervuld.” In het besluit staan als voorbeelden advocaten, belastingadviseurs en soortgelijke beroepsbeoefenaren die hun commissariaat vervullen als nevenwerkzaamheid. Maar aangezien niet elke commissaris zijn commissariaat vervult als nevenwerkzaamheid zal voor de overige commissarissen aan de hand van genoemde elementen uit de wet en de richtlijn de belastingplicht moeten worden bepaald. Elke commissaris zal voldoen aan het begrip ‘ieder’, waar onder andere natuurlijke personen en rechtspersonen mee bedoeld wordt. De vraag of een commissaris een bedrijf uitoefent kan tevens bevestigend worden beantwoord. Met bedrijf
33 HR 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295
34 Besluit van 5 oktober 2006, CPP2006/2138M, par. 2.2. 35 Besluit van 27 juni 2012, BLKB.2012/477M
Het besluit is inmiddels vervangen door het besluit van 6 december 2014 (BLKB 2014-704M), die dezelfde bepaling bevat over de belastingplicht van commissarissen in de omzetbelasting onder 3.3.8.3.
wordt namelijk in artikel 7 lid 2 onderdeel a Wet OB 1968 het zelfstandig uitgeoefende beroep gelijkgesteld. In het oude besluit uit 2006 is er invulling gegeven aan dit begrip, zo is er sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep “indien het voor de uitoefening van de werkzaamheden
vereiste vakmanschap aanwezig is en de werkzaamheden een duurzaam karakter dragen”.37
Aangezien de Wet OB 1968 richtlijnconform uitgelegd moet worden, kan verder ook gekeken worden naar de btw-richtlijn. Daar wordt in plaats van bedrijf of beroep gesproken over economische activiteiten, met als definitie in artikel 9 lid 1 van de btw-richtlijn: “Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen”. De activiteiten die een commissaris verricht kwalificeren als economische activiteiten, wat tevens betekent dat het vervullen van het commissariaat ondernemersactiviteiten zijn.
Over de voorgaande elementen is het vrij duidelijk dat de commissaris hieraan voldoet, wat rest is de vraag of de commissaris haar werkzaamheden zelfstandig uitvoert. In artikel 10 van de btw-richtlijn wordt ingegaan op het zelfstandigheidsvereiste, de bepaling “sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een
verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en
bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever”. Zoals ik al eerder in de scriptie heb aangegeven is er geen sprake van een gezagsverhouding tussen de commissaris en de vennootschap. Gezien het onafhankelijke karakter van de functie is er dan ook geen sprake van ondergeschiktheid. Dit is onder meer bevestigd in een recente uitspraak van de Rechtbank
Zeeland-West-Brabant.38 In deze zaak betrof het een commissaris die slechts één commissariaat
vervulde, in dit geval bij een stichting. De commissaris was in zijn functie gebonden aan de taakomschrijving uit de statuten, nochtans was er volgens de rechtbank nog steeds sprake van zelfstandig in de zin van artikel 10 btw-richtlijn. Een commissaris handelt namelijk op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid. Een commissaris zal dan ook niet uitgesloten worden van de belastingplicht op basis van artikel 10 van de btw-richtlijn. Op basis van de behandelde elementen kan geconcludeerd worden dat een commissaris zelfstandig een beroep uitoefent en daarmee kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting.
Bij het bepalen van de belastingplicht van commissarissen voor de omzetbelasting kun je dus twee groepen onderscheiden:
37 Besluit van 5 oktober 2006, CPP2006/2138M, par 2.2.
- commissarissen die op grond van het besluit39 voor een commissariaat als nevenwerkzaamheid btw-plichtig zijn;
- commissarissen die zelfstandig hun beroep uitoefenen, waarvan op basis van artikel 7 Wet OB 1968 en artikel 9 btw-richtlijn het commissariaat wordt aangemerkt als ondernemersactiviteiten en dus btw-plichtig zijn.
Al met al kan ervan uit worden gegaan dat elke commissaris voor de omzetbelasting als
ondernemer wordt aangemerkt. Waar met het eerdere besluit40 uit 2006 nog een uitzondering
werd gemaakt voor commissarissen met vier of minder commissariaten, zijn sinds 1 januari 2013 alle commissarissen btw-plichtig.
3.4 De commissaris als buitenlands belastingplichtige
Uit artikel 2.1 Wet IB 2001 volgt dat natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting. In deze paragraaf ga ik in op de commissaris die niet in Nederland woont maar wel werkzaam is bij een in Nederland gevestigde vennootschap. En hierbij zal ik niet alleen ingaan op de positie van de commissaris in de inkomstenbelasting, maar ook de loonbelasting en omzetbelasting komen aan bod. Naar schatting zou het gaan om een groep van duizend commissarissen die vanuit het
buitenland een commissariaat in Nederland vervullen.41
Van belang bij bepalen van het heffingsrecht bij grensoverschrijdende arbeid zijn de belastingverdragen tussen landen. In hoofdstuk 6 zal ik voor de situatie per 1 januari 2017 kijken naar de verhouding tussen de Nederlandse wetgeving omtrent de beloning van een buitenlandse commissaris en het OESO-modelverdrag. Over het algemeen wordt in de meeste belastingverdragen bepaald dat het land waarin een werknemer werkzaam is het recht heeft belasting te heffen over het loon dat een werknemer daar verdient. Alhoewel de commissaris een werknemer is met een bijzondere status in verdragen zal ik in dit hoofdstuk uitgaan van de situatie dat Nederland het recht van heffing heeft.
Op grond van artikel 3 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964 is ook een buitenlandse commissaris in fictieve dienstbetrekking bij een vennootschap. Dit betekent dat een commissaris op grond artikel 2 lid 1 Wet LB 1964 in beginsel belastingplichtig is voor de loonbelasting. Dit is ook het geval voor de commissaris die in het buitenland woont, zelfs wanneer het commissariaat
39 Besluit van 27 juni 2012, BLKB.2012/477M (en vanaf 18 december 2014 vervangen door besluit van 6
december 2014, BLKB 2014-704M)
40 Besluit van 5 oktober 2006, nr. CPP2006/2138M.
41Uitvoeringstoetsen Overige fiscale maatregelen 2017, p. 7. Bijlage van Kamerstukken II 2016/2017, 34553, 3
geheel buiten Nederland wordt vervuld. In artikel 2 lid 3 Wet LB 1964 wordt namelijk een uitzondering gemaakt voor commissarissen van een in Nederland gevestigd lichaam. Als gevolg hiervan zal een vennootschap in beginsel loonbelasting moet inhouden over het loon van de in het buitenland wonende commissaris. De commissaris is in ieder geval uitgezonderd van de premieplicht voor de werknemersverzekeringen, zo ben ik in 3.1.2 tot de conclusie gekomen dat geen enkele commissaris verzekerd is voor de werknemersverzekeringen.
Voor de overige loonheffingen is de situatie wat complexer voor een commissaris die in het buitenland woont. Uit lid 1 onderdeel b van artikel 2.1.1 Wet langdurige zorg (Wlz), artikel 6 Algemene Ouderdomswet (AOW) en artikel 13 Algemene nabestaandenwet (Anw) volgt dat degene die “geen ingezetene is, doch ter zake van in Nederland of op het continentaal plat in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting is onderworpen” verzekerd is. Er moet sprake zijn van een échte dienstbetrekking, waardoor de buitenlandse commissaris op basis van
deze artikelen niet verzekerd is voor de volksverzekeringen.42 De artikelen 2.1.2 Wlz, 6a AOW
en 13a Anw stellen echter dat als verzekerde aangemerkt kan worden “de persoon van wie de verzekering op grond van deze wet voortvloeit uit de toepassing van bepalingen van een verdrag of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie”. In het geval van een grensoverschrijdende Europese situatie was tot 1 mei 2010 de oude Europese verordening van
toepassing.43 Door een wijziging44 in 2006 in bijlage VI van de oude verordening werden
‘fictieve’ werknemers zoals de commissaris voor de toepassing van deze verordening voor de werkzaamheden in Nederland als werknemer beschouwd. Op grond van artikel 13 van de verordening moet de wetgeving van het ‘werkland’, in dit geval Nederland, worden toegepast. Op basis van de jurisprudentie volgt dat een commissaris die uitsluitend in Nederland werkzaam
was, toch verzekerd was voor de volksverzekeringen en de Zorgverzekeringswet.45 De
Zorgverzekeringswet is wat betreft de verzekeringsplicht op grond van artikel 2
Zorgverzekeringswet gekoppeld aan de Wlz. In een uitspraak46 van het Hof uit 1998 werd
geconcludeerd dat een commissaris die ondanks de fictieve dienstbetrekking toch verzekerd was voor de volksverzekeringen. Dit was op basis van een arrest van het Hof van Justitie waarin werd gesteld “dat artikel 13, tweede lid, sub a, van de Verordening tot gevolg heeft dat aan de in die bepaling bedoelde personen niet kan worden tegengeworpen een bepaling van de
42 CRvB 11 mei 1988, ECLI:NL:CRVB:1988:AK8423. 43 Verordening (EEG) nr. 1408/71
44 Verordening (EG) nr. 629/2006
45 HR 12 oktober 2007, nr. 42969 FED 2008/7 m.nt. van J.A.M. Van Gessel. 46 Hof ’s-Hertogenbosch 12 december 1998, ECLI:NL:GHSHE:1998:AV8299
toepasselijke nationale wetgeving, op grond waarvan de aansluiting bij het verzekeringsstelsel waarin die wettelijke regeling voorziet afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde dat de betrokkene woont in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij werkzaamheden in loondienst uitoefent.”47
In de nieuwe verordening48 worden de werkzaamheden van een commissaris echter niet langer
aangemerkt als werkzaamheden in loondienst. Dit was het gevolg van het niet plaatsen van de werkzaamheden van de commissaris in Bijlage XI van de verordening, zo constateerde ook de
Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid.49 Ook nu de commissaris als zelfstandige
wordt aangemerkt voor de verordening moet gekeken worden naar de wetgeving van de ‘werkstaat’. Hoewel ik hierbij ben uitgegaan van de situatie waarin de commissaris uitsluitend in Nederland werkzaam is, wordt de situatie nog gecompliceerder wanneer hij werkzaam is in verschillende landen en/of in verschillende functies. In het geval van een grensoverschrijdende situatie met een niet-Europees land zal het afhankelijk zijn van de afgesloten verdragen inzake de sociale zekerheid.
Een buitenlandse commissaris zou gebruik kunnen maken van de 30%-regeling, opgenomen in artikel 31a lid e Wet LB 1964. Uit dit artikel volgt dat de inhoudingsplichtige onder voorwaarden ten hoogste 30% van het loon, beschouwd als extraterritoriale kosten, belastingvrij mag verstrekken. De voorwaarden waaraan moeten worden voldaan zijn als volgt:
- Uit artikel 31a lid e Wet LB 1964 volgt dat een commissaris in dienstbetrekking moet zijn. In het geval van de commissaris is dit vanwege de fictieve dienstbetrekking altijd het geval.
- Op grond van artikel 10eb Uitvoeringsbesluit LB 1965 volgt dat een commissaris moet beschikken over specifieke deskundigheid.
- De commissaris dient een geldige beschikking van de Belastingdienst te hebben ontvangen.
- De commissaris moet voldoen aan de definitie van een ingekomen werknemer. De definitie is opgenomen in artikel 10e lid 2 onderdeel b Uitvoeringsbesluit LB 1965. Het houdt onder meer in dat de commissaris in de 24 maanden voor de eerste werkdag in Nederland niet binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens mag wonen.
47 HvJ 3 mei 1990, ECLI:EU:C:1990:183 48 Verordening (EG) nr. 883/2004
De regeling is wellicht bedoeld om het vestigen in Nederland aantrekkelijker te maken voor bepaalde groepen, maar ook de commissaris die in het buitenland woont en in Nederland werkzaam is kan er gebruik van maken. Dit blijkt uit een arrest van de Hoge Raad waarin werd geconcludeerd dat deze in het buitenland wonende commissaris die werkzaam was bij een in
Nederland gevestigde NV gebruik mag maken van de 30% regeling.50
Op grond van artikel 2.1 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 is een natuurlijk persoon die niet in Nederland woont maar wel Nederlands inkomen geniet belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. De buitenlandse commissaris werkzaam bij een in Nederland gevestigde vennootschap zal op grond van artikel 7.2 Wet IB 2001 worden belast als buitenlands belastingplichtige. Uit lid 2 onderdeel a volgt dat er voor belastbare winst uit onderneming vereist is dat een commissaris beschikt over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland. Op het moment dat een commissaris geen kantoor of iets vergelijkbaars heeft in Nederland zal er niet snel sprake zijn van winst uit onderneming. De kwalificatie van de commissaris als ondernemer kan net als in de binnenlandse situatie resulteren in de niet-inhoudingsplicht van de vennootschap. Het was namelijk ook voor de buitenlands
belastingplichtige mogelijk om een VAR bij de Belastingdienst aan te vragen.51 De
commissarisbeloning zal vanwege de fictieve dienstbetrekking in beginsel altijd kwalificeren als belastbaar loon uit lid 2 onderdeel b. In artikel 7.2 lid 7 Wet IB wordt specifiek ingegaan op de commissaris die buiten Nederland deze functie vervult voor een in Nederland gevestigd lichaam. Een commissariaat dat in het buitenland wordt vervuld bij een in Nederland gevestigde vennootschap, wordt geacht in Nederland te zijn vervuld. Op deze manier probeert Nederland het heffingsrecht verder uit te oefenen in het geval dat een verdrag deze toekent aan Nederland.
In 3.3 ben ik tot de conclusie gekomen dat iedere commissaris kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting. Een buitenlandse commissaris hoeft zich echter niet aan te melden als btw-ondernemer bij de Nederlandse Belastingdienst. Deze commissarissen kunnen namelijk gebruik maken van de verleggingsregeling uit artikel 12 lid 2 Wet OB 1968. Deze verleggingsregeling is van toepassing op de ondernemer die een dienst als bedoeld in artikel 6 lid 1 verricht en niet in Nederland woont. De vervulling van een commissariaat wordt aangemerkt als dergelijke dienstverlening. Gevolg is dat de btw-heffing over de commissarisbeloning wordt verlegd van
50 HR 12 oktober 2007, nr. 42969, BNB 2007/319
de buitenlandse commissaris naar de in Nederland gevestigde vennootschap, degene aan wie de dienst wordt verleend.
4.
Wet DBA en het beleidsbesluit
In het vorige hoofdstuk is de fiscale situatie omtrent de commissarisbeloning tot 1 mei 2016 behandeld. Er is gekozen voor een periode tot 1 mei 2016 vanwege het feit dat er op die datum een aantal veranderingen zijn doorgevoerd. In de eerste plaats is de nieuwe Wet deregulering beoordeling arbeidsrelatie (hierna: Wet DBA) ingevoerd. Op dezelfde datum is ook een beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën in werking getreden, vooruitlopend op de definitieve afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris per 1 januari 2017. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de Wet DBA en het beleidsbesluit.
4.1 Wet DBA
4.1.1 Afschaffing Verklaring arbeidsrelatie
In de afgelopen jaren is er veel kritiek geweest op de Verklaring arbeidsrelatie, waarbij vaak het probleem van schijnzelfstandigheid werd aangehaald. In de praktijk bleek namelijk dat het vrij eenvoudig was om de ‘juiste’ VAR te krijgen. Dit had tot gevolg dat er in sommige gevallen ten onrechte geen loonheffingen verschuldigd was. De kritiek heeft uiteindelijk geleid tot de
afschaffing van de VAR met de invoering van de Wet DBA op 1 mei 2016.52
De Wet DBA heeft geresulteerd in het vervallen van artikel 6a Wet LB 1964 en de invoering van een nieuw systeem van modelovereenkomsten. Het nieuwe systeem brengt echter nogal wat problemen met zich mee. Het systeem met modelovereenkomsten heeft geen wettelijke basis en valt slechts onder de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (ABBB). Door het ontbreken van de wettelijke grondslag hebben de modelovereenkomsten niet dezelfde werking als de VAR-wuo en de VAR-dga. Daarnaast zijn de modelovereenkomsten alleen gericht op échte dienstbetrekkingen, terwijl de commissaris in fictieve dienstbetrekking is bij een vennootschap. Dit zou in de praktijk betekenen dat elke vennootschap waar de commissaris werkzaam is loonheffingen moet inhouden en afdragen. De enige uitzondering die overblijft uit de situatie tot 1 mei 2016 was de doorbetaaldloonregeling die ik eerder heb behandeld in 3.1.3. Maar over het algemeen zou de Wet DBA voor commissarissen die gebruikmaakten van de VAR’s een mismatch creëren. Commissarissen die winst uit onderneming genieten worden vervolgens in de loonbelasting meegenomen als werknemer. En hetzelfde geldt voor de commissarissen die directeur-grootaandeelhouder zijn, met uitzondering van de commissarissen die gebruik kunnen maken van de doorbetaaldloonregeling.
4.1.2 Behandeling in Eerste Kamer
Op 26 januari 2016 is er in de Eerste Kamer vergaderd met staatssecretaris van Financiën Wiebes over de Wet DBA. Tijdens deze vergadering werden er zorgen geuit over de gewijzigde
positie van de commissaris als gevolg van de Wet DBA.53 Daarbij is onder meer gewezen op
het feit dat zonder de VAR er te allen tijde sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Tevens wordt er geconstateerd dat hierdoor een gelijke behandeling ontstaat van werkgevers met commissarissen die als ondernemer worden aangemerkt en werkgevers van andere commissarissen. Vervolgens werden er vraagtekens geplaatst bij de meerwaarde en de achtergrond van de fictieve dienstbetrekking. De fictieve dienstbetrekking zou al sinds 1941 bestaan, maar waarom wist de staatssecretaris ook niet. De staatssecretaris is uiteindelijk tot de conclusie gekomen dat het fictievedienstbetrekkingschap van de commissaris “nergens toe dient”.
In 2.4 van deze scriptie ben ik tot de conclusie gekomen dat de reden van het bestaan van fictieve dienstbetrekkingen tweeledig was. Ten eerste om de coördinatie met de sociale werknemersverzekeringen te verbeteren en ten tweede had de wetgever een fiscaal motief. Aangezien de commissaris is uitgezonderd van de werknemersverzekeringen is dat geen reden om de fictieve dienstbetrekking in stand te houden. Het fiscale motief van de wetgever zou echter wel reden kunnen zijn om de fictieve dienstbetrekking in stand te houden. Met de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking ontstaat er namelijk een situatie waarbij in beginsel over geen enkele commissarisbeloning meer bronbelasting wordt geheven. De staatssecretaris lijkt hier vrij lichtzinnig mee om te gaan getuige zijn reactie in de Eerste Kamer, of is blijkbaar een andere mening toegedaan. De staatssecretaris doet tijdens de vergadering in de Eerste Kamer de toezegging dat hij de fictieve dienstbetrekking zal afschaffen, in eerste instantie per beleidsbesluit
4.2 Beleidsbesluit van 14 maart
Op 14 maart 2016 is het door de staatssecretaris van Financiën aangekondigde besluit gepubliceerd, met de volgende inhoud:
“Dit besluit bevat een goedkeuring om de arbeidsverhouding van een commissaris niet aan te merken als fictieve dienstbetrekking. Het loopt vooruit op het voorgenomen vervallen van
artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 en een bijbehorende aanpassing van artikel 7 van die wet.”54
Het besluit was slechts geldig van 1 mei 2016 tot en met 1 januari 2017, doordat de fictieve dienstbetrekking van de commissaris per 1 januari 2017 definitief is afgeschaft met de Fiscale vereenvoudigingswet 2017. Uit de toelichting van het besluit volgt dat het gebruik van de goedkeuring uit dit besluit optioneel was. Die optie werd slechts gelicht wanneer zowel het betrokken lichaam als de commissaris hiervoor kiezen. Dit betekent dat wanneer men niet gebruikmaakte van de goedkeuring, in beginsel de inhoudingsplicht op grond van de fictieve dienstbetrekking ongewijzigd bleef. Indien in de periode van 1 mei 2016 tot 1 januari 2017 ervoor werd gekozen om de fictieve dienstbetrekking niet langer toe te passen, was de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet verschuldigd door de commissaris zelf. De keuze voor gebruik van de goedkeuring uit het besluit had daarnaast gevolgen voor de positie van de commissaris in de loonbelasting en inkomstenbelasting. Bij toepassing van het besluit ontstond een situatie die gelijk is aan die per 1 januari 2017, aangezien dan de fictieve dienstbetrekking van de commissaris definitief is afgeschaft. Daarom zal ik pas in de volgende hoofdstukken uitgebreid ingaan op de fiscale positie van de commissaris na de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking.
