DE FISCALE POSITIE VAN DE COMMISSARIS PER 1 JANUARI 2017

In dit hoofdstuk ben ik ingegaan op de fiscale positie van de Nederlandse commissaris per 1 januari 2017 na de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking met de invoering van de Fiscale vereenvoudigingwet 2017. De fiscale situatie voor de commissaris per 1 januari 2017 vergelijk ik met de situatie voor de commissaris tot 1 mei 2016. De periode van 1 mei 2016 tot 1 januari 2017 kan in feite worden beschouwd als een soort transitieperiode. De positie van de commissaris per 1 januari 2017 is op een aantal punten gewijzigd ten opzichte van de periode tot 1 mei 2016. Toch wegen de gevolgen van deze veranderingen niet op elke commissaris even zwaar en zijn de gevolgen over het algemeen beperkt te noemen.

In de oude situatie tot 1 mei 2016 was in beginsel iedere commissaris in fictieve dienstbetrekking bij de in Nederland gevestigde vennootschap. Dit betekent dat de

vennootschap loonheffingen inhoudt en afdraagt over de commissarisbeloning. Er bestonden twee uitzonderingen op de inhoudingsplicht van de commissaris namelijk de VAR-wuo/dga en de doorbetaaldloonregeling. In de nieuwe situatie per 1 januari 2017 is in beginsel geen enkele commissaris in fictieve dienstbetrekking bij een vennootschap. Dit betekent tevens dat geen enkele vennootschap verplicht is om loonheffingen in te houden en af te dragen over de commissarisbeloning. Enige uitzondering hierop is wanneer de commissaris (die geen ondernemer is) gezamenlijk met de vennootschap kiest voor de opting-in regeling. De opting- in regeling resulteert in een fictieve dienstbetrekking van de commissaris en de inhoudingsplicht voor de vennootschap.

In de oude situatie zou de commissarisbeloning in de inkomstenbelasting over het algemeen belast worden als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking. In de nieuwe situatie zal de commissarisbeloning worden belast als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. Slechts in het geval van opting-in is het ook mogelijk dat de commissarisbeloning wordt belast als loon in de inkomstenbelasting. Naast de loon- en inkomstenbelasting wordt een commissaris ook belast in de omzetbelasting. De oude en nieuwe situatie zijn echter hetzelfde, een commissaris zal kwalificeren als btw-ondernemer.

Hoewel de manier waarop de staatssecretaris uiteindelijk tot de beslissing is gekomen om de fictieve dienstbetrekking af te schaffen opmerkelijk te noemen is, ben ik van mening dat dit een positieve ontwikkeling is. Zeker wanneer je het doel van deze wet in ogenschouw neemt, namelijk vermindering van de administratieve lasten en regeldruk, en een vermindering van de uitvoeringskosten van de Belastingdienst. Over het laatste is het natuurlijk moeilijk oordelen, maar wellicht dat de uitvoeringskosten lager zijn nu geen enkele commissaris meer gebruik hoeft te maken van de VAR (of van zijn opvolger de modelovereenkomst). Voor vennootschappen betekent het in ieder geval een vereenvoudiging en een administratieve lastenverlichting. Vennootschappen hoeven niet meer in de weer te gaan met de VAR, en zullen in beginsel niet als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen optreden. En de vennootschappen die wel inhoudingsplichtige zijn, hebben daar dan gezamenlijk met de commissaris (die niet kwalificeert als ondernemer) bewust voor gekozen.

Voor de commissarissen die in Nederland wonen en werken zie ik over het algemeen een vereenvoudiging van de situatie. Een commissaris die beschikte over een VAR-wuo of VAR- dga zal niet in een andere situatie komen. Deze commissaris werd niet in de loonbelasting betrokken en na 1 januari 2017 blijft dit zo. Voor deze commissaris is het makkelijker geworden nu er geen VAR meer vereist is om dit te bewerkstelligen. Voor de overige commissarissen, de

niet-ondernemers, is er meer veranderd na 1 januari 2017. Ze krijgen de vrijheid om een keuze te maken: voortzetting van de oude situatie in de loonbelasting door middel van opting-in, of buiten de loonbelasting blijven. Daar staat tegenover dat in geval van voortzetting de commissaris in tegenstelling tot de oude situatie de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet zelf verschuldigd is. De bijdrageplicht voor de Zorgverzekeringswet is namelijk per 1 januari 2017 van de vennootschap verschoven naar de commissaris. In bepaalde gevallen gaan commissarissen er vanwege deze verandering netto licht op achteruit.

Het is duidelijk dat na de afschaffing van de VAR er iets moest gebeuren om een mismatch voor commissarissen te voorkomen. De staatssecretaris had ervoor kunnen kiezen om dit te herstellen door wijzigingen aan te brengen in het systeem van modelovereenkomsten. Er is echter voor een andere oplossing gekozen, en deze pakt niet slecht uit. Er is sprake van een vereenvoudiging van de regelgeving, de administratieve lasten voor commissaris en vennootschap nemen af en de commissarissen die er licht op achteruit gaan krijgen er keuzevrijheid voor terug. Al met al kan ik niet anders concluderen dan dat de gevolgen van de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking voor commissarissen die in Nederland wonen en werkzaam zijn bij een in Nederland gevestigde vennootschap in theorie beperkt blijven. Het is natuurlijk altijd afwachten hoe dit in de praktijk uitpakt voor de individuele commissaris.

6.

De commissaris als buitenlands belastingplichtige

In het vorige hoofdstuk ben ik ingegaan op de fiscale positie van de Nederlandse commissaris per 1 januari 2017. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de fiscale positie per 1 januari 2017 van een commissaris die niet in Nederland woont maar werkzaam is bij een in Nederland gevestigde vennootschap. Naast de al besproken wetgeving ga ik ook in op de Overige fiscale maatregelen 2017 en het OESO-modelverdrag.