In deze scriptie staat de fiscale positie van de commissaris na de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking centraal. Allereerst is op hoofdlijnen ingegaan op de raad van commissarissen. De raad van commissarissen is een verplicht orgaan bij structuurvennootschappen en heeft als hoofdtaken toezicht houden op en adviseren van het bestuur. Vervolgens heb ik de fiscale wetgeving omtrent de commissarisbeloning behandeld voor de periode tot 1 mei 2016. In deze periode was een commissaris op grond van artikel 3 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964 in fictieve dienstbetrekking voor de loonbelasting. De vennootschap was daardoor inhoudingsplichtig voor de loonheffingen, en waarop slechts twee uitzonderingen bestonden: de VAR-wuo/dga of de doorbetaaldloonregeling.
Met de invoering van de Wet DBA per 1 mei 2016 is de VAR afgeschaft. Een potentiële mismatch voor de commissaris als gevolg van de afschaffing van de VAR, heeft de staatssecretaris doen besluiten de fictieve dienstbetrekking van de commissaris af te schaffen. Alhoewel deze beslissing van de staatssecretaris te begrijpen valt, lijkt het alsof hij wel erg lichtzinnig over de afschaffing heeft gedacht. In eerste instantie doet hij dit door middel van een goedkeuring in een beleidsbesluit dat inging op 1 mei 2016, daarmee vooruitlopend op de Fiscale vereenvoudigingswet 2017. In de periode van 1 mei 2016 tot 1 januari 2017 kan de commissaris ervoor kiezen om buiten de loonbelasting te vallen door gebruik te maken van de goedkeuring uit het besluit. Tot slot ben ik ingegaan op de fiscale positie van de commissaris na de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking per 1 januari 2017.
De onderzoeksvraag in deze scriptie was: Wat betekent de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris voor de belastingheffing over de beloning die een commissaris ontvangt van een in Nederland gevestigde vennootschap?
De commissaris die in Nederland woont is beginsel per 1 januari 2017 niet in fictieve dienstbetrekking voor de loonbelasting. Dit betekent dat een vennootschap niet meer inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen, wat de administratieve lasten zal verlichten. Voor de commissaris die tot 1 mei 2016 kwalificeerde als ondernemer in de inkomstenbelasting betekent dit slechts een vereenvoudiging van de situatie, aangezien hij geen gebruik meer hoeft te maken van de VAR om buiten het bereik van de loonbelasting te blijven. De overige commissarissen hebben gezamenlijk met de vennootschap de vrijheid om al dan niet te kiezen
voor de opting-in regeling. De opting-in regeling zorgt ervoor dat deze commissarissen hun huidige situatie op basis van de fictieve dienstbetrekking kunnen voortzetten. De belangrijkste verandering is de verschuiving van de bijdrageplicht voor de Zorgverzekeringswet van de vennootschap naar de commissaris. De beloning van een commissaris die niet gebruikmaakt van de opting-in regeling wordt in de inkomstenbelasting gekwalificeerd als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. De wetswijzigingen hebben geen invloed op de positie van de commissaris in de omzetbelasting.
De fiscale positie per 1 januari 2017 is gecompliceerder bij de commissaris die in het buitenland woont en werkzaam is bij een in Nederland gevestigde vennootschap. De afschaffing van de fictieve dienstbetrekking betekent voor de buitenlandse commissaris dat hij in beginsel geen gebruik kan maken van de 30%-regeling in de loonbelasting. De commissaris die niet beschikt over een vaste inrichting in Nederland kan op grond van de opting-in regeling toch opteren voor belastingplicht in de loonbelasting. Op grond van artikel 16 van het OESO-modelverdrag wordt het heffingsrecht over de commissarisbeloning toegewezen aan Nederland. Hoewel de nationale wetgeving erop is aangepast om dit heffingsrecht volledig te effectueren, kan het verdwijnen van de loonbelasting als bronheffing dit in sommige gevallen bemoeilijken.
Op basis van de behandelde stof concludeer ik dat de gevolgen van de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking voor de belastingheffing van een binnenlandse commissaris beperkt zullen blijven. Naar mijn bescheiden mening heeft de staatssecretaris een goede oplossing gevonden voor de ontstane potentiële mismatch als gevolg van de afschaffing van de VAR. Hoewel het nadelig uit kan pakken voor enkele commissarissen, denk ik dat de wetgever er over het algemeen in slaagt om de situatie te verbeteren of op z’n minst te vereenvoudigen. De afschaffing van de fictieve dienstbetrekking heeft geleid tot een administratieve lastenverlichting en een vereenvoudiging van de fiscale situatie voor commissarissen en vennootschappen. De praktijk zal uiteindelijk moeten uitwijzen of de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris uitpakt zoals ik verwacht, zonder grote problemen.
Literatuurlijst
M.J. Oostenbroek, ‘De beloning van de commissaris: enkele fiscale aspecten’, Vennootschap & onderneming 2013, afl. 7.
M. Lückerath-Rovers & A. de Bos, Nationaal Commissarissen Onderzoek 2013, TIAS School for Business and Society.
M. Lückerath-Rovers & A. de Bos, Nationaal Commissarissen Onderzoek 2015, TIAS School for Business and Society.
J. Leupen, ‘Buitenlandse commissaris zwaarder belast’, Het Financieele Dagblad 3 februari 2016 (online).
‘Het functioneren en de toekomst van de structuurregeling’ (SER-advies 2001/02 van 9 januari 2001 aan de Ministers van Justitie, Economische Zaken, Financiën, Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Voorzitter van de Tweede Kamer), Den Haag: SER 2001/2002
Corporate Governance Code (versie 1 januari 2009).
Parlementaire stukken
Kamerstukken II 1945/46, 145, 2. Kamerstukken II 1962/63, 5380, 23. Kamerstukken II 2008/09, 21501-31, 176. Kamerstukken II 2016/17, 34552, 19. Kamerstukken II 2016/17, 34553, 3. Kamerstukken II 2016/17, 34554, 3. Handelingen I 2015/16, 17, item 7.Besluit van 5 oktober 2006, CPP2006/2138M.
Besluit van 27 juni 2012, BLKB.2012/477M.
Besluit van 14 maart 2016, BLKB2016/265M.
Koninklijk besluit van 24 december 1986, Stb. 1986, 655.
Ministeriële regeling van 23 december 1986, Stcrt. 1986, 251.
Jurisprudentie
HR 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295 HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185 HR 19 februari 1997, nr. 32000, BNB 1997/133 HR 12 oktober 2007, nr. 42969, BNB 2007/319 HR 12 september 2008, nr. 42 915, BNB 2008/276 HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, BNB 2009/219 HR 4 mei 2012, nr. 11/02959, BNB 2012/206 HvJ EG 15 juli 1964, ECLI:EU:C:1964:66 HvJ EG 3 mei 1990, ECLI:EU:C:1990:183 CRvB 11 mei 1988, ECLI:NL:CRVB:1988:AK8423Hof ’s-Hertogenbosch 12 december 1998, ECLI:NL:GHSHE:1998:AV8299
Rb. Breda 22 juli 2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BJ4743
Afkortingenlijst
AB aanmerkelijk belang
ABBB Algemene beginselen van behoorlijke bestuur
Anw Algemene nabestaandenwet
AOW Algemene ouderdomswet
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
btw belasting over de toegevoegde waarde
BV besloten vennootschap
Besluit LB 1940 Besluit op de Loonbelasting 1940
BW Burgerlijk Wetboek
CRvB Centrale Raad van Beroep
DGA directeur-grootaandeelhouder
EEG Europese Economische Gemeenschap
EG Europese Gemeenschap
Hof gerechtshof
HR Hoge Raad
HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
NV naamloze vennootschap
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
Rb. Rechtbank
RvC raad van commissarissen
RvT raad van toezicht
VAR Verklaring arbeidsrelatie
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964
Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968
Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Wlz Wet langdurige zorg
WW Werkloosheidswet