In het vorige hoofdstuk is de fiscale situatie omtrent de commissarisbeloning tot 1 mei 2016 behandeld. Er is gekozen voor een periode tot 1 mei 2016 vanwege het feit dat er op die datum een aantal veranderingen zijn doorgevoerd. In de eerste plaats is de nieuwe Wet deregulering beoordeling arbeidsrelatie (hierna: Wet DBA) ingevoerd. Op dezelfde datum is ook een beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën in werking getreden, vooruitlopend op de definitieve afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris per 1 januari 2017. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de Wet DBA en het beleidsbesluit.
4.1 Wet DBA
4.1.1 Afschaffing Verklaring arbeidsrelatie
In de afgelopen jaren is er veel kritiek geweest op de Verklaring arbeidsrelatie, waarbij vaak het probleem van schijnzelfstandigheid werd aangehaald. In de praktijk bleek namelijk dat het vrij eenvoudig was om de ‘juiste’ VAR te krijgen. Dit had tot gevolg dat er in sommige gevallen ten onrechte geen loonheffingen verschuldigd was. De kritiek heeft uiteindelijk geleid tot de
afschaffing van de VAR met de invoering van de Wet DBA op 1 mei 2016.52
De Wet DBA heeft geresulteerd in het vervallen van artikel 6a Wet LB 1964 en de invoering van een nieuw systeem van modelovereenkomsten. Het nieuwe systeem brengt echter nogal wat problemen met zich mee. Het systeem met modelovereenkomsten heeft geen wettelijke basis en valt slechts onder de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (ABBB). Door het ontbreken van de wettelijke grondslag hebben de modelovereenkomsten niet dezelfde werking als de VAR-wuo en de VAR-dga. Daarnaast zijn de modelovereenkomsten alleen gericht op échte dienstbetrekkingen, terwijl de commissaris in fictieve dienstbetrekking is bij een vennootschap. Dit zou in de praktijk betekenen dat elke vennootschap waar de commissaris werkzaam is loonheffingen moet inhouden en afdragen. De enige uitzondering die overblijft uit de situatie tot 1 mei 2016 was de doorbetaaldloonregeling die ik eerder heb behandeld in 3.1.3. Maar over het algemeen zou de Wet DBA voor commissarissen die gebruikmaakten van de VAR’s een mismatch creëren. Commissarissen die winst uit onderneming genieten worden vervolgens in de loonbelasting meegenomen als werknemer. En hetzelfde geldt voor de commissarissen die directeur-grootaandeelhouder zijn, met uitzondering van de commissarissen die gebruik kunnen maken van de doorbetaaldloonregeling.
4.1.2 Behandeling in Eerste Kamer
Op 26 januari 2016 is er in de Eerste Kamer vergaderd met staatssecretaris van Financiën Wiebes over de Wet DBA. Tijdens deze vergadering werden er zorgen geuit over de gewijzigde
positie van de commissaris als gevolg van de Wet DBA.53 Daarbij is onder meer gewezen op
het feit dat zonder de VAR er te allen tijde sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Tevens wordt er geconstateerd dat hierdoor een gelijke behandeling ontstaat van werkgevers met commissarissen die als ondernemer worden aangemerkt en werkgevers van andere commissarissen. Vervolgens werden er vraagtekens geplaatst bij de meerwaarde en de achtergrond van de fictieve dienstbetrekking. De fictieve dienstbetrekking zou al sinds 1941 bestaan, maar waarom wist de staatssecretaris ook niet. De staatssecretaris is uiteindelijk tot de conclusie gekomen dat het fictievedienstbetrekkingschap van de commissaris “nergens toe dient”.
In 2.4 van deze scriptie ben ik tot de conclusie gekomen dat de reden van het bestaan van fictieve dienstbetrekkingen tweeledig was. Ten eerste om de coördinatie met de sociale werknemersverzekeringen te verbeteren en ten tweede had de wetgever een fiscaal motief. Aangezien de commissaris is uitgezonderd van de werknemersverzekeringen is dat geen reden om de fictieve dienstbetrekking in stand te houden. Het fiscale motief van de wetgever zou echter wel reden kunnen zijn om de fictieve dienstbetrekking in stand te houden. Met de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking ontstaat er namelijk een situatie waarbij in beginsel over geen enkele commissarisbeloning meer bronbelasting wordt geheven. De staatssecretaris lijkt hier vrij lichtzinnig mee om te gaan getuige zijn reactie in de Eerste Kamer, of is blijkbaar een andere mening toegedaan. De staatssecretaris doet tijdens de vergadering in de Eerste Kamer de toezegging dat hij de fictieve dienstbetrekking zal afschaffen, in eerste instantie per beleidsbesluit
4.2 Beleidsbesluit van 14 maart
Op 14 maart 2016 is het door de staatssecretaris van Financiën aangekondigde besluit gepubliceerd, met de volgende inhoud:
“Dit besluit bevat een goedkeuring om de arbeidsverhouding van een commissaris niet aan te merken als fictieve dienstbetrekking. Het loopt vooruit op het voorgenomen vervallen van
artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 en een bijbehorende aanpassing van artikel 7 van die wet.”54
Het besluit was slechts geldig van 1 mei 2016 tot en met 1 januari 2017, doordat de fictieve dienstbetrekking van de commissaris per 1 januari 2017 definitief is afgeschaft met de Fiscale vereenvoudigingswet 2017. Uit de toelichting van het besluit volgt dat het gebruik van de goedkeuring uit dit besluit optioneel was. Die optie werd slechts gelicht wanneer zowel het betrokken lichaam als de commissaris hiervoor kiezen. Dit betekent dat wanneer men niet gebruikmaakte van de goedkeuring, in beginsel de inhoudingsplicht op grond van de fictieve dienstbetrekking ongewijzigd bleef. Indien in de periode van 1 mei 2016 tot 1 januari 2017 ervoor werd gekozen om de fictieve dienstbetrekking niet langer toe te passen, was de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet verschuldigd door de commissaris zelf. De keuze voor gebruik van de goedkeuring uit het besluit had daarnaast gevolgen voor de positie van de commissaris in de loonbelasting en inkomstenbelasting. Bij toepassing van het besluit ontstond een situatie die gelijk is aan die per 1 januari 2017, aangezien dan de fictieve dienstbetrekking van de commissaris definitief is afgeschaft. Daarom zal ik pas in de volgende hoofdstukken uitgebreid ingaan op de fiscale positie van de commissaris na de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking.