Naam:
Opleiding:
Begeleider:
Definitieve versie:
Elise Kemper
Master Fiscale Economie
dhr. prof. dr. J.L. van de Streek
14 augustus 2018
Universiteit van Amsterdam
De innovatiebox. Tijd van
verandering
1
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Elise Kemper, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
2
Inhoudsopgave
Lijst met afkortingen: ... 3
HOOFDSTUK 1: Inleiding, probleemstelling en onderzoeksmethode... 4
1.1 Aanleiding en motief van het onderzoek ... 4
1.2 Probleemstelling en opzet van het onderzoek ... 5
1.3 Onderzoeksmethode en validatie ... 6
HOOFDSTUK 2: De hoofdlijnen van de innovatiebox ... 8
2.1 Achtergrond en doelstellingen van de Nederlandse innovatiebox ... 8
2.2 Fiscale stimuleringsmaatregelen ter bevordering van innovatie ... 8
2.3 Systematiek van de regeling ... 10
2.3.1 De kwalificerende belastingplichtige ... 10
2.3.2 Immaterieel vast activum ... 11
2.3.3 Het voortbrengen van een immaterieel activum ... 12
2.3.4 Kwalificerende immateriële activa ... 13
2.3.5 Voortvloeiing- en oorzaakvereiste ... 15
2.4 Toerekening en voordelen innovatiebox ... 16
2.5 Europeesrechtelijke ontwikkelingen ... 20
HOOFDSTUK 3: Wijzigingen uit het belastingplan 2017 ... 26
3.1 Achtergrond wijzigingen innovatiebox en doelstellingen vanuit het BEPS-project ... 26
3.2 Structuur van de vernieuwde regeling ... 27
3.3 De implementatie van de ‘nexusbenadering’ ... 28
3.4 Het dubbele ticketvereiste ... 29
3.5 Wijzigingen opgenomen in art. 12bc-12bg Wet VPB 1969 ... 30
3.6 Het overgangsrecht ... 31
3.7 Wetswijzigingen in Europees perspectief ... 32
HOOFDSTUK 4: Effectiviteit innovatiebox en andere stimuleringsregelingen ... 35
4.1 Evaluatie innovatiebox 2016 ... 35
4.2 R&D Tax incentives: Evidence and impacts ... 36
4.3 IMF Rapport Fiscal Monitor: Acting Now, Acting Together ... 41
HOOFDSTUK 5: Conclusie en aanbevelingen ... 49
Lijst van geraadpleegde literatuur ... 54 Bijlage 1: Correspondentie met de Raad van de Europese Unie
3
LIJST MET AFKORTINGEN:
BBP
Bruto Binnenlands Product
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
BW
Burgerlijk Wetboek
DGA
Directeur-grootaandeelhouder
EBIT
Earnings Before Interest and Taxes
Ecofin-raad
De Raad Economische en Financiële zaken
EG-Verdrag
Verdrag tot de oprichting van de Europese Gemeenschap
G7
De Groep van Zeven (G7) is een intergouvernementeel forum van zeven rijke
industrielanden.
IMF
International Monetary Fund
VNO-NCW
Verbond van Nederlandse Ondernemingen – Nederlands Christelijk
Werkgeversverbond
RVO
Rijksdienst voor Ondernemend Nederland
EU
Europese Unie
IAS
International Accounting Standards
IP
Intellectual property
MBB
Maandblad Belasting Beschouwingen
MKB
Midden- en Kleinbedrijf
OESO
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
R&D
Research en Development
RDA
Research en Development Aftrek
RJ
Raad voor de Jaarverslaggeving
RVO `
Rijksdienst voor Ondernemend Nederland
S&O
Speur- en Ontwikkelingswerk
Stb
Staatsblad
Stcrt
Staatscourant
VWEU
Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie
WBSO
Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk
Wet IB 2001
Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB 1964
Wet op de loonbelasting 1964
Wet VPB 1969
Vennootschapsbelasting
4
HOOFDSTUK 1: INLEIDING, PROBLEEMSTELLING EN
ONDERZOEKSMETHODE
1.1
Aanleiding en motief van het onderzoek
Innovatie wordt gezien als een bron van welvaartsgroei en draagt bij aan de versterking van de
Nederlandse economie.1 De bevordering van innovatie is een Europees voornemen dat is ontstaan in 2000
en is vastgelegd in het Lissabon-akkoord. De Europese Unie had hierbij de doelstelling voor ogen zich te ontwikkelen tot de meest competitieve en dynamische kenniseconomie in 2010.2 Dit streven zou behaald
moeten worden door ieder land individueel ten minste 3% van het BBP te laten besteden aan investeringen ten behoeve van onderzoek en ontwikkeling. Echter als gevolg van onder andere de economische crisis van 2008, werd deze doelstelling in 2010 door slechts twee lidstaten behaald. De resultaten van het onderzoek waar dit uit blijkt zijn afgebeeld in tabel 1 op de volgende pagina.
Een tweede poging voor het behalen van dezelfde doelstelling, maar dan tien jaar later, is vastgelegd in de ‘Europe 2020 strategy’.3 Nederland heeft hierbij de nationale doelstelling de bestedingen ten behoeve van
innovatie te laten groeien naar 2.5% van het BBP in 2020.4
In het kader van deze doelstellingen heeft Nederland inmiddels een zeker aantal fiscale
stimuleringsmaatregelen ontwikkeld. Enkele voorbeelden van gebruikte maatregelen zijn: De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen; de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk voor IB-ondernemers en de Research & Developmentaftrek.
Sinds 2007 is de octrooibox toegevoegd aan de Wet VPB 1969 om stimulering van innovatie vanuit de exploitatiefase te bewerkstelligen.5 De octrooibox is in 2010 omgevormd tot de innovatiebox, waarbij
onder andere het effectieve VPB-tarief van 10% is verlaagd naar 5%. Het belastingvoordeel dat behaald wordt met de innovatiebox maakt het aantrekkelijk om innovatieve activiteiten te verrichten in Nederland en bevordert hoogwaardige werkgelegenheid. De innovatiebox is daarmee een belangrijk instrument voor het vestigingsklimaat en de concurrentiekracht van Nederland. 6
1 Kamerstukken II 2016/2017, 34 552, nr. 3, p. 14. 2 Raad van de Europese Unie 2000.
3 Europese Commissie 2010.
4 Kamerstukken II 2010/11, 32637, nr. 15, p.2-3. 5 Gijlswijs, Gimes & de Vries 2012, p.5.
5
In de onderstaande tabel worden de gemaakte R&D-uitgaven en de doelstellingen naar aanleiding van de ‘Europe 2020 strategy’ per land weergegeven.
Tabel 1: De bruto binnenlandse uitgaven voor R&D in percentage van het BBP in de periode 2003-2015.7
Vanaf 1 januari 2017 is de innovatiebox ingrijpend gewijzigd in verband met de door de OESO gestelde vereisten, die zijn vastgelegd in Actierapport 5 van het BEPS-Project.8 De wijzigingen voor de Nederlandse
wetgeving zijn in mei 2016 allereerst gepresenteerd in een ambtelijk concept van de ‘Wet aanpassing innovatiebox’, waarbij gebruikt is gemaakt van een consultatieronde. Na enkele veranderingen ten opzichte van de consultatieversie zijn de wijzigingen in werking getreden middels het belastingplan 2017.9
1.2 Probleemstelling en opzet van het onderzoek
De doelstelling van deze scriptie is het in kaart brengen van innovatiebox-regeling. Daarbij wordt specifiek aandacht besteed aan de ingrijpende wijzigingen van deze regeling vanaf 1 januari 2017. Op basis van
7 Eurostat 2017. 8 OECD 2015. 9 Stb. 2016, 544. GEO\TIME 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2015 TARGET EU28 1.75 1.74 1.77 1.77 .1.84 1.93 1.93 1.97 2.01 2.03 2.04 2.03p 3 EA19 1.78 1.78 1.8 1.81 1.89 1.99 1.99 2.04 2.1 2.11 2.14 2.12p : BE 1.81 1.78 1.81 1.84 1.92 1.99 2.05 2.16 2.36 2.44 2.46e 2.45p 3 BG 0.47 0.45 0.45 0.43 0.45 0.49 0.56 0.53 0.6 0.63 0.79 0.96p 1.5 CZ 1.15 1.17 1.23 1.31 1.24 1.3 1.34 1.56 1.78 1.9 1.97 1.95p 1 DK 2.42 2.39 2.4 2.51b 2.78 3.07 2.94 2.97 3 3.01 3.02 3.03e 3 DE 2.42 2.42 2.46 2.45 2.6 2.72 2.71 2.8 2.87 2.82 2.89 2.87ep 3 EE 0.85 0.92 1.12 1.07 1.26 1.4 1.58 2.31 2.12 1.73 1.45 1.5p 3 IE 1.18 1.19 1.2 1.23 1.39 1.61e 1.6e 1.54e 1.56e 1.56e 1.51e : 2 EL 0.53e 0.58 0.56e 0.58e 0.66be 0.63e 0.6e 0.67 0.7 0.81 0.84 0.96p 1.2 ES 1.04 1.1 1.17 1.23 1.32 1.35 1.35 1.33 1.29 1.27 1.24 1.22 2 FR 2.09b 2.04 2.05 2.02 2.06 2.21 2.18b 2.19 2.23 2.24 2.24 2.23p 3 HR 1.03 0.86 0.74 0.79 0.88 0.84 0.74 0.75 0.75 0.82 0.79 0.85 1.4 IT 1.05 1.05 1.09 1.13 1.16 1.22 1.22 1.21 1.27 1.31 1.38e 1.33p 1.53 CY 0.34 0.37 0.38 0.4 0.39 0.44 0.45 0.45 0.43 0.46 0.48 0.46p 0.5 LV 0.4 0.53 0.65 0.55 0.58 0.45 0.61 0.7 0.67 0.61 0.69 0.63p 1.5 LT 0.75 0.75 0.79 0.8 0.79 0.83 0.78 0.9 0.89 0.95 1.03 1.04p 1.9 LU 1.62 1.59 1.69 1.61e 1.64 1.71 1.51 1.47 1.28b 1.31 1.28 1.31p 2.3 HU 0.86b 0.92 0.99 0.96 0.98 1.14 1.15 1.19 1.27 1.39 1.36 1.38 1.8 MT 0.49b 0.53 0.58 0.55 0.53 0.52 0.62 0.67 0.83 0.77 0.75 0.77p 2 NL 1.81 1.79 1.76 1.69 1.64 1.69 1.72 1.9b 1.94b 1.95 2 2.01p 2.5 AT 2.17 2.38e 2.37 2.43 2.59e 2.61 2.74e 2.68 2.93e 2.97 3.06e 3.07ep 3.76 PL 0.55 0.56 0.55 0.56 0.6 0.66 0.72 0.75 0.88 0.87 0.94 1 1.7 PT 0.73e 0.76 0.95e 1.12 1.45b 1.58 1.53 1.46 1.38 1.33 1.29 1.28p 2.7 RO 0.38 0.41 0.45 0.52 0.57 0.46 0.45 0.49b 0.48 0.39 0.38 0.49 2 SI 1.37 1.41 1.53 1.42 1.63b 1.82 2.06 2.42b 2.58 2.6 2.38 2.21p 3 SK 0.5 0.49 0.48 0.45 0.46 0.47 0.62 0.66 0.8 0.82 0.88 1.18 1.2 FI 3.31 3.33 3.34 3.35 3.55 3.75 3.73 3.64 3.42 3.29 3.17 2.9 4 SE 3.39e 3.39b 3.5e 3.26 3.5e 3.45 3.22e 3.25 3.28e 3.31e 3.15e 3.26p 4 UK 1.55 1.57 1.59 1.63 1.64e 1.7e 1.68e 1.68b 1.61e 1.66 1.68e 1.7ep : IS : 2.71 2.92 2.58 2.52 2.65 : 2.49be : 1.76b 2.01 2.19 : NO 1.55 1.48 1.46 1.56 1.56 1.72 1.65 1.63 1.62 1.65 1.72 1.93p : CH 2.68 : : : 2.73 : : : 2.97 : : : : ME : : : : : : : 0.31 : 0.37 0.36 : : RS : : : : : 0.87 0.74 0.72 0.91 0.73 0.77 : : TR 0.52 0.59 0.58 0.72 0.73 0.85 0.84 0.86 0.92 0.94 1.01 : : RU 1.08 1 1.01 1.05 0.98 1.17 1.06 1.02 1.05 1.06 1.09 1.13 : US 2.49d 2.51d 2.55d 2.63d 2.77d 2.82d 2.74d 2.76d 2.7d 2.73dp : : : JP 3.13 3.31 3.41 3.46 3.47b 3.36 3.25 3.38 3.34 3.48b 3.59 : : KR 2.53d 2.63d 2.83d 3b 3.12 3.29 3.47 3.74 4.03 4.15 4.29 : : EU27 : : : : : : : : : : : : 3
6
recent economisch onderzoek zal daarnaast de effectiviteit ten aanzien van de stimulerende werking van de innovatiebox worden geanalyseerd.
De bovenstaande deelvragen monden uit in de volgende centrale probleemstelling:
‘In hoeverre wordt de innovatiebox en de wijzigingen naar aanleiding van het belastingplan 2017 als effectief bevonden’?
In het eerstvolgende hoofdstuk wordt de basis van de innovatiebox-regeling uiteengezet. De doelstellingen, systematiek en de Europeesrechtelijke aspecten van de regeling worden besproken. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de wetswijzigingen van de innovatiebox uit het belastingplan 2017. De achterliggende motieven en doelstellingen van de vernieuwde regeling komen hierbij naar voren. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 onderzoek gedaan naar de effectiviteit ten aanzien van de stimulerende werking op innovatie. In het vijfde en tevens laatste hoofdstuk is de conclusie gevormd en de probleemstelling beantwoord.
1.3 Onderzoeksmethode en validatie
Dit onderzoek heeft als doelstelling een duidelijk beeld te verschaffen van de innovatiebox-regeling en recente wijzigingen op deze regeling. De effectiviteit van de regeling zal hierbij centraal staan. Door middel van literatuuronderzoek en onderzoek in de parlementaire geschiedenis zal naar dit doel worden
toegewerkt.
De parlementaire geschiedenis een belangrijke bron bij het onderzoeken van de achtergrond en de doelstellingen van de innovatiebox-regeling. Verder worden de verschillende aspecten van de regeling toegelicht op basis van de fiscale vakliteratuur, waarbij voor het onderzoek naar de Europeesrechtelijke ontwikkelingen tevens contact is opgenomen bij de Raad van de EU.
Op basis van het Actierapport 5 van het BEPS-project10 en de parlementaire geschiedenis is onderzoek
gedaan naar de achtergrond en doelstellingen van de wetswijzigingen die vanaf 1 januari 2017 van toepassing zijn. Daarnaast zijn de wijzigingen verder uiteengezet door bestudering van de wijzigingen van de innovatiebox-regeling uit het belastingplan 2017.11
Vervolgens is onderzoek gedaan naar de effectiviteit van de innovatiebox-regeling en de recente
wijzigingen hierop. Hierbij is gebruik gemaakt van het Evaluatierapport van de Nederlandse innovatiebox,
10 OECD 2015.
7
het rapport: R&D Tax incentives: Evidence and impacts van de OECD en het voortgangsrapport: Acting Now, Acting Together van het IMF.
8
HOOFDSTUK 2: DE HOOFDLIJNEN VAN DE INNOVATIEBOX
2.1 Achtergrond en doelstellingen van de Nederlandse innovatiebox
In november 2003 werd in de Tweede Kamer voor het eerst gesproken over de invoering van een box in de vennootschapsbelasting waarbij onderscheid zou worden gemaakt tussen winst uit normale
bedrijfsactiviteiten en winst uit R&D-activiteiten.12 Het doel van een dergelijke regeling zou zijn om
Nederland in de Europese voorhoede op het terrein van onderzoek en ontwikkeling te laten behoren naar aanleiding van het Lissabon-akkoord. De regering werd verzocht onderzoek te laten uitvoeren naar de wenselijkheid van een dergelijke box ten behoeve van onderzoek en ontwikkeling. Vanwege het verdwijnen van de concernfinancieringsregeling van art. 15b Wet VPB 1969 zouden bedrijven Nederland namelijk willen verlaten voor landen met gunstigere regelingen en tarieven. Het idee kwam om een box in te voeren voor het belasten van winsten van R&D-activiteiten en een andere box voor financieringsactiviteiten samen met een herziening van de Wet VPB 1969. Deze regelingen zouden bedrijven kunnen weerhouden
Nederland te verlaten.13
De innovatiebox heeft als doelstelling het vestigingsklimaat voor innovatieve bedrijven in Nederland te verbeteren om op deze manier meer hoogwaardige werkgelegenheid creëren. Een andere doelstelling van de innovatiebox is het bevorderen van onderzoeks- en ontwikkelingswerk binnen Nederland. Innovatie is namelijk van belang omdat het een duurzame economische groei oplevert en een belangrijke bijdrage levert aan de concurrentiepositie van Nederland ten opzichte van andere landen. Daarnaast kan innovatie tot een verhoging van de arbeidsproductiviteit leiden en kan innovatie een bijdrage leveren bij het vinden en maken van oplossingen voor maatschappelijke ‘uitdagingen’.14
2.2 Fiscale stimuleringsmaatregelen ter bevordering van innovatie
Nederland kent een groot aantal fiscale stimuleringsmaatregelen ten behoeve van innovatie. In deze paragraaf wordt een korte weergave gegeven van de verschillende maatregelen om een beeld te
verschaffen welke stimuleringsmaatregelen ontwikkeld. Vanaf 2012 heeft Nederland de volgende fiscale stimuleringsinstrumenten ter bevordering van innovatie: de Wet vermindering afdracht loonbelasting en
12 Kamerstukken II 2003/04, 29210, nr.75, p.1. 13 Kamerstukken II 2003/04, 29210, nr.75, p.1. 14 Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 111, p.1-2.
9
premie voor de volksverzekering; aftrek van speur- en ontwikkelingswerk; afschrijvingen ineens; en natuurlijk de innovatiebox.
Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering.
De Wet vermindering afdracht loonbelasting (WVA) is een voortzetting van de wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk (WBSO). Dit is de reden dat veelal nog gebruik wordt gemaakt van de term WBSO. De WBSO heeft ten doel de werkgelegenheid te bevorderen en de arbeidsparticipatie te verruimen.15 De
stimulerende factor van de WBSO is vormgegeven als een vermindering van de af te dragen loonheffingen op basis van art. 3 lid 2 WVA. Op deze manier worden de loonkosten van kwalificerende S&O-projecten verlaagd. Deze faciliteit kan worden gebruikt door zowel IB- als VPB-ondernemers.
Aftrek van speur- en ontwikkelingswerk
In art. 3.77 Wet IB 2001 is een extra aftrek geregeld voor IB-ondernemers die aan het urencriterium voldoen. Wanneer zij in een kalenderjaar voor ten minste 500 uren besteden aan werk dat door RVO bij een S&O-verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk, ontvangen zij bij het bepalen van de winst een extra aftrek van € 12.522 (2017). Indien de ondernemer in een of meer van de vijf voorgaande jaren geen ondernemer was en in deze periode niet meer dan twee keer de aftrek van speur- en
ontwikkelingswerk is toegepast, wordt de aftrek verhoogd met € 6.264. Afschrijvingen ineens
Art. 3.30 lid 3 Wet IB 2001 stelt dat voortbrengingskosten van immateriële activa ineens kunnen worden afgeschreven. Deze afschrijving geld voor IB-ondernemers en voor VPB-plichtige lichamen. Hierbij gaat het alleen om het tijdstip van afschrijvingen waarmee een rentevoordeel kan worden behaald.16
De innovatiebox
De innovatiebox verleent een vrijstelling voor een deel van de opbrengsten uit kwalificerende zelf voortgebrachte immateriële activa. Het effectieve vennootschapsbelastingtarief voor deze voordelen bedraagt 5%. De innovatiebox is de enige stimuleringsregeling die alleen geldt voor de
vennootschapsbelasting. De wetgever heeft bewust gekozen voor een regeling die alleen geldt voor vpb-plichtige lichamen. De Raad van State heeft hier echter een kritische houding tegenover gehad en wijst op het feit dat de ontwikkeling van immateriële activa ook door IB-ondernemers plaatsvindt. Daarom is geen objectieve en redelijke grond voor dit verschil aanwezig. Met het argument dat bij een succesvolle ontwikkeling een octrooi in de praktijk vaak vanuit de IB-onderneming wordt ingebracht in een
vennootschap, is aan dit bezwaar geen gehoor gegeven.17 Door middel van de faciliteit van art. 3.65 Wet IB
2001 kan dit namelijk doorgaans geruisloos geschieden. De vennootschap treedt hierbij in de plaats van de
15 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.7. 16 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.4.
10
onderneming en deze wordt geacht het immateriële activum zelf te hebben voortgebracht. Vanwege de geringe betekenis en de complexiteit om de regeling ook in de inkomstenbelasting op te nemen is gekozen om de innovatiebox daarom alleen in de vennootschapsbelasting in te voeren.
De meeste faciliteiten zijn alleen effectief wanneer voldoende fiscale winst is.18 Ondernemingen, die
minder winstgevend zijn, hebben daarom minder baat bij deze faciliteiten. Dit zijn voornamelijk kleine en startende ondernemingen. De meeste faciliteiten handhaven de S&O-verklaring als toegangsticket voor de faciliteit. In paragraaf 2.3 wordt de S&O-verklaring nader besproken.
2.3 Systematiek van de regeling
2.3.1 De kwalificerende belastingplichtige
De innovatiebox is opgenomen in artikel 12b tot en met 12bg van de Wet VPB. De regeling is daarmee voor zowel binnenlandsbelastingplichtige lichamen als buitenlandsbelastingplichtige lichamen met een vaste inrichting in Nederland toepasbaar. De wetgever heeft bewust gekozen voor een variant van de regeling waarbij ondernemers voor de inkomstenbelasting de regeling niet toe kunnen passen, zoals hiervoor in paragraaf 2.2 is besproken.
Voor de kwalificatie van de innovatiebox is het belangrijk dat zowel de ontwikkeling als exploitatie van het immaterieel activum bij dezelfde belastingplichtige plaatsvinden. Indien de ontwikkeling en exploitatie zich voordoen bij dezelfde belastingplichtige is het logisch dat het kwalificerend immaterieel activum ook worden toegerekend aan diezelfde belastingplichtige. In gevallen waarbij de ontwikkeling niet is verricht bij de belastingplichtige of indien dit niet eenduidig is vast te stellen is het moeilijker te beoordelen of het toegangskaartje voor de innovatiebox aan de juiste belastingplichtige is afgegeven.
Ten aanzien van een zelfstandig belastingplichtige moet gekeken worden naar de aanvraag van het octrooi en de exploitatie daarvan. De aanvrager is de kwalificerende belastingplichtige, hierbij is het minder van belang wie de uitvinder van het immaterieel activum is. 19 De uitvinder van het octrooi zal in de meeste
gevallen een natuurlijk persoon of werknemer zijn. Indien de DGA zelf alle S&O-werkzaamheden uitvoert en in dienst is bij zijn eigen persoonlijke holding terwijl de inkomsten uit het immaterieel activum bij de werkmaatschappij worden ontvangen, leidt dit tot een mismatch. De werkmaatschappij voort namelijk zelf geen S&O-werkzaamheden uit waardoor heen gebruik kan worden gemaakt van de innovatiebox.
18 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.5. 19 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.67.
11
Dit probleem kan worden opgelost door beide vennootschappen onder te brengen in de fiscale eenheid.20
Binnen een fiscale eenheid kunnen de ontwikkeling en exploitatie van het immaterieel activum namelijk van elkaar worden gescheiden. Een overdracht tijdens de ontwikkelingsfase binnen de fiscale eenheid is ook geen hinder voor de innovatiebox.21
Indien gebruik wordt gemaakt van een samenwerkingsverband dat voor de Wet VPB 1969 als transparant wordt gezien, kan het lastig zijn om te beoordelen of de achterliggende belastingplichtigen kunnen opteren voor de innovatiebox. De achterliggende vennootschappen in een samenwerkingsverband zijn zelf
inhoudingsplichtig voor de loonheffingen, waardoor de S&O-werkzaamheden ook bij die achterliggende vennootschap plaatsvinden. Het samenwerkingsverband zou daarom geen gebruik kunnen maken van de innovatiebox. Gijlswijk, Gimes en de Vries vinden dit echter kort door de bocht 22. Zij vinden dat
transparantie zorgt voor de toerekening van winsten uit het samenwerkingsverband, waarbij een
vergelijking gemaakt kan worden met een lichaam in een fiscale eenheid. Terwijl voor de toepassing van de innovatiebox bij een fiscale eenheid het niet uitmaakt bij welk onderdeel van die fiscale eenheid de
ontwikkeling plaatsvindt. 2.3.2 Immaterieel vast activum
Voor toepassing van de innovatiebox dient de belastingplichtige in het bezit te zijn van een zelf
voortgebracht kwalificerend immaterieel activum. In de Wet VPB 1969 is geen definitie van immaterieel activum gegeven. In art. 12ba lid 6 Wet VPB 1969 is echter wel aangegeven welke bedrijfsmiddelen juist uitgesloten zijn voor de innovatiebox. Door de belastingplichtige zelf voortgebrachte merken, logo’s en daarmee vergelijkbare vermogensbestandsdelen komen op deze wijze niet in aanmerking voor de toepassing van de innovatiebox.
In de parlementaire geschiedenis verwijst de staatssecretaris voor de definitie van het begrip ‘immaterieel activum’ naar art. 33 Wet VPB 1969.23 Dit artikel geeft echter ook geen definitie van een immaterieel
activum. In artikel 3.30 Wet IB 2001 wordt in lid 4 eveneens van het begrip gebruik gemaakt. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.30 Wet IB 2001 wordt duidelijk dat de term ‘immaterieel activum’ gelijk is aan ‘immaterieel bedrijfsmiddel’. Een nadere invulling van het begrip ‘immaterieel activum’ is ook hier uitgebleven. De fiscale wetgeving ontbreekt kennelijk aan een duidelijk omlijning van dit begrip. Om deze reden is in de parlementaire toelichting op de innovatiebox een verdere verwijzing gemaakt naar het jaarrekeningrecht.24 De Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving stellen dat immateriële activa
wordt gerekend tot de vaste activa waarbij de volgende definitie wordt gegeven:
20 Van der Lande 2012, p.89-90.
21 Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 8, p.95-96. 22 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.67.
23 Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 8, p. 95-96. 24 Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr.8, p. 95-96.
12
‘’Een immaterieel vast actief is een identificeerbaar niet-monetair actief zonder fysieke gedaante dat wordt gebruikt voor productie, aflevering van goederen en diensten, voor verhuur aan derden of voor andere administratieve doeleinden.’’25
Naast het jaarrekeningrecht wordt voor de definitie van een immaterieel activum ook gekeken naar het Burgerlijk Wetboek en naar de fiscale jurisprudentie.
In het Burgerlijk Wetboek wordt in 2:364 BW een onderscheid gemaakt tussen vaste en vlottende activa. Immateriële activa wordt gerekend tot vaste activa, waarbij de activa wordt geacht de uitoefening van de werkzaamheden duurzaam te dienen. Hieruit kan geconcludeerd worden dat duurzaamheid een kenmerk is voor immateriële activa. In art. 2:365 BW worden vervolgens verschillende categorieën van immateriële activa beschreven.
Na bestudering van de verschillende literatuur kan worden gesteld dat sprake is van een immaterieel activum indien een belastingplichtige kennis of technologie heeft voortgebracht die in beginsel vrij verhandelbaar is en waarmee economische voordelen behaald worden die gedurende meerdere bedrijfsprocessen mee gaat. Hierbij is het niet verplicht dat de kosten van het immaterieel activum zijn geactiveerd.26
2.3.3 Het voortbrengen van een immaterieel activum
Het voordeel van de innovatiebox wordt alleen verleend aan de belastingplichtige die een immaterieel activum heeft ‘voortgebracht’. De term voorbrengen is overgenomen uit artikel 3.30 Wet IB 2001. In dit artikel wordt bepaalt dat het bedrag van de afschrijvingen op bedrijfsmiddelen wordt gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat kan worden
toegerekend aan dat kalenderjaar. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen aanschaffingskosten en voortbrengingskosten. Aanschaffingskosten zijn de kosten die verband houden met de aankoop van een bedrijfsmiddel van een derde. Van voortbrengingskosten is sprake indien het bedrijfsmiddel in de eigen onderneming is ontwikkeld. De term voortbrengen voor de innovatiebox verwijst op deze manier naar zelfontwikkelde immateriële activa.
Indien na de aankoop van een bedrijfsmiddel sprake is van een doorontwikkeling zoals omschreven in artikel 12ba lid 5 Wet VPB 1969, is slechts sprake van het voortbrengen van een immaterieel activum zover de S&O-werkzaamheden hebben geleid tot een nieuw immaterieel activum. Voor 2017 was deze overgang van aangekochte activa naar zelfontwikkelde activa niet beschreven in de wet. Het was daarom nog lastiger om een grens te trekken tussen het moment dat een bedrijfsmiddel kwalificeert als aangekocht en
25 RJ 2017/940.
13
wanneer dit bedrijfsmiddel is doorontwikkeld en dus zijn voortgebracht.27 Het beoordelen of sprake is van
een doorontwikkeling geschied op basis van feiten en omstandigheden. Een S&O-verklaring die ziet op de doorontwikkeling van een immaterieel activum is daarbij een belangrijk uitgangspunt. Andere factoren die hierbij een rol spelen zijn bijvoorbeeld de mate waarin een nieuw project wordt opgestart, de kosten die worden gemaakt en de toegevoegde waarde van de resultaten van het project.28
Indien sprake is van een doorontwikkeling uit het zesde lid kunnen alleen de voordelen die zien op deze doorontwikkeling in aanmerking worden genomen bij de berekening van de innovatiebox. Voor de berekening van de nexusbreuk worden ook slechts de uitgaven ten aanzien van het doorontwikkelde deel in de breuk genomen.29
Als een immaterieel activum door een derde wordt ontwikkeld, maar voor rekening en risico van de belastingplichtige plaatsvindt is ook sprake van het voortbrengen van een immaterieel activum. Bij deze ‘contractresearch’, wordt de vergoeding voor het ontwikkelen van het activum geheel als
voortbrengingskosten gezien.
2.3.4 Kwalificerende immateriële activa
Indien een belastingplichtige over een zelf voortgebracht immaterieel activum beschikt is dit niet
voldoende om te kwalificeren voor de innovatiebox. Vanaf 1 januari 2017 volgt uit artikel 12ba lid 1 dat dit immaterieel activum namelijk te zijn voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor de
belastingplichtige beschikt over een S&O verklaring. Daarnaast dienen belastingplichtige die als ‘groot’ worden geclassificeerd over een aanvullend toegangsticket te beschikken. Voor de wetswijzigingen van 2017 kon een belastingplichtige ook kwalificeren voor de innovatiebox door middel van alleen een octrooi of kwekersrecht. Nu maken octrooi- en kwekersrechten deel uit van het pakket van aanvullende
toegangsticket. In hoofdstuk 3.4 wordt het dubbele ticketvereiste en de nieuwe aanvullende rechten nader besproken.
S&O-verklaring
Zoals hierboven besproken is de S&O-verklaring dus het centrale toegangskaartje tot de innovatiebox. De S&O-verklaring wordt afgegeven door middel van de Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk (WBSO) welke sinds 1996 is ondergebracht in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor
volksverzekeringen (WVA). De beoordeling van de WBSO vindt plaats bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO). In Nederland kan iedere ondernemer, behalve publieke kennisinstellingen, een WBSO-aanvraag indienen. Een belastingplichtige dient speur en ontwikkelingswerkzaamheden te verrichten zoals omschreven in art. 1 lid 1 onderdeel p WVA om te kwalificeren. Onder speur- en ontwikkelingswerk wordt
27Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.62-63. 28 Stcrt. 2014, 25141, p.6-7.
14
verstaan; de systematische georganiseerde en in een lidstaat van de EU verrichtte werkzaamheden die direct en uitsluitend zijn gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek en de ontwikkeling van technisch nieuwe fysieke producten, productieprocessen en programmatuur.
Het belangrijkste beoordelingscriterium is dat het immaterieel activum dat ontwikkeld wordt, technisch nieuw is voor de aanvrager. De technische kennis van de aanvrager is dus de maatstaf van de beoordeling. Daarnaast dient een onderzoek zelfstandig te worden uitgevoerd waar technische onzekerheden of risico’s aan zijn verbonden.30 Het kan voorkomen dat verschillende belastingplichtigen onafhankelijk van elkaar
een gelijksoortig onderzocht verrichten zonder dit van elkaar te weten, omdat de gegevens van de RVO niet openbaar worden gemaakt..
In de aanvraag moeten alle verschillende S&O-projecten binnen de onderneming worden beschreven. Hierbij dient aangeven te worden welke activiteiten voor de projecten worden uitgevoerd en hoeveel tijd zij in beslag nemen. Het is noodzakelijk dat de aanvraag nauwkeurig wordt gemaakt omdat niet meer compensatie wordt vergeven dan is aangevraagd.
Het totaal aantal toegekende WBSO-aanvragen in 2015 was 38.310 en werd door 22.980 bedrijven toegepast. Het grootste gedeelte, namelijk 97% van de WBSO-ondernemingen behoort tot het MKB.31
Het kan lastig om vast te stellen wanneer de belastingplichtige beschikt over een immaterieel activum. In het geval een onderneming vele jaren na elkaar aanspraak maakt op WBSO en hieruit nieuwe producten of processen zijn ontwikkeld, wordt aangenomen dat er sprake is van een immaterieel activum.32
Octrooien
Naast de S&O-verklaring is het octrooi een van de belangrijkste aanvullende tickets. Onder de oude regeling van voor 2017 was een octrooirecht namelijk alleen al voldoende voor de toepassing van de innovatiebox. Indien gebruik wordt gemaakt van het overgangsrecht, kan tot het boekjaar dat aanvangt op of na 1 juli 2021, gebruikt gemaakt worden van de innovatiebox zonder S&O-verklaring.
Octrooirechten die zijn afgegeven voor immateriële activa dat is voortgebracht na 31 december 2006 kunnen in aanmerking komen voor de innovatiebox. Indien het betreffende activum in de periode voor het bestaan van de octrooi- en innovatiebox kunnen deze octrooien niet als toegangsticket dienen. 33
Indien gebruik gemaakt wordt van een octrooi voor de toepassing van de innovatiebox is het van belang dat het octrooi daadwerkelijk is vergeven aan de belastingplichtige of een ander lichaam binnen de fiscale eenheid. Dit kan een Nederlands, maar ook een internationaal octrooi zijn. Indien een octrooi is vergeven
30RVO 2018, p.9. 31 RVO 2016, p.4.
32 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.61. 33 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p. 64.
15
zal niet ter discussie staan of sprake is van een immaterieel activum. Bij het verlenen van een octrooi is namelijk per definitie sprake van een zelfstandige kennis die zelfstandig verhandelbaar is.
Vanaf 2011 is het mogelijk om vanaf het moment van aanvraag van het octrooi het drempelbedrag in te halen, maar de winsten konden nog niet worden toegerekend aan de innovatiebox. Bij de wetswijzigingen van 1 januari 2017 kwalificeert een aangevraagd octrooi als aanvullend ticket en kunnen ook de winsten in de innovatiebox worden genomen. Dit is wenselijk in situaties waarin een belastingplichtige voor het afgeven van het octrooi al reeds winsten maakt met het immaterieel activum. Juist omdat vaak een lange tijd zit tussen het indienen en het ontvangen van het octrooi, kan dit anders tot ongewenste situaties leiden. Bijvoorbeeld in het geval dat een innovatief ontwerp snel op de markt gebracht dient te worden omdat anders de kans bestaat dat het wordt ingehaald door een beter ontwerp.
Kwekersrechten
Vanaf 2007 zijn kwekersrechten voor de toepassing van de innovatiebox gelijkgesteld met een octrooirecht. Uit artikel 12ba lid 1 sub b onder 1° en 2° Wet VPB 1969 volgt dat een kwekersrecht of de aanvraag van een kwekersrecht kwalificeert als aanvullend ticketvereiste. Net als een octrooi was het beschikken over een kwekersrecht onder de oude wetgeving voldoende voor toepassing van de innovatiebox.
Op grond van de Rijksoctrooiwet worden aan plantenrassen geen octrooirechten verleend.
Veredelingsprocessen van plantenrassen zijn echter langdurig en kostbaar. Om nieuw ontwikkelde rassen te beschermen bestaat daarom het kwekersrecht.34 Op deze manier kan een derde niet ongevraagd een
nieuw plantensoort vermeerderen zodat de investeringen die gemaakt zijn voor de ontwikkeling van het ras eerlijk kunnen worden terugverdiend.
Een vereiste voor een octrooi is dat de uitvinding met zekerheid het gewenste resultaat behaald en een derde in staat moet kunnen zijn de uitvinding op dezelfde wijze te kunnen reproduceren door de beschrijving van het octrooi letterlijk te volgen. Een kwekersrecht is hiermee vergelijkbaar. 2.3.5 Voortvloeiing- en oorzaakvereiste
In de wettekst van art. 12ba lid 1 Wet VPB 1969 staat beschreven dat een immaterieel activum moet zijn voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. Dit voortvloeiingsvereiste is ontstaan uit de oorzaaktoets welke in de oude wetgeving van voor 2017 werd gebruikt als extra vereiste voor octrooi-activa om gebruik te kunnen maken van de regeling. In de huidige wettekst is deze oorzaaktoets niet meer opgenomen omdat een kwalificerend activum voortaan altijd voortvloeit uit S&O-werkzaamheden.
16
De oorzaaktoets vloeide voort uit oud artikel 12b lid 2 Wet VPB 1969, hierin stond vermeld: “Dit artikel is slechts van toepassing op immateriële activa waarvan de te verwachten voordelen in belangrijke mate hun oorzaak vinden in aan de belastingplichtige verleende octrooien alsmede op S&O-activa’’.
Slechts de voordelen die in belangrijke mate hun oorzaak vinden in het bijbehorende octrooi of
vergelijkbaar recht, kwalificeerden voor de toepassing van de innovatiebox. Deze oorzaaktoets had als doel te voorkomen dat een immaterieel actief met een relatief onbelangrijk octrooi toegang kreeg tot de innovatiebox.35 Onder belangrijke mate wordt verstaan ten minste 30%.36 In misbruik situaties kon de
belastingdienst de oorzaaktoets als middel gebruiken om de toepassing van de innovatiebox te beperken. De S&O-verklaring werd in de oude wettekst niet tekstueel gelinkt aan ‘in belangrijke mate’, maar dit betekent niet dat voor S&O-activa een lichtere toets geldt. In de wet staat namelijk dat een kwalificerend activum voortgevloeid moet zijn uit speur- en ontwikkelingswerk waar een S&O-verklaring voor is
afgegeven. Uit de parlementaire geschiedenis kan opgemaakt worden dat deze activa grotendeels, voor meer dan 50%, moet voortvloeien uit S&O-werkzaamheden. 37 Daarnaast dient ook aannemelijk te worden
gemaakt dat de S&O-werkzaamheden van groot belang zijn geweest voor de totstandkoming van het immaterieel activum.
Vanaf 2017 geldt voor de toepassing van de innovatiebox nu het grotendeels criterium waardoor voor alle kwalificerende activa geldt dat zij voor meer dan 50% moeten voortvloeien uit S&O-werkzaamheden.
2.4 Toerekening en voordelen innovatiebox
Indien de belastingplichtige aan alle gestelde voorwaarden van de innovatiebox voldoet dient de belastingplichtige op grond van art. 12b Wet VPB 1969 bij de aangifte over dat jaar te verzoeken om toepassing van de regeling. De voordelen die kunnen worden toegerekend aan het immaterieel activum worden verminderd met de drempel waarna de belastbare winst over deze voordelen worden verminderd. De werking van de innovatiebox is namelijk ingericht als een grondslagreductie. Op deze manier wordt de innovatiebox winst omgerekend naar een winst die belast is met het reguliere
vennootschapsbelastingtarief van art. 22 Wet VPB 1969. De grondslagreductie kan als volgt worden benaderd:
35 Van der Lande 2012, p.35.
36 Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr.3, p. 51. 37 Kamerstukken II 2009/10, 32128, nr. 16 en nr. 52.
17
Innovatieboxwinst – ( 7/ H * innovatiebox-winst)= de vermindering van de grondslag.
H staat hierbij voor het hoogste tarief aan vennootschapsbelasting. Bij het huidige tarief van ten hoogste 25% vennootschapsbelasting behoort op deze manier slechts 28% van de toerekenbare voordelen tot de belastbare winst. Deze winst is vervolgens belast met het reguliere tarief, waardoor per saldo slechts 7% vennootschapsbelasting is verschuldigd over de innovatiebox-voordelen. Per 1 januari 2018 is het tarief voor het laatst gewijzigd.38 Hiervoor was het effectieve tarief slechts 5%.
Indien voordelen worden behaald met het immaterieel activum, dienen eerst deze voorbrengingskosten ingelopen te worden. Hierdoor worden de eerste opbrengsten ook belast tegen 25%. De drempel, die ingehaald moet worden, staat sinds 1 januari 2017 beschreven in art. 12bc Wet VPB 1969. In het geval de opbrengsten boven deze drempel komen deze in aanmerking voor de grondslagreductie van de
innovatiebox. De voorbrengingskosten dienen specifiek in kaart te worden gebracht. De integrale kosten die zijn verbonden met het voortbrengen van het immaterieel activum, dienen echter wel verminderd te worden met de S&O-afdrachtvermindering.
Naast de drempel van voortbrengingskosten komen negatieve exploitatiewinsten tevens niet in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox. Verliezen zijn daardoor gewoon aftrekbaar tegen het reguliere tarief van 25% vennootschapsbelasting. Verliezen verhogen op deze manier de voortbrengingskosten en dus de drempel van de innovatiebox.
Het tariefvoordeel van de innovatiebox geldt alleen voor resultaten die toerekenbaar zijn aan het
immaterieel actief dat voldoet aan de vereisten van de innovatiebox. Vanaf 2017 worden de kwalificerende voordelen na toerekening van de voordelen aan het kwalificerend activum, vervolgens bepaald door middel van de nexus-breuk. De nexus-breuk wordt besproken hoofdstuk 3.
In art. 12bb lid 2 Wet VPB 1969 staat dat de voordelen bepaald moeten worden op de meest passende wijze. Welke wijze dat is wordt echter niet genoemd. In de praktijk zijn inmiddels verschillende methoden van toerekening ontstaan. De toepassing van deze methoden is niet wettelijk vastgelegd waardoor de mogelijkheid blijft om een geheel eigen methode te hanteren als aannemelijk kan worden gemaakt dat de winst op deze manier juist is toegerekend. De belastingdienst kan zekerheid vergeven over het gebruik van de innovatiebox voor een bepaalde periode door middel van een vaststellingsovereenkomst.
Bij de berekening van de winst die toerekenbaar is aan de innovatiebox wordt gebruik gemaakt van een verrekenprijsanalyse die veel gebruikt wordt bij transfer pricing. De verrekenprijsanalyse maakt op basis van verschillende factoren een berekening van de innovatiebox-winst. Vaak wordt hierbij de EBIT (earnings before intrest and taxes) vanuit het jaarrekeningrecht als uitgangspunt genomen. Dit is niet altijd gewenst,
18
bijvoorbeeld wanneer sprake is van verschillen tussen de commerciële jaarrekening en de fiscale aangifte die voortkomen uit de ontwikkelingswerkzaamheden.39
In de praktijk zijn verschillende economische benaderingen ontwikkeld waarmee de voordelen zijn toe te rekenen aan de kwalificerende immateriële activa. De methoden die in de praktijk veel worden toegepast en de situaties waarin zij kunnen worden toegepast zijn toegelicht in een het besluit van 1 september 2014.40 Enkele methoden die worden gebruikt bij het toerekenen van winst aan de innovatiebox zijn
hieronder beschreven. Het afpelmodel
Een van de methoden die vaak wordt toegepast is het afpelmodel. Het commerciële EBIT van de
onderneming wordt hier als basis genomen. Vervolgens wordt de EBIT als het ware afgepeld tot de winst die is behaald met de R&D-werkzaamheden.
Deze methode kan behulpzaam zijn bij bedrijven waarbij de ontwikkelde innovatie in de gehele omzet zit en een wezenlijk onderdeel uitmaakt van de dagelijkse bedrijfsvoering.41 Wanneer niet de gehele omzet
afkomstig is van de innovatie kan het afpelmodel ook worden toegepast als de innovatieve omzet en kosten worden meegenomen voor de bepaling van de EBIT. Een voorwaarde hierbij is dat de R&D een kernfunctie dient te zijn van de organisatie. Dit wordt bepaald aan de hand van feiten zoals de
werkzaamheden, het personeel, de producten, de branche en de toegevoegde waarde van R&D binnen de onderneming.
De innovatieve EBIT wordt vervolgens verdeeld over routinematige- en kernfuncties. Wanneer functies kunnen worden uitbesteed aan derden en deze functies geen overwinst genereren zijn dit routinematige functies. De beloning voor deze functies wordt gesteld op een percentage van de gemaakte kosten en deze wordt in mindering van de EBIT genomen. Vervolgens wordt de overwinst verdeeld over de kernfuncties. De EBIT die toe te rekenen is aan innovatie komt hierbij naar voren. Dit percentage van het resultaat kan vervolgens in de innovatiebox worden betrokken.
De kostengerelateerde methode
Ondernemingen waarbij innovatieve werkzaamheden geen centrale rol spelen en meer bijkomstig of van ondersteunende aard zijn, kunnen baat hebben bij de kostengerelateerde methode. Het voordeel wat toerekenbaar is aan de innovatiebox wordt bepaald aan de hand van de integrale kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de kwalificerende activa. Vervolgens wordt een ‘winstopslag’ berekend op basis van wat een derde voor de activiteiten bereid zou zijn te betalen. Het percentage van de beloning varieert veelal
39 Gijlswijk, Gimes & de Vries 2012, p.69. 40 Stcrt. 2014, 25141.
19
tussen de 8 en de 15%.42 De kosten van de R&D en de winstopslag vormen samen het maximumbedrag aan
voordeel wat in aanmerking komt voor de innovatiebox. De per-activum methode
Een andere toerekeningsmethode die wordt gebruikt is de per-activum methode. Deze methode kan worden toegepast wanneer de voortbrengingskosten en voordelen van het immaterieel activum
individueel kunnen worden bepaald. De voordelen die in aanmerking komen voor de innovatiebox worden daardoor per activum berekend. Deze methode wordt toegepast indien incidentele innovaties plaatsvinden in een bedrijf of de innovaties niet zijn verweven met het gehele bedrijfsproces.43
Forfaitaire winsttoerekening
Vanaf januari 2013 is een forfaitaire winsttoerekening in art. 7aa Uitv. Besl. VPB toegevoegd om
uitvoeringstechnische bezwaren vanuit het MKB weg te nemen. Vanaf 2017 is deze regeling opgenomen in het nieuwe artikel 12bd Wet VPB 1969 waarbij de oorspronkelijke uitleg en toelichting van kracht blijven. In het besluit van 20 december 2012 heeft de staatssecretaris aangegeven dat de innovatiebox-regeling en het bepalen van het voordeel in de praktijk als complex wordt ervaren.44 Belastingplichtigen hebben vaak
een externe deskundige nodig om de innovatiebox toe te kunnen passen en in overleg te treden met de belastingdienst. Het voordeel van de innovatiebox weegt in die gevallen niet op tegen de relatief hoge administratieve kosten die het gebruik mee brengt. Naast de belastingplichtigen houdt ook de
belastingdienst uitvoeringskosten over aan het overleg omtrent de toerekenbare winst. Door de mogelijkheid te bieden de voordelen op forfaitaire wijze te bepalen kunnen deze uitvoeringsbezwaren worden verminderd.
De ondernemingen die kiezen voor de forfaitaire regeling, hoeven op grond van art. 12bd lid 1 en 3 Wet VPB 1969 de kwalificerende voordelen niet te worden bepaald volgens art. 12bb en 12bc Wet VPB 1969. De nexusbreuk en de drempel vinden daarom geen toepassing. De forfaitaire regeling bepaalt dat in het jaar waarin een kwalificerend activum is voortgebracht, of in één van de twee voorgaande jaren is
voortgebracht, 25% van de winst wordt geacht te zijn behaald met alle immateriële activa waarop de innovatiebox toepassing vindt. De forfaitaire regeling mag alleen worden toegepast indien de winst in het jaar positief is en tot een maximum van € 25.000 op jaarbasis. Vanwege dit maximum is de regeling met name gericht op het MKB.
De regeling is optioneel waardoor ieder jaar opnieuw de keuze kan worden gemaakt voor toepassing van de forfaitaire regeling. De reden dat gekozen is voor een regeling waarbij de voordelen in het jaar van
42 Stcrt. 2014, 25141, p.8. 43 Stcrt. 2014, 25141, p.7. 44 Stb. 2012, 694.
20
voortbrengen en de twee jaar daarna in aanmerking komen is omdat de winst vanuit een kwalificerend activum meestal niet in één jaar wordt gematerialiseerd.45 Hierbij is het zo dat de forfaitaire regeling geldt
voor alle immateriële activum in de innovatiebox. Nadat de drie jaar voorbij zijn en geen nieuw activum is voortgebracht, kunnen de voordelen die voortvloeien uit de immateriële activa alsnog in de innovatiebox worden betrokken. De hoofdregel is in dit geval namelijk weer opnieuw van toepassing waardoor het werkelijk behaalde voordeel moet worden bepaald met inachtneming van de drempel.
Indien de kwalificerende immateriële activa deel uitmaken van het vermogen van een
samenwerkingsverband worden de forfaitaire voordelen bepaald naar rato van de winstgerechtigdheid op basis van art. 12bd lid 2 Wet VPB 1969. Als een belastingplichtige onderdeel is van meerdere
samenwerkingsverbanden worden de percentages bij elkaar opgeteld tot ten hoogste 25%.
2.5 Europeesrechtelijke ontwikkelingen
Vanaf het ontstaan van de innovatiebox is voortdurend de vraag opgekomen tot in hoeverre de regeling verenigbaar is met het Europese recht. Zo zijn twijfels denkbaar of de regeling in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging en de innovatiebox zou mogelijk een vorm van staatssteun kunnen zijn die onder de Europese regelgeving niet is toegestaan. Tijdens de invoering van de regeling is de wetgever enigszins bedachtzaam geweest ten aanzien van de EU-aspecten van de regeling. De concernfinancieringsregeling uit het voormalig art. 15b Wet VPB 1969 werd namelijk op 11 juli 2001 door de Europese Commissie
uitgeroepen tot verboden staatssteun, waardoor de regeling eerst werd bevroren en vervolgend op 1 december 2005 geheel werd ingetrokken.46 De octrooibox is daarom in de periode voor invoering
zorgvuldig afgestemd binnen de Europese Unie. 47 Gekozen werd voor de optie waarbij de regeling op een
later tijdstip van kracht te laten worden zodat eerst overeenstemming met de Europese instanties bereikt kon worden. Destijds heeft afstemming plaatsgevonden bij zowel de Gedragscodegroep, als bij de Europese commissie.
Europese vrijheid van vestiging
De innovatiebox dient in overeenstemming te zijn met de Europese vrijheid van vestiging zoals staat omschreven in art. 49 VWEU. De regeling maakt om deze reden geen onderscheid naar de plaats waar de R&D-werkzaamheden plaatsvinden. Onderscheid naar de herkomst van R&D is volgens jurisprudentie van het HvJ EG namelijk strijdig met art. 49 VWEU. Dit is onder andere bepaald in het arrest Sociéte Baxter, waarbij Frankrijk de belastinggrondslag voor farmaceutische bedrijven verminderde met uitgaven voor
45 Stb. 2012, 694, p.23.
46 Kamerstukken II 2004/2005, 29997, nr.3, p.1. 47 Van der Lande 2012, p.13.
21
wetenschappelijk en technisch onderzoek, maar alleen indien dit onderzoek werd verricht in Frankrijk. 48
Het Hof achtte deze beperking in strijd met de vrijheid van vestiging.
De innovatiebox is indirect mogelijk strijdig met de Europese vrijheid van vestiging.49 Een van de vereisten
van de innovatiebox is namelijk de S&O-verklaring. Deze verklaring wordt afgegeven op basis van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen. Hierbij wordt de link gelegd naar de Wet op de loonbelasting. Indien op basis van art. 2 lid 4 Wet LB 1964 een werknemer niet als zodanig wordt gekwalificeerd omdat de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld kan de S&O-afdrachtvermindering niet plaatsvinden. Dit heeft als gevolg dat geen S&O-verklaring wordt vergeven en geen gebruik kan worden gemaakt van de innovatiebox.
Deze strijdigheid kan enigszins gerechtvaardigd worden met het feit dat het lidstaten is toegestaan
maatregelen te implementeren die een duidelijke en nauwkeurige controle mogelijk maken van regelingen. Dit blijkt onder andere uit het arrest Futura Participations en Singer en eveneens uit het arrest Société Baxter van het Hof van Justitie.50
De koppeling van de S&O-verklaring aan de innovatiebox is volgens de staatssecretaris louter op functionele redenen tot stand gekomen.51 Het betreft een praktische oplossing waarbij gestreefd wordt
naar een doeltreffende controle. Deze controle van de verrichtte S&O-werkzaamheden vindt plaats bij de RVO. De Belastingdienst wordt hierbij ontzien van deze controle en ondernemers hoeven niet tweemaal aan te tonen dat zij S&O-activiteiten verrichten.
Het is echter niet geheel zeker of deze achtergrond van de regeling voldoende rechtvaardigingsgrond is om vast te kunnen stellen dat de innovatiebox niet strijdig is met de Europese vrijheid van vestiging.52 Een
oplossing om deze onzekerheid te verhelpen ligt misschien in een tegenbewijsregeling waarbij een belastingplichtige kan aantonen dat zij voldoet aan de overige criteria van de S&O-verklaring en daarmee toch toegang kan verkrijgen tot de innovatiebox.53 Echter zou deze tegenbewijsregeling onwenselijke
substance-gevolgen met zich kunnen brengen doordat de voordelen van de innovatiebox worden
verkregen door middel van buitenlandse R&D-werkzaamheden. Hetgeen volgens de OESO juist voorkomen dient te worden. Deze problematiek wordt nader besproken in hoofdstuk 3.
Gedragscode
De Gedragscodegroep is aangesteld op december 1 december 1997 door de ECOFIN-Raad en heeft als doel belastingmaatregelen waarop de Gedragscode mogelijk van toepassing is, te onderzoeken en toezicht te
48 HvJ EU 8 juli 1999, C-254/97 (Société Baxter). 49 Van der Lande 2012, p.52.
50 HvJ EU 15 mei 1997, C-250/95 (Futura Participations SA, SInger) ; HvJ EG 8 Juli 1999,C-254/97 (Société Baxter). 51 Kamerstukken II 2009/10, 23128, nr.52, p.11.
52 Van der Lande 2012, p.52-54.
22
houden op de informatieverstrekking omtrent deze maatregelen.54 De Gedragscode is in wezen een politiek
convenant welke is gesloten tussen de vertegenwoordigers van de regeringen van lidstaten.55 In dit
convenant spreken de lidstaten met elkaar af dat zij zich zullen onthouden van maatregelen die in aanzienlijke mate de locatie van economische activiteiten in de Gemeenschap beïnvloeden. De Nederlandse innovatiebox moet op deze manier door de Gedragscodegroep worden beoordeeld met betrekking tot eventuele schadelijke belastingconcurrentie. De Gedragscodegroep heeft echter geen juridische middelen tot haar beschikking en werkt grotendeels op basis van ‘peer pressure’. Daarnaast doet zij aanbevelingen aan de Europese Commissie. De overwegingen van de Gedragscodegroep zijn
vertrouwelijk, waardoor de transparantie van de besluitvorming gering is. Het oordeel over de Nederlandse innovatiebox is gepubliceerd op 1 oktober 2007. De Gedragscodegroep maakt kenbaar voldoende
vertrouwen te hebben in de Nederlandse regeling.56
Op 28 april 2017 verklaarde de Gedragscodegroep opnieuw dat de Nederlandse Innovatiebox kwalificeert als niet schadelijke belastingregeling.57 De gedragscodegroep heeft de aangepaste innovatiebox aan de
criteria van de gedragscode en de eisen van de nexusbenadering getoetst en deelde haar uitkomsten met de Ecofin-raad. De aangepaste innovatiebox is goedgekeurd en niet schadelijk bevonden. Tevens is gelijktijdig het door Nederland voorgestelde amendement het ticket van biologische gewasbescherming akkoord bevonden. Later wordt op 16 oktober 2017 het rapport ‘Harmful tax practices – 2017 Progress report on prefetential regimes’ uitgebracht.58 In dit voortgangsrapport van de OESO staat de implementatie
van BEPS Actieplan 5 centraal. Hierin wordt nogmaals bevestigd dat de Nederlandse innovatiebox als niet schadelijk wordt bevonden. Dit betekent dat geen van de onderdelen van de innovatiebox wordt gezien als schadelijk en de regeling geen schadelijke economische effecten teweegbrengt.59
Op basis van de Verordening van 30 mei 2001 inzake de toegang van het publiek tot documenten van het Europees Parlement, de Raad en de Commissie kunnen burgers van de lidstaten een verzoek doen tot toegang van documenten van deze instellingen.60 De verordening heeft als doel de transparantie van deze
instellingen te vergroten zodat een steeds hechter verbond kan worden gecreëerd tussen de volkeren van Europa en waarbij besluiten in een zo groot mogelijke openheid en zo dicht mogelijk bij de burger worden genomen.
Naar aanleiding van de goedkeuring van de innovatiebox door de Gedragscodegroep op 28 april 2017 is door mij ten behoeve van dit onderzoek op basis van art. 6 van de Verordening (EG) nr. 1049/2001 een
54 Ecofin 1998.
55 Van der Lande 2012, p.10.
56 Kamerstukken II 2007/08, 30572, nr.27, p.1. 57 Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr.85, p.1. 58 OECD 2017.
59 OECD 2017, p.17.
23
verzoek ingediend om toegang te vergrijgen tot het betreffende werkdocument. Dit werkdocument zou achterliggende overwegingen van de Gedragscodegroep ten aanzien van de Nederlandse innovatiebox prijs kunnen geven. Mogelijkerwijs is in dit werkdocument een uitspraak gedaan over de asymmetrie in de regeling ten aanzien van verliezen. Verliezen uit een immaterieel activum waarbij de innovatiebox van toepassing is zijn namelijk aftrekbaar tegen het reguliere VPB-tarief, terwijl de OESO in Actiepunt 5 van het BEPS-project voorschrijft dat dergelijke verliezen overeenkomstig de voordelen uit R&D moeten worden behandeld.61 Daarnaast zou de Gedragscodegroep haar mening hebben kunnen geven over de forfaitaire
regeling van de Nederlandse innovatiebox. Deze forfaitaire toerekening kan wellicht niet aansluiten met het at arm’s length zoals wordt omschreven in de Gedragscode.62
Mijn verzoek is in eerste instantie volledig afgewezen door het secretariaat van de Raad van de EU wegens het feit dat ‘patentbox regimes’ van andere lidstaten nog reeds onderzocht moeten worden en dat daarom de overwegingen uit dit document niet vrijgegeven kunnen worden. Indien toegang zou worden verleend, zou dit de bescherming van het openbaar belang van het financieel, monetair of economisch beleid van de Gemeenschap of van een lidstaat kunnen ondermijnen (art. 4 lid 1 sub a Verordening (EG) nr. 1049/2001). Deze uitzondering gold voor het gehele document waardoor het werkdocument ook niet deels vrijgegeven kon worden op basis van art. 4 lid 6 Verordening (EG) nr. 1049/2001.
Vervolgens is door mij een confirmatief verzoek ingediend bij de Raad van de EU waarin de Raad werd verzocht om herziening van het besluit van het Secretariaat van de Raad van de EU op grond van art. 8 lid 1 Verordening (EG) nr. 1049/2001. De Raad komt hierbij tot een gelijksoortige conclusie. Namelijk dat in het werkdocument een kwestie wordt geschetst dat nog reeds door de Gedragscodegroep moet worden behandeld. De Raad stelt dat wanneer dit document, dat de basis van de besprekingen vormt, openbaar wordt gemaakt, het de uitvoerbaarheid van het delicate mechanisme en de bereidbaarheid van de lidstaten om hieraan deel te nemen ernstig in gevaar zou brengen.63 Tevens zouden ongepaste conclusies kunnen
worden getrokken ten aanzien van de beoordeling van de andere regimes.64
Voorts is alleen het gedeelte van het werkdocument vrijgegeven dat betrekking heeft op de beschrijving van het amendement inzake het toegangsticket voor biologische gewasbescherming. In de bijlage is dit werkdocument alsmede de correspondentie met de Raad van de EU toegevoegd.
Staatssteun
De octrooibox is destijds alsmede voorgelegd aan de Europese commissie ter beoordeling van staatssteun. Steunmaatregelingen zijn op grond van het huidige art. 107 VWEU binnen de Europese Unie namelijk
61 OECD 2017, p.42.
62 Raad van de Europese Unie 2018, p.27.
63 Zie bijlage: Reactie Raad van de EU op het confirmatief verzoek, overweging 10. 64 Zie bijlage: Reactie Raad van de EU op het confirmatief verzoek, overweging 13.
24
verboden. De toetsing ten aanzien van steunmaatregelen is beduidend concreter dan de toetsing van de Gedragscode. Op grond van art. 107 lid 1 VWEU zijn staatssteunmaatregelen; met staatsmiddelen bekostigde regelingen die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. Deze steun is daarmee onverenigbaar met de interne markt van de Europese Unie en daardoor niet toegestaan. Uitzonderingen op de regel geldt voor maatregelen die wel verenigbaar zijn met de interne markt zoals steunmaatregelen van sociale aard en tot het herstel van schade
veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen. Deze uitzonderingen zijn terug te vinden in art. 107 lid 2 en lid 3 VWEU.
Indien een betrokken lidstaat voornemens is een regeling te treffen waar een steunelement in zit, dient dit voornemen tijdig bij de Europese Commissie te worden aangemeld. Ten tijde van de aanmelding van de octrooibox werd verondersteld dat de regeling geen staatssteun kon inhouden omdat niet slechts een specifieke groep ondernemingen of producties werd begunstigd. Luja stelt namelijk dat een bepaalde groep ondernemers niet wordt uitgesloten zolang alle belastingplichtigen op een gelijke wijze worden
behandeld.65 Op deze manier kunnen inkomstenbronnen wel anders worden belast. Inkomsten uit
octrooien waaronder royalty’s vormen een aparte inkomstenbron. Iedere belastingplichtige met deze inkomsten kan daarmee gebruik kan maken van de innovatiebox. Het feit dat het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakt van de innovatiebox beperkt is, kan duiden op een selectieve regeling. Volgens Luja is de regeling niet selectief omdat geen enkele onderneming die over een kwalificerend immaterieel activum beschikt wordt uitgesloten.66
Kok en van Sonderen sluiten zich hierbij aan. Zij vinden de innovatiebox een generieke fiscale maatregel die openstaat voor alle ondernemingen.67 Engelen en Van der Vegt stellen echter dat indien alle op het
grondgebied van een lidstaat gevestigde ondernemingen op dezelfde wijze gebruik kunnen maken van een bepaalde regeling, geen sprake kan zijn van een steunmaatregel maar van een algemene beleidsregel.68 De
doelstelling van de innovatiebox is het fiscaal stimuleren van innovatie. Deze beleidsdoelstelling mag worden nagestreefd zolang geen onderscheid wordt gemaakt naar onderneming of productie. De
innovatiebox is daarmee een algemene beleidsmaatregel en volgens Engelen en Van der Vegt daarom geen steunmaatregel.69
Veraa merkt terecht op dat de regeling wellicht selectief kan zijn in het soort ondernemerschap.70 Slechts
VPB-plichtige ondernemingen kunnen gebruik maken van de innovatiebox. Ondernemingen die belast zijn
65 Luja WFR 2006/819. 66 Luja WFR 2006/819.
67 Kok & Van Sonderen, TFO 2006, p.155-168. 68 Engelen & van der Vegt, WFR 2006/1181, p.5. 69 Engelen & Van der Vegt, WFR 2006/1181, p.5. 70 Veraa 2009, p.77.
25
met inkomstenbelasting worden buitengesloten. Om deze reden is de regeling toch enigszins selectief waarom wel sprake zou kunnen zijn van staatssteun.
De Europese commissie deed in november 2006 een mededeling: ‘Towards a more effective use of tax incentives in favour of R&D.’ In deze mededeling heeft de Europese Commissie laten weten dat in het kader van de Lissabon-doelstellingen, generieke maatregelen ten behoeve van stimulering van innovatie zijn toegestaan. Door deze ontwikkelingen bij de Europese Commissie voelde Nederland zich gesterkt dat de Nederlandse regeling geen staatssteun betrof en trok haar aanmelding voor de octrooibox mede daarom in. Per Koninklijk besluit is vervolgens de octrooibox met terugwerkende kracht op 1 januari 2007 in werking getreden. 71
Naarmate de regeling in 2008 en 2010 is gewijzigd is de regeling nooit opnieuw aangemeld bij de Europese Commissie. De Europese dimensie is bij deze wijzigingen verwaarloosd, hetgeen enigszins verwonderlijk is aangezien ten tijde van de invoering van de regeling hier uiterst zorgvuldig mee om werd gegaan.72 Na de
toezegging van de Gedragscodegroep op 28 april 2017 is vast te komen staan dat de huidige Nederlandse innovatiebox een internationaal aanvaard instrument is ter stimulering van innovatieve activiteiten.73
71 Kamerstukken II 2006/07, 30572, nr.25, p.2-3. 72 Van der Lande 2012, p.13.
26
HOOFDSTUK 3: WIJZIGINGEN UIT HET BELASTINGPLAN 2017
3.1
Achtergrond wijzigingen innovatiebox en doelstellingen vanuit het BEPS-project
De aanpassingen van de innovatiebox die per 1 januari 2017 van kracht zijn gegaan zijn ingevoerd zodat de Nederlandse innovatiebox voldoet aan de door de Gedragscodegroep van de EU gestelde afspraken over een verplicht substancecriterium.74 Deze afspraken zijn verder uitgewerkt in het ‘Base Erosion and Profit
Shifting’ project van de OESO. Het ontwerp van het voorstel is in eerste instantie voorgelegd als
consultatienota. Met deze consultatie werd beoogd een reactie te verkrijgen op de bruikbaarheid van de nieuwe systematiek en om eventuele aanvullingen of onjuistheden te kunnen verbeteren.75
De afkorting OESO staat voor Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. Landen die deelnemen aan deze organisatie richten zich op economische, sociale en milieugerichte aspecten van globalisering en werken samen om deze aspecten aan te pakken. Regeringen van de OESO-landen kunnen op deze manier beleidservaringen met elkaar uitwisselen en internationaal, maar tevens ook nationaal, beleid met elkaar afstemmen.76
De gemaakte afspraken ter zake van de innovatiebox staan vermeld in Actiepunt 5 van het BEPS-project: 'Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance’. Dit rapport richt zich met name op preferente regimes waarbij de invoering van een substancecriterium en meer transparantie centraal staan.77 Met deze middelen wil de OESO voorkomen dat de regimes gebruikt
worden voor belastingontwijking. De innovatiebox kan namelijk gebruikt worden voor belastingontwijking door het eigendom van immateriële activa te verschuiven naar een land met een gunstiger tarief. Het tegengaan van belastingontwijking is tevens een doelstelling van het kabinet. Nederland wil zich dan ook actief inspannen om het BEPS-project te laten slagen.78
De grootste doelstelling van actierapport 5 van het BEPS-project is het verplichten van een
substancecriterium om gebruik te kunnen maken van patentbox regimes. De voordelen die worden toegerekend aan een patentbox dienen een groter verband te hebben met de R&D-activiteiten waar de voordelen uit zijn ontstaan.79 Om dit te bereiken dient een samenhang tussen de innovatieve
werkzaamheden en het eigendomsrecht van het immaterieel activum te worden gecreëerd. Nederland heeft in het kader van het substancecriterium reeds het vereiste dat het immaterieel activum slechts kwalificeert indien deze door de belastingplichtige zelf is voortgebracht. De minimumstandaard, die
74 Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr.3, p.14.
75 B.J.H.M Nuijten, Consultatienota Wet aanpassing innovatiebox, commentaar NTFR op art. 12b. 76 OECD 2017, p.47.
77 OECD 2015.
78 Kamerstukken II 2016/2017, 34 552, nr. 3, p. 16. 79 OECD 2015, p.11.
27
actiepunt 5 voorschrift is de invoering van de ‘modified nexus-approach’. Met de implementatie van de nexus-benadering wordt gestreefd naar een sterker verband tussen het belastingvoordeel en de R&D-werkzaamheden. De inkomsten komen slechts in aanmerking voor het belastingvoordeel van de
innovatiebox naar rato van de gemaakte kosten voor R&D door de belastingplichtige. De belastingplichtige wordt op deze manier gedwongen een belangrijk gedeelte van haar R&D activiteiten zelf uit te voeren.80
Hierbij is gekozen voor een fractionele benadering in plaats van de gebruikelijke transferpricingbenadering. De tweede doelstelling van Actiepunt 5 is het bereiken van meer transparantie ten aanzien van rulings.81
Het is hierbij de bedoeling dat de uitwisseling van rulings wordt verbeterd. Onder andere rulings
gerelateerd aan preferentiële regimes, zoals de Nederlandse vaststellingsovereenkomsten, dienen meer transparant te zijn om op deze manier fiscale mismatches en dubbele non-belasting te voorkomen. De afspraken die gemaakt zijn met betrekking tot transparantie hoeven niet te worden geïmplementeerd. De Nederlandse belastingverdragen samen met het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (WABB-verdrag) bieden namelijk voldoende ondersteuning bij de uitwisseling van informatie.82
3.2 Structuur van de vernieuwde regeling
Vanaf 1 januari 2017 is de innovatiebox-regeling aanzienlijk uitgebreid. Omwille van de inzichtelijkheid is gekozen om de regeling onder te brengen in verschillende artikelen. Art. 12b Wet VPB 1969 is gewijzigd en er zijn zeven nieuwe artikelen toegevoegd. De systematiek is als volgt:
o Art. 12b Wet VPB: Verlaging van de grondslag door toepassing van de innovatiebox, o Art. 12ba Wet VPB: Kwalificerend immaterieel activum,
o Art. 12bb Wet VPB: Kwalificerende voordelen op grond van de nexus-approach, o Art. 12bc Wet VPB: Drempel van de voordelen,
o Art. 12bd Wet VPB: MKB-regeling,
o Art. 12be Wet VPB: Verrekening indien aanvraag octrooi niet wordt verleend, o Art. 12bf Wet VPB: Delegatiebepaling
o Art. 12bg Wet VPB: Administratieve voorwaarden.
Naast de hierboven gewijzigde artikelen is in art. 34d Wet VPB 1969 het overgangsrecht toegevoegd. De aangepaste innovatiebox-regeling wordt toegepast op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2017.
80 OECD 2015, p.26. 81 OECD 2015, p.45.
