1
Digitale Economie
Digitalisering van de economie tot modernisering van het belastingrecht, of toch niet?
Fiscale Economie, Universiteit van Amsterdam Auteur
Xander de Coninck 10113983
Begeleiding
dhr. H.A. Vollebregt (scriptiebegeleider en eerste lezer) dhr. prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis (tweede lezer)
Datum
2 Hierbij verklaar ik, Xander de Coninck, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
Table of Contents
AFKORTINGEN ... 5 1 INLEIDING ... 6 1.1 INTRODUCTIE ... 6 1.2 DOEL ... 7 1.3 ONDERZOEKSOPZET ... 8 1.4 ORGANISATIES ... 8 1.4.1 OESO ... 8 1.4.2 Europese Commissie ... 8 1.5 AFBAKENING ... 9 2 KENMERKEN VAN DE DIGITALE ECONOMIE ... 10 2.1 INTRODUCTIE ... 10 2.2 DEFINITIE ... 10 2.3 BELANGRIJKSTE KENMERKEN ... 10 2.3.1 Mobiliteit ... 11 2.3.2 Gebruik van data ... 11 2.3.3 Netwerkeffecten ... 11 2.3.4 Gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen ... 12 2.3.5 De neiging tot een mono- of oligopolie ... 12 2.3.6 Hoge mate van volatiliteit ... 13 2.4 BEDRIJFSMODELLEN ... 13 2.4.1 E–commerce ... 13 2.4.2 Online betaaldiensten ... 14 2.4.3 App-diensten ... 14 2.4.4 Online adverteren ... 14 2.5 CONCLUSIE ... 15 3 HEFFING VAN BUITENLANDSE BEDRIJVEN ... 16 3.1 INTRODUCTIE ... 16 3.2 HEFFINGSBEGINSELEN ... 16 3.2.1 Nationaliteitsbeginsel ... 16 3.2.2 Woonplaatsbeginsel ... 16 3.2.3 Bronstaatbeginsel ... 17 3.3 BUITENLANDSE BELASTINGPLICHT ... 18 3.3.1 Subject ... 18 3.3.2 Object ... 18 3.4 VASTE INRICHTING ... 18 3.3.1 Wetgeving ... 18 3.3.2 Artikel 5 OESO-Modelverdrag ... 19 3.3.3 Bedrijfsinrichting ... 20 3.3.4 Vast ... 21 3.3.5 Beschikbaar voor de onderneming ... 21 3.3.6 Winsttoerekening aan de vaste inrichting ... 21 3.5 CONCLUSIE ... 22 4 BELASTING-UITDAGINGEN DOOR DE DIGITALE ECONOMIE ... 24 4.1 INTRODUCTIE ... 24 4.2 NEXUS ... 24 4.2.1 Amazon ... 25 4.2.2 Ontbreken belastbare aanwezigheid ... 27 4.3 DATA ... 28 4.4 KWALIFICATIE VAN OPBRENGSTEN ... 29 4.5 CONCLUSIE ... 294 5 DE OESO OVER DE DIGITALE ECONOMIE ... 31 5.1 INTRODUCTIE ... 31 5.2 ACTIEPLAN ... 31 5.2.1 Actiepunt 1 ‘de belastinguitdagingen in de digitale economie’ ... 32 5.2.2 Tussenconclusie ... 32 5.3 ACTION 1 FINAL RAPPORT ... 32 5.3.1 De digitale economie en uitdagingen voor beleidmakers ... 32 5.3.2 Tussenconclusie ... 35 5.4 BELASTINGUITDAGINGEN ALS GEVOLG VAN DIGITALISERING ... 35 5.4.1 Interim rapport ... 35 5.4.2 Tussenconclusie ... 36 5.5 ANALYSE ... 36 5.5.1 Ottawa Taxation Framework ... 36 5.5.2 Aanpassingen aan artikel 5 ... 37 5.5.3 Significante aanwezigheid ... 39 5.5.4 Belasting op digitale transacties ... 40 5.5.5 Egalisatieheffing ... 41 5.6 CONCLUSIE ... 42 6 DE EUROPESE COMMISSIE OVER DE DIGITALE ECONOMIE ... 45 6.1 INTRODUCTIE ... 45
6.2 VOORSTEL EUROPESE COMMISSIE ... 45
6.2.1 Kortetermijnoplossing ... 46 6.2.2 Langetermijnoplossing ... 47 6.2.3 Tussenconclusie ... 49 6.3 ANALYSE ... 49 6.3.1 Nederlandse positie ten aanzien van het voorstel ... 49 6.3.2 Ottawa criteria ... 50 6.3.3 Literatuur ... 52 6.4 CONCLUSIE ... 53 7. CONCLUSIE ... 55 7.1 SAMENVATTING BEVINDINGEN ... 55 7.2 ANTWOORD OP DE ONDERZOEKSVRAAG ... 56 7.3 AFSLUITING ... 57 LITERATUURLIJST ... 58
5
Afkortingen
AOA Authorised OECD Approach
B2B Business-to-business
B2C Business-to-consumer
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CFA Committee on Fiscal Affairs
C2C Consumer-to-consumer
E-commerce Electronic commerce
EU Europese Unie
IB Inkomstenbelasting
ICT Informatie- en communicatietechnologie
MNO Multinationale Onderneming
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
TFDE Task Force on the Digital Economy
VI Vaste inrichting
6
1 Inleiding
1.1 Introductie
De digitalisering heeft alle aspecten van de traditionele markten beïnvloed. Elektrische auto’s, mobiel internet, contactloos betalen en online boodschappen doen, zijn voorbeelden van hoe de maatschappij in een rap tempo is veranderd. Met behulp van applicaties zoals Facebook, Snapchat en Instagram is het gemakkelijk om in contact te komen met mensen over de hele wereld. Thuis wordt de TV tegenwoordig nog maar amper aangezet, ‘Netflix en chill’ is wat men bezig houdt. Muziek wordt niet meer geluisterd via platen, maar via online streamingdiensten zoals Spotify. Dit zijn voorbeelden van een nieuwe economie: de digitale economie.
Hoewel de digitale economie steeds omvangrijker wordt, zijn huidige fiscale stelsels gebaseerd op de economische realiteit van decennia geleden. Er ontstaat steeds meer discussie over de vraag of de fiscale stelsels nog wel ‘fit for purpose’ zijn. Is nu het moment aangebroken om de huidige stelsels rigoureus te hervormen? Digitale bedrijven hebben gemiddeld gezien een effectieve belastingdruk1 van 9,5%, waar traditionele bedrijven een
effectieve belastingdruk van 23,2% hebben2. Dit kan erop duiden dat de huidige regelgeving niet geschikt is om digitale bedrijven op een adequate manier te belasten.
Niet alleen economisch is er veel aan het veranderen, ook maatschappelijk zijn veranderingen op te merken. Zo is er steeds meer aandacht voor belastingontduiking en –ontwijking door rijke particulieren en multinationals (hierna: MNO’s) en dit wordt door de maatschappij niet langer geaccepteerd. Denk hierbij aan de immense media-aandacht voor de hoorzitting in het Britse Lagerhuis over belastingontwijking door Starbucks, Amazon en Google. In deze hoorzitting sprak Margaret Hodge de bekende woorden: “we are not accusing you of being illegal, we are accusing you of being immoral”. Een recenter voorbeeld is de verontwaardiging die ontstond met de publicatie van de Paradise Papers. Internationale belastingontwijking en belastingsluiproutes, die gebruikt worden door MNO’s en rijke particulieren, werden in kaart gebracht. De ‘gewone’ belastingbetaler voelde zich in de maling genomen. Er ontstond nog meer politieke druk op overheden om ervoor te zorgen dat alle bedrijven, zowel digitale als traditionele, hun deel van de belasting betalen.
In 2013 hebben de G20-landen in samenwerking met de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) een actieplan met vijftien specifieke actiepunten geïntroduceerd om ‘base erosion and profit shifting’ (hierna: BEPS) tegen te gaan. Dit rapport wordt ook wel het BEPS-rapport genoemd. Aan de hand van dit rapport moeten overheden beter in staat worden gesteld om opbrengsten te belasten waar deze gecreëerd worden en tevens moet er meer zekerheid komen voor belastingbetalers. Zoals al eerder genoemd moeten niet alleen de traditionele bedrijven worden aangepakt, maar ook de digitale ondernemingen.
Verschillende lidstaten binnen de Europese Unie vragen al langere tijd om een aanpak voor bedrijven die wereldwijd online opereren3. Om te voorkomen dat (nog meer4) EU-landen
1 Een effectieve belastingdruk is het percentage van de totale winst dat aan de overheid wordt
afgedragen in de vorm van belastingen.
2 Europese Commissie 2018a, p.1 3 Europese Raad 2017, p. 8
7 apart op zoek gaan naar een middel om deze bedrijven te belasten, met fiscale onzekerheid en eventuele dubbele belastingheffing tot gevolg, is een gecoördineerde aanpak noodzakelijk. In het BEPS-rapport van de OESO wordt uitgebreid ingegaan op de digitale economie, en daarnaast is het belasten van bedrijven binnen de digitale economie één van de belangrijkste punten op de internationale agenda. De Europese Commissie is niet van plan om te wachten op regelgeving van de OESO en heeft besloten om zelf met een aanpak te komen om deze bedrijven op een betere manier te belasten.
Op 21 maart 2018 heeft de Europese Commissie een voorstel gepubliceerd met daarin plannen die moeten zorgen voor een eerlijkere belastingheffing van digitale activiteiten in de Europese Unie5. Met dit voorstel hoopt de Europese Commissie een bron van inspiratie te bieden aan de G20 en de OESO. Door als eerste met een internationale aanpak te komen voor digitale bedrijven hoopt de Europese Unie op de voorgrond te treden met het hervormen van het fiscale stelsel met betrekking tot digitale bedrijven. Binnen het voorstel heeft de Europese Commissie gekozen voor twee oplossingen, een tijdelijke oplossing voor de korte termijn en een duurzame oplossing voor de langere termijn. De kortetermijnoplossing bedraagt een indirecte belasting met een tarief van 3% voor opbrengsten uit bepaalde digitale activiteiten. De langetermijnoplossing bedraagt een hervorming van de vennootschapsbelastingregels in de Europese Unie. Bedrijven moeten belast kunnen worden als zij een bepaalde digitale aanwezigheid hebben in een land6. In paragraaf 6.2 zal het voorstel van de Europese Commissie verder worden uitgediept.
1.2 Doel
Het doel van deze scriptie is om te beoordelen of de huidige plannen van de Europese Commissie en de OESO zullen leiden tot een betere manier van belastingheffing voor digitale bedrijven. De onderstaande onderzoeksvraag vormt de basis voor deze scriptie:
In hoeverre kunnen de huidige plannen van de OESO en Europese Commissie bijdragen aan een fiscaal stelsel dat overheden beter in staat stelt om digitale bedrijven te belasten?
Deze vraag zal beantwoord worden met behulp van de volgende deelvragen: - Wat onderscheidt de digitale economie van de traditionele economie?
- Hoe wordt onder het huidige fiscale stelsel bepaald of een activiteit van een buitenlands bedrijf in Nederland wordt belast?
- Welke problemen (die zich niet voordoen bij het belasten van buitenlandse, traditionele bedrijven) ondervindt de Nederlandse overheid bij het belasten van buitenlandse, digitale bedrijven die actief zijn op de Nederlandse markt?
- In hoeverre dragen plannen van de OESO bij aan een betere manier van belastingheffing van digitale bedrijven?
- In hoeverre dragen plannen van de Europese Commissie bij aan een betere manier van belastingheffing van digitale bedrijven?
4 Een aantal landen binnen de EU hebben al wetgeving ingevoerd, om bedrijven in de digitale
economie te belasten. Dit voorstel zal in een later stadium verder worden behandeld.
5 Europese Commissie 2018b, p. 1 6 Europese Commissie 2018b, p. 2
8 1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek worden de hiervoor gestelde vragen beantwoord. Dit zal gedaan worden met behulp van wettenschappelijke bronnen, internationale rapporten en internationale wetgeving. Verder zal er aandachtig gekeken worden naar BEPS Actiepunt 1 en het voorstel van de Europese Commissie gepubliceerd op 21 maart 2018. In ieder hoofdstuk zal een deelvraag worden beantwoord om uiteindelijk tot een antwoord op de hoofdvraag te komen.
In hoofdstuk 2 zal een begripsomschrijving worden gegeven van de digitale economie. Vervolgens worden verschillende kenmerken en bedrijfsmodellen van de digitale economie behandeld.
Hoofdstuk 3 zal een inzicht trachten te geven in hoe onder het huidige fiscale stelsel wordt bepaald of Nederland mag heffen over een bepaalde activiteit. Dit zal gedaan worden door te kijken naar de verschillende heffingsbeginselen zoals het woonplaatsbeginsel, bronstaatbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Vervolgens zal de buitenlandse belastingplicht worden behandeld en tot slot het begrip vaste inrichting met de bijbehorende winsttoerekeningregels.
In hoofdstuk 4 worden de problemen besproken met betrekking tot de belastingheffing van digitale bedrijven.
Hoofdstuk 5 zal aan de hand van het BEPS-rapport inzicht trachten te geven in de manier waarop de OESO belastingheffing van digitale bedrijven wilt aanpakken. Ook zal er onderzocht worden of de plannen die zijn gemaakt door de OESO leiden tot een beter systeem.
Hoofdstuk 6 zal ingaan op de wijze waarop de Europese Commissie de belastingheffing van digitale bedrijven wilt gaan veranderen. Hierbij zal specifiek worden ingegaan op het voorstel van 21 maart 2018 en zal onderzocht worden of dit zal leiden tot een beter systeem.
Tot slot zal in hoofdstuk 7 de onderzoeksvraag worden beantwoord. 1.4 Organisaties
In deze scriptie zal meerdere malen worden verwezen naar de OESO en de Europese Commissie. Hieronder wordt kort uitgelegd wat dit voor organisaties zijn, wat ze doen en wat voor bevoegdheden ze hebben.
1.4.1 OESO
De OESO is een samenwerkingsverband tussen 36 landen, waaronder Nederland, om sociaal en economisch beleid te bespreken. Samen proberen deze landen internationale problemen op te lossen en internationaal beleid op elkaar af te stemmen. De OESO is een consensusorganisatie, ieder land mag één vertegenwoordiger sturen naar de raad en beslissingen worden alleen genomen als alle leden hier mee instemmen.
De werkzaamheden van de OESO worden gedaan via een groot aantal commissies. De OESO kan geen bindende regelgeving opleggen, maar het is vooral een adviesorgaan. Ze kunnen richtlijnen, aanbevelingen, analyses of besluiten naar buiten brengen. Het OESO-Modelverdrag, het BEPS actieplan of de verrekenprijs richtlijnen zijn enkele voorbeelden van aanbevelingen door de OESO7.
1.4.2 Europese Commissie
De Europese Commissie is de politiek onafhankelijke en uitvoerende tak van de Europese Unie. Zij zijn verantwoordelijk voor het indienen van wetsvoorstellen, beheert het EU-beleid
9 en handhaaft de EU-wetgeving. Daarnaast vertegenwoordigt de Europese Commissie de Europese Unie op een internationaal niveau.
De Europese Commissie bestaat uit 28 leden, 27 commissarissen en een voorzitter, waarvan ieder land één vertegenwoordiger mag sturen. De voorzitter van de commissie bepaalt wie de verantwoordelijkheid krijgt voor een bepaalde sector. Daarnaast bepaalt hij de beleidskoers. De besluitvorming vindt over het algemeen plaats bij consensus, maar in sommige gevallen is het hebben van een meerderheid voldoende.
Als de Europese Commissie een voorstel heeft gemaakt voor nieuwe wetgeving moet dit eerst worden goedgekeurd door de Europese Raad en het Europese Parlement. Indien deze wetgeving wordt goedgekeurd, dient de wetgeving vervolgens geïmplementeerd te worden in de nationale wetgeving van de lidstaten8.
1.5 Afbakening
In deze scriptie wordt voornamelijk ingegaan op de directe belastingen, en dan met name op de vennootschapsbelasting. Op het gebied van indirecte belastingen zijn er ook tal van uitdagingen op te noemen die worden veroorzaakt door de digitale economie, maar deze worden zoveel mogelijk buiten beschouwing gelaten.
8 Informatie is te vinden op
10
2 Kenmerken van de digitale economie
2.1 Introductie
Al in 1965 voorspelde Moore dat technologische ontwikkeling niet lineair, maar exponentieel gaat plaatsvinden. De wet van Moore beargumenteert dat de rekenkracht van computers elke twee jaar verdubbelt, wat tot nu toe redelijk in de buurt komt9. Door deze exponentiele ontwikkeling is de digitalisering in een stroomversnelling geraakt, wat ook een uitwerking heeft op digitale bedrijven. Digitale bedrijven hebben een gemiddelde jaarlijkse groei van 14%, waar traditionele bedrijven een gemiddelde jaarlijkse groei van 0,2% tot 3% hebben10. De opkomst van de digitale economie is met name toe te rekenen aan de daling van prijzen van nieuwe technologieën en het hoge tempo van innovatie. ICT-producten zoals laptops, mobiele telefoons en tablets zijn niet meer weg te denken uit de maatschappij. Bijna alle bedrijven maken tegenwoordig gebruik van informatie en communicatietechnologieën (hierna: ICT), om bijvoorbeeld de productiviteit te vergroten, productiekosten te verlagen of om een grotere afzetmarkt te bereiken11. De volgende deelvraag staat centraal in dit hoofdstuk: Wat onderscheidt de digitale economie van de traditionele economie?
2.2 Definitie
De term digitale economie wordt al gebruikt sinds de jaren 90, maar een universele definitie bestaat niet12. Het is een term die veelvoudig gebruikt wordt om markten met een focus op digitale technologieën, waarin goederen en diensten worden verhandeld door middel van electronic commerce13(hierna: e-commerce), te beschrijven. De OESO hanteert de volgende omschrijving van de digitale economie14: een wereldwijd netwerk van economische en sociale activiteiten dat mogelijk wordt gemaakt door platformen zoals het internet, mobiele netwerken en sensornetwerken. Academici beschrijven de digitale economie in de literatuur veelal als volgt: de digitale economie is een product van de massale acceptatie van verbonden digitale diensten door consumenten, ondernemingen en overheden15. Ook de Europese Commissie heeft geen specifieke definitie om de digitale economie te omschrijven. Volgens de Europese Commissie is de digitale economie onderdeel van de ‘gewone’ economie en valt dit niet los van elkaar te zien. De voorkeur gaat uit om de digitale economie te karakteriseren aan de hand van een aantal belangrijke kenmerken, zoals mobiliteit, netwerkeffecten en het belang van gegevens16.
2.3 Belangrijkste kenmerken
De OESO en de Europese Commissie hebben de belangrijkste kenmerken van de digitale economie onderzocht, om zo enigszins de digitale economie te kunnen afbakenen en een onderscheid te maken met de traditionele economie. De belangrijkste kenmerken van de digitale economie worden hieronder beschreven.
9 Moore 1965
10 Europese Commissie 2018a 11 Li 2014, p. 5
12 Malecki & Moriset 2008
13 E-commerce kan worden gedefinieerd als het doen van zakelijke transacties waarbij de
interactie tussen de partijen elektronisch plaatsvindt.
14 Hadzhieva 2016, p. 13 15 Li 2014, p. 9
11 2.3.1 Mobiliteit
Gebruikers en klanten in de digitale economie zijn erg mobiel. Door middel van ICT is bijna iedereen met elkaar verbonden. Goederen en diensten kunnen op een eenvoudige manier, overal ter wereld worden gekocht, met behulp van netwerken zoals het internet17. Niet alleen gebruikers en klanten zijn mobieler in de digitale economie, maar ondernemingen uiteraard ook. Door gebruik van ICT wordt het voor bedrijven steeds makkelijker om complexe activiteiten over lange afstanden te coördineren. Het gevolg is dat bedrijven steeds beter in staat worden gesteld om wereldwijde activiteiten te beheren vanuit een centrale locatie. Deze locatie kan geografisch worden verwijderd van locaties waar de bewerkingen worden uitgevoerd en locaties waar leveranciers of klanten zich bevinden18.
Bedrijven in de digitale economie leunen sterk op de ontwikkeling en exploitatie van immateriële activa zoals patenten, licenties en software. Immateriële activa zijn vaak gemakkelijk te verplaatsen en over te dragen tussen andere (gelieerde) entiteiten en jurisdicties, waardoor de juridische eigenaar gescheiden kan worden van de activiteiten die hebben geleid tot de ontwikkeling van die activa. Dit maakt het mogelijk om de juridische eigendom van de immateriële activa over te brengen naar een belastingparadijs19, terwijl de
immateriële activa nog steeds door dezelfde personen en op dezelfde locaties wordt gebruikt20.
2.3.2 Gebruik van data
Het tweede kenmerk van de digitale economie is dat deze sterk afhankelijk is van data en gebruikersparticipatie. Voor bedrijven in de digitale economie is het gebruikelijk om informatie over hun gebruikers te verzamelen. Voor traditionele bedrijven is dit ook altijd van belang geweest, maar voor digitale bedrijven is de verzameling van data nog vele malen belangrijker. Ondernemingen en bedrijfsmodellen zijn erop gericht om data om te zetten in waarde, en hier opbrengsten uit te genereren. Door nieuwe technologieën kan er zowel meer, als op een gemakkelijkere manier, data worden verzameld. Bedrijven in de digitale economie maken veelal gebruik van ‘big data’ analyses, waarbij grote ongestructureerde gegevensbestanden worden geanalyseerd. De geanalyseerde data kunnen op verscheidene manieren gebruikt worden. Bedrijven zoals Facebook, Google en Instagram kunnen bijvoorbeeld door middel van data op een betere manier een bepaalde doelgroep bereiken en zo gerichter adverteren en meer opbrengsten genereren21.
2.3.3 Netwerkeffecten
Het derde kenmerk betreft de aanwezigheid van netwerkeffecten binnen de digitale economie. Een netwerkeffect is het effect dat een product of dienst meer waarde heeft wanneer er meerdere gebruikers zijn. Daarbij zorgt een toename van gebruikers aan het netwerk vaak voor een verlaging van de marginale kosten. Dit heeft als gevolg dat bedrijven proberen zoveel mogelijk gebruikers naar zich toe te trekken22. Whatsapp is een voorbeeld van een
bedrijf waarbij het netwerkeffect van belang is. Whatsapp is een gratis berichtenservice waarmee gebruikers tekstberichten naar elkaar kunnen versturen via de mobiele telefoon. Aan het begin waren er nog maar enkele gebruikers waardoor het geen effectief
17 OESO 2015, p. 65 18 OESO 2015, p. 66
19 Een aanduiding voor een jurisdictie die een relatief gunstig belastingstelsel bezit. 20 OESO 2015, p. 65
21 OESO 2015, p. 69 - 69
12 communicatiemiddel was, maar inmiddels gebruikt bijna iedereen in Nederland Whatsapp en is het uitgegroeid tot een van de belangrijkste communicatiemiddelen van Nederland23.
2.3.4 Gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen
Het vierde kenmerk is het gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen binnen de digitale economie. Een multilateraal bedrijfsmodel is een model dat gebaseerd is op een markt waarin meerdere verschillende groepen communiceren door middel van een tussenpersoon of een platform. De beslissingen van de ene groep beïnvloedt de uitkomst van andere groepen. Een voorbeeld van een multilateraal bedrijfsmodel is een betalingssysteem. Een betalingssysteem wordt waardevoller voor gebruikers wanneer zij bij veel verkopers gebruik kunnen maken van dit systeem, andersom geldt hetzelfde voor verkopers als veel klanten betalen met dit systeem. Voor de ontwikkelaar van het betalingssysteem zijn beide partijen belangrijk; beide partijen vergroten de waarde van het product.
Multilaterale bedrijfsmodellen omvatten enkele van de grootste en snelst groeiende bedrijven van het afgelopen decennium. Bekende ondernemingen met een multilateraal bedrijfsmodel zijn eBay, AirBnB, Paypal, Amazon en Alibaba. Het succes van multilaterale bedrijfsmodellen valt te verklaren doordat deze bedrijfsmodellen enorm veel waarde creëren door het verlagen van zoek- en transactiekosten voor gebruikers. Met als gevolg dat ondernemingen met een multilateraal bedrijfsmodel vaak een dominante positie innemen in hun markt, en de meeste andere deelnemers in die markt vaak afhankelijk zijn van deze ondernemingen24.
Binnen de digitale economie vindt steeds meer grensoverschrijdende handel en samenwerking plaats. Door de aanwezigheid van allerlei digitale informatie en netwerken wordt het eenvoudiger om multilaterale bedrijfsmodellen te ontwerpen en te implementeren. Daarnaast is het binnen de digitale economie gemakkelijker om verschillende groepen van een bedrijfsmodel te lokaliseren. Waar traditionele bedrijfsmodellen fysieke beperkingen of regelgeving kennen, is dat bij digitale bedrijven minder het geval. Zij kunnen gemakkelijker via het internet twee kanten verbinden, die ver van elkaar verwijderd zijn, om zo de waarde aan elke kant te maximaliseren25.
2.3.5 De neiging tot een mono- of oligopolie
Het vijfde kenmerk van de digitale economie houdt in dat netwerkeffecten in combinatie met lage marginale kosten ervoor kunnen zorgen dat een bedrijf in een korte tijd een dominante positie in een nieuwe markt kan verkrijgen26. Ook hier is Whatsapp een goed voorbeeld: op het moment dat er een nieuwe markt ontstond voor online berichtendiensten, had Whatsapp binnen korte tijd een monopolie gecreëerd in die markt. In 2018 wordt de berichtendienst Whatsapp gebruikt door maar liefst 11,5 miljoen Nederlanders27.
23 OESO 2015, p. 70 - 71 24 Hagiu 2014 25 OESO 2015, p. 71 - 72 26 OESO 2015, p. 73 27 Veer 2018
13 Als eenmaal een investering is gedaan door een bedrijf in een nieuwe technologie, is het vaak relatief eenvoudig en zijn er weinig kosten aan verbonden om de productie op te schalen. Daarnaast als eenmaal de nieuwe technologie is ontwikkeld kunnen digitale producten gemakkelijk gerepliceerd worden om schaalvoordelen te behalen28.
Een bedrijf dat een netwerk heeft ontwikkeld heeft vooraf veel geïnvesteerd in R&D. Als het netwerk eenmaal in werking is zijn er vaste kosten om het netwerk in gebruik te houden, maar weinig kosten benodigd om op te schalen. Dit maakt het voordelig voor een bedrijf om meer gebruikers toe te laten tot het netwerk, een gebruiker neemt namelijk niet de plek in van een andere gebruiker op een netwerk. Op deze manier kunnen er schaalvoordelen behaald worden wat de kansen vergroot op het ontstaan van monopolies in markten waar digitale bedrijven actief zijn.
2.3.6 Hoge mate van volatiliteit
Het laatste kenmerk van de digitale economie is dat er sprake is van een hoge mate van volatiliteit. Bedrijven met een machtpositie hebben dit veelal niet voor een langere tijd. Zij verliezen hun marktaandeel snel aan een concurrent die een product heeft gebouwd met een krachtigere technologie, een aantrekkelijker verdienmodel of een duurzamer bedrijfsmodel. De digitale markt kenmerkt zich doordat er relatief weinig kapitaal nodig is om toe te treden. Dit zorgt ervoor dat er veel innovatie is in deze markten en er geregeld nieuwe bedrijfs- en verdienmodellen ontstaan29.
2.4 Bedrijfsmodellen
Door de ontwikkeling van nieuwe technologieën is het voor bedrijven mogelijk geworden om op een veel grotere schaal te opereren en over langere afstanden zaken te doen. Als gevolg hiervan zijn traditionele bedrijfsmodellen verbeterd en zijn er nieuwe bedrijfsmodellen ontstaan. Hieronder worden een aantal nieuwe bedrijfsmodellen besproken die kenmerkend zijn voor bedrijven in de digitale economie.
2.4.1 E–commerce
Door de opkomst van het internet is er een nieuw soort handel ontstaan, ook wel e-commerce genoemd. E–commerce is een Engelse term die letterlijk vertaald ‘elektronische handel’ betekent. De OESO omschrijft e-commerce als volgt: e-commerce is de verkoop of aankoop van goederen of diensten, uitgevoerd via computernetwerken, door programma’s die specifiek zijn ontworpen voor het ontvangen of plaatsen van bestellingen. De goederen of diensten worden besteld door deze programma’s, maar de betaling en de uiteindelijke levering van de goederen of diensten hoeft niet online te worden uitgevoerd. Een e-commerce transactie kan plaatsvinden tussen bedrijven, huishoudens, individuen, overheden en andere openbare of particuliere organisaties30.
E-commerce bedrijfsmodellen zijn onder te verdelen in drie categorieën, namelijk: business to business (B2B), business to consumer (B2C) en consumer to consumer (C2C). B2B bestaat met name uit het aanbieden van logistieke diensten, webhosting, het aanbieden van softwarepakketten en het maken en onderhouden van websites. B2C bestaat voornamelijk uit bedrijven die online hun producten verkopen aan consumenten. Deze bedrijven hebben vaak geen fysieke aanwezigheid in een land, maar alleen een website. Mede dankzij B2C bedrijfsmodellen zijn traditionele supply chains drastisch ingekort doordat een hoop
28 Europese Commissie 2014, p. 11 29 OESO 2015, p. 73
14 tussenschakels overbodig werden31. Voorbeelden van B2C bedrijfsmodellen zijn online-dienstverleners zoals Google (Maps), bedrijven die markten creëren waar bedrijven aan consumenten kunnen verkopen zoals Amazon, Ebay en Zalando, en sociale media bedrijven zoals LinkedIn en Twitter32. Bij C2C kan worden gedacht aan het online aanbieden van platforms waarop consumenten met elkaar kunnen handelen. Voorbeelden hierbij zijn de verhuur van huizen via Airbnb en het verkopen van tweedehandsspullen op Marktplaats. Bedrijven verdienen hieraan door de consumenten te laten betalen om gebruik te mogen maken van het platform33.
2.4.2 Online betaaldiensten
Voorheen diende er vaak gevoelige (financiële) informatie te worden vrijgegeven om online iets te kopen, zoals bank- of creditkaartgegevens. Door online betaaldiensten kunnen consumenten tegenwoordig op een makkelijke manier producten kopen, zonder gevoelige informatie vrij te geven. Een betaaldienst, zoals Paypal, vraagt vaak een kleine vergoeding om een transactie uit te voeren. Daartegenover staat dat er minder kans is op fraude, de transactie sneller kan plaatsvinden en er met verschillende valuta betaald kan worden34.
2.4.3 App-diensten
Het aantal smartphones met toegang tot het internet is de laatste jaren enorm gestegen. In 2017 had maar liefst 87% van de personen met een leeftijd tussen de 16 en 74 jaar een mobiele telefoon met toegang tot het internet35. Met een smartphone kunnen applicaties gedownload worden. Zo zijn er veel applicaties ontwikkeld die toegang geven tot een digitaal platform. Op het platform worden producenten en consumenten met elkaar in contact gebracht en hier wordt een vergoeding voor gerekend. Uber is een voorbeeld van zo’n applicatie. Als de gebruiker inlogt komt diegene terecht op een platform waar een taxi bestelt kan worden die in de buurt is. Bij dit soort platforms worden tussenpersonen overbodig, met als gevolg dat producenten efficiënter kunnen opereren en de prijzen goedkoper worden. 2.4.4 Online adverteren
Door de opkomst van het internet zijn bedrijfsmodellen in de marketingsector rigoureus veranderd en zijn er tal van nieuwe bedrijfsmodellen ontstaan. Online adverteren kan op verschillende manieren. De bekendste manieren hierbij zijn het adverteren via websites, reclames voor een onlinevideo, of spam mails. Bedrijven hebben geavanceerde programma’s ontwikkeld om via het internet op een gerichte manier te adverteren aan een specifieke doelgroep36.
In tegenstelling tot meer traditionele manieren van marketing, is het voor bedrijven die gebruik maken van online marketing een stuk gemakkelijker om te achterhalen hoe effectief een marketingcampagne is geweest. Er zijn programma’s die kunnen achterhalen hoeveel personen de betreffende advertentie hebben gezien en hoeveel de advertentie heeft opgeleverd voor de adverteerder. Traditioneel wordt er vaak betaald voor het plaatsen van een advertentie in bijvoorbeeld de krant of langs de snelweg. Nieuwe manieren van betalen zijn het betalen 31 OESO 2015, p. 55 32 Li 2014, p. 13 33 Li 2014, p. 14 34 OESO 2015, p. 57 35 CBS 2018 36 OESO 2015, p. 58
15 per keer dat de advertentie is gezien (kosten-per-klik) of betalen per keer dat er iets verdiend is met de advertentie (kosten-per-actie)37.
Vaak wordt online, gratis een dienst aangeleverd om vervolgens door middel van advertenties opbrengsten te genereren. Google, een gratis online zoekmachine, is hier een voorbeeld van. Google heeft de beschikking over data zoals de zoekgeschiedenis, welke websites een persoon bezoekt, waar iemand zich bevindt en nog veel meer. Deze data wordt geanalyseerd, waarna bedrijven via Google gericht kunnen adverteren38.
2.5 Conclusie
De opkomst van de digitale economie is een gevolg van de prijsdaling van nieuwe technologieën en het vermogen om te blijven innoveren. Een universele definitie van de digitale economie bestaat niet en de grenzen van de digitale economie zijn vaag. Dit maakt het lastig om de traditionele en digitale economie van elkaar te onderscheiden. De Europese Commissie en OESO hebben de belangrijkste kenmerken van de digitale economie onderzocht, om de digitale economie enigszins te kunnen afbakenen. Daaruit zijn een aantal kenmerken naar voren gekomen waarin de digitale economie zich onderscheidt van de traditionele economie. De digitale economie is vergeleken met de traditionele economie erg mobiel. ICT heeft het mogelijk gemaakt om over een langere afstand zaken te doen en ook bedrijven worden over een grotere afstand aangestuurd. Verder leunt de digitale economie sterk op het verzamelen en analyseren van data. Deze data wordt omgezet naar waarde en daar worden opbrengsten mee gegenereerd. Bedrijven in de digitale economie maken ook veelal gebruik van netwerkeffecten. Een toename van het aantal gebruikers zorgt vaak voor lagere marginale kosten, waardoor bedrijven zoveel mogelijk gebruikers naar zich toe proberen te trekken. Mede hierdoor komt het relatief vaak voor dat er in de digitale economie een mono- of oligopolie is in een bepaalde markt. Het laatste kenmerk is dat bedrijven in de digitale economie erg volatiel kunnen zijn. Voor de meeste markten in de digitale economie is er relatief weinig kapitaal nodig om tot een markt toe te treden. Dit zorgt ervoor dat bedrijven gestimuleerd worden om te innoveren en dat een bedrijf zijn machtspositie in een bepaalde markt ook vrij gemakkelijk weer kan verliezen.
Met de opkomst van nieuwe technologieën zijn er ook nieuwe markten ontstaan, met tot gevolg dat er nieuwe bedrijfs- en verdienmodellen zijn ontwikkeld. Nieuwe bedrijfsmodellen zijn onder andere e-commerce, online app- en betaaldiensten en ook het online adverteren behoort tot de nieuwe bedrijfsmodellen.
Als laatste kenmerkt de digitale economie zich dat supply chains vaak korter zijn dan in de meer traditionele economie. De tussenpersoon wordt uit de supply chain gehaald, waardoor transactiekosten verlaagd worden, transacties sneller plaats vinden en producten goedkoper worden aangeboden.
37 OESO 2015, p. 59
16
3 Heffing van buitenlandse bedrijven
3.1 Introductie
Ontdekkingsreizigers gingen erop uit om de wereld te ontdekken. Zij kwamen in contact met andere bevolkingen en culturen, en werelddelen werden met elkaar verbonden. Dit waren de eerste kiemen van de globalisering. Sinds de 19e eeuw is globalisering in een stroomversnelling geraakt. Er werden steeds meer afspraken gemaakt39, grenzen vervaagden
en er ontstond een wereldhandel in allerlei producten. De globalisering van de economie ging hand in hand met de globalisering van bedrijven. Door de opkomst van ICT is het voor bedrijven nog gemakkelijker geworden om over de hele wereld te opereren. Zo zijn er veel buitenlandse bedrijven actief op de Nederlandse markt en deze buitenlandse bedrijven dienen net als de Nederlandse bedrijven belasting te betalen over hun winsten.
In dit hoofdstuk zal worden onderzocht hoe buitenlandse bedrijven in Nederland worden belast en de volgende deelvraag staat centraal: hoe wordt onder het huidige fiscale stelsel
bepaald of een activiteit van een buitenlands bedrijf in Nederland wordt belast?
3.2 Heffingsbeginselen
De meeste landen, en zo ook Nederland, baseren hun nationale heffingsbevoegdheid op drie heffingsbeginselen, namelijk: het nationaliteit-, woonstaat- en bronstaatbeginsel. Op basis van deze beginselen zijn er artikelen opgenomen in de Nederlandse wet om Nederlandse en buitenlandse bedrijven in de heffing te betrekken40.
3.2.1 Nationaliteitsbeginsel
Het meest eenvoudige heffingsbeginsel is het nationaliteitsbeginsel. Op een simpele wijze is vaak de nationaliteit van natuurlijke personen te bepalen. Dit wordt veelal gedaan door te kijken naar welk staatsburgerschap een persoon heeft. Bij lichamen volgt de nationaliteit van het land aan welks wetgeving zij hun rechtspositie ontlenen. Zo is een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht, inwoner van Nederland. Een persoon die volgens het nationaliteitsbeginsel in een staat woont, wordt voor zijn wereldinkomen onderworpen aan de belastingheffing van die staat. Het idee achter het nationaliteitsbeginsel is dat personen met de nationaliteit van die staat ook gebruik maken van de overheidsvoorzieningen in die staat, dit hoeft echter niet het geval te zijn. Voor het nationaliteitsbeginsel is het niet van belang dat een persoon ook daadwerkelijk in die staat woont41.
3.2.2 Woonplaatsbeginsel
Op basis van het woonplaatsbeginsel wordt een persoon, een juridische of een natuurlijke, belast in de staat waar hij woont. Voor natuurlijke personen moet er naar alle omstandigheden worden gekeken om te bepalen waar die persoon is gevestigd. Er wordt met name gekeken of de persoon een duurzame betrekking met die staat heeft en waar het middelpunt van zijn sociale en economische levensbelangen zich bevindt42. Om de vestigingsplaats van een rechtspersoon te bepalen moet er bepaald worden waar de werkelijke leiding van het lichaam
39 Denk bijvoorbeeld aan de afspraken over tijd, valuta en rechten voor de mens 40 Pötgens en van Raad 2018, IBR.0.2.1
41 Pötgens en van Raad 2018, IBR.1.2.1.B
17 wordt uitgeoefend43. Het idee achter het woonplaatsbeginsel is dat inwoners gebruik kunnen maken van de voorzieningen in een land en daarom ook hieraan dienen mee te betalen44.
Het woonplaatsbeginsel neemt een vooraanstaande plaats in bij directe belastingen in Nederland, maar ook in de meeste andere landen is het woonplaatsbeginsel het voornaamste heffingsbeginsel. De woonstaat kan heffen over het wereldinkomen met een onbeperkte heffingsbevoegdheid45. Een voorbeeld van het woonplaatsbeginsel in de Nederlandse wet is artikel 2, eerste lid, Wet VpB 1969, waarin wordt bepaald dat binnenlandse belastingplichtigen onderworpen zijn aan de Nederlandse belastingwetgeving.
3.2.3 Bronstaatbeginsel
Op basis van het bronstaatbeginsel worden belastingbestanddelen voor de heffing toegedeeld aan de staat op welks territoir het bestanddeel is ontstaan. De staat waar de bron zich bevindt, is bevoegd om de inkomsten die uit deze bron voortvloeien, te belasten. De belastingheffing wordt beperkt tot bronnen die in die staat gelegen zijn, waarbij sprake is van een beperkte belastingplicht 46. De gedachte is dat heffing is gerechtvaardigd van buitenlandse ondernemingen vanwege de zeer nauwe betrokkenheid bij de Nederlandse economie.
Het bronstaatbeginsel wordt met name toegepast bij de heffing van buitenlandse bedrijven of personen. Zij krijgen te maken met een beperkte (buitenlandse) belastingplicht. Een beperkte buitenlandse belastingplicht houdt in dat buitenlandse lichamen in tegenstelling tot binnenlandse lichamen niet worden belast over het wereldinkomen, maar over de inkomsten die uit Nederlandse bron voortvloeien. Voorbeelden van het bronstaatbeginsel in de inkomstenbelasting zijn artikel 2.1 en 7.1,Wet IB 2001, waarin wordt bepaald dat natuurlijke personen die in het buitenland wonen, maar Nederlands inkomen genieten, belastingplichtig in Nederland zijn. In de vennootschapsbelasting is het bronstaatbeginsel te herkennen in artikel 3 en 17, Wet Vpb 1969. Waarin wordt bepaald dat indien er inkomen wordt behaald uit Nederlandse bronnen, hierover geheven mag worden door de Nederlandse overheid47. In de volgende paragrafen wordt verder in gegaan op de buitenlandse belastingplicht.
Tegenwoordig is er veel discussie rondom het bronbeginsel, dit komt met name door de vormgeving van de huidige wetgeving en belastingverdragen. Door de opkomst van ICT en nieuwe bedrijfsmodellen is het mogelijk om zonder een fysieke aanwezigheid in het bronland inkomsten te genereren. De bronstaat zal op grond van het bronstaatbeginsel over deze inkomsten willen heffen, maar dit blijkt vaak niet mogelijk. In het volgende hoofdstuk zal dit probleem uitvoeriger worden besproken.
Daarnaast is het voor digitale activiteiten vaak lastig om te bepalen waar de bron is gelegen. Hierdoor is het mogelijk dat sommige inkomsten aan geen enkele staat worden toegewezen en dus buiten de belastingheffing blijven48.
43 BNB 1993/193
44 Pötgens en van Raad 2018, IBR.1.2.1.C 45 Pötgens en van Raad 2018, IBR.1.2.1.C 46 Pötgens en van Raad 2018, IBR.1.2.1.D 47 Pötgens en van Raad 2018, IBR.1.2.1.D 48 Pötgens en van Raad 2018, IBR.1.2.1.D
18 3.3 Buitenlandse belastingplicht
3.3.1 Subject
Bedrijven die in het buitenland zijn gevestigd en deelnemen aan het Nederlandse verkeer, komen in de vennootschapsbelasting terecht via artikel 3, Wet VpB 1969. Hieruit volgt dat buitenlandse bedrijven aan de Nederlandse (vennootschaps) belasting zijn onderworpen als er aan drie (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan, namelijk: het moet gaan om een niet in Nederland gevestigd lichaam, het lichaam moet overeen komen met de lichamen genoemd in onderdeel a, b, of c van artikel 3, eerste lid, Wet VpB 1969 en het lichaam dient Nederlands inkomen te genieten. Als aan al deze voorwaarden is voldaan, is er sprake van een subjectieve buitenlandse belastingplicht. Er wordt geen belasting geheven over het wereldinkomen, maar alleen over het inkomen uit de Nederlandse bron49.
3.3.2 Object
Als er door middel van artikel 3, wet Vpb 1969, is bepaald dat er sprake is van een subjectieve buitenlandse belastingplicht, dan dient vervolgens het object bepaald te worden, dus waarover Nederland kan belasten. Dit wordt gedaan met behulp van artikel 17, eerste lid, wet Vpb 1969, waarin ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen de belasting wordt geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag. Daarna wordt in het tweede lid bepaald dat het belastbare bedrag het verschil is tussen het behaalde Nederlands inkomen in een jaar verminderd met de verrekende verliezen uit Nederlands inkomen. Voorheen was dit het bedrag wat behaald is in een kalenderjaar. Sinds 2011 is dit gewijzigd in het bedrag dat is behaald in een jaar, dus in 365 dagen50. In het derde lid wordt bepaald wat het Nederlands inkomen is. Hierin wordt een onderscheid gemaakt van twee categorieën Nederlands inkomen. Op grond van artikel 17, lid 3, onderdeel a, bestaat het belastbare inkomen uit de voordelen die worden verkregen uit het drijven van een onderneming, met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger. Artikel 17, lid 3, onderdeel b bepaalt dat inkomen dat behaald wordt uit een aanmerkelijk belang51 in een in Nederland gevestigde vennootschap ook tot het Nederlands inkomen wordt gerekend. Inkomen behaald uit een aanmerkelijk belang zal deze scriptie niet verder worden behandeld, omdat het niet ziet op de problemen die er zijn met het heffen van bedrijven in de digitale economie.
3.4 Vaste inrichting 3.3.1 Wetgeving
Een buitenlandse onderneming kan winsten behalen in Nederland. Hiervoor is besproken dat een buitenlandse onderneming te maken krijgt met een subjectieve belastingplicht als zij door middel van een vaste inrichting inkomsten in Nederland behaalt. Dit is niet alleen in Nederland zo, de meeste andere landen hebben soortgelijke wetgeving. Veel landen zijn aangesloten bij de OESO en volgen de richtlijnen die opgesteld zijn door de OESO in het OESO-Modelverdrag.
In het OESO-Modelverdrag wordt de heffingsbevoegdheid over buitenlandse winsten toegerekend aan de staat waar deze onderneming is gevestigd, tenzij de winsten zijn behaald
49 Adema 2018, objectieve belastingplicht NDFR. 50 Adema 2018, objectieve belastingplicht NDFR.
51 Een aanmerkelijk belang wordt gedefinieerd in artikel 4.6, Wet inkomstenbelasting 2001.
Veelal is er sprake van een aanmerkelijk belang als er aandelen worden gehouden voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal van een vennootschap.
19 door middel van een vaste inrichting. Op basis van artikel 7 OESO-Modelverdrag mag de bronstaat over deze winsten heffen, als deze toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting. Hiervoor is besproken dat Nederland deze opvatting heeft gevolgd en in de wet heeft gecodificeerd onder artikel 17, Wet Vpb 1969. Ook het begrip vaste inrichting is in het OESO-Modelverdrag gedefinieerd, namelijk in artikel 5. In de Nederlandse wet is de vaste inrichting opgenomen in artikel 15f, Wet VpB 1969, en dit artikel komt grotendeels overeen met artikel 5 van het OESO-Modelverdrag52. De formulering wijkt iets af, maar dit is niet opzettelijk gedaan door de Nederlandse wetgever53. Daarom zal hieronder artikel 5 van het OESO-Modelverdrag worden besproken met het daarbij behorende commentaar.
3.3.2 Artikel 5 OESO-Modelverdrag
Het begrip vaste inrichting wordt gebruikt om de bevoegdheid aan een land te geven, om te heffen over winst die wordt behaald door een onderneming, die gevestigd is in een ander land. Het idee hierachter is dat ondernemingsactiviteiten dienen te worden belast waar zij plaatsvinden54. In het eerste lid van artikel 5 van het OESO-Modelverdrag wordt de volgende definitie aan een vaste inrichting gegeven:
“For the purposes of this Convention, the term ‘permanent establishment’ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”.
Een vaste inrichting heeft geen rechtspersoonlijkheid en is dus geen afzonderlijke entiteit. Een vaste inrichting wordt gedefinieerd als een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Hieruit volgt dat er drie (cumulatieve) voorwaarden zijn waaraan moet worden voldaan om te kwalificeren als een vaste inrichting, namelijk:
1. Er moet sprake zijn van een bedrijfsinrichting (place of business); en 2. deze bedrijfsinrichting dient vast te zijn (fixed); en
3. met behulp van deze bedrijfsinrichting worden de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk uitgeoefend (through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on).
In het tweede lid van artikel 5 van het OESO-Modelverdrag worden een aantal voorbeelden gegeven van bedrijfsonderdelen die kunnen kwalificeren als een vaste inrichting. Dit zijn bijvoorbeeld een kantoor, fabriek, werkplaats, maar ook een plaats waar grondstoffen gewonnen worden kan kwalificeren als een vaste inrichting. De voorbeelden die genoemd worden in het tweede lid kwalificeren niet automatisch als een vaste inrichting, zij dienen alsnog aan de voorwaarden van het eerste lid te voldoen.
In het derde lid is een fictiebepaling opgenomen, waarin beschreven wordt dat de plaats van een bouwwerk of constructie- of installatiewerkzaamheden kwalificeert als een vaste inrichting indien de duur van deze werkzaamheden langer is dan twaalf maanden. Aan de voorwaarden genoemd in het eerste lid hoeft voor het derde lid niet te worden voldaan. Lid vier beschrijft een aantal voorbeelden van een bedrijfsinrichting of werkzaamheden die niet kwalificeren als een vaste inrichting. Het gaat met name om werkzaamheden van
52 Wisman 2018, vaste inrichting NDFR.
53 Kamerstukken II, 2011 – 2012, 33 003, nr. 3, p. 97 54 OESO 2017, p. 116
20 voorbereidende aard of werkzaamheden die geen essentieel onderdeel van de ondernemingsactiviteiten vormen. De verklaring hiervoor is dat deze activiteiten vaak geen winst realiseren55.
Ook een natuurlijk persoon kan als een vaste inrichting fungeren, er is dan sprake van een vaste vertegenwoordiger. In lid vijf en zes zijn de vereisten weergegeven, om te kwalificeren als een vaste vertegenwoordiger. Als een persoon namens een onderneming bevoegd is om contracten af te sluiten is er sprake van een vaste vertegenwoordiger. Ook als deze persoon een belangrijke rol speelt bij het afsluiten van contracten door de onderneming en deze contracten hebben geen materiële wijziging met wat de vertegenwoordiger is overeengekomen, dan kwalificeert deze persoon als een vaste vertegenwoordiger als de contracten aan één van de volgende eisen voldoen:
- de contracten worden afgesloten in de naam van de onderneming, of
- de contracten gaan over de overdracht van eigendom van, of het toekennen van een gebruiksrecht op, zaken die eigendom zijn van de onderneming of waarvan de onderneming zelf een gebruiksrecht heeft, of
- de contracten betreffen het verlenen van diensten door de onderneming.
Als de activiteiten beperkt zijn tot de activiteiten genoemd in het vierde lid of de persoon is niet afhankelijk van de onderneming, dan is er geen sprake van een vaste vertegenwoordiger56. Op het begrip vaste vertegenwoordiger kan nog veel dieper worden
ingegaan, maar voor het vervolg van deze scriptie is het kennen van deze voorwaarden voldoende.
In de volgende paragrafen worden de voorwaarden besproken die nodig zijn om te kwalificeren als een vaste inrichting. Dit wordt gedaan aan de hand van het OESO-commentaar en waar nodig worden er uitspraken van de Hoge Raad bijgehaald ter verduidelijking van het begrip.
3.3.3 Bedrijfsinrichting
De eerste van de drie voorwaarden waar aan voldaan moet worden om te kwalificeren als een vaste inrichting is dat er sprake moet zijn van een bedrijfsinrichting. Het begrip bedrijfsinrichting heeft een zeer ruime betekenis57. Alle gebouwen, inrichtingen en installaties die voor de bedrijfsuitvoering van de onderneming worden gebruikt vallen onder de bedrijfsinrichting. Daarnaast kan er ook een bedrijfsinrichting aanwezig zijn indien de onderneming een bepaalde hoeveelheid ruimte tot haar beschikking heeft58. De Hoge Raad heeft bepaald dat deze ruimte dan wel dient ingericht te zijn voor de uitvoering van de onderneming. Een hotelkamer kwalificeert hier bijvoorbeeld niet voor, omdat deze niet specifiek is ingericht voor de onderneming59. De OESO heeft ook een aantal voorbeelden
gegeven, wat wel kwalificeert als een bedrijfsinrichting en wat niet. Een van deze voorbeelden betreft een schilder die voor drie dagen per week schilderwerkzaamheden verricht, voor twee jaar lang in het kantoorgebouw van een grote klant. De schilder voert zijn belangrijkste werkzaamheden uit in het kantoorgebouw en dat gebouw kwalificeert voor hem als een bedrijfsinrichting. Daarentegen staat dat een verkoper die regelmatig op bezoek gaat in het kantoorgebouw van zijn klant om verkooporders op te nemen en de directeur te spreken,
55 OESO 2017, p. 139 56 Hennevelt 2018, p. 2 57 Sasseville & Skaar 2008 58 OESO 2017, p. 118
21 het gebouw nu niet kwalificeert als een bedrijfsinrichting. Het gebouw staat immers niet tot de beschikking van de verkoper60.
3.3.4 Vast
De tweede voorwaarde om te kwalificeren als een vaste inrichting, is dat de bedrijfsinrichting vast dient te zijn. Deze voorwaarde wordt uitgesplitst in een geografische component en in een tijdselement. Er moet sprake zijn van een link tussen de bedrijfsinrichting en de geografische locatie en daarnaast dient deze ook een zekere mate van duurzaamheid te hebben.
3.3.4.1 Geografisch
De bedrijfsinrichting dient een zekere vaste plaats te hebben. De Hoge Raad heeft in het circustentenarrest bepaald dat een circustent, die niet vast met de grond verbonden was, toch kan kwalificeren als een vaste inrichting61. Dit betekent dus dat een bedrijfsinrichting niet onlosmakelijk met de grond verbonden dient te zijn. De OESO geeft hierbij als voorbeeld een schip dat op open wateren vaart. Dit schip heeft geen verbondenheid met een specifieke geografische locatie en kan daarom niet kwalificeren als een vaste inrichting. Als het schip is gebonden aan een bepaalde locatie, kan het weer wél kwalificeren als een vaste inrichting62.
3.3.4.2 Duurzaam
Om te kwalificeren als een vaste inrichting dient de plaats van bedrijfsuitoefening een zekere mate van duurzaamheid te hebben. De bedrijfsuitoefening mag niet louter een tijdelijk karakter hebben. De OESO heeft geen exacte termijn opgesteld, maar wel een indicatie gegeven, welke zes maanden bedraagt. Als de bedrijfsuitoefening voor een korte tijd bestaat, omdat de aard van het bedrijf is om dit slechts voor zeer korte tijd uit te oefenen, kan er toch een vaste inrichting ontstaan. Dit is echter lastig vast te stellen en vaak wordt zes maanden als richtlijn aangehouden.
Hierop geldt een uitzondering wanneer de werkzaamheden van terugkerende aard zijn. Iedere keer dat de plaats gebruikt wordt voor de bedrijfsinrichting dient bij elkaar opgeteld te worden, hier kunnen enkele jaren overheen gaan, en zo kan er dus ook, als er voor meerdere kortere periodes op een plaats gewerkt wordt, een vaste inrichting ontstaan63.
3.3.5 Beschikbaar voor de onderneming
De laatste voorwaarde waaraan voldaan moet worden is dat de vaste bedrijfsinrichting alleen als een vaste inrichting kan kwalificeren als de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk door middel van die inrichting worden uitgeoefend. De werkzaamheden dienen niet permanent te zijn, indien er een onderbreking is van de werkzaamheden, kan de bedrijfsinrichting alsnog kwalificeren als een vaste inrichting64.
3.3.6 Winsttoerekening aan de vaste inrichting
Wanneer sprake is van een vaste inrichting, dient te worden vastgesteld hoeveel winst er aan de vaste inrichting moet worden toegerekend. In 2008 heeft de OESO een rapport (hierna: VI-rapport), wat in 2010 is aangepast, opgesteld waarin wordt beschreven hoe winsten aan een
60 OESO 2017, p. 119 - 120 61 HR 13 oktober 1954, nr. 11 908, BNB 1954/336 62 OESO 2017, p. 122 63 OESO 2017, p. 123 64 OESO 2017, p. 124
22 vaste inrichting dienen te worden toegerekend65. Het voornaamste doel van het VI-rapport is om ervoor te zorgen dat internationaal dezelfde regels worden gebruikt voor de toerekening van winsten aan een vaste inrichting. Met het besluit Winstallocatie vaste inrichtingen heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dan het Nederlandse beleid aansluit bij de conclusies in het VI-rapport66. Hieronder wordt kort uitgelegd hoe de winst wordt
toegerekend aan een vaste inrichting in Nederland.
Het uitgangspunt bij de winsttoerekening aan de vaste inrichting is dat er gebruik gemaakt wordt van de Authorised OECD Approach (Hierna: AOA). Hiervoor is al aangegeven dat een vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid heeft en een onderdeel is van het hoofdhuis. Voor de AOA dient er naar de vaste inrichting te worden gekeken alsof het een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming is. Vervolgens wordt er via een tweestapsbenadering winst toegerekend aan de vaste inrichting67.
De eerste stap is het bepalen van de functies die in de generale onderneming en de vaste inrichting worden vervuld. De bedrijfsmiddelen welke bij die functies worden gebruikt, worden aan die functies toegerekend, en daarmee ook de risico’s die worden gelopen. Vervolgens wordt eerst het eigen vermogen en daarna het vreemd vermogen toegerekend aan de vaste inrichting. Het Nederlands beleid is erop gericht dat de vaste inrichting dezelfde kredietwaardigheid heeft als het hoofdhuis. Dit wil zeggen dat als de generale onderneming voor 50% is gefinancierd met vreemd vermogen en 50% eigen vermogen heeft, dit ook het geval moet zijn voor de vaste inrichting. In de tweede stap worden de kosten en opbrengsten toegerekend aan de vaste inrichting op basis van de functies, activa, risico’s en het vermogen, die in stap 1 zijn geanalyseerd68.
Als een vaste inrichting is vastgesteld in Nederland en kosten en opbrengsten zijn toegerekend aan deze vaste inrichting door middel van de AOA, dan kan de Nederlandse fiscus overgaan tot heffing.
3.5 Conclusie
Door de opkomst van ICT is het voor bedrijven gemakkelijker geworden om over de gehele wereld te ondernemen. Veel bedrijven handelen niet alleen in het land waar zij zijn opgericht, maar ook in andere landen. Zo zijn er veel buitenlandse bedrijven actief op de Nederlandse markt. Nederland baseert de nationale heffingsbevoegdheid veelal op basis van drie beginselen, namelijk het nationaliteit-, woonstaat- en bronstaatbeginsel, waarvan het bronstaatbeginsel aan de basis staat van de belastingheffing van buitenlandse bedrijven. Buitenlandse bedrijven hebben een subjectieve buitenlandse belastingplicht als er aan de voorwaarden, genoemd in artikel 3, Wet Vpb 1969, wordt voldaan. Vervolgens wordt met behulp van artikel 17, wet Vpb 1969, het object van de heffing bepaald. Belasting wordt geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag. Het belastbare Nederlandse bedrag is het in een jaar genoten Nederlandse inkomen. Het Nederlandse inkomen is de winst die voortkomt uit de voordelen die worden verkregen uit het drijven van een onderneming, met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger. Om te kwalificeren als een vaste
65 OESO 2010
66 Besluit winstallocatie vaste inrichtingen
67 Besluit winstallocatie vaste inrichtingen, paragraaf 2.1 68 Besluit winstallocatie vaste inrichtingen, paragraaf 2.1
23 inrichting of een vaste vertegenwoordiger dient er aan een aantal voorwaarden te worden voldaan.
Het vaste inrichtingsbegrip wordt gedefinieerd in artikel 5 van het OESO-Modelverdrag. De Nederlandse wetgever heeft ervoor gekozen om de opvattingen over de vaste inrichting over te nemen in de Nederlandse wet, in artikel 15f, Wet Vpb 1969. Een vaste inrichting wordt gedefinieerd als een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Er zijn dus drie voorwaarden waar aan voldaan moet worden, namelijk: er moet sprake zijn van een bedrijfsinrichting en deze bedrijfsinrichting dient vast te zijn en met deze bedrijfsinrichting worden werkzaamheden van de onderneming uitgeoefend. Als er eenmaal is vastgesteld dat er sprake is van een vaste inrichting, dient er nog winst te worden toegerekend aan de vaste inrichting. Dit wordt gedaan door middel van de Authorised OECD Approach. Als ook dit is bepaald, dan kan de Nederlandse overheid overgaan tot het heffen van de buitenlandse onderneming die in Nederland een onderneming drijft.
24
4 Belasting-uitdagingen door de digitale economie
4.1 Introductie
Het grootste taxiberdrijf ter wereld (Uber) heeft geen taxi’s, het grootste filmvertoonbedrijf ter wereld (Netflix) heeft geen bioscopen, het grootste hotel(achtige) bedrijf ter wereld (Airbnb) heeft geen hotels, het grootste muziekverkoopbedrijf (Spotify) heeft geen winkels69. Al deze genoemde bedrijven en tal van andere bedrijven in de digitale economie zoals Facebook, Ebay, Tripadvisor en Groupon zijn uitdrukkelijk aanwezig in bijna elk land en behalen enorme winsten. Voor overheden blijkt het lastig om digitale bedrijven te belasten aangezien zij vaak niet beschikken over een fysieke aanwezigheid in de bronstaat. Deze bedrijven hebben veelal alleen een digitale aanwezigheid in een land, in de vorm van een website. In het vorige hoofdstuk is besproken dat landen een fysieke aanwezigheid, in de vorm van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger, nodig hebben om winsten te kunnen belasten die zijn behaald door buitenlandse bedrijven. In dit hoofdstuk zal besproken worden welke problemen er zijn met de belastingheffing van digitale bedrijven. De volgende deelvraag staat centraal: welke problemen (die zich niet voordoen bij het belasten van
buitenlandse, traditionele bedrijven) ondervindt de Nederlandse overheid bij het belasten van buitenlandse, digitale bedrijven die actief zijn op de Nederlandse markt?
4.2 Nexus
Het uitgangspunt voor de belastingheffing is veelal dat winst moet worden belast waar waarde wordt gecreëerd. Bij traditionele bedrijven is dit ook vaak het geval: de waarde wordt gecreëerd waar deze bedrijven gevestigd zijn70. In het vorige hoofdstuk zijn de huidige fiscale winstbelasting regels besproken. Nederland, maar ook de meeste andere landen, kunnen buitenlandse bedrijven pas belasten als er sprake is van een fysieke aanwezigheid in de vorm van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger.
Indien traditionele bedrijven een nieuwe nationale markt toetreden gebeurt dit veelal door lokale fysieke aanwezigheid, in de vorm van een fabriek, distributiekantoor of een winkel71. Goederen en diensten worden verkocht met behulp van lokale personen. Overheden hebben de mogelijkheid om ondernemingswinsten te belasten omdat er veelal voldaan wordt aan het vereiste van de vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger.
Door de opkomst van ICT en het ontstaan van nieuwe bedrijfsmodellen hebben bedrijven in de digitale economie vaak geen fysieke aanwezigheid nodig om opbrengsten te genereren in een ander land dan waar het bedrijf oorspronkelijk is gevestigd. Hiermee is ook direct één van de belangrijkste problemen aangekaart. Door de toename van nieuwe technologieën en de afname van de behoefte van bedrijven om een fysieke aanwezigheid in een land te hebben, missen overheden een belastbare aanwezigheid, ook wel een nexus genoemd72.
De kern van bedrijven in de digitale economie is niet anders ten opzichte van traditionele bedrijven. Nog steeds moeten bedrijven waarde creëren of waarde toevoegen om opbrengsten te generen. Om producten te verkopen wordt er nog steeds onderzoek naar de markt gedaan en worden er marketingcampagnes gehouden. Deze activiteiten vinden ook in de digitale economie plaats, maar dan op een andere (digitale) manier. Digitale technologieën hebben ervoor gezorgd dat de hiervoor genoemde functies op afstand geregeld kunnen worden en dat
69 Wattel 2018, p. 1
70 Kamerstukken, 2017 – 2018, 34 941, nr. 4, p. 3 71 OESO 2015, p. 98
25 dit volledig geautomatiseerd kan worden. Het gevolg is dat waar voorheen lokale personen of een fysieke inrichting nodig waren om een markt te betreden, dit nu niet meer het geval is. Het maken van belangrijke beslissingen, het bedenken van strategieën, het afsluiten van contracten en het benaderen van potentiele klanten kan allemaal op afstand geregeld worden. In hoofdstuk 2 zijn er meerdere bedrijfsmodellen besproken die kenmerkend zijn voor bedrijven in de digitale economie. Zo zijn er veel bedrijven die handelen met behulp van e-commerce, één daarvan is Amazon. Amazon is een Amerikaans e-commercebedrijf met het hoofdkantoor in Seattle en behoort tot de grootste bedrijven ter wereld. Aan de hand van het bedrijfsmodel van Amazon zal het probleem geschetst worden waar overheden tegen aan lopen bij het belasten van bedrijven in de digitale economie.
4.2.1 Amazon
Amazon verkoopt goederen over de hele wereld via het internet. Voor de Europese markt is het hoofdkantoor gevestigd in Luxemburg, waar alle belangrijke beslissingen worden genomen, zoals management en strategische beslissingen. Daarnaast heeft Amazon magazijnen en websites in verschillende landen. In de magazijnen worden goederen opgeslagen en via de Amazon website kunnen deze goederen gekocht worden door consumenten.
Het bedrijfsmodel ziet er als volgt uit. Als een Nederlandse consument een boek wilt kopen op de website van Amazon, dient er een bestelling geplaatst te worden. Deze bestelling wordt beschouwd als een aanbod voor het sluiten van een koopovereenkomst. Zodra de vergoeding is overgemaakt naar het hoofdkantoor wordt het product verzonden naar de consument. De consument ontvangt een factuur gestuurd vanuit het hoofdkantoor in Luxemburg. Het hoofdkantoor geeft de opdracht aan een magazijn dat het product op voorraad heeft en dichtbij de consument is gelegen zodat de consument snel de beschikking heeft over het product. Zodra het boek verzonden wordt ontstaat er een koopovereenkomst tussen de consument en Amazon EU Sarl, het hoofdkantoor73.
4.2.1.1 Website
Amazon heeft in de meeste landen alleen beschikking over een website waarmee producten verkocht worden. Een website is een combinatie van software en elektronische data en draait op een server die vaak ter beschikking wordt gesteld door een Internet Service Provider. In het OESO-commentaar van artikel 5 van het OESO-Modelverdrag is een paragraaf opgenomen die speciaal gericht is op e-commerce. Hierin is besloten dat computerapparatuur, waaronder bijvoorbeeld een server, kan leiden tot een vaste inrichting. De apparatuur is namelijk fysiek van aard en als de apparatuur ter beschikking staat aan de onderneming kan er sprake zijn van een vaste inrichting74. Echter, dit geldt niet voor een website. De website heeft geen fysieke gedaante en kan dus niet kwalificeren als een vaste inrichting75. Als een e-commerce onderneming een server huurt en daar vervolgens een website op host is er weer wel sprake van een vaste inrichting. De server heeft namelijk een fysieke gedaante en wordt gebruikt voor de bedrijfsinrichting van de onderneming. Dit komt echter weinig voor, de meeste e-commerce bedrijven huren ruimte op een server van een Internet Service Provider. In de landen waar Amazon alleen de beschikking heeft over een website is er dus geen sprake van een vaste inrichting.
73 Amazon verkoopvoorwaarden 74 Hennevelt 2018, p. 2
26
4.2.1.2 Magazijn
Naast het hoofdkantoor en de verschillende websites die Amazon gebruikt voor de verkoop van goederen, heeft Amazon beschikking over een aantal magazijnen die verspreid zijn over Europa. Om te kwalificeren als een vaste inrichting dient er sprake te zijn van een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend76. Om te bepalen of een magazijn kan kwalificeren als een
vaste inrichting dient er naar artikel 5 lid 4 van het OESO-Modelverdrag gekeken te worden. Op basis van artikel 5 lid 4 vallen werkzaamheden van voorbereidende aard niet onder het begrip vaste inrichting. In het vierde lid worden een aantal voorbeelden gegeven van activiteiten die een voorbereidend karakter hebben. Dit zijn in ieder geval faciliteiten die uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van goederen worden gebruikt. Op 21 november 2017 is dit artikel aangepast. Voorheen was het geval dat als een bedrijf één van deze activiteiten uitoefent er geen sprake kan zijn van een vaste inrichting. De omvang van de activiteiten en de aard van de onderneming maakte niet uit. Zolang er sprake was van activiteiten die in de onderdelen genoemd worden, was er geen vaste inrichting. Dit pakte gunstig uit voor Amazon. Een magazijn valt onder de voorbeelden genoemd in het vierde lid en de magazijnen die Amazon heeft, verspreid over Europa, kwalificeerden dus niet als een vaste inrichting. De OESO achtte dit onwenselijk en heeft daarom het artikel aangepast. Als er nu sprake is van werkzaamheden die daadwerkelijk van voorbereidende aard zijn, dan is er geen sprake van een vaste inrichting. Als de werkzaamheden een essentiële en belangrijke rol vervullen in de onderneming, dan zijn dit geen werkzaamheden van voorbereidende aard en is er wel sprake van een vaste inrichting. De magazijnen van Amazon vormen een essentiële en belangrijke rol in de onderneming. De consument verwacht dat zijn producten snel geleverd worden en dat is niet mogelijk zonder de verschillende magazijnen verspreid over Europa. De magazijnen zijn dus niet van voorbereidende aard, verder zijn de magazijnen vast en ingericht voor de bedrijfsvoering van de onderneming en daarmee kwalificeren magazijnen sinds eind 2017 als een vaste inrichting77.
4.2.1.3 Winsttoerekening
Door de aanpassing van het vierde lid kwalificeert een magazijn als een vaste inrichting en heeft het bronland nu een grondslag om belasting te heffen. Om over te gaan tot heffing dient er winst te worden toegerekend aan de vaste inrichting. In hoofdstuk 3 is besproken dat dit gedaan dient te worden aan de hand van de AOA. Winsten dienen toegerekend te worden aan de vaste inrichting alsof het een op zichzelf staand en onafhankelijke onderneming is. Als er een functionele analyse wordt gedaan van een magazijn van Amazon dan is de conclusie dat er nauwelijks winst kan worden toegerekend aan een magazijn dat als een vaste inrichting kwalificeert. Het hoofdkantoor huurt een pand dat als magazijn wordt ingericht. Het management over het magazijn wordt gedaan door personen die gevestigd zijn op het hoofdkantoor. Vanuit het hoofdkantoor worden er opdrachten naar het magazijn verstuurd om goederen naar de consument te brengen. Het hoofdkantoor gaat de overeenkomst aan met de consument. Het hoofdkantoor zorgt voor marketingcampagnes en doet analyses naar de markt. De functies die kunnen worden toegerekend aan de vaste inrichting zijn het uitkiezen van de goederen uit de voorraad, verpakken met de adresgegevens van de consument en vervolgens de transportmaatschappij contacten die de goederen vervoert naar de consument.
76 Zie paragraaf 3.3.2
