In navolging van het BEPS-rapport en het rapport over actiepunt 1 is in 2018 het volgende rapport verschenen over de uitdagingen in de digitale economie, genaamd: Tax challenges
arising from digitalisation rapport – interim report 2018. Na een oproep van de G20-leiders
is de OESO doorgegaan met het monitoren van ontwikkelingen in de digitale economie101. 5.4.1 Interim rapport
Over de mogelijkheden die zijn gegeven in het rapport over actiepunt 1, om de problemen in de digitale economie te bestrijden, is geen consensus bereikt waardoor dit niet heeft geleid tot nieuwe internationale standaarden. Een aantal landen102 heeft vervolgens besloten om zelf maatregelen te nemen door de nationale wetgeving aan te passen. In dit rapport heeft de OESO deze maatregelen geanalyseerd en ingedeeld in vier groepen, namelijk103:
- alternatieve toepassingen van de vaste inrichting-drempel; - bronbelastingen;
- omzetbelastingen; en
- specifieke regelingen voor het afhandelen van grote MNO's.
De maatregelen die landen individueel genomen hebben zien vooral op het beschermen van de eigen belastinggrondslag. Verder heeft de OESO onderzocht of landen behoefte hebben aan tijdelijke maatregelen, maar ook hier kon geen internationale consensus over bereikt worden.
100 OESO 2015, p. 115 101 OESO 2018, p. 19
102 Landen die maatregelen hebben genomen, of van plan zijn om te nemen, die specifiek zien
op bedrijven in de digitale economie zijn onder andere: Australië, Frankrijk, Hongarije, India, Italië en het Verenigd Koninkrijk
36 5.4.2 Tussenconclusie
In dit rapport zijn geen nieuwe mogelijkheden geïntroduceerd om de problemen in de digitale economie aan te pakken. De OESO heeft vooral de verdeeldheid onder landen aangetoond over wat er gedaan dient te worden met de belastingheffing van bedrijven in de digitale economie. Zolang er geen overeenstemming bereikt wordt tussen de betrokken landen verwacht de OESO dat er meer landen zullen volgen met het implementeren van eigen maatregelen om de belastinggrondslag te beschermen104.
In 2020 hoopt de OESO met internationale belastingregels te komen die door alle deelnemende landen worden geaccepteerd. Momenteel zijn er meer dan 110 landen, met uiteenlopende belangen, betrokken bij dit project. Dit maakt het lastig om internationale consensus te bereiken, maar om nieuwe internationale standaarden effectief te laten zijn, is het van belang dat deze wereldwijd worden geaccepteerd105.
5.5 Analyse
Om te bepalen of de hiervoor genoemde oplossingen zorgen voor een betere manier van belastingheffing van digitale bedrijven worden deze geanalyseerd. Dit zal worden gedaan door de oplossingen te toetsen aan de hand van het Ottawa Taxation Framework (hierna: het raamwerk) in combinatie met opvattingen die in de literatuur naar voren komen.
5.5.1 Ottawa Taxation Framework
Al in een vroeg stadium werd internationaal erkend dat de opkomst van ICT voor complicaties van het fiscale stelsel zou kunnen zorgen. Er moest een fiscaal stelsel gevormd worden, zodat deze opkomende technologieën niet belemmerd zouden worden in hun ontwikkeling. In 1998 initieerde het Committee on Fiscal Affairs (hierna: CFA) een raamwerk, genaamd het Ottawa Taxation Framework, waaraan fiscaal beleid ten aanzien van e-commerce zou moeten voldoen106. Het CFA heeft ervoor gekozen om geen nieuwe regelgeving te ontwikkelen, maar in plaats daarvan hebben ze een set van principes gemaakt die gebruikt kunnen worden om het huidige beleid aan te passen. Bij elke nieuwe beleidsbeslissing zou aan de hand van deze principes bepaald moeten worden of de nieuwe regelgeving het gewenste effect zal hebben. Via dit raamwerk zou het beleid op e-commerce moeten worden aangepast, zodat er een eerlijke belastinggrondslag ontstaat voor verschillende landen met inachtneming van dubbele en ongewenste belastingheffing, zonder dat de fiscale soevereiniteit van de landen wordt aangepast107. Het raamwerk bestaat uit de volgende onderdelen108:
Neutraliteit: Belastingheffing dient neutraal en gelijkwaardig te zijn tussen traditionele en
elektronische ondernemingsactiviteiten. Daarnaast moeten beslissingen genomen worden vanuit een zakelijk perspectief en niet vanwege fiscale motieven. Als laatste dienen belastingbetalers die in dezelfde situatie verkeren, op dezelfde wijze te worden belast.
Efficiëntie: De kosten van compliance voor belastingplichtigen administratieve kosten voor
belastingdiensten zouden zo laag mogelijk moeten zijn.
104 OESO 2018, p. 159 105 OESO 2018, p. 212 106 OESO CFA 1998 107 OESO CFA 1998, p. 2 108 OESO CFA 1998, p. 4
37
Zekerheid en eenvoud: De nieuwe belastingwetgeving moet duidelijk en eenvoudig zijn, zodat
belastingplichtigen kunnen anticiperen op de nieuwe wetgeving bij het aangaan van een nieuwe transactie. Zij moeten eenvoudig kunnen bepalen wanneer, waar en hoe de belasting is verschuldigd.
Doeltreffendheid en eerlijkheid: De belastingheffing dient te gebeuren voor het juiste bedrag
en op het goede moment. De mogelijkheden voor belastingontwijking en ontduiking moeten geminimaliseerd worden, terwijl de antimisbruikbepalingen in verhouding zijn tot de gelopen risico’s.
Toekomstbestendigheid: De nieuwe belastingregels dienen flexibel en dynamisch te zijn,
zodat ze in verhouding kunnen blijven met toekomstige economische en technologische ontwikkelingen.
Het raamwerk dateert uit 1998 maar is naar mijn mening nog steeds een geschikt middel om te evalueren of nieuwe wetgeving geschikt is om te worden doorgevoerd en om te bepalen of er een beter systeem ontstaat. Ook de OESO gebruikt in verscheidene rapporten dit raamwerk om nieuwe wetgeving te evalueren109. In de literatuur wordt ook nog volop verwezen naar het het raamwerk110, waarbij de principes als relevant worden beschouwd bij het vormen van nieuw beleid. In de volgende paragrafen worden de oplossingen geanalyseerd.
5.5.2 Aanpassingen aan artikel 5
Het vierde lid van artikel 5 van het OESO-Modelverdrag is aangepast. Het doel van het vierde lid is dat activiteiten die niet belangrijk genoeg zijn, niet zullen leiden tot een vaste inrichting in dat land. De functies die uitgevoerd worden behoren niet tot de kernactiviteiten van de onderneming111. In een aantal gevallen was er wel sprake van kernactiviteiten, maar door de bewoording van het vierde lid kwalificeerden deze activiteiten niet tot een vaste inrichting. Activiteiten die niet van voorbereidende aard zijn zullen nu kwalificeren als een vaste inrichting.
Ook het vijfde lid is aangepast, waardoor de commissionair structuur niet langer mogelijk is. De aanpassingen aan het vaste inrichting begrip zorgen ervoor dat een vaste inrichting minder makkelijk ontweken kan worden. Dit zorgt ervoor dat lokale bedrijven en buitenlandse bedrijven meer op eenzelfde manier behandeld worden en dus voor meer neutraliteit.
De aanpassing van het vaste inrichting begrip kan een hogere administratieve last veroorzaken, omdat er nu sneller sprake zal zijn van een vaste inrichting. Dit zorgt dat bedrijven aanvullende handelingen dienen te verrichten met betrekking tot de winstverdeling tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Op het gebied van efficiëntie zullen administratieve lasten toenemen voor bedrijven die nu wel kwalificeren voor een vaste inrichting.
Het artikel is zodanig aangepast dat de ondernemer nu moet bewijzen of de activiteiten die worden uitgeoefend, activiteiten van voorbereidende aard zijn. De ondernemer kan van mening zijn dat de activiteiten van voorbereidende aard zijn, maar als de belastingdienst het daar niet mee eens is kan dit voor onverwachte complicaties zorgen. Hierdoor ontstaat meer onzekerheid voor bedrijven of zij kwalificeren voor een vaste inrichting of niet, met de daarbij behorende verplichtingen.
109 OESO 2014, p. 6
110 Zie onder andere Sapirie (2018) of Brauner & Pistone (2017). 111 Dutriez 2018, p. 3
38 Op het gebied van doeltreffendheid en eerlijkheid zal de aanpassing aan artikel 5 ervoor zorgen dat een vaste inrichting minder makkelijk ontweken kan worden, waardoor de kans op belastingontwijking verkleind wordt.
Door de aanpassing aan het artikel kwalificeren nu een aantal bedrijven in de digitale economie sneller als een vaste inrichting. In het vorige hoofdstuk is het bedrijfsmodel van Amazon besproken, een magazijn van Amazon kwalificeert door de aanpassingen aan artikel 5 van het OESO-Modelverdrag nu als een vaste inrichting waardoor meerdere landen nu een grondslag hebben om Amazon in de heffing te betrekken. Echter, onder de huidige winsttoerekeningregels kan er nauwelijks winst worden toegerekend aan deze vaste inrichting. In paragraaf 4.2.1.3 is besproken dat er alleen eenvoudige functies worden vervult en er worden amper risico’s gelopen. De winst die wordt toegerekend aan de vaste inrichting zal dan ook minimaal zijn. Een bedrijf zal sneller een vaste inrichting krijgen, maar dit zal weinig effectief zijn onder de huidige winsttoerekeningregels.
Nog steeds dient er sprake te zijn van een fysieke aanwezigheid om te kwalificeren voor een vaste inrichting. Zolang dit het geval blijft, kan de bronstaat een groot aantal bedrijven niet in de heffing betrekken, aangezien die geen fysieke aanwezigheid in het bronland hebben. Dit probleem wordt nu niet opgelost en daarom zorgt deze aanpassing niet voor een toekomstbestendiger systeem.
Dhuldhoya112 geeft in zijn artikel over de toekomst van het vaste inrichting concept aan dat de aanpassingen aan het vierde lid een economische/substantie toets toevoegen. Per onderneming dient er gekeken te worden of de werkzaamheden van voorbereidende aard zijn of niet. Verder geeft hij aan dat de bewijslast waarschijnlijk bij de onderneming ligt om te bepalen of er sprake is van werkzaamheden van voorbereidende aard. Hij is van mening dat het ontwijken van belasting in de bronstaat zal afnemen door deze aanpassingen113.
Daarentegen is Pleijsier114 van mening dat de aanpassingen aan het artikel teleurstellend zijn. In plaats van de regels met betrekking tot een vaste inrichting te versimpelen en te verduidelijken is dit juist niet het geval. Hij geeft als voorbeeld dat MNO’s nu overgaan van een commissionair structuur naar een limited risk distributor115 om een vaste inrichting te ontlopen116. Ook Panayi117 is van mening dat de aanpassingen zorgen voor meer onzekerheid voor bedrijven118.
5.5.2.1 Tussenconclusie
De aanpassingen aan artikel 5 van het OESO-Modelverdrag zorgen ervoor dat een vaste inrichting minder gemakkelijk ontgaan kan worden, waardoor belastingheffing vaker plaatsvindt waar de waarde wordt gecreëerd. De aanpassingen zorgen voor meer neutraliteit en eerlijkheid. Daarentegen zal er meer discussie ontstaan of er sprake is van werkzaamheden van voorbereidende aard of niet, wat de efficiëntie en zekerheid zal verlagen. Ook zal deze
112 Dhuldhoya is een manager bij KPMG op Malta en schrijft 113 Dhuldhoya 2018, p. 6
114 Pleijsier is een transfer pricing specialist met een PhD in internationaal belastingrecht. 115 Een limited risk distributor verkoopt producten van een principaal in zijn eigen naam en
voor eigen rekening, maar loopt daarbij weinig risico’s, die zitten namelijk bij de principaal.
116 Pleisier 2018, p. 5
117 Panayi is een professor in belastingrecht verbonden aan de Queen Mary Universiteit in
Londen.
39 aanpassing weinig effectief zijn onder de huidige winsttoerekeningregels. Naar mijn mening zorgt de aanpassing aan artikel 5 dan ook niet voor een beter fiscaal systeem.
5.5.3 Significante aanwezigheid
Naast de aanpassingen aan het vaste inrichting artikel heeft de OESO een aantal mogelijkheden genoemd die de problemen in de digitale economie kunnen bestrijden. De eerste mogelijkheid die genoemd wordt door de OESO is het creëren van een nieuwe nexus in de vorm van een significante aanwezigheid. Deze aanwezigheid kan bepaald worden aan de hand van omzet, digitale factoren en het aantal gebruikers. Deze oplossing zal de neutraliteit tussen belastingbetalers vergroten. Neem bijvoorbeeld een online retailer die geen vaste inrichting maar wel een significante economische aanwezigheid in de bronstaat heeft. Een lokale retailer dient over zijn winsten belasting te betalen, maar de online retailer kan niet in de belastingheffing worden betrokken. Als er een nexusbeginsel in de vorm van een significante aanwezigheid komt zullen beide ondernemers op een vergelijkbare wijze behandeld worden, wat de neutraliteit doet vergroten.
Of de efficiënte zal toenemen valt nog te bezien. Dit hangt af van wat voor drempel er wordt gegeven om te kwalificeren als een significante aanwezigheid. Hier is nog geen duidelijkheid over gegeven door de OESO. Een lage drempel zal ervoor zorgen dat kleine bedrijven met weinig significante aanwezigheid te maken krijgen met allerlei verplichtingen. Het is belangrijk om een goede balans te hebben tussen de hoeveel winsten die een bedrijf genereerd in een land en de toename van compliance kosten als dit bedrijf in de belasting wordt betrokken.
Daarnaast zal alleen een nieuw nexus begrip weinig efficiënt zijn onder de huidige verrekenprijsregels. Om het nieuwe nexus begrip efficiënt te laten zijn dient er ook een aanpassing gemaakt te worden aan de verrekenprijsregels zodat er winst kan worden toegerekend aan deze nexus.
De plannen voor een nieuwe nexus zijn weinig concreet gemaakt, dus of een nieuwe nexus voor meer zekerheid en eenvoud zal zorgen is lastig te bepalen. Als er duidelijke eisen worden opgesteld waaraan voldaan moet worden om te spreken over een significante aanwezigheid zal dit zekerheid geven voor bedrijven, echter kan dit er ook voor zorgen dat bedrijven constructies bedenken om niet aan deze eisen te voldoen. Daarnaast staat de digitale economie bekend om het snelle tempo van innovatie. Geregeld worden er nieuwe bedrijfsmodellen en verdienmodellen ontwikkelt. Het nieuwe nexus begrip dient zo geformuleerd te worden dat het voldoende flexibel is om toekomstige ontwikkelingen te kunnen opvangen.
Hellerstein119 ziet de significante aanwezigheid als een virtuele vaste inrichting en vraagt zich af of het mogelijk is om belasting van deze bedrijven te innen. Als een bedrijf zonder fysieke aanwezigheid in de belastingheffing wordt betrokken door het hebben van een virtuele vaste inrichting, hoe kan een overheid ervoor zorgen dat een bedrijf deze belasting ook daadwerkelijk gaat betalen. Heeft een overheid de middelen om een digitaal bedrijf te weren van de markt? Wil een overheid ook zoveel moeite doen om belasting te innen van bedrijven die niet betalen? Als er geen significante straffen staan het niet betalen van deze belasting en het ontbreekt de overheden aan de wil om veel moeite te doen om deze belasting te innen, is Hellerstein van mening dat deze oplossing voor ongewenste effecten zal zorgen120. Dhuldhoya vindt dat de OESO een beslissing dient te nemen om het huidige vaste inrichting
119 Hellerstein is een professor in belastingrecht bij de Universiteit van Georgia 120 Hellerstein 2018, p. 3
40 begrip te vervangen met een nieuw concept, wat bijvoorbeeld om economische aanwezigheid draait, of het vaste inrichting begrip dient aangepast te worden zodat bedrijven die winsten genereren in de bronstaat, daar belast kunnen worden. Hij ziet potentie in het concept van een economische aanwezigheid, echter dient dit concept verder uitgewerkt te worden door de OESO om een goede analyse erop los te kunnen laten. Olbert en Spengel121 geven aan dat
een nexus die ontstaat als er sprake is van significante economische aanwezigheid weinig verschil zal maken. De huidige verrekenprijsregels zorgen ervoor dat er weinig winst kan worden toegerekend aan deze vaste inrichting122. Hongler en Pistone123 hebben een uitvoerig onderzoek gedaan naar het invoeren van een nieuwe nexus gebaseerd op een significante (digitale) aanwezigheid. Zij zijn positief ingestemd over het idee van een nieuwe vaste inrichting en stellen voor dat deze uit vier elementen dient te bestaan, namelijk: (i) het moet gaan om digitale transacties; (ii) met een gebruikersdrempel; (iii) tijdsdrempel; (iv) en een opbrengstdrempel124.
5.5.3.1 Tussenconclusie
Het idee om een nieuwe nexus te ontwikkelen in de vorm van een significante aanwezigheid is nog weinig uitgewerkt. In potentie zou een nieuwe nexus ervoor kunnen zorgen dat bedrijven in de digitale economie beter belast worden. Om dit goed te analyseren dient deze nexus gebaseerd op een significante aanwezigheid verder uitgewerkt te worden. Daarnaast dienen de verrekenprijsregels aangepast te worden, zodat er ook winst kan worden toegerekend aan deze nexus.
5.5.4 Belasting op digitale transacties
Een andere optie die overwogen wordt door de OESO is het invoeren van een bronbelasting op digitale transacties. Deze belasting zorgt waarschijnlijk voor minder neutraliteit. Een buitenlandse online-retailer, die geen vaste inrichting heeft in het land waar hij zijn spullen verkoopt, kan te maken krijgen met deze belasting. Een lokale retailer zal niet te maken krijgen met deze belasting en enkel over zijn winsten worden belast door de belastingdienst van het bronland. De online-retailer zal de belasting op de transactie dienen af te staan en vervolgens ook nog in zijn woonstaat belasting betalen over zijn winsten. Als er geen vorm van verrekening voor deze belasting komt zal dit zorgen voor dubbele heffing en de neutraliteit tussen belastingplichtigen verminderen.
Hoe de belasting dient te worden geïnd door de overheid is nog onduidelijk. Bij B2B transacties zou de belastingplichtige in de bronstaat de belasting dienen af te staan. Dit zal voor bedrijven voor hogere compliance kosten zorgen. Indien er gebruik gemaakt kan worden van dezelfde systemen die in de BTW gebruikt worden, vallen deze kosten nog te overzien. Een groter probleem zal zijn bij B2C transacties. Voor consumenten zal het erg lastig zijn om de belasting af te dragen en het is ook onwenselijk als het buitenlandse bedrijf de belasting dient af te staan. Als een buitenlands bedrijf een beperkt aantal transacties heeft naar verschillende landen zal dit tot relatief hoge compliance kosten zorgen en de cross-border handel niet bevorderen voor dit soort bedrijven. Om te bepalen of deze maatregel tot meer effectiviteit zal zorgen dient deze maatregel verder uitgewerkt te worden.
Welke transacties onder deze belasting zouden vallen is niet bekend gemaakt en daarom is er over zekerheid en eenvoud nog weinig te zeggen.
121 Olbert en Spengel zijn beide verbonden aan de Universiteit van Mannheim 122 Olbert & Spengel 2018, p. 14
123 Hongler en Pistone zijn beide verbonden aan het IBFD 124 Hongler & Pistone 2018, p.
41 Of een belasting op digitale transacties zou kunnen zorgen voor een doeltreffender systeem is nog lastig om te bepalen aangezien het niet bekend is om wat voor transacties het zal gaan. Met een open norm zou deze belasting het mogelijk moeten maken om ook een nieuwe vorm van transacties te belasten die nu nog niet bekend zijn en het zo een toekomstbestendige oplossing te laten zijn.
Blum zegt dat op het eerste gezicht een belasting op digitale transacties de meest effectieve oplossing lijkt. Maar ook hij erkent de problemen van het innen van de belasting. Hij geeft aan dat een oplossing zou kunnen zijn om gebruik te maken van de systemen die in de BTW gebruikt worden. Hij ziet een belasting op digitale transacties wel als een eerste stap in de goede richting125. Larking noemt eveneens de problemen die zullen ontstaan met het innen van de belasting. Daarnaast is deze belasting waarschijnlijk in strijd met EU-recht of andere handelsovereenkomsten zoals het General Agreement on Tariffs and Trade of het General
Agreement on Trade in Services. Verder ziet hij als grootste nadeel dat bedrijven met een lage
winstmarge deze belasting waarschijnlijk lastig kunnen opvangen126. Ook Dhuldhoya ziet
veel problemen bij het invoeren van een belasting op digitale transacties. Om onzekerheid te voorkomen dient er duidelijk te worden afgebakend welke transacties hieronder vallen. Verder noemt hij dat deze belasting in strijd is met EU-recht en dat het innen lastig zal zijn127.
5.5.4.1 Tussenconclusie
Met inachtneming van wat er in de literatuur over deze maatregel wordt gezegd en aan de hand van de Ottawa criteria zal een belasting op digitale transacties niet zorgen voor een betere heffing van digitale bedrijven. Het innen van de belasting zal erg complex zijn, de belasting is waarschijnlijk in strijd met het EU-recht en andere handelsovereenkomsten en er zal ook geen grotere mate van neutraliteit en effectiviteit ontstaan.