Faculteit der Rechtsgeleerdheid
Universiteit van Amsterdam
2017-2018
De gegevensvergaring en –verstrekking door de fiscus en het recht op
privacy in de fiscale wetgeving
ter verkrijging van de meestertitel in het Fiscaal Recht, accent Internationaal en Europees
Belastingrecht
door
Daniëlle Johanna Elisabeth de Kruif
Voorwoord
Voor u ligt mijn masterscriptie, waar ik met veel plezier aan heb mogen schrijven. In deze
masterscriptie wordt de verhouding onderzocht tussen de gegevensvergaring en verstrekking
door de inspecteur en het recht op privacy van de belastingplichtige. De wettelijke
grondslagen voor de uitoefening van deze bevoegdheden, alsmede het leerstuk van het recht
op privacy, zoals deze vorm heeft gekregen in de privacywetgeving en de jurisprudentie staan
hierbij centraal. Ik heb voor dit onderwerp gekozen omdat het spanningsveld tussen de
(alsmaar toenemende) informatiedrift van de overheid en het recht op privacy van de burger
mij altijd hebben geïntrigeerd. Deze spanning wekte mijn nieuwsgierigheid om het onderwerp
allereerst vanuit een objectief en verklarend perspectief te bezien en vervolgens op grond van
een normatief standpunt tot een advies te komen. Het volgen van het bijvak Privacy en
Security op de Vrije Universiteit heeft mij tevens veel inspiratie gegeven tot het onderwerp
van deze scriptie. Anderzijds heb ik voor dit onderwerp gekozen omdat ik mij wilde
verdiepen in de grenzen van de uitoefening van de bevoegdheden van de fiscus om gegevens
te verzamelen en met derden uit te wisselen. Door de veelomvattendheid en ingewikkeldheid
van het leerstuk van privacy bleek het schrijven van een scriptie toch meer tijd te vergen dan
ik gedacht had. Het was een pittig studiejaar, waarin hard moest worden gestudeerd om de
gewenste resultaten te behalen. Toch kan ik zeggen dat alles uiteindelijk goed verlopen is en
ik dan ook tevreden ben over het eindresultaat.
Alvorens een inleiding te geven aan dit onderwerp wil ik een dankwoord richten aan enkele
personen die mij hebben gesteund bij het afronden van deze masterscriptie. Het heeft veel tijd
gevergd om alle gegevens te verzamelen en te verwerken, waarbij vooral het vinden van de
juiste bronnen uitermate tijdrovend was.
Allereerst wil ik mr. Schotte bedanken voor het verschaffen van haar tijd, haar hulp bij het
opzetten van een goede scriptie en haar concrete toevoegingen en advies hierbij.
Ook wil ik mijn vriend bedanken voor zijn onvoorwaardelijke steun en de stimulans die hij
mij heeft geboden.
Ten slotte wil ik een dankwoord richten tot mijn familie en vrienden. Met name mijn ouders
en broer wil ik bedanken voor het feit dat zij altijd achter mij staan. Dank jullie voor jullie
vertrouwen en liefdevolle steun door de jaren heen, het heeft mij ver gebracht.
Vol trots presenteer ik u mijn masterscriptie. Ik wens u veel leesplezier.
Amsterdam, 27 juli 2018
“if the state is capable of potentially interfering with every flow of information, even
to privacy will simply not experience a full transition to the digital age.”
11 J.A. Cannataci , ‘Report of the Special Rapporteur on the right to privacy’, Bureau van het Hoge Commissariaat voor de rechten van de mens van de Verenigde Naties 24 februari 2017, A/HRC/34/60.
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1 Inleiding ……… 4
1.1 Introductie ………...
4
1.2 Onderzoeksvraag...……….……… 4
1.3
Methodiek
………...5
1.4 Theoretisch kader: Definiëring en afbakening van begrippen ……….……...
5
1.4.1 Recht op privacy ……..……...
6
1.4.2 Gegevensvergaring en gegevensverstrekking ……..……...
9
Hoofdstuk 2 De wettelijke grondslagen voor gegevensvergaring door de fiscus ………
10
2.1 Inleiding ……..……...
10
2.2 Gegevensverstrekking door de belastingplichtige ...………..…...
10
2.3 De toelating tot grond en gebouwen ………...…………..
14
2.4 Derdenonderzoeken ………..……….………….. 15
2.5 Deelconclusie ………..…………...………...
19
Hoofdstuk 3 Gegevensverstrekking in verhouding tot de geheimhoudingsplicht van de
fiscus20
3.1 Inleiding………..
20
3.2 De geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR...
20
3.4 Verstrekking van gegevens aan buitenlandse autoriteiten….………...………
24
3.5 Verstrekking van gegevens aan private partijen………..
25
3.6 Deelconclusie……….……….………... 26
Hoofdstuk 4 De gegevensvergaring en –verstrekking door de fiscus en het recht op privacy…
27
4.1 Inleiding………..
27
4.2 De gegevensvergaring door de fiscus en het recht op privacy ……….…………...
27
4.3 De gegevensverstrekking door de fiscus en het recht op privacy ...
33
4.4 Deelconclusie………..………....…………
37
Hoofdstuk 5 Conclusie: De gegevensvergaring en –verstrekking door de fiscus en het recht op
privacy in de fiscale wetgeving (in de toekomst)……….… 39
Bibliografie……….……..
41
Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1.
Introductie
De Belastingdienst heeft een uitzonderlijke positie die uniek is binnen het overheidstoezicht.2 In het kader van zijn wettelijke taak om de juiste uitvoering van de belastingwetgeving te waarborgen, houdt de fiscus toezicht dat gepaard gaat met het verkrijgen van veel – vaak vertrouwelijke – informatie van burgers en bedrijven.3 Het kunnen beschikken over toereikende informatie is voor de vervulling van zijn wettelijke taak een conditio sine qua non.4 De wet kent de fiscale autoriteiten daarom een groot arsenaal aan bevoegdheden toe,5 waarvan sommige direct ingrijpen in de persoonlijke levenssfeer van 2Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, p. 93.
3Art. 2 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003; Kamerling R.N.J. en M. Snippe (2016), Belangenafweging bij het delen van informatie door de Belastingdienst, WFR 2016/132.
4 Kamerstukken II1993/94, 23 700, nr. 3, p. 134.
5 Zie voor een helder overzicht van belangrijke bevoegdheden: M. Snippe en R.N.G. Kamerling, Belastingcontrole, Deventer: Kluwer 2013. Zo kan de inspecteur informatie bij de belastingplichtige opvragen ingevolge artikel 47 AWR en ingevolge artikel 53 AWR zelfs bij derden informatie opvragen omtrent de belastingplichtige. Sinds het Stad Rotterdam-arrest is duidelijk dat de fiscus bij deze ‘derdenonderzoeken’ een ruime bevoegdheid heeft om informatie ter vergaren, zie HR 10 december 1974, BNB 1975/52, m.nt. Y.D.C. van Duyn (Stad Rotterdam).
belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen. Door de vergaande digitalisering van de samenleving is bovendien het vergaren en analyseren van gegevens die bedrijven hebben over hun klanten vergemakkelijkt door hun digitale opslagvorm. De voortschrijdende digitalisering maakt het voor de Belastingdienst wellicht niet leuker, maar wel een stuk makkelijker om middels sleepnetmethodes en datamining het gedrag van belastingplichtigen inzichtelijk te maken.6
Deze ruime onderzoeksbevoegdheden heeft de Belastingdienst doen uitgroeien tot de “grootste informatiefabriek van Nederland”.7 Van deze ‘machtspositie’ maken ook andere overheidsinstellingen gebruik,8 waarbij het tevens kan gaan om de verstrekking van gegevens die zij niet zelfstandig kunnen verkrijgen of ten gevolge van privacywetgeving hebben vernietigd.9 Geheel buiten de vervulling van overheidstaken versterkt de fiscus zelfs gegevens aan private partijen. De vraag rijst of bevoegdheden niet zodanig worden uitgerekt dat sprake is van een ongeoorloofde inmenging in het recht op privacy. Een recht dat een steeds grotere rol in belastingzaken gaat spelen is daarom het recht op privacy.
1.2 Onderzoeksvraag
De centrale onderzoeksvraag van deze masterscriptie is gericht op de hiervoor geschetste inmenging in het recht op eerbieding van de persoonlijke levenssfeer. In deze scriptie worden aan de hand van relevante jurisprudentie diverse fiscale bevoegdheden besproken die een bottleneck (kunnen) vormen voor het recht op privacy. Door middel van een evaluerend onderzoek wordt een antwoord verkregen op de onderzoeksvraag die in deze masterscriptie centraal staat.
“In hoeverre vormen de gegevensvergaring en –verstrekking door de fiscus een
ongerechtvaardigde inbreuk op het recht op privacy?”
Dit evaluerend onderzoek beoogt hiermee niet alleen de ontwikkeling en de huidige stand van zaken in de jurisprudentie van het recht op privacy in fiscale zaken weer te geven, ook is het gericht op het vergaren van nieuwe inzichten in de verdere ontwikkeling van het recht op privacy in verhouding tot fiscale bevoegdheden in ons rechtsstelsel. De beantwoording van deze vraag is maatschappelijk van belang voor het betreffende rechtsgebied. Op grond van de bevindingen zou een advies kunnen worden gegeven inzake de vraag of het wenselijk is dat voor de regulering van gegevensvergaring en gegevensverstrekking door de fiscus in het formeel belastingrecht een nieuwe wettelijke regeling zou moeten worden ingevoerd, dan wel in de jurisprudentie de keuze moet worden gemaakt voor een andere rechtsontwikkeling.
1.3 Methodiek
Teneinde deze vraag goed te kunnen beantwoorden, dient allereerst een goed beeld te worden verkregen van het leerstuk van privacy, zoals deze vorm heeft gekregen in zowel het Europese als Nederlandse recht. Hiertoe zal ik een studie verrichten naar relevante ontwikkelingen in wetgeving en jurisprudentie tezamen met bijbehorende oorzaken. Uiteengezet zal worden op wat voor soort gegevens de privacy- en gegevensbeschermingsbepalingen van toepassing zijn. In het tweede hoofdstuk zal een schets worden gemaakt van de gronden waarop de fiscus gegevens kan vergaren.
“Op grond van welke wettelijke bepalingen kan de fiscus gegevens vergaren?”
Vervolgens zal in het derde hoofdstuk de wettelijke grondslag worden besproken voor het delen van gegevens door de fiscus.
6T.H.A. Wisman in zijn noot bij Rechtbank Oost-Brabant 26 november 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:6553. 7M. Martijn, ‘Vergeet de politiestaat. Welkom in de belastingstaat,’ De Correspondent, 29 september 2014; Kamerstukken II 2010/11, 32 500 IXB, nr. 21, p. 1.
8G.J.M.E. de Bont, J.M. Sitsen e.a., '(Fiscale) Inlichtingenverplichtingen, enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap', Amsterdam 2013.
“Welke wettelijke grondslag bestaat er voor het delen van gegevens door de fiscus?”
Zowel in het tweede als het derde hoofdstuk zal uiteengezet worden of, en zo ja op welke wijze de gegevensvergaring en -verstrekking door de fiscus in spanning staat met het recht op privacy en een inmenging vormt in het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer van belastingplichtige.
“Vormt de gegevensvergaring en –verstrekking door de fiscus een inmenging in het recht
op privacy van de belastingplichtige?”
In het voorgaande gedeelte van deze masterscriptie stond een beschrijvende en verklarende methodiek centraal, vanuit een objectief en neutraal standpunt waarbij gebruik gemaakt wordt van literatuur en jurisprudentie. De bevindingen van het onderzoek van voorgaande hoofdstukken vormen de adequate onderbouwing voor een adviserende werkwijze in het vierde hoofdstuk, waarbij aan de hand van literatuur en jurisprudentie een normatief standpunt wordt ingenomen. Ingegaan wordt op de vraag in hoeverre de Nederlandse bepalingen omtrent gegevensvergaring en –verstrekking door de fiscus in het fiscaal recht voldoen aan de privacy- en gegevensbeschermingsbepalingen. In het vierde hoofdstuk wordt toegekomen aan de kern van de beantwoording van de centrale onderzoeksvraag.
“In hoeverre vormen de gegevensvergaring en –verstrekking door de fiscus een
ongerechtvaardigde inbreuk op het recht op privacy?”
Tenslotte wordt toegekomen aan het vijfde hoofdstuk, waarin kort wordt ingegaan op de actuele verhouding van het recht op privacy van de belastingplichtige en de bevoegdheden van de fiscus, waarbij ook kort stilgestaan wordt bij de toekomst van het recht op privacy in het formeel belastingrecht. Afgesloten zal worden met een algehele conclusie, waarna nog enkele afsluitende opmerkingen worden geplaatst.
1.4 Theoretisch kader: Definiëring en afbakening van begrippen
In deze masterscriptie staan de begrippen ‘recht op privacy’, ‘gegevensvergaring’ en ‘gegevensverstrekking’ centraal. Deze begrippen hebben een veelomvattende betekenis, een nadere begripsafbakening is daarom op zijn plaats. Omwille van de omvang van deze masterscriptie beperk ik mij tot de grote lijnen. In deze paragraaf worden voorgaande begrippen kort gedefinieerd en afgebakend. Door deze begrippen aan de hand van wetenschappelijke literatuur toe te lichten, ontstaan heldere afgebakende begrippen en wordt duidelijk op welke manier deze zullen worden gebruikt.
1.4.1 Het recht op privacy
“if the state is capable of potentially interfering with every flow of information, even retroactively
through bulk data retention and technologies such as “quick freeze”, the right to privacy will simply not experience a full transition to the digital age.”10
Op grond van de fiscale wetgeving moeten belastingplichtigen veel gegevens bewaren en deze onder omstandigheden zelfs verplicht aan de fiscus verstrekken.11 Dit betreffen vaak persoonsgegevens, waardoor al snel de vraag aan de orde komt of het bewaren, bewerken en verstrekken c.q. opvragen van deze gegevens door zowel belastingplichtige als de fiscus niet in strijd komt met privacywetgeving.12 Persoonsgegevens betreffen alle gegevens die te herleiden zijn tot een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon. Niet alleen gegevens die direct herleidbaar 10 J.A. Cannataci , ‘Report of the Special Rapporteur on the right to privacy’, Bureau van het Hoge Commissariaat voor de rechten van de mens van de Verenigde Naties 24 februari 2017, A/HRC/34/60.
11J.A. Booij, ‘Belasting en privacy: hoe big laten we big brother worden?’, FTV 2014, nr. 19, p. 5-11. 12 Ibidem.
zijn tot een persoon, zoals naam-, adres- en woonplaatsgegevens, maar ook gegevens die iemand indirect identificeren vallen eronder, indien deze gegevens door combinatie met aanvullende gegevens toch met een bepaalde persoon in verband kunnen worden gebracht.13 De Algemene Verordening Gegevensbescherming (AVG),14 die per 25 mei van dit jaar in werking is getreden en zowel de Privacyrichtlijn15 vervangt alsmede – aangezien de Privacyrichtlijn hierin geïmplementeerd is – de Wet bescherming persoonsgegevens,16 hangt een nog bredere definitie aan van het begrip ‘persoonsgegeven’.17 Het begrip persoonsgegeven moet dus ruim worden opgevat, waardoor gegevens van een belastingplichtige al snel onder de reikwijdte van privacywetgeving kunnen vallen.
Tussen enerzijds het voldoen aan fiscale regels en anderzijds de wetgeving omtrent de bescherming van persoonsgegevens bestaat aldus een spanningsveld. Deze spanning bestaat ook op het niveau van rechtsbeginselen.18 Immers, het recht op privacy is een fundamenteel recht dat zijn weerslag vindt in artikel 8 van het EVRM:
1. Everyone has the right to respect for his private and family life, his home and his correspondence. 2. There shall be no interference by a public authority with the exercise of this right except such as is in accordance with the law and is necessary in a democratic society in the interests of national security, public safety or the economic well-being of the country, for the prevention of disorder or crime, for the protection of health or morals, or for the protection of the rights and freedoms of others.
Het recht op privacy is daarnaast neergelegd in artikel 17 van het BUPO-verdrag en artikel 7 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‘Handvest’). Conform artikel 53 lid 3 13 Overweging 26 van Richtlijn 95/46/EG bepaalde daarover dat ‘als persoonsgegevens kunnen worden aangemerkt. om te bepalen of een persoon identificeerbaar is, [moet] worden gekeken naar alle middelen waarvan mag worden aangenomen dat zij redelijkerwijs door degene die voor de verwerking verantwoordelijk is, dan wel door enige andere persoon, kunnen worden ingezet om voornoemde persoon te identificeren’; HvJ EU 19 oktober 2016, C-582/14, ECLI:EU:C:2016:779 (Breyer/Duitsland), r.o. 40-42; Het begrip ‘persoonsgegeven’ moet ingevolge het Hof van Justitie ruim worden opgevat. Naar de mening van de Commissie pleiten zowel het doel van de richtlijn als de artikelen 7 en 8 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie voor een ruime uitlegging van artikel 2, onder a, van richtlijn 95/46; Eerder werd al geoordeeld dat telefoonnummers, postcodes met huisnummers en kentekens van auto’s alsook statische IP-adressen, zie: HvJ EU 24 november 2011, C-468/10 en C-469/10, EU:C:2011:777 (Scarlet Extended), r.o. 36 en 51 en HvJ EU 19 april 2012, C-461/10, EU:C:2012:219, r.o. 51 en 52 (Bonnier Audio)
14 Verordening (EU) 2016/679 van het Europees Parlement en de Raad van 27 april 2016 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens en tot intrekking van Richtlijn 95/46/EG (algemene verordening gegevensbescherming) (PbEU 2016, L 119).
15Richtlijn 95/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens. PbEG 1995 L 281/31.
16 Wet van 6 juli 2000, houdende regels inzake de bescherming van persoonsgegevens (Wet bescherming persoonsgegevens), Stb. 2000, 302.
17Art. 4, sub 1 van de AVG: 'personal data' means any information relating to an identified or identifiable natu-ral person 'data subject'; an identifiable person is one who can be identified, directly or indirectly, in particular by reference to an identifier such as a name, an identification number, location data, online identifier or to one or more factors specific to the physical, physiological, genetic, mental, economic, cultural or social identity of that natural person. Art. 2, sub a, van de Privacyrichtlijn definieerde ‘persoonsgegeven’ als ‘iedere informatie betreffende een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon, hierna “betrokkene” te noemen; als identificeerbaar wordt beschouwd een persoon die direct of indirect kan worden geïdentificeerd, met name aan de hand van een identificatienummer of van een of meer specifieke elementen die kenmerkend zijn voor zijn of haar fysieke, fysiologische, psychische, economische, culturele of sociale identiteit;’ De definitie in art. 1, sub a, Wbp was beduidend korter: ‘Elk gegeven betreffende een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon.’ Hierbij dient het te gaan om een levende natuurlijke persoon, zie Groep Gegevensbescherming 29 2007, p. 23.
van het Handvest heeft het recht dezelfde inhoud en reikwijdte als de in het EVRM opgenomen variant. Aangezien het Handvest beperkt is tot gevallen waarin het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht,19 wordt in fiscale zaken met een louter nationaal component een beroep gedaan op de direct van toepassing zijnde bepalingen uit het EVRM. Daarnaast kan men een beroep doen op de eerdergenoemde AVG die per 25 mei 2018 in werking is getreden. De AVG stelt, evenals zijn voorganger, aan de vergaring en verwerking van persoonsgegevens de vereisten van doelbinding, noodzaak, proportionaliteit, dataminimalisatie, zorgvuldigheid en juistheid van gegevens. Anders dan de Wbp is de AVG wel veeleisender met betrekking tot transparantie en verantwoording over het gebruik van persoonsgegevens. De Belastingdienst dient inzicht te geven in de persoonsgegevens die worden verwerkt en met welke partijen deze gedeeld worden. Aangezien deze wetgeving is neergelegd in een verordening is geen implementatie nodig en heeft deze wetgeving directe werking in Nederland,20 ook in fiscale zaken met een louter nationale component.21 Tenslotte is het recht op privacy verankerd in artikel 10 van de Nederlandse Grondwet, dat bepaalt dat iedereen recht heeft op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer.
De reikwijdte van het in artikel 8 lid 1 EVRM geformuleerde begrip ‘private life’ dient ruim te worden opgevat.22 Ook zakelijke aangelegenheden die voortvloeien uit de uitoefening van een beroep of uit de bedrijfsvoering vallen naar de uitleg van het EHRM onder de reikwijdte.23 Het begrip ‘correspondence’ betreft alle vormen van communicatie.24 Daarnaast worden onder het begrip ‘home’ niet alleen woningen, maar ook kantoren en bedrijfsvestigingen verstaan.25 Op grond van deze ruime uitleg zal een onderzoek van de Belastingdienst of van de FIOD bij personen of bedrijven in beginsel een inmenging in de persoonlijke levenssfeer opleveren.26
Het recht op privacy is niet absoluut. Inmenging in de persoonlijke levenssfeer is op grond van artikel 8 lid 2 EVRM gerechtvaardigd indien voldaan wordt aan een tweeledige toets. Ten eerste moet de inmenging bij wet zijn voorzien.27 Wanneer sprake is van een wettelijke grondslag dient deze volgens de jurisprudentie van het EHRM aan bepaalde (kwaliteits)eisen te voldoen.28 De wetgeving moet ‘sufficiently clear’29 zijn en ‘accessible to the person concerned’. 30 De burger dient te weten onder 19HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren/Hans Åkerberg Fransson).
20 Een verordening heeft een algemene strekking, is verbindend in al haar onderdelen en rechtstreeks toepasselijk, zie art. 288 VWEU.
21Hierover verschillen de meningen in de literatuur, zie S. Bastiaans, ‘De inwerkingtreding van de AVG, Een dreigend rechtsvacuüm’, NJB 2018/61, 8 januari 2018. Echter, zie HvJ EG 20 mei 2003, ECLI:EU:C:2003:294 (Rechnungshof/Österreichischer Rundfunk): ‘Aangezien alle persoonsgegevens tussen lidstaten kunnen circuleren, verplicht de richtlijn in beginsel tot eerbiediging van de regels ter bescherming van dergelijke gegevens bij elke verwerking ervan zoals gedefinieerd in artikel 3.’ Zie ook het advies van de Afdeling Advies van de Raad van State aangehaald in: H. Hijmans, ‘De AVG en de UAVG’, NJB 2018/356, 12 februari 2018. Volgens de Afdeling Advies is de AVG van toepassing op alle vormen van gegevensverwerking, met uitzondering van de gegevensverwerkingen die genoemd zijn in artikel 2 lid 2 onderdeel b tot en met d van de AVG.
22 EHRM 30 maart 1989, nr. 10461/83 (Chappel/VK); EHRM 16 december 1992, nr. 13710/88, NJ 1993/400, m.nt. Dommering (Niemietz/Duitsland); EHRM 25 maart 1992, nr. 13590/88 (Campbell/VK).
23 EHRM 16 december 1992, nr. 13710/88, NJ 1993/400, m.nt. Dommering (Niemietz/Duitsland), par. 29; EHRM 25 juni 1997, nr. 20605/92 ECLI:CE:ECHR:1997:0625JUD002060592 (Halford/VK) par. 42.
24EHRM 16 december 1992, nr. 13710/88, NJ 1993/400, m.nt. Dommering (Niemietz/Duitsland); EHRM 25 maart 1992, nr. 13590/88 (Campbell/VK).
25EHRM 16 april 2002, nr. 37971/97, NJ 2003/452 (Stés Colas Est/Frankrijk).
26 J.A. Booij, ‘Belasting en privacy: hoe big laten we big brother worden?’, FTV 2014, nr. 19, p. 5-11. 27EHRM 15 maart 1998, nr. 23224/94, NJ 2001, 459 (Kopp/Zwitserland).
28Ibidem.
29 EHRM 2 augustus 1984, ECLI:CE:ECHR:1984:0802JUD000869179 (Malone/VK). 30 EHRM 13 januari 2009, ECLI:CE:ECHR:2009:0113JUD001934804 (Sorvisto/Finland).
welke voorwaarden een inmenging in de persoonlijke levenssfeer is toegestaan en de wetgeving dient adequate en effectieve waarborgen te bevatten tegen willekeurige inbreuken.
Naast het bestaan van een wettelijke grondslag stelt artikel 8 lid 2 EVRM nog als tweede eis dat de inbreuk een legitiem doel moet dienen.31 Daarbij is in de jurisprudentie van het EHRM uitgemaakt dat de schending ten opzichte van het legitieme doel proportioneel dient te zijn.32 De inmenging is slechts toegestaan indien deze in een democratische samenleving noodzakelijk is33 in het belang van 'national security, public safety or economic well-being of the country, for the prevention of disorder or crime, for the protection of health or morals, or for the protection of the rights and freedoms of others.' De vraag of een inbreuk noodzakelijk is in een democratische samenleving wordt mede ingevuld aan de hand van de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit. De rechter dient aldus een ‘balancing test’ uit te voeren, waaruit moet blijken dat de staat middels de wettelijke grondslag daadwerkelijk een redelijk evenwicht (‘fair balance’) heeft weten te vinden tussen de algemene belangen die tot een inmenging nopen en de belangen van de belastingplichtige.34
Voorafgaand aan voorgaande vragen kan nog een derde vraag worden onderscheiden – of de zaak die voorligt überhaupt binnen de reikwijdte van het recht valt en een inmenging oplevert. Voor de kwalificatie als ‘inmenging’ in het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer van artikel 8 EVRM, dient te worden bezien of de belastingplichtige redelijkerwijs kon verwachten dat zijn privacy ten aanzien van deze persoonsgegevens zou worden gerespecteerd – ‘reasonable expectations as to privacy’.35 Hiervoor is uiteengezet dat indien sprake is van een persoonsgegeven, daarmee een inmenging in de persoonlijke levenssfeer is gegeven. Tevens is in het voorgaande uiteengezet dat de term privacy niet restrictief wordt uitgelegd.36 Zelfs informatie in het publieke domein valt onder omstandigheden binnen de privésfeer van artikel 8 EVRM. In Rotaru/Roemenië overwoog het EHRM dat zelfs het verzamelen en opslaan van gegevens in het publieke domein binnen de reikwijdte van artikel 8 EVRM kan vallen, zeker indien dit op systematische basis gebeurd.37 Een voorbeeld is het permanent en systematisch opslaan van data in het publieke domein voor later gebruik.38 Daarbij wordt acht geslagen op mogelijkheden die de moderne technieken met zich meebrengen om (veel) data op een gemakkelijke wijze op te slaan, de aard van de data,39 en op welke wijze de data zullen worden verwerkt en de resultaten hiervan.40
1.4.2 Gegevensvergaring en gegevensverstrekking
Aldus komt aan het begrip ‘privacy’ een ruime betekenis toe. Niet alleen vallen persoonsgegevens binnen de reikwijdte van het recht op privacy, ook kan de vergaring- en verstrekking van informatie, 31 EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, NJ 1993, 485, BNB 1993/350 (Funke/Frankrijk).
32 Ibidem.
33 EHRM 21 februari 2008, nr. 18497/03, FED 2010/17 (Ravon); EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, NJ 1993, 485, BNB 1993/350 (Funke/Frankrijk)
34 EHRM 7 juli 1989, nr. 14038/88 (Soering/VK), para. 89, waarin het EHRM erkent dat de ‘fair balance’-test als rode draad door het EVRM loopt.
35EHRM 25 juni 1997, nr. 20605/92 (Halford/VK), par. 42. 36 EHRM 16 februari 2000, nr. 27798/95 (Amann/Zwitserland).
37 EHRM 4 mei 2000, nr. 28341/95 (Rotaru/Roemenië); zie ook EHRM 26 maart 1987, nr. 9248/81 (Leander/Zweden) p. 22, § 48; EHRM 28 januari 2003, ECLI:CE:ECHR:2003:0128JUD004464798 (Peck/VK). 38EHRM 25 september 2001, ECLI:CE:ECHR:2001:0925JUD004478798 (P.G. en J.H./VK), par. 57; EHRM 17 juli 2003, ECLI:CE:ECHR:2003:0717JUD006373700 (Perry/VK), par. 40.
39 EHRM 28 januari 2003, ECLI:CE:ECHR:2003:0128JUD004464798 (Peck/VK), waarbij het ging om camerabeelden waarop een zelfmoordpoging te zien was die in het publieke domein waren gemaakt.
die op zichzelf bezien niet direct een inmenging in de persoonlijke levenssfeer vormt, toch als zodanig worden aangemerkt door de wijze waarop gegevens worden verzameld en opgeslagen (de gegevensvergaring) of de wijze waarmee vervolgens met de verkregen informatie wordt omgegaan (de gegevensverstrekking). Indien vaststaat dat de gegevensvergaring en gegevensverstrekking van (persoons)gegevens door de fiscus een inmenging in de persoonlijke levenssfeer vormt, kan deze nog gerechtvaardigd zijn indien voldaan wordt aan de tweeledige toets van artikel 8 lid 2 EVRM.
In dit kader is van belang is om allereerst vast te stellen wat onder de begrippen ‘gegevensvergaring’ en ‘gegevensverstrekking’ dient te worden verstaan. De begrippen zijn niet in de wet nader omschreven, maar dienen naar spraakgebruik te worden opgevat. Omwille van een heldere afbakening van het begrip ‘gegevensvergaring’ in deze scriptie wordt hieronder verstaan het opvragen door de fiscus van gegevens bij de belastingplichtige, dan wel bij een ander dan de belastingplichtige (een derde). Voorts wordt onder ‘gegevensverstrekking’ in deze scriptie verstaan het uitwisselen van informatie door de fiscus met andere partijen dan de belastingplichtige. In de volgende hoofdstukken zullen de wettelijke grondslagen van de gegevensvergaring en gegevensverstrekking door de fiscus uiteengezet worden.
Hoofdstuk 2 De wettelijke grondslagen voor gegevensvergaring
2.1 Inleiding
Van oudsher kent de Nederlandse fiscale wetgeving de fiscus een groot arsenaal aan onderzoeksbevoegdheden toe,41 waarvan sommige direct ingrijpen in de persoonlijke levenssfeer van belastingplichtigen. Deze onderzoeksbevoegdheden zijn de fiscus in het kader van zijn controlerecht toegekend teneinde de naleving van de verplichtingen van belastingplichtigen te waarborgen.42 Zonder deze ‘controlebevoegdheden’ zou een maatschappelijk verantwoorde belastingheffing niet mogelijk zijn.43 De wettelijke grondslagen voor deze bevoegdheden zijn in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) bijeengebracht in de afdeling 'Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing'.44 In art. 47 t/m 56 AWR van deze afdeling zijn voor de belastingplichtige bijkomende verplichtingen45 neergelegd op grond waarvan de fiscus bevoegd is om ten dienste van de belastingheffing informatieverplichtingen op te leggen. De inspecteur kan ingevolge art. 47 AWR informatie vorderen van de belastingplichtige zelf, maar ingevolge art. 53 AWR, respectievelijk 55 AWR, ook van administratieplichtigen en overheidslichamen.46 Ook kan de fiscus ingevolge art. 50 AWR waarnemingen ter plaatse verrichten. In andere wetten vinden we vergelijkbare bepalingen.47 Vanzelfsprekend zal het recht op privacy van de belastingplichtige in het geding zijn indien de waarneming ter plaatse het binnentreden van zijn woning betreft. Maar ook andere controlebevoegdheden, zoals het opvragen van persoonlijke gegevens en inlichtingen van de belastingplichtige en administratieplichtige, kunnen een inmenging vormen in het recht op privacy. In dit hoofdstuk worden achtereenvolgens de wettelijke grondslagen besproken van de controlebevoegdheden die het meest ingrijpen in de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtige.
2.2 Gegevensverstrekking door de belastingplichtige zelf
De belastingplichtige moet – ten dienste van de belastingheffing – openheid van diverse zaken geven, die gerekend kunnen worden tot zijn persoonlijke levenssfeer. Alleen al het aangiftebiljet bevat de nodige privacygevoelige vragen, die door de belastingplichtige duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden beantwoord. Het overgrote deel van gegevens die de fiscus tot haar beschikking heeft, wordt door de belastingplichtige uit eigen beweging verstrekt. Deze ‘spontane’ informatievoorziening door de belastingplichtige geschiedt ten eerste door het invullen van het aangiftebiljet. Daarnaast dient de belastingplichtige op grond van art. 10a AWR uit eigen beweging onjuistheden of onvolledigheden die voor zijn belastingheffing van belang zijn aan de fiscus te melden, zodra hij met de onjuistheden of onvolledigheden bekend is geworden.48 Indien de verstrekking van gegevens uit eigen beweging onvoldoende blijkt, of nadere controle gewenst is, beschikt de inspecteur over diverse bevoegdheden om bij de belastingplichtige verdere informatie op te vragen, zelfs als deze informatie zich bij een derde bevindt. De wettelijke grondslag voor de bevoegdheid van de inspecteur om informatie op te vragen enerzijds, en de daar tegenoverstaande ‘actieve’ respectievelijk ‘passieve’ 41 Zie voor een helder overzicht van belangrijke bevoegdheden: M. Snippe en R.N.G. Kamerling, Belastingcontrole, Deventer: Kluwer 2013.
42 A.M.E. Nuyens en A.A. Feenstra, Handboek strafzaken: Fiscale fraude, Kluwer 2015, paragraaf 103.2 De onderzoeksfase. Met de verplichtingen van belastingplichtigen wordt de aangifte-, inlichtingen-, inzage-, administratie- en bewaarplicht bedoeld van art. 6 e.v. AWR.
43 E. Poelmann, ‘De reikwijdte van art. 47 AWR: de Hoge Raad is nooit omgegaan’, TFB, mei 2016, nr. 3. 44 Cursus Belastingrecht, Algemeen Deel, art. 47 AWR, aantekening 1 lid 1(b)
45 De ‘bijkomende verplichtingen’ zijn een aanvulling op de verplichting tot het doen van aangifte (art. 6 AWR).
46 Op de administratieplichtige in de zin van art. 52 AWR rust de verplichting om alle gevraagde informatie over deze derden te verstrekken, tenzij het gaat om gegevens die betrekking hebben op de uitoefening van het beroep van verschoningsgerechtigden (art. 53a AWR).
47 Zoals in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIBB) en de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). Omwille van de omvang van deze scriptie zullen deze (grotendeels overeenkomende) bepalingen verder buiten beschouwing worden gelaten.
informatieverplichting van de belastingplichtige anderzijds, kan gevonden worden in art. 47 AWR.49 Op grond van art. 47, lid 1, aanhef en onder a, AWR heeft de inspecteur de bevoegdheid om alle gegevens en inlichtingen op te vragen die voor de belastingheffing van belastingplichtige van belang kunnen zijn. Het begrip ‘gegevens en inlichtingen’ is niet in de AWR zelf gedefinieerd, maar dient naar spraakgebruik ruim te worden opgevat.50 De belastingplichtige moet deze gegevens en inlichtingen desgevraagd aan de inspecteur verstrekken. De inlichtingenplicht van art. 47, lid 1, aanhef en onder a, AWR betreft een ‘actieve’ informatieplicht in die zin dat de belastingplichtige desgevraagd vereist is deze gevraagde gegevens en inlichtingen actief te verzamelen en te overleggen en eventuele nadere vragen te beantwoorden. De eisen die aan deze actieve informatieplicht worden gesteld staan in art. 49 AWR. De belastingplichtige moet de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verstrekken en wel op een door de inspecteur aangegeven wijze51 en binnen een door hem aangegeven termijn. De belastingplichtige moet wel redelijkerwijs over de gevraagde informatie kunnen beschikken.52 Daarnaast moet het de belastingplichtige duidelijk zijn welke gegevens worden gevraagd en waarom deze van belang (kunnen) zijn voor zijn belastingheffing. Uit de woorden ‘te zijnen aanzien’ volgt dat deze actieve informatieplicht alleen voor de belastingplichtige geldt voor zover het verzoek om bepaalde gegevens en inlichtingen te verstrekken betrekking heeft op zijn eigen belastingheffing.53 De inspecteur is dus niet bevoegd gegevens en inlichtingen te vragen over andere personen dan de belastingplichtige zelf. Verder is het de inspecteur niet toegestaan om informatie op te vragen die niet van belang ‘kan’ zijn voor de heffing van belasting.54 Met andere woorden, de inspecteur mag alleen om informatie verzoeken indien i) het gaat om informatie die van belang (kan) zijn voor de belastingheffing; en ii) deze informatie op de belastingheffing van de belastingplichtige ziet. Het is dus steeds cruciaal of de inspecteur zich ‘in redelijkheid’ op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens en inlichtingen van belang (kunnen) zijn voor de belastingheffing van de persoon van wie de inspecteur die inlichtingen vraagt. De jurisprudentie die in dit kader gewezen is, laat zien dat al snel aan dit ‘redelijkheidsvereiste’ wordt voldaan.55 In de praktijk blijkt voorts het in redelijkheid ingenomen standpunt voor de belastingplichtige moeilijk te weerleggen, aangezien de inspecteur niet bekend hoeft te maken op welke achterliggende gegevens zijn verzoek om inlichtingen is gebaseerd.56
Voorgaande actieve informatieplicht moet worden onderscheiden van de ‘passieve’ informatieplicht van art. 47, lid 1, aanhef en onder b, AWR. Op grond van deze bepaling dient de belastingplichtige op verzoek van de inspecteur alle boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen, als de raadpleging daarvan van belang kan zijn voor zijn belastingheffing. Uit de praktijk blijkt dat inzage maar zelden kan worden geweigerd wegens een vermeend gebrek aan heffingsbelang.57 Zelfs indien om inzage wordt verzocht zonder dat een concreet heffingsbelang aanwijsbaar is, staat dit aan de inzageplicht niet in de weg.58 De verplichting tot het beschikbaar stellen 49 Art. 58 IW 1990 bevat de invorderingsvariant van art. 47 AWR. De bepalingen komen grotendeels overeen, behalve dat art. 58 IW 1990 zich niet richt tot ‘ieder’, maar slechts tot ‘de belastingschuldige’ of ‘de aansprakelijkgestelde’. Zoals gezegd blijft de bespreking hiervan achterwege.
50 Fiscale Encyclopedie De vakstudie Algemeen Deel: Art. 47 AWR, aantekening 10. 51 Kamerstukken II, 1988/89, 21287, 3 (MvT).
52 Ingeval de beschikking over de gevraagde informatie ontbreekt, moet de belastingplichtige zich inspannen om deze alsnog te verkrijgen, zie HR 13 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8961; Hof 's-Gravenhage 7 oktober 1998, ECLI:NL:GHSGR:1998:AV8473, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws; ECLI:NL:GHAMS:2014:1797. 53 M.B. Weijers in: (Fiscale) Informatieverplichtingen, De Bont Advocaten, Amsterdam 2013, p. 64-65. 54 HR 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, m.nt. E. Aardema, r.o. 3.3.
55 Zie HR 12 februari 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4885, HR 12 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK3485. 56 Vergelijk HR 4 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0137.
57 Zie voor voorbeelden uit de praktijk o.a. HR 10 december 1974, BNB 1975/52, m.nt. Y.D.C. van Duyn (Stad Rotterdam) en HR 22 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY8656, m.nt. Bijl.
58 Mr. A.M.E. Nuyens en mr. A.A. Feenstra, Handboek strafzaken: Fiscale fraude, Kluwer 2015, par. 103.2 De onderzoeksfase; Van Hout meent dat de bevoegdheid tot het doorzoeken of koppelen van computers tijdens boekenonderzoeken veel preciezer in de wet dient te worden geformuleerd, zie M.B.A. van Hout, ‘Rechtsbescherming in het tijdperk van big data’, WFR 2017/7204
van gegevensdragers geldt ongeacht of de wet al dan niet het houden van die gegevensdragers heeft voorgeschreven.59 Ook bij de passieve informatieplicht geldt dat de belastingplichtige slechts inzage hoeft te verlenen als de inspecteur hierom vraagt en het duidelijk moet zijn om welke boeken, bescheiden en andere gegevensdragers het gaat. Ook het begrip ‘boeken en bescheiden en andere gegevensdragers’ is niet in de wet nader gedefinieerd en moet naar spraakgebruik ruim worden opgevat.60 Uit de wetsgeschiedenis volgt dat hieronder álle informatiedragers kunnen worden begrepen,61 waaronder ook digitale bestanden.62 Het gaat om alle stukken waarvan de raadpleging van belang ‘kan’ zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing.63 Hiermee wordt voorkomen dat documenten die alleen beschouwingen inhouden niet onder art. 47 AWR vallen. Het tweede lid van art. 47 AWR breidt de reikwijdte van de actieve, respectievelijk passieve informatieplicht tot slot uit naar derden in gevallen waarin de belastingwet aangelegenheden van een derde aanmerkt als aangelegenheden van de vermoedelijk belastingplichtige.64
Het moge duidelijk zijn dat voorgaande bevoegdheden van de inspecteur om informatie van de belastingplichtige op te vragen een zeer ruime reikwijdte hebben, welke reikwijdte door digitalisering zelf nog ruimer is geworden. Zo kan de belastingplichtige niet alleen worden verzocht om (inzage in) alle schriftelijke bescheiden, maar ook om (inzage in) alle digitale bestanden en zélfs alle berichten van zijn of haar Whatsapp, e-mailaccount en andere social media. Daarbij komt dat, indien de inspecteur kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels wil maken van de voor raadpleging beschikbare gegevensdragers of de inhoud daarvan, de belastingplichtige dit ingevolge art. 49, lid 2, AWR moet toelaten. In dit verband kan de inspecteur ervoor kiezen om een zogenoemde ‘forensic image’ van de
gehele server te maken. Het uitoefenen van deze onderzoeksbevoegdheid ten aanzien van dergelijke
informatiedragers is discutabel, omdat de uitoefening op gespannen voet staat met het verbod op ‘fishing expeditions’, de beginselen van behoorlijk bestuur65 en natuurlijk – het recht op privacy. De spanning tussen de uitoefening van de controlebevoegdheden van art. 47 AWR en het recht op privacy van belastingplichtige komt sterk naar voren in een woonplaatsdiscussie, waarbij de gegevens en inlichtingen worden opgevraagd om de subjectieve belastingplicht te kunnen vaststellen.66 Met deze 59 Fiscale Encyclopedie De vakstudie Algemeen Deel: Art. 47 AWR, aantekening 12.1.Voor administratieplichtigen in de zin van art. 52 AWR wordt ingevolge art. 54 AWR de aanwezigheid van gegevensdragers voorondersteld, tenzij zij aannemelijk maken dat deze afwezig zijn door overmacht.
60 Kamerstukken II 1988/89, 21287, 3 (MvT).
61 Ibidem. Onder dit begrip valt in ieder geval: de boekhouding, de kladboekhouding, kassarollen, nota's en kwitanties, akten, brieven, notulen, microfiches, magneetbanden, computerbestanden, cd-rom's, video's, agenda's, orders, offertes, contracten, microfilms, verzendlijsten, orderbevestigingen. Zie ook MvA, Kamerstukken II 1990/91, 21 287, nr. 5, p. 11; M. Wisselink, 'Privé-zakagenda ondernemer fiscaal een open boek?', WFR 1984/1013; Cursus Belastingrecht (Formeel Belastingrecht), Raaijmakers, par. 3.3.3.. Zie voorts o.a. Hof Amsterdam 13 oktober 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BT8363; HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC7256; Hof Amsterdam, 1 april 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1704 en Hof Leeuwarden 11 februari 2009, ECLI:NL:GHLEE:2009:BH2464.
62 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie; Kamerstukken II, 1988/89, 21287, 3, p. 21 (MvT); Kamerstukken II, 1990/91, 21287, 5, p. 11 (MvA).
63 Fiscale Encyclopedie De vakstudie Algemeen Deel: Art. 47 AWR; Kamerstukken II 1988/89, 21287, 3 (MvT).
64 De partner van een belastingplichtige of de ouders van een minderjarig belastingplichtige, zie: S.F. Van Immerseel, 'Informatieverplichtingen bij een boeterechtelijk of strafrechtelijk onderzoek', TFB 2015/5.
65 Zie o.a. HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1137,V-N 2015/27.6; G.H. Ulrich en R.W.J. Kerckhoffs, De informatiebeschikking, FED fiscale brochures, Deventer: Wolters Kluwer 2016 (eerste druk), hoofdstuk2.1.2.3; J.T.H. Megens, ‘Art. 47 AWR: taal of digitaal?’, Forfaitair 2011, afl. 219, nr. 6. Naar de mening van de auteur zou hiervoor een hogere drempel moeten gelden, bijvoorbeeld een machtiging die wordt afgegeven door de rechter.
66 HR 1 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:10176; HR 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, m.nt. E. Aardema; HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603, BNB 2016/48 m.nt. E.B. Pechler; HR 14 juli 2017, nr. 16/06027, ECLI:NL:HR:2017:1330; HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:673, BNB 2017/221, m.nt. Douma.
informatie kan de inspecteur vaststellen of al dan niet sprake is van belastingplicht – en daarmee een belang voor de belastingheffing. De persoon van wie gegevens en inlichtingen worden gevraagd kan dus ook een vermoedelijk belastingplichtige betreffen. Geëmigreerde personen, die nog af en toe in Nederland zijn of hier onroerende zaken aanhouden, krijgen vaak te maken het informatieverzoek van art. 47 AWR. Vooral de uitoefening van deze bevoegdheden in het kader van woonplaatsdiscussies staat op gespannen voet met het recht op privacy van belastingplichtigen. Dit komt omdat de vraag waar iemand woont ingevolge art. 4 AWR beantwoord moet worden aan de hand van feiten en omstandigheden, waardoor het gehele privéleven voorwerp van onderzoek wordt. De informatieverzoeken bevatten doorgaans zeer privacygevoelige vragen, van de vraag waar de vermoedelijk belastingplichtige bankiert tot de vragen waar hij slaapt en met welke personen hij zijn tijd doorbrengt. Daar komt nog bij dat het privéleven vandaag de dag door digitalisering ook heel inzichtelijk kan worden gemaakt. De woonplaats van een belastingplichtige kan worden bepaald aan de hand van pin- en creditcardbetalingen, alsook door Whatsapp- en telefoongegevens. De verplichting voor belastingplichtige om deze persoonlijke gegevens en inlichtingen te verstrekken, is (vanzelfsprekend) een ingrijpende inmenging in zijn of haar privéleven. Maar niet alleen in het kader van woonplaatsdiscussies komt deze spanning tussen de uitoefening van deze bevoegdheden en het recht op privacy van de belastingplichtige sterk naar voren. In tal van andere situaties kan het voor de inspecteur noodzakelijk zijn om te verzoeken om zeer persoonlijke informatie, bijvoorbeeld ingeval de belastingplichtige het bestaan van een ziekte moet aantonen in verband met de aftrekbaarheid van in dat verband gemaakte kosten, of voor de beantwoording van de vraag of de belastingplichtige daadwerkelijk op het opgegeven woonadres woont, en of de belastingplichtige recht heeft op bepaalde toeslagen. Uit het voorgaande volgt dat de actieve, respectievelijk passieve informatieplicht van art. 47 AWR wegens zijn ruime reikwijdte niet zelden op gespannen voet staat met het recht op privacy van de (vermoedelijk) belastingplichtige.
Naast art. 47 AWR bevat de AWR nog meer bepalingen die verband houden met de bevoegdheid van de inspecteur om informatie op te vragen van de belastingplichtige.67 Zo voorziet art. 48 AWR in de wettelijke grondslag voor de inspecteur om inzage in de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers te vorderen, ook als deze zich bij een derde, bijvoorbeeld zijn boekhouder, bevinden. Ingevolge art. 52, lid 1, AWR is deze boekhouder namelijk als administratieplichtige gehouden om de administratie van de belastingplichtige op zodanige wijze te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers zodanig te bewaren dat te allen tijde de rechten en plichten van de belastingplichtige en voor de zijn heffing van de belasting van belang zijnde gegevens hieruit blijken. Indien de inspecteur dit vordert, moet de administratieplichtige zijn medewerking verlenen en inzicht verschaffen in de opzet en werking van de administratie. De inspecteur moet de betrokken belastingplichtige van wie de informatie afkomstig is, wel gelijktijdig van de informatievordering in kennis stellen.68
Indien de belastingplichtige niet voldaan heeft aan de informatieverplichting, kan de inspecteur een informatiebeschikking uitreiken in de zin van art. 52a AWR. Indien deze beschikking komt vast te staan, volgt omkering van de bewijslast. De inspecteur kan dan, behoudens tegenbewijs, een aanslag opleggen ter hoogte van een door hem geschat of vastgesteld bedrag. Niet ongebruikelijk is daarnaast de weg van de fiscus om, in het geval de belastingplichtige geen gehoor geeft aan de informatieverzoek ex art. 47 AWR, de afgifte van informatie af te dwingen door een civielrechtelijke dwangsom.69 De Hoge Raad oordeelde dat het publiekrecht – art. 47 AWR – niet hierdoor onaanvaardbaar wordt doorkruist.70
Tot slot een kleine uitstap naar de onderzoeksbevoegdheid van de fiscus om de belastingplichtige te verplichtingen tot het afgeven van informatie in het kader van een boete- of strafrechtelijke procedure. Indien de belastingplichtige zich (vermoedelijk) schuldig heeft gemaakt aan een beboetbare overtreding of verdacht wordt van een fiscaal misdrijf, reiken de bevoegdheden van de fiscus namelijk 67 Art. 47a t/m 56 AWR.
68 Fiscale Encyclopedie De vakstudie Algemeen Deel 7: Beginselen fiscale informatievoorziening.
69 HR 18 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5906, na conclusie Wattel ([A]/De Staat der Nederlanden). 70 Ibidem.
nog verder. Zo kunnen ambtenaren, belast met het opsporen van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten, in het kader van gegevensvergaring zelfs de uitlevering tot inbeslagneming van gegevensdragers vorderen. De wettelijke grondslag voor deze bevoegdheid is neergelegd in art. 81 AWR. Het niet voldoen aan een vordering op grond van art. 81 AWR vormt een misdrijf ex art. 184 Sr.71 Van belang is dat in een boete- of strafrechtelijke procedure art. 6 EVRM van toepassing is, dat waarborgen bevat voor het recht op een eerlijk proces. Hieronder valt ook het verbod op zelfincriminatie – het recht om niet te worden gedwongen mee te werken aan de eigen veroordeling, ook wel aangeduid als het nemo-teneturbeginsel.72 Bij de uitoefening van de vordering op grond van art. 81 AWR is sprake van een afgifte onder dwang,73 waardoor de belastingplichtige niet gedwongen kan worden om wilsafhankelijk materiaal af te geven aan de Belastingdienst.74 Materiaal dat onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige bestaat, kan wel echter wèl worden afgedwongen.75 In dit kader rijst de interessante vraag of bepaalde persoonlijke gegevens - zoals toegangscodes en wachtwoorden voor computers en bestanden - ook onder wilsafhankelijk materiaal verstaan moet worden, en de belastingplichtige de afgifte hiervan omwille van zijn privacy succesvol kan weigeren.76
2.3 De toegang tot grond en gebouwen
Tot de controlebevoegdheden van de inspecteur behoort ook diens recht op toegang tot grond en gebouwen, ‘voor zover dat voor een ingevolge de belastingwet te verrichten onderzoek nodig is.’ De wettelijke grondslag van deze bevoegdheid, ook wel aangeduid als ‘waarneming ter plaatse,’ is neergelegd in art. 50 AWR. De waarneming ter plaatse brengt voor de belastingplichtige een toelatingsplicht tot grond en gebouwen met zich mee. Indien de inspecteur dit verzoekt, is iedere gebruiker van grond of een gebouw verplicht de inspecteur of de door deze aangewezen deskundigen toegang te verlenen.77 Verder moet de gebruiker desgevraagd aanwijzingen verstrekken ten behoeve van het onderzoek.78 Indien de inspecteur de benodigde gegevens kan verkrijgen op een wijze die voor de belanghebbende minder bezwaarlijk is, mag de inspecteur echter niet overgaan tot een waarneming ter plaatse.79 Daarnaast kan de inspecteur in de controlesfeer alleen toegang tot een gebouw forceren wanneer het gaat om opnemingen die ingevolge de belastingwet verplicht zijn.80 Indien de belastingplichtige de toegang weigert, dan vormt dit een beboetbare overtreding op grond van 67ca, lid 1, onder a, AWR.
Het is opvallend dat van de verplichting van art. 50 AWR de eigen woning niet is uitgezonderd. De vraag kan worden opgeworpen of de wettelijke grondslag voor deze controlebevoegdheid niet in strijd is met het recht op privacy van de belastingplichtige. Uit de jurisprudentie van het Europese Hof volgt
71 Ingevolge art. 184 Sr staat op het niet voldoen aan een ambtelijk bevel een gevangenisstraf van ten hoogste drie maanden of een geldboete van de tweede categorie.
72 Zie o.a. EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, NJ 1993, 485, BNB 1993/350 (Funke/Frankrijk). Het verbod op zelfincriminatie is ook van toepassing buiten verhoorsituaties, zie EHRM 11 juli 2006, nr. 54810/00 (Jalloh), par. 111.
73 P. de Haas en A.B. Vissers, ‘Nemo-teneturbeginsel, verklaar je nader!’, TFB 2014/01. 74 HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101, m.nt. J.A.R. van Eijsden. 75 EHRM 17 december 1996, BNB 1997, 254 (Saunders).
76 Hoewel het laatste woord hier nog niet over is gezegd, wijst de rechtspraak tot nu toe niet in die richting, zie HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101, m.nt. J.A.R. van Eijsden.
77 Tussen 8.00 uur 's morgens en 18.00 uur 's avonds, doch niet op zaterdagen, zon- en feestdagen (art. 50, lid 2, AWR), tenzij het gedurende deze uren redelijkerwijs niet mogelijk is onderzoek te doen. In dat geval dient toegang te worden verleend tijdens de uren waarin daadwerkelijk voor de uitoefening van een bedrijf, een zelfstandig beroep of een werkzaamheid in de zin van art. 52, lid 1, AWR gebruik wordt gemaakt van de grond en gebouwen (art. 50, lid 3, AWR).
78 Art. 50, lid 4, AWR. Hierbij moet men denken aan het geven van uitleg over het gebruik van bepaalde ruimten.
79 Cursus Belastingrecht, FBR.3.5.2 Binnentreden (art. 50 AWR)
80 Zie art. 51 AWR en P.J. Wattel, WFR 1989/5896, p. 1575 e.v. Bij het binnentreden van een woning tegen de wil van de bewoner gelden zowel in de controlesfeer als bij een strafrechtelijk onderzoek beperkingen (zie bijv. art. 83, lid 1 en 2, AWR).
dat art. 8 EVRM van toepassing is op een huiszoeking ten behoeve van een fiscale controle.81 Art. 8 EVRM gebruikt het begrip ‘woning’. De vraag of onder het begrip ‘woning’ uit 8 EVRM ook een kantoorruimte kan worden begrepen, heeft het Hof bevestigend beantwoord.82 In het kader van een dynamische interpretatie oordeelde het Hof dat, onder bepaalde omstandigheden, aan 8 EVRM een uitleg kan worden gegeven waarin zij voor een vennootschap het recht op eerbiediging van haar hoofdhuis (siège social), haar kantoor (agence) of haar bedrijfsgebouwen (locaux professionels) omvat. Dit ‘huisrecht’ van rechtspersonen in de zin van art. 8 EVRM is hierna meermaals bevestigd.83 Hiermee staat vast dat het binnentreden door de fiscale autoriteiten van een woning – en zelfs in gevallen het binnentreden van een kantoorruimte – een bevoegdheid is die direct ingrijpt in de persoonlijke levenssfeer van een belastingplichtige. Indien de inspecteur toegang tot de woning van de belastingplichtige wenst, is weliswaar de Algemene wet op het binnentreden84 van toepassing, op grond waarvan de ambtenaar verplicht is zich te legitimeren en het doel van zijn komst mede te delen. Maar ook indien de belastingplichtige de inspecteur de toegang weigert, kan deze zich de toegang tot de woning van de belastingplichtige verschaffen indien de inspecteur in het bezit is van een schriftelijke machtiging van de (hulp)officier van justitie of van de advocaat-generaal bij het ressortparket.85 Daarbij komt dat in bepaalde gevallen een machtiging zelfs niet vereist is, namelijk indien en voor zover bij wet aan bepaalde functionarissen de bevoegdheid is toegekend tot het binnentreden in een woning zónder toestemming van een bewoner.86 Onder verwijzing naar de Ravon-zaak87 kan daarom ook wel de vraag worden gesteld of de bevoegdheid van de waarneming ter plaatse wel in lijn is met de jurisprudentie van het Europese Hof.88 Art. 50 AWR voorziet immers niet zélf in wettelijke en/of rechterlijke waarborgen voor het betreden van gebouwen of grond door de inspecteur. Tot slot een kleine uitstap naar de bevoegdheid van de fiscus tot het vorderen van toegang tot grond en gebouwen in het kader van een boete- of strafrechtelijke procedure. Ook hier geldt dat de bevoegdheden van de fiscus nog verder reiken indien de belastingplichtige zich (vermoedelijk) schuldig heeft gemaakt aan een beboetbare overtreding of verdacht wordt van een fiscaal misdrijf. Art. 83 AWR vormt de wettelijke grondslag voor de bevoegdheid van ambtenaren, belast met het opsporen van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten, om zich te allen tijde toegang tot alle plaatsen te verschaffen voor zover dat redelijkerwijs nodig is voor de opsporing. De onderzoeksbevoegdheid van art. 83 AWR is verstrekkender dan de waarneming ter plaatse van art. 50 AWR, in die zin dat de ambtenaren ook zelf op zoek kunnen gaan naar voorwerpen die kunnen dienen om de waarheid aan de dag te brengen of die wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen aantonen. De ambtenaren mogen daartoe zoekend rondkijken en zélfs ‘voor de hand liggende’ voorwerpen in beslag nemen.89
2.4 Derdenonderzoeken
De bevoegdheid van de inspecteur om informatie over de belastingplichtige op te vragen is niet beperkt is tot het opvragen van die informatie bij de belastingplichtige zelf. De inspecteur kan gegevens ook opvragen bij derden, namelijk ingevolge art. 53 AWR bij administratieplichtigen en 81 EHRM 24 juli 2008, nr. 18603/03, FED 2010/16 m.nt E. Thomas (André e.a./Frankrijk).
82 EHRM 16 april 2002, nr. 37971/97, NJ 2003/452 (Stés Colas Est/Frankrijk).
83 Zie o.a. EHRM 15 juli 2003, nr. 33 400/96 (Ernst e.a./België); EHRM 14 maart 2013, nr. 24117/08 (Bernh Larsen Holding AS e.a./Noorwegen); EHRM 20 december 2016, nr. 18700/09 (Lindstrand Partners advokatbyrȧ AB/Zweden). Zie met betrekking tot huiszoekingen van kantoorruimten van geheimhouders die op grond van art. 53a AWR over een verschoningsrecht beschikken: EHRM 16 december 1992, nr. 13710/88, NJ 1993/400, m.nt. Dommering (Niemietz/Duitsland); EHRM 1 september 2009, nr. 45827/07, RvdW 2010, 174 (Jacquier). 84 Wet van 22 juni 1994, Stb. 1994, 572, hierna ‘Awbi’.
85 Art. 3 Awbi 86 Art. 2, lid 1, Awbi.
87 EHRM 21 februari 2008, nr. 18497/03, FED 2010/17 (Ravon).
88 J.M. van der Vegt, ‘Is het gebrek aan rechtsbescherming bij een waarneming ter plaatse in strijd met art. 6 EVRM?’, TFB 2009/3.
89 Onder zoekend rondkijken wordt niet verstaan stelselmatig en gericht zoeken. Dan is immers sprake van doorzoeking. In het kader van zoekend rondkijken is het voorts niet toegestaan om kasten en lades te openen. Zie ook: A.M.E. Nuyens, ‘Hoofstuk 4 Capita selecta fiscaal strafrechtelijke procedure’, in: De Belastingadviseur onder vuur, De Bont Advocaten 2015.
ingevolge art. 55 AWR bij publieke lichamen.
Art. 53, lid 1, onder a, AWR voorziet in de wettelijke grondslag voor de inspecteur om van een administratieplichtige gegevens op te vragen die van belang zijn voor de belastingheffing van derden. Op grond van art. 53, lid 1, onder b, AWR is de inspecteur tevens bevoegd gegevens op te vragen van de administratieplichtige die van belang zijn voor zijn inhoudingsplicht. Op deze wijze kan de inspecteur de door de belastingplichtige zelf overlegde gegevens controleren.90 Met het oog op deze controle verklaart art. 53 AWR het arsenaal aan de hiervoor beschreven bevoegdheden van art. 47 en 48-50 AWR van overeenkomstige toepassing op de administratieplichtige als bedoeld in artikel 52 AWR.91 Art. 53 AWR moet daarom in nauw verband worden gelezen met deze bepalingen. Ten eerste geldt door de overeenkomstige toepassing van art. 47 AWR de actieve en passieve informatieplicht ook voor de administratieplichtige ten behoeve van de belastingheffing van derden, alsmede op degenen aan wie de inhouding van belastingheffing is opgedragen.92 De administratieplichtige is aldus gehouden om alle gevraagde informatie over deze derde(n) te verstrekken.93 Deze gegevens dienen ingevolge art. 49 AWR op een door de inspecteur aangegeven wijze en binnen een door hem aangegeven termijn te worden verstrekt. Daarbij maakt het niet uit of de desbetreffende administratieplichtige ook zelf belastingplichtig is.94 Ook maakt het niet uit of de fiscus al op de hoogte is van die gegevens omdat deze al in de aangifte of anderszins zijn vermeld. De gegevensverstrekking van derden dient dan als contra-informatie.95 Ingevolge art. 53 AWR rust op de administratieplichtige de plicht tot informatieverstrekking slechts voor zover deze informatie voor de belastingheffing van die derde(n) van belang – wederom – kàn zijn.96 Of de gevraagde informatie daadwerkelijk van belang zal zijn voor de belastingheffing hoeft niet voorafgaand aan het informatieverzoek vast te staan.97 Aldus is de inspecteur bevoegd om informatie op te vragen bij de administratieplichtige indien er een mogelijk belang voor de belastingheffing bestaat en de inzage en de gevraagde informatie betrekking hebben op een ‘derde’ in de zin van art. 53 AWR. Ten tweede is de inspecteur door de overeenkomstige toepassing van art. 50 AWR bevoegd om onderzoek in te stellen in het huis of ten kantore van de administratieplichtige.98 Verder vormt art. 53 AWR de wettelijke grondslag voor extra verplichtingen voor bepaalde aangewezen administratieplichtigen die bestaan uit het uit eigen beweging verstrekken van informatie aan de fiscus, het zogenoemde ‘renseigneren’, ook wel aangeduid met ‘spontane informatieverstrekking’.99
In het kader van het derdenonderzoek van art. 53 AWR kan het voorkomen dat de administratieplichtige de door de inspecteur gevraagde informatie niet wenst te verstrekken omwille 90 Kamerstukken II 1987/88, 19393, p. 7 (MvA); Wet van 26 november 1987, Stb. 1987, 536
91 Particulieren vallen niet onder de bepaling, zie Hof Den Bosch 5 december 2002, nr. 99/00688, NTFR 2003/109.
92 Op grond van art. 52, lid 2, AWR geldt deze verplichting voor lichamen, voor natuurlijke personen die een bedrijf of beroep uitoefenen of inhoudingsplichtig zijn en natuurlijke personen die vermogensbestanddelen ter beschikkingen stellen ex art. 3.91 t/m 3.92b Wet IB 2001.
93 Reeds op grond van art. 52 AWR zijn administratieplichtigen verplicht om de administratie zodanig in te richten en de gegevensdragers zodanig te bewaren dat controle daarvan door de inspecteur binnen redelijke termijn mogelijk is. In samenhang met art. 53, lid 6, AWR geldt dat inzicht de fiscus inzicht wordt verschaft in de opzet en de werking van de administratie en het daarvoor gebruikte geautomatiseerde systeem
94 Kamerstukken II 1985/86, 19393, 5, p. 1 en 4.
95 Kamerstukken II 1987/88, 19 393, p. 7, wet van 26 november 1987, Stb. 1987, 536 (MvA).
96 Art. 53a AWR: tenzij het gaat om gegevens die betrekking hebben op de uitoefening van het beroep van verschoningsgerechtigden.
97 HR 22 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY8656, m.nt. Bijl. 98 Cursus Belastingrecht, FBR.3.8.0 Derdenonderzoek (art. 53 AWR).
99 De kring van aangewezen administratieplichtigen is aangewezen in artikel 22 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001. Aldaar zijn genoemd: banken, beheerders, beleggingsinstellingen, beleggingsondernemingen, betaaldienstverleners, elektronisch geldinstellingen, financiële instellingen, kredietinstellingen, levensverzekeraars, natura-uitvaartverzekeraars en schadeverzekeraars in de zin van de Wet op het financieel toezicht. Verder zijn tevens aangewezen: pensioenuitvoerders in de zin van de Pensioenwet en de Wet verplichte beroepspensioenregeling alsmede de Stichting Notarieel Pensioenfonds. De informatie moet zijn voorzien van het burgerservicenummer van de betrokken belastingplichtige. .
van het vertrouwelijke karakter hiervan. Voor beroepsgeheimouders bestaat een verschoningsrecht op grond van art. 53a AWR. Dit verschoningsrecht ziet slechts op informatie voor zover deze informatie aan de administratieplichtige in zijn hoedanigheid van vertrouwenspersoon is verstrekt.100 De
verschoningsgerechtigde administratieplichtige dient wel (actief) een beroep te doen op art. 53a AWR.101 Als het gaat om de vaststelling van de eigen belasting- of inhoudingsplicht van de administratieplichtige, dan kan deze zich ingevolge art. 51 AWR niet op het verschoningsrecht beroepen.102 Adviseurs kunnen zich beroepen op hun informele verschoningsrecht. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende fair play beginsel zich verzet tegen de vordering van rapporten en andere geschriften van derden voor zover deze geschriften ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.103 Daarnaast kan de inspecteur derden tevens benaderen om als getuige informatie te verstrekken. Ingevolge de zogenoemde ‘Belehrungspflicht’ is de inspecteur verplicht om mede te delen dat deze derde niet (altijd) tot meewerken verplicht is.104
Ook de bevoegdheid van de fiscus tot het instellen van een derdenonderzoek kan in gevallen op gespannen voet staan met het recht op privacy van de belastingplichtige. Immers, indien de gegevens die de administratieplichtige of inhoudingsplichtige onder zich heeft gegevens betreffen die een intiem karakter hebben, zal de vordering hiervan door de fiscus een inmenging in het recht op privacy van de belastingplichtige derde met zich (kunnen) meebrengen. Daarbij komt, dat de inspecteur de belastingplichtige niet van een derdenonderzoek op de hoogte hoeft te stellen.105 Evenals de informatieverzoeken op de voet van art. 47, lid 1, aanhef en onder a en b, AWR heeft het derdenonderzoek van art. 53 AWR daarnaast een ruime reikwijdte. De kring van derden van wie gegevens kunnen worden gevorderd bij de administratieplichtige moet ten eerste ruim worden geïnterpreteerd.106 Reeds bij het bestaan van een (indirecte) connectie tussen de bevraagde en de derde – al dan niet simpelweg via een (indirecte) aandeelhoudersrelatie – zal er doorgaans zijn sprake zijn van een ‘derde’ in de zin van art. 53 AWR. Daarnaast wordt het recht op informatie of inzage niet beperkt tot bepaalde aan te duiden informatie, gegevensdragers of tot bepaalde derden. Het informatieverzoek van art. 53 AWR kan zelfs zien op niet-geïndividualiseerde – met naam genoemde – belastingplichtige derden.107 De fiscus is namelijk bevoegd om in het informatieverzoek zogenoemde ‘serievragen’ op te nemen waarbij de vragen niet geïndividualiseerd zijn naar personen of lichamen en betrekking kunnen hebben op meer dan één jaar.108 Serievragen zullen beginsel worden gesteld aan branches die in staat zijn gegevens automatisch te verwerken en aan te leveren, zoals onderwijsinstellingen109 of banken.110 In het Stad Rotterdam-arrest oordeelde de Hoge Raad dat het de fiscus toegestaan is om in zijn algemeenheid inzage te vragen in bescheiden over álle personen die bij een verzekeringsmaatschappij een boot hadden verzekerd.111 Ook in de meer recente SMS Parking-zaak vorderde de fiscus inzage in de parkeergegevens van álle klanten van het bedrijf SMS Parking .112 100 Rechtbank Amsterdam 6 oktober 2011, LJN BT6955.
101 Hof Den Bosch 18 maart 2016, nr. 15/00899, NTFR 2016/1853; HR 2 maart 2010, LJN BJ9262, NJ 2010/144.
102 Art. 53a, lid 2, AWR.
103 HR 23 september 2005, nr. 38810, BNB 2006/21.
104 E.J.M. Rosier, 'Zorgvuldige omgangsvormen en getuigen', TFB 2017/7, p. 24-27.
105Hof Amsterdam 2 mei 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0464; Hof Den Bosch 18 maart 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:1019.
106 V.A. Burgers en A.M.E. Nuyens, ‘Two is company, three is a crowd. Over rechtsbescherming bij derdenonderzoeken’, TFO 2017/152.4.
107 Brief van Registratiekamer van 19 september 1997, nr. 96.B.0262.01, V-N 1998/45.10, p. 3861. 108 M.J. Pelinck, ‘Hoofdzaken formeel belastingrecht’, Amsterdam: Boom Fiscale uitgevers 2012, p.117. 109 Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 juni 1994, nr. DB94/1561U, V-N 1994, p. 1946.
110 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 december 2012, nr. BLKB 2012/1937M, Stcrt. 2012, 26782. 111 HR 10 december 1974, BNB 1975/52, m.nt. Y.D.C. van Duyn (Stad Rotterdam).
112 Rechtbank Oost-Brabant 26 november 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:6553, m.nt. T.H.A. Wisman; Hof Den Bosch 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:2803, m.nt. Thomas (SMS Parking). Eerdere uitspraken in gelijke zin zijn HR 28 januari 1998, nr. 32.732, BNB 1998/147 en HR 13 mei 2005, nr. C04/014HR, NJ 2005/423.
