de belastingplichtige gerechtvaardigd zijn.
4.2 De gegevensvergaring door de fiscus en het recht op privacy
In het tweede hoofdstuk is uiteengezet dat er verschillende wettelijke grondslagen bestaan voor de gegevensvergaring door de inspecteur. Voor die situaties van gegevensvergaring, die zijn opgenomen in de AWR, is de wettelijke basis voor een inmenging in het recht op de privacy in beginsel aanwezig. Dit is echter niet het geval als de fiscus zich bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden niet (geheel) aan deze wettelijke regeling houdt of een wettelijke regeling in het geheel ontbreekt. Hierna bespreek ik eerst deze situaties. Vervolgens bespreek ik de situatie waarbij wél sprake is van een wettelijke grondslag. De vraag komt dan aan de orde of de wettelijke inmenging ook de tweede toets (legitimiteits- en noodzakelijkheidscriterium) van art. 8, lid 2, EVRM doorstaat.
Om de tweeledige toets van art. 8, lid 2, EVRM te doorstaan, is het ten eerste noodzakelijk dat aan de gegevensvergaring voldoende concrete en toegankelijke wetgeving ten grondslag ligt die met voldoende waarborgen is omkleed. Dat de Belastingdienst nog wel eens in strijd met de 187 J.A. Booij, ‘Privacy en moeilijk controleerbare belastingwetten’, TFB 2017/03.
privacywetgeving handelt door het vervaardigen, opslaan en verwerken van persoonsgegevens zonder een wettelijke grondslag daartoe, blijkt bijvoorbeeld uit de ANPR-arresten.189
In de ANPR-arresten ging het om gegevens die door het Korps landelijke politiediensten (KLPD) waren verzameld in verband met het toezicht op de naleving van de Wegenverkeerswet en ten behoeve van de opsporing van criminelen. Dit betroffen persoonsgegevens. Immers, de kentekengegevens werden door middel van ANPR-camera's systematisch verzameld en konden (mogelijk) herleid worden tot de eigenaren van de auto’s. Op basis van een convenant dat de Belastingdienst met het KLPD had gesloten, alsmede naar aanleiding van een verzoek gegrond op art. 55 AWR, werden de camerabeelden ter beschikking gesteld voor het toezicht op de naleving van wetgeving op het terrein van onder meer de loon- en inkomstenbelasting, om specifiek te zijn de regeling privégebruik auto.190 Het is begrijpelijk dat de Belastingdienst naar manieren zocht om controlemogelijkheden voor wat betreft het verplicht bijhouden van een sluitende kilometeradministratie te vergroten, aangezien bij deze regeling snel fouten worden gemaakt en bewuste manipulatie mogelijk is.191 De vraag was echter of de wijze van gegevensvergaring en – verwerking van deze gegevens – camerabeelden van álle passerende voertuigen – niet in strijd kwam met het recht op privacy. De Hoge Raad overwoog in de ANPR-arresten dat een wettelijke grondslag ontbrak waarin aan de Belastingdienst een dergelijke bevoegdheid was toegekend. Ten aanzien van de overweging van het Hof dat de camerabeelden van de politie waren verkregen op grond van art. 55 AWR, overwoog de Hoge Raad dat – aangezien daardoor het privéleven van de betrokkenen wordt geraakt – het verzamelen, vastleggen, bewerken, bewaren en gebruiken van de ANPR-gegevens, een voldoende precieze wettelijke grondslag behoeft. Zowel de algemene taakstelling van de Belastingdienst,192 alsmede de artikelen 20 AWR en 13bis Wet LB 1964 én 55 AWR, voldoen volgens de Hoge Raad niet aan dit vereiste. Bijzonder aan dit arrest is dus dat, hoewel art. 55 AWR weliswaar ‘een’ wettelijke grondslag biedt voor het opvragen van persoonsgegevens, deze bepaling in dit specifieke geval geen voldoende precieze grondslag biedt voor het verzamelen, vastleggen, bewaren, bewerken én gebruiken van persoonsgegevens.
De vraag kan worden gesteld, wanneer de Belastingdienst zich op een bepaalde wettelijke bepaling beroept, of het handelen door de Belastingdienst in het concrete geval wel écht onder desbetreffende wettelijke bepaling valt. Is dit namelijk niet het geval, dan vormt de gegevensvergaring een ongeoorloofde inmenging in het recht op privacy doordat een wettelijke grondslag ontbreekt. Het is aldus mogelijk dat de bepaling waar de Belastingdienst zich op beroep de jure niet zozeer in strijd is met de privacywetgeving, maar dat de ‘uitvoering’ van deze bepaling de facto hiermee wél in strijd komt. Tot slot zou nog een interessante vraag zijn, ook al komt de Hoge Raad hier niet meer aan toe, of de informatievergaring van deze omvangrijke aard niet disproportioneel is, gezien het gestelde doel van de informatievergaring – controle van rittenadministratie – en het uitblijven van vernietiging van de verzamelde gegevens na controle.
Zelfs indien de Hoge Raad in de ANPR-arresten al had geoordeeld dat sprake was van een deugdelijke wettelijke grondslag, wordt het spanningsveld duidelijk tussen de (interpretatie van de) wettelijke grondslagen voor de onderzoeksbevoegdheden in de fiscale wetgeving en de privacywetgeving. De AVG schrijft voor op welke wijze met persoonsgegevens dient te worden omgegaan193 en – aangezien de AVG van toepassing is bij iedere vorm van verwerking van persoonsgegevens – gelden deze voorschriften ook voor de Belastingdienst. Zo mogen persoonsgegevens niet verder worden verwerkt op een wijze die onverenigbaar is met de doeleinden waarvoor ze zijn verkregen – het zogenoemde ‘beginsel van doelbinding’.194 Het verkrijgen van de gegevens van de KLPD, die voor een heel andere doel waren verzameld – namelijk in verband met het toezicht op de naleving van de Wegenverkeerswet en ten behoeve van de opsporing van criminelen – kwalificeert dan ook mijns 189 HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:286/287/288 (ANPR).
190 Ten aanzien van dit doel kunnen met het oog op privacy al kanttekeningen worden, zie o.a. J.J. Lamper, ‘De leaserijder en het recht op privacy’, NTFR A2013-38.
191 J.A. Booij, ‘Privacy en moeilijk controleerbare belastingwetten’, TFB 2017/03. 192 Zoals geformuleerd in artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003. 193 Art. 5 AVG.
inziens als een verwerking in strijd met de AVG.
Het bestaan van ‘een’ wettelijke basis voor de gegevensvergaring is dus onvoldoende. Het moet gaan om een voldoende concrete én toegankelijke wettelijke basis, zodat de burger zijn gedrag hierop kan afstemmen.195 De bestaansreden voor deze kwaliteitseisen kan worden gevonden in het feit dat de wettelijke grondslag een waarborg moet kunnen bieden tegen arbitraire inmenging door de overheid in het privéleven van de burger.196 Indien niet sprake is van een voldoende precieze wettelijke grondslag kan een procedurele waarborg tegen misbruik, zoals een rechterlijke controle, een alternatieve waarborg vormen tegen arbitraire inmenging in het privéleven van de belastingplichtige.197 De wettelijke basis moet voldoende helder zijn wat betreft het toepassingsgebied van de bevoegdheid, alsmede wat betreft de wijze waarop deze wordt uitgeoefend. De wettelijke grondslag voldoet niet de ‘kwaliteitstoets’ indien deze elementen onvoldoende helder zijn en de overheid een ongebreidelde discretionaire bevoegdheid laten.198 In het geval waarbij de wet de fiscus een discretionaire bevoegdheid laat om zich te mengen in het privéleven van de belastingplichtige, waarbij de belastingplichtige met een grotere onduidelijkheid wordt geconfronteerd en zijn gedrag moeilijker kan afstemmen, is het daarom belangrijk dat deze discretionaire bevoegdheid goed wordt afgebakend.199 Zowel art. 47 AWR, alsook art. 53 en 55 AWR geven de inspecteur een discretionaire bevoegdheid om gegevens op te vragen. Vanzelfsprekend is het niet mogelijk om in een wet rekening te houden met alle eventualiteiten,200 maar de omstandigheden waaronder de gegevens worden opgevraagd moeten wel voor belastingplichtige voldoende voorzienbaar zijn.201 Voor de vraag of de wettelijke grondslag voldoet aan de daaraan te stellen kwaliteitseisen, kan volgens Europese jurisprudentie mede van belang zijn op welke wijze de informatie wordt verwerkt, de bewaartermijn, wie er toegang krijgen tot de gegevens,202 de aard en de ernst van de inmenging, de procedures om de integriteit en confidentialiteit van de gegevens te bewaren en de procedures betreffende vernietiging.203 Aangezien naar diverse elementen gekeken wordt, is de kwaliteitstoets geenszins een statische toets te noemen, waardoor niet kan worden gesteld dat de bepalingen in de AWR voor íeder informatieverzoek een voldoende concrete en toegankelijke bepaling vormen – een voorbeeld geven de ANPR-arresten. Zoals in het tweede hoofdstuk uiteengezet zijn aan de bevoegdheden zoals neergelegd in de AWR een zeer ruime – vrijwel ongelimiteerde – reikwijdte toegekend. Het gaat namelijk steeds om alle gegevens die relevant ‘kunnen’ zijn in het kader van de belastingwetgeving.204 Daarbij komt nog dat naarmate de gegevensvergaring qua karakter meer ‘privacyinvasief’ is, een hogere mate van precisie van de wettelijke grondslag gevergd wordt.205 Door de vergaande digitalisering van de samenleving is het vergaren en analyseren van gegevens door hun digitale opslagvorm zeer vergemakkelijkt. De belastingplichtige kan niet alleen worden verzocht om (inzage in) zijn schriftelijke bescheiden, maar óók om (inzage in) de ‘digitale blauwdruk’ van zijn gehele privéleven. Met het oog op het voorgaande kan sterk worden betwijfeld of het toepassingsgebied en de wijze van uitvoering van de bevoegdheden van art. 47, art. 53 en art. 55 AWR nog wel conform de kwaliteitseisen voldoende gedetailleerd in de bepalingen toegelicht zijn.
Indien voor de gegevensvergaring sprake is van een deugdelijke wettelijke grondslag omdat voldaan wordt aan de kwaliteitseisen, is de vervolgvraag of de inmenging in de persoonlijke levenssfeer van de 195 EHRM 25 maart 1983, par. 85-90 (Silver/VK).
196 EHRM 2 augustus 1984, par. 67 (Malone/VK); EHRM 22 december 2015, par. 68 (G.S.B./Zwitserland). 197 EHRM 4 mei 2000, nr. 28341/95 (Rotaru/Roemenië), par. 59.
198 EHRM 2 augustus 1984, par. 66-68 (Malone/ VK); Zie ook Autoriteit Persoonsgegevens, Informatiegaring door de fiscus – privacybescherming bij derdenonderzoeken, Registratiekamer, Den Haag, 1998: ‘Onderdeel van die waarborgen dient te zijn dat de reikwijdte van de bevoegdheden wordt verduidelijkt’.
199 EHRM 25 maart 1983, par. 88 (Silver/VK); EHRM 12 januari 2010, par. 77 (Gillan en Quinton/VK), EHRM 21 juni 2011, par. 68 (Shimovolos/Rusland).
200 EHRM 25 maart 11983, par. 88 (Silver/VK). 201 EHRM 4 december 2008 (S. and Marper/VK).
202 Ibidem; HvJ EU 8 april 2014, C-293/12 en C594/12, (Digital Rights Ireland Ltd e.a.).
203 EHRM 25 september 2001 (P.G. en J.H./VK); EHRM 12 januari 2010 (Gillan en Quinton/VK). 204 HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603, BNB 2016/48 m.nt. E.B. Pechler.
belastingplichtige een legitiem doel dient. Zoals in het eerste hoofdstuk uiteengezet, is de inmenging slechts toegestaan indien deze in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van ‘national security, public safety or economic well-being of the country, for the prevention of disorder or crime, for the protection of health or morals, or for the protection of the rights and freedoms of others.’ 206 Of bij de in het tweede hoofdstuk besproken wettelijke bepalingen voor gegevensvergaring door de inspecteur aan de eis van legitieme doelstelling wordt voldaan, zal over het algemeen geen discussie zijn. Om tot een juiste heffing te komen heeft de inspecteur immers bepaalde gegevens nodig. Aangezien de gegevensvergaring plaatsvindt ‘in the interest of the economic well-being of the country’ zal al snel worden voldaan aan het legitimiteitscriterium.207 Dit legitieme doel is ook als zodanig opgenomen in de AVG.208 De vraag is echter hoever de inmenging in het recht op de privacy mag gaan om dit legitieme doel te bereiken. Gezien de ruime reikwijdte van de wettelijke bepalingen op grond waarvan de inspecteur – naar het lijkt naar believen – gegevens mag (blijven) opvragen, rijst de vraag in welke gevallen (de uitvoering van) de bepalingen nog als proportioneel kan worden aangemerkt en waar de grens ligt.
De laatste en wellicht lastigste voorwaarde waaraan een inmenging in het privéleven moet voldoen om gerechtvaardigd te zijn, is daarom de voorwaarde dat de inmenging ‘noodzakelijk moet zijn in een democratische samenleving’, om het legitiem doel te bereiken. Het EHRM heeft voor de beoordeling van de noodzakelijkheid van de inmenging in het licht van het legitieme doel criteria ontwikkeld. Zo moet de maatregel die een inmenging vormt relevant en toereikend zijn om het beoogde doel te bereiken209 en moet sprake zijn van een ‘pressing social need’.210 Indien de gegevensvergaring niet strikt noodzakelijk – een pressing social need – is, vormt dit een schending van het recht op privacy.211 De vraag of een inmenging noodzakelijk is in een democratische samenleving wordt ingevuld aan de hand van de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit.212 De inmenging moet dus een legitiem doel dienen waarbij aan de vereisten van proportionaliteit en subsidiariteit wordt voldaan.213 Er moet een redelijke verhouding zijn tussen de aantasting van het recht op privacy van de belastingplichtige en het legitieme doel dat wordt nagestreefd en de inmenging moet niet op minder bezwarende wijze voor de belastingplichtige kunnen plaatsvinden. Het proportionaliteitsbeginsel vergt een belangenafweging tussen de omstandigheden van het geval, het algemeen belang en de belangen van het individu. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM komt hierbij de nationale autoriteiten een zekere ‘margin of appreciation’ toe.214
Bij de beoordeling van de proportionaliteit wordt rekening gehouden met verschillende elementen. Zo wordt bij de beoordeling van de proportionaliteit bij de waarneming ter plaatse door de fiscus rekening gehouden met de reikwijdte van de binnentreding, de aard van de gebouwen, waarborgen om de impact van de binnentreding te beperken en of de betrokkene een verschoningsgerechtigde betreft. Eerder is uiteengezet dat het binnentreden van een woning door de fiscus om informatie te verzamelen een inmenging vormt in het recht op privacy van de belastingplichtige. ‘The right to be left alone’ 206EHRM 21 februari 2008, nr. 18497/03, FED 2010/17 (Ravon); EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, NJ 1993, 485, BNB 1993/350 (Funke/Frankrijk).
207 EHRM 14 maart 2013, nr. 24117/08, par. 135 (Bernh Larsen Holding AS e.a./Noorwegen); EHRM 25 juli 2013, no. 27183/04, par. 135 (Rousk/Zweden); De legitieme doelen in art. 8 lid 2 EVRM zijn zo ruim geformuleerd dat nagenoeg elke inmenging hieronder valt, zie P.J.A. de Hert, ‘Het recht op privacy’ in: J. Vande Lanotte en Y. Haeck, Handboek EVRM – deel II. Artikelsgewijze commentaar, Antwerpen, Intersentia, 2005, p. 719.
208 Art. 23, lid, sub e, AVG.
209 EHRM 4 december 2008, par. 117 (S. and Marper/VK).
210 Zie EHRM 24 november 1986, par. 55 (Gillow/VK); EHRM 26 maart 1987, nr. 9248/81 (Leander/Zweden), par. 58; EHRM 28 april 2005, par. 44 (Buck/Duitsland); EHRM 1 december 2015, par. 51 (Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova/Portugal).
211 HvJ EU 8 april 2014, C-293/12 en C594/12, par. 56-57 (Digital Rights Ireland Ltd e.a.). 212 EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, NJ 1993, 485, BNB 1993/350 (Funke/Frankrijk). 213 Ibidem.
214 Gerards e.a., Grondrechten. De nationale, Europese en internationale dimensie, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2013, p. 166.
speelt er immers in zijn meest zuiverste vorm. De waarneming ter plaatse is bij de wet voorzien,215 maar dient tevens noodzakelijk te zijn in een democratische samenleving, waarbij voldaan moet worden aan het proportionaliteitsvereiste. In het Funke-arrest oordeelde het EHRM dat bij een huiszoeking door de douane sprake was van een schending van art. 8 EVRM, omdat voorafgaande rechterlijke toestemming ontbrak en de wet de douane zoveel vrijheid liet dat de proportionaliteit van de onderzoeksmaatregelen niet gewaarborgd was.216 Mijns inziens heeft het Funke-arrest voor Nederlandse fiscale zaken minder relevantie, aangezien de bevoegdheden om in het kader van een fiscaal onderzoek een woning te betreden aan wettelijke voorschriften zijn gebonden en de uitoefening van die bevoegdheden aan rechterlijke controle onderhevig is.217 Op voorgaande kan nog worden afgedongen dat art. 50 AWR niet zélf voorziet in wettelijke en/of rechterlijke waarborgen voor het betreden van gebouwen of grond door de Belastingdienst. Indien een wettelijke grondslag voor de binnentreding ontbreekt, mag het bewijs niet meewegen voor de fiscale boete.218 In het feit dat van de belastingplichtige ingevolge art. 50 AWR een actieve handeling vereist is, ligt besloten dat deze altijd op de hoogte moet worden gesteld van een waarneming. De facto ontbreekt voor de heimelijke waarneming ter plaatse een wettelijke grondslag en moeten vergaarde gegevens van het bewijs voor de fiscale boete worden uitgesloten.
De vraag naar proportionaliteit komt met name op bij het derdenonderzoek, dat kan zien op grote hoeveelheden gegevens van niet-geïndividualiseerde belastingplichtigen, die niet van het derdenonderzoek op de hoogte worden gesteld. Een voorbeeld geeft de SMS Parking-zaak.219 In de SMS Parking-zaak verzocht de inspecteur SMS Parking, een bedrijf dat diensten voor betaald parkeren aanbood via internet, sms of app, om de gegevens die zij in kader van haar bedrijfsactiviteiten had gekregen. Dit betroffen persoonsgegevens. Immers, het tijdstip waarop en de tijdsduur gedurende een voertuig met een bepaald kenteken op een bepaalde plaats aanwezig was, werd geregistreerd en kon (mogelijk) herleid worden tot de eigenaar van de auto. Hoewel SMS Parking de gegevens met een beroep op artikel 8 EVRM weigerde te verstrekken ten behoeve van de privacy van haar klanten, oordeelde de rechter dat het informatieverzoek een wettelijke grondslag had en de informatieverplichtingen uit de AWR – overeenkomstig het Stad Rotterdam arrest – ruim moeten worden opgevat.
In het Stad Rotterdam-arrest uit 1974, het standaardarrest inzake het recht op privacy in derdenonderzoeken, is de ruime reikwijdte van het derdenonderzoek expliciet aangenomen.220 In deze zaak ging het om een verzekeraar van pleziervaartuigen die van de inspecteur het verzoek kreeg inzage te verlenen in de boeken en bescheiden van alle personen die een vaartuig bij hem hadden verzekerd. De vordering van de inspecteur maakte geen onderscheid tussen de gegevens van commerciële en private klanten. De verzekeraar weigerde zijn medewerking te verlenen, omdat hij meende dat deze verplichting alleen bestond voor cliënten met wie hij een zakelijke relatie onderhield. De privacy van private klanten zou onvoldoende zijn gewaarborgd als de vordering onverkort zou worden toegewezen. De inmenging die deze toewijzing met zich mee zou brengen, achtte de Hoge Raad toch gerechtvaardigd, omdat zulks bij de wet was voorzien en in belang was voor het economisch welzijn 215 De fiscus kan in de controlesfeer alleen toegang tot een gebouw forceren wanneer het gaat om opnemingen die ingevolge de belastingwet verplicht zijn. In art. 50 AWR is voorts opgenomen dat ‘degene die een gebouw of grond in gebruik heeft, verplicht (is) de inspecteur en de door hem aangewezen deskundigen desgevraagd toegang te verlenen tot alle gedeelten van dat gebouw en alle grond, voor zover dat voor een ingevolge de belastingwet te verrichten onderzoek nodig is’. Zie art. 51 AWR en P.J. Wattel, WFR 1989/5896, p. 1575 e.v. Bij het binnentreden van een woning tegen de wil van de bewoner gelden zowel in de controlesfeer als bij een strafrechtelijk onderzoek de beperkingen van art. 83, lid 1 en 2, AWR.
216 EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, NJ 1993, 485, BNB 1993/350 (Funke/Frankrijk); EHRM 16 april 2002, nr. 37971/97, NJ 2003/452 (Stés Colas Est/Frankrijk), par. 42.
217 Hierbij worden in ieder geval de opportuniteit, duur en omvang (l’opportunité, la durée et l’ampleur de l’inspection) te beoordeeld, zie EHRM 2 oktober 2014, nr. 97/11 (Pékarny), r.o. 82, 91, 93-94.
218Aldus Pront-Van Bommel in haar aantekening bij Hof Amsterdam 28 april 1989, nr. 99/87 M IV, FED 1990/165. Daarbij is van ondergeschikte betekenis dat het bewijs oorspronkelijk is verkregen in de strafrechtelijke en niet in de fiscale sfeer.
219 Rechtbank Oost-Brabant 26 november 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:6553, m.nt. T.H.A. Wisman. 220 HR 10 december 1974, BNB 1975/52, m.nt. Y.D.C. van Duyn (Stad Rotterdam).
van de staat. Aldus werd de vordering tot inzage in boeken en bescheiden met betrekking tot de belastingheffing van derden – en zelfs het stellen van serievragen – niet in strijd bevonden met art. 8 EVRM.
Anders dan in het Stad Rotterdam-arrest, werd in de SMS Parking-zaak expliciet getoetst aan het noodzakelijkheidscriterium waarin de beginselen van subsidiariteit en proportionaliteit besloten liggen. Opmerkelijk is dat volgens de kortgedingrechter niet voldaan werd aan het noodzakelijkheidscriterium door de ongelimiteerde reikwijdte van het derdenonderzoek.221 Bij de beoordeling van het noodzakelijkheidscriterium werd acht geslagen op de gewijzigde maatschappelijke context en de technologische ontwikkelingen sinds het Stad Rotterdam-arrest: “waar
de vastgelegde informatie over burgers enorm is toegenomen, dringt zich in het maatschappelijk debat steeds meer de vraag op: wat is de hoofdregel van artikel 8 EVRM voor de burger nog waard?”
Aan dit oordeel zou nog naar mijn mening kunnen worden toegevoegd, ook met het oog op de enorme toename van gegevensvastlegging, de digitalisering van de maatschappij en het gemak waarmee de fiscus hierdoor grote hoeveelheden gegevens kan vergaren, of art. 53 AWR nog wel een voldoende concrete wettelijke grondslag biedt. Met het oog op de gewijzigde maatschappelijke context en technologische ontwikkelingen kan gesteld worden dat het derdenonderzoek reeds de toets vóórafgaand aan het noodzakelijkheidscriterium, het legaliteitscriterium, niet kan doorstaan. Met name gelet op big data, waarbij grote hoeveelheden gegevens gekoppeld en geanalyseerd worden, op basis waarvan gevoelige risicoprofielen worden opgesteld en voorspellingen (kunnen) worden gedaan met verstrekkende consequenties, zou voor massale gegevensverwerking door de Belastingdienst hoe dan