Dick Boom 11151765
7 juli 2020 Universiteit van Amsterdam
Het belang van een definitie
Onderzoek naar de wenselijke reikwijdte van artikel 10 van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en IndiaDick Boom 11151765
Masteropleiding Fiscale Economie Universiteit Amsterdam
Rotterdam, 7 juli 2020 Universiteit van Amsterdam
Het belang van een definitie
Onderzoek naar de wenselijke reikwijdte van artikel 10 van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en IndiaVerklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Dick Boom, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Voorwoord
Voor u ligt mijn masterscriptie ‘Het belang van een definitie.’ Tijdens het schrijven van deze scriptie was ik in dienst bij Van Oord. Van Oord is een Nederlands waterbouwkundig aannemer die zich specialiseert in baggerwerkzaamheden en landwinning met een aanwezigheid in meer dan 40 landen. Door de grootte van de verschillende projecten en de tijdelijke aard daarvan, komt zij in aanraking met de belastingwetgeving van een groot aantal landen. Zodoende is het niet meer dan logisch dat het onderwerp van deze scriptie onder het vakgebied van internationaal belastingrecht valt.
Deze scriptie is geschreven in het kader van mijn afstuderen aan de masteropleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam.
In overleg met mijn manager, Robert van Leeuwen, heb ik de onderzoeksvraag voor deze scriptie geformuleerd. Het onderzoek dat ik heb uitgevoerd was complex. Na uitvoerig literair onderzoek heb ik de onderzoeksvraag kunnen beantwoorden. Tijdens dit onderzoek stonden mijn manager, en mijn begeleider vanuit mijn opleiding, Ciska Wisman, altijd voor mij klaar. Zij hebben steeds mijn vragen beantwoord waardoor ik verder kon met mijn onderzoek.
Bij dezen wil ik Ciska bedanken voor de fijne begeleiding en ondersteuning tijdens dit traject. Zonder haar medewerking had ik dit onderzoek nooit kunnen voltooien.
Tevens wil ik mijn collega’s bij Van Oord graag bedanken voor de fijne samenwerking. In het bijzonder Roel Adams en Martijn Hoogendam. Ik heb vaak met hen op effectieve wijze kunnen sparren over mijn onderzoek. Ook lieten zij geen kans onbenut om mij te herinneren aan het belang van dit onderzoek.
Ten slotte wil ik mijn vrouw en mijn ouders in het bijzonder bedanken. Hun wijsheid en motiverende woorden hebben mij geholpen deze scriptie tot een goed einde te brengen.
Ik wens u veel leesplezier toe. Dick Boom
Inhoud
Inleiding 1
1 Algemene beginselen van het internationaal belastingrecht 6
1.1 Basis van de belastingplicht 6
1.2 Belastingstelsels 7
1.2.1 Het klassieke stelsel 8
1.2.2 Geïntegreerde stelsel 8
1.3 Internationale dubbele heffing 9
1.4 Het voorkomen van dubbele heffing 10
1.4.1 Twee- of meerzijdige belastingverdragen 11
1.4.2 Eenzijdige regelingen 11
1.4.3 Nationale wetgeving 11
1.5 Transfer pricing 12
1.6 Conclusie 13
2 Belastingverdragen 14
2.1 Doel van een belastingverdrag 14
2.1.1 Het voorkomen van juridische dubbele belastingheffing 14
2.1.2 Het voorkomen van het ontgaan van belasting 15
2.2 Geschiedenis van Belastingverdragen 16
2.2.1 Volkenbond 17
2.2.2 OESO modelverdrag 17
2.2.3 VN-modelverdrag 18
2.2.4 Huidige status van modelverdragen 18
2.3 Totstandkoming van een belastingverdrag 19
2.4 Structuur van een belastingverdrag 20
2.5 Verdragsinterpretatie en het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 21
2.5.1 Het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 21
2.5.2 Verdragsinterpretatie 21
2.5.3 Belang van het Commentaar bij het OESO-Modelverdrag 23
2.6 Geschillenbeslechting 23
2.7 Conclusie 24
3 Interpretatie van het belastingverdrag tussen Nederland en India 26
3.1 Artikel 10 van het verdrag Nederland India 26
3.1.1 Heffing toegekend aan de woonstaat 26
3.1.2 Beperkte heffing door de bronstaat 26
3.1.3 Definitie van dividend volgens het verdrag 28
3.2 Internationale jurisprudentie 28
3.2.1 Zuid-Afrikaanse Secondary Tax on Companies 29
3.2.2 Athinaiki Zithopiia AE 30
3.2.3 Toepassing Europees recht op internationaal recht 32
3.3 Conclusie 33
4 Toepassing van het meestbegunstigingsclausule 35
4.1 Algemeen 35
4.2.1 Besluit Staatssecretaris 36
4.2.2 Nederlandse surtax 38
4.3 Verdrag tussen India en Hongarije 38
4.4 Samenloop Meestbegunstigingsclausule en andere verdragen 40
4.5 Conclusie 40
5 Analyse van de Dividend Distribution Tax 42
5.1 Geschiedenis en doel van de dividendbelasting in India 42
5.1.1 Belastingheffing als beleidsmaatregel 42
5.1.2 Heffingsmethodiek 43
5.2 S.115-O: Inkomstenbelasting op uitgekeerde winsten 44
5.2.1 Het belastbare feit en belastbaar bedrag 45
5.2.2 Tata Tea vs The Union of India 46
5.2.3 SGS India Private LTD vs Additional Commissioner of Income Tax 47
5.2.4 Verrekening van eerder betaalde DDT 49
5.2.5 Brutering van uitbetaalde dividenden 49
5.2.6 Finale heffing 50
5.3 Conclusie 50
6 Conclusie 52
Inleiding
Als een (Nederlandse) onderneming besluit om over de grens zaken te doen zal zij ook vaak tegen de buitenlandse belastingwetgeving aanlopen. Veelal zal de staat waar de onderneming is gevestigd belasting heffen over de wereldwijde winst van deze onderneming. Daarnaast zal de andere staat vaak belasting heffen over de winst die een buitenlandse onderneming binnen haar landsgrenzen behaald.1 Het gevaar van dubbele belastingheffing is hier aanwezig. Dit is vaak onwenselijk omdat
dubbele belastingheffing investeringen kan belemmeren. Om dit te voorkomen sluiten verschillende staten belastingverdragen met elkaar af. Hierin wordt afgesproken over welke inkomsten iedere staat mag heffen.
Over het algemeen kan een onderneming haar economische activiteiten/investeringen in een andere staat op meerdere manieren vormgeven. Een Nederlandse ondernemer kan zakendoen in een andere staat door middel van een apart opgerichte juridische entiteit. In dat geval zal de opgerichte entiteit in die andere staat waarschijnlijk belast worden voor haar volledige wereldwijde inkomen2.
De Nederlandse ondernemer zal dan alsnog inkomen genieten uit die staat in de vorm van door de buitenlandse entiteit uitgekeerde dividenden. Doordat deze dividendinkomsten ook hun bron vinden in de andere staat, zal deze staat de dividenden ook willen belasten.
Het nut van belastingverdragen
Om te voorkomen dat de dividendinkomsten in zowel de bronstaat als de woonstaat wordt belast, wordt in belastingverdragen het heffingsrecht veelal toegewezen aan de woonstaat van de
ontvanger. Daarnaast mag het bronland de dividenden vaak nog tegen een maximum tarief belasten. Deze belasting mag de ondernemer dan in de woonstaat vaak weer verrekenen met de in het
woonstaat verschuldigde belasting over het dividend. Om landen te helpen bij het opstellen van belastingverdragen, hebben zowel de OESO en de VN een model belastingverdrag gepubliceerd. Deze hebben veel overeenkomsten, maar het grootste verschil is dat het modelverdrag van de VN het bronland meer heffingsrecht geeft.3
Veel landen hanteren (net als Nederland) een systematiek van voorheffing bij het belasten van dividend. In het geval van Nederland wordt er 15% dividendbelasting4 van het uit te keren bedrag
door de uitkerende entiteit ingehouden en afgedragen aan de Belastingdienst. Hierbij is de
uitkerende partij inhoudingsplichtige en de ontvangende de belastingplichtige. Het inkomen van de ontvangende partij is volgens de wet hetgeen dat belast wordt met dividendbelasting. Hierna mag deze betaalde dividendbelasting weer verrekend worden met de verschuldigde inkomstenbelasting over het dividendinkomen.5 De dividenden worden op deze wijze in het land van oorsprong, de
1 F.P.G. Pötgens, Cursus internationaal Belastingrecht, onderdeel 0.1. 2 F.P.G. Pötgens Cursus internationaal Belastingrecht, onderdeel 0.2.1. 3 F.P.G. Pötgens Cursus internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.1.1.B. 4 Artikel 5 Wet op de dividendbelasting 1965.
‘’bron’’ belast. Vandaar de term bronbelasting. Indien de dividendinkomsten niet in Nederland worden belast, is de dividendbelasting ook gelijk een eindheffing.
Dividendbelasting in India
Sommige landen hanteren een ander stelsel bij het belasten van dividenden. Op dit moment
hanteert India een stelsel waarbij de handeling van het uitkeren van dividend zelf wordt belast. Dit is de zogenaamde Dividend Distribution Tax (DDT).6 Deze heffing houdt in dat de uitkerende partij een
aanvullende inkomstenbelasting moet betalen over uitgekeerde bedrag aan dividend. De uitkerende partij is dan zowel belastingplichtig als betalingsplicht. Hetzelfde als bij een winstbelasting. De dividendinkomsten van de aandeelhouder worden dus niet belast en de aandeelhouder is dus ook geen belastingplichtige voor de dividendbelasting. Dit is levert verwarring op bij het toepassen van belastingverdragen omdat India de dividendinkomsten zelf niet belast, maar meer de handeling van het uitkeren van dividend.7
Op basis van het verdrag Nederland-India mag het bronland slechts 15% bronbelasting inhouden op dividenden aan inwoners van de andere staat.8 Echter, India houdt in werkelijkheid in veel gevallen
meer in dan de 15% uit het verdrag. Zij is namelijk van mening dat de DDT geen belasting op dividenden is, maar een belasting op het uitdelen van winstreserves. 9 India is dan ook van mening dat zij geen vermindering van bronbelasting op basis van het verdrag dient te verlenen omdat de DDT niet onder reikwijdte van artikel 10 van het verdrag Nederland-India valt.
Het probleem
Het interessante aan het voorgenoemde standpunt van de Indiase autoriteiten is dat het een erg makkelijke manier lijkt om de werking van artikel 10 van het verdrag Nederland - India buiten spel te zetten. Door de wetgeving enigszins aan te passen en de uitkerende partij belastingplichtig te maken voor de te betalen ‘dividendbelasting’, kan een land haar inkomsten verhogen. Dit lijkt in strijd met de geest van het verdrag. Het voornaamste doel van dit onderzoek is dan ook onderzoek doen naar hoe een belastingverdrag precies moet worden geïnterpreteerd.
De impact van het Indiase standpunt op de Nederlandse schatkist zal naar verwachting enigszins beperkt blijven. Nederland verleent met de deelnemingsvrijstelling een volledige vrijstelling voor ontvangen dividenden voor de vennootschapsbelasting. Doordat het dividend bij de Nederlandse moeder geen onderdeel is van haar Nederlandse grondslag, krijgt zij geen voorkoming voor de India betaalde DDT. Hoe de DDT gekwalificeerd wordt, heeft dan ook geen directe impact op de
Nederlandse schatkist. Indirect heeft het wel invloed doordat Nederlandse ondernemingen minder snel geneigd zijn te investeren in India vanwege het verminderde rendement. Dit beperkt uiteindelijk de groei van de Nederlandse economie. Veelal ligt het probleem dan ook bij de ondernemingen waar
6 Onderdeel 115-O Wet op de Inkomstenbelasting van India. 7 S. Shah & K. Lim IBFD, Country tax guide, onderdeel 2.3.1.
8 Artikel 10 verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland – India. 9 Besluit van 28 februari 2012, nr. IFZ 2012/54M.
dit standpunt een directe impact op hun uitgaven heeft. Daarnaast verlenen sommige landen geen volledige vrijstelling voor dividenden in de vennootschapsbelasting of hanteren in plaats van een vrijstellings- een verrekening methode. In dit geval zou dit standpunt wel een directe impact hebben op de schatkist van een staat.
Het nut van het onderzoek
De directe impact van het Indiase standpunt op de Nederlandse schatkist zal naar verwachting enigszins beperkt blijven. Nederland verleent met de deelnemingsvrijstelling een volledige vrijstelling voor ontvangen dividenden voor de vennootschapsbelasting. De effecten zullen ook wat meer indirect zijn doordat er sprake is van een beperktere groei voor Nederlandse ondernemingen. Daarnaast sluit Nederland ook belastingverdragen af met andere landen om haar inwoners rechtszekerheid te bieden en administratieve lasten te verminderen.10 In landen waar de lokale
wetgeving een verrekening systematiek voorschrijft voor inkomsten uit kapitaalbelangen, is de verwachting dat de DDT wat meer direct effect zal hebben.
Het onderwerp van de DDT en het wel of niet toepassing van artikel 10 van het OESO modelverdrag zal vooral voor het Nederlandse bedrijfsleven interessant zijn. Voor Nederlandse aandeelhouders met een belang in een Indiase dochtervennootschap is de DDT dan ook effectief een verhoging van de lokale belastinglast waarvoor in Nederland geen verrekening mogelijk is.
Ten slotte, is er momenteel een trend aan de gang waarin landen hun tarief voor de
vennootschapsbelasting zoveel mogelijk verlagen om investeringen vanuit andere landen aan te trekken. Deze zogenaamde ‘race to the bottom’11 neemt in sommige gevallen bijzondere vormen
aan. Zo hebben landen zoals Estland12, Georgië13 en Letland14 een systeem waarbij er pas
vennootschapsbelasting over de winst dient te worden betaald op het moment dat deze winst pas beschikbaar wordt gemaakt aan de aandeelhouders (in de vorm van dividend of andere verkapte winstuitkeringen). Een duidelijke begrip van de werking van belastingverdragen op
inkomstenbelasting op uitgekeerde winsten is voor deze landen lijkt dus wenselijk.
10 Ministerie van Financien, Notitie Fiscaal verdragsbeleid 2011, onderdeel 1.2.1.
11 http://www.oecd.org/tax/tax-reforms-accelerating-with-push-to-lower-corporate-tax-rates.html 12 https://research-ibfd-org.proxy.uba.uva.nl:2443/#/doc?url=/collections/cta/html/cta_ee_s_001.html 13 https://research-ibfd-org.proxy.uba.uva.nl:2443/#/doc?url=/collections/gtha/html/gtha_ge_s_001.html 14 https://research-ibfd-org.proxy.uba.uva.nl:2443/#/doc?url=/collections/cta/html/cta_lv_s_001.html
Probleemstelling van het onderzoek
Gezien het voorgaande zal de probleemstelling van het onderzoek dan ook zijn:
‘Op basis van welke argumenten biedt het verdrag Nederland-India wel of niet de mogelijkheid tot het verlagen van de Indiase Dividend Distribution Tax en welke aanbevelingen zijn er voor landen die een dergelijk systeem willen hanteren?’15
Deelvragen
Bij het beantwoorden van de probleemstelling zal eerst de basisbeginselen van het internationaal belastingrecht onderzocht moeten worden. Hierbij zal met name aandacht moeten worden besteed aan de vormen van (internationale) dubbele belastingheffing, het doel van belastingverdragen en de plaats van de modelverdragen van de OESO16 en de VN17 in dit geheel. Dit leidt tot de volgende
deelvraag.
‘Hoe komt internationale dubbele belastingheffing tot stand en welke vormen zijn er te identificeren?’
Vervolgens zal er een analyse van het belastingverdrag tussen Nederland en India plaatsvinden. Hierbij wordt met name de focus gelegd op de geschiedenis en het doel van belastingverdragen en de interpretatie van artikel 10 van het verdrag. De deelvraag luidt dan ook:
‘Wat is de reikwijdte van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en India voor wat betreft dividenden op basis van internationaal verdragsrecht en de verdragstekst?’
In het verleden is er door verschillende landen uitspraak gedaan in casussen die lijken op de Indiase DDT. De overwegingen van deze gerechtshoven lijkt mij uiterst relevant bij het beantwoorden van de probleemstelling. De deelvraag die hieraan gekoppeld kan worden is dan ook:
‘Wat is de opvatting van de internationale gemeenschap omtrent de kwalificatie van aanvullende inkomstenbelasting op bedrijfswinsten?’
15 De aanbevelingen zijn bedoeld voor de landen die investeringen willen stimuleren door het vrijstellen van winsten tot het moment van uitkeren. Dit zijn landen zoals Estland, Georgie en Letland. Het is aannemelijk dat dergelijke landen wensen dat hun belastingheffing niet teveel in het geding komt door de toepassing van belastingverdragen. Vooral voor Estland en Letland kan dit een probleem zijn vanwege de toepassing van de Europese Moeder- Dochterrichtlijn.
16 https://www.navigator.nl/document/3f2bb81438202a7970477650708ee473/oeso-modelverdrag-1992-21-11-2017-tot-?ctx=ed63dc363f6c81341e3acef7c4e589fa
Het verdrag tussen Nederland en India bevat een zogenaamd meestbegunstigingsclausule18. Mogelijk
biedt deze ook aanknopingspunten waaruit de behandeling van de DDT onder het verdrag blijkt. De deelvraag die hieraan gekoppeld kan worden is dan ook:
‘In hoeverre biedt de meestbegunstigingsclausule in het verdrag Nederland – India de mogelijkheid
tot het verlagen van het percentage van de DDT?’
Na het beantwoorden van de vorige deelvragen zal er een analyse van de Indiase DDT plaatsvinden tegenover het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en India:
‘Op basis van welke argumenten is de Dividend Distribution Tax te kwalificeren als een
inkomstenbelasting of dividendbelasting onder het verdrag Nederland India?’ Conclusie/aanbevelingen
In de conclusie zal een korte samenvatting worden gegeven van de tussenconclusies van ieder hoofdstuk. Daarnaast zal er een afweging plaatsvinden tussen de argumenten voor en tegen het kwalificeren van de DDT als een dividendbelasting. Dit zal uiteindelijk leiden tot een aanbeveling aan het Nederlandse ministerie over hoe zij met dergelijke verdragssituaties om moeten gaan en welke stappen staten kunnen nemen als zij een dergelijk systeem willen hanteren.
Onderzoeksmethode
Voor het beantwoorden van de hoofdvragen en deelvragen zal literair onderzoek plaatsvinden. Hierbij wordt gebruik gemaakt van boeken over internationaal belastingrecht, online databases zoals IBFD en Kluwer Navigator, websites zoals die van de Indiase Belastingdienst en het Europese Hof van Justitie en internationale belastingverdragen inclusief het aanvullend commentaar hierop.
Allereerst zal een verzameling plaatsvinden van literatuur van relevante en betrouwbare bronnen. Daarna zal een analyse van de verzamelde literatuur plaatsvinden om te zien welke aspecten relevant zijn bij het beantwoorden van de respectievelijke deelvraag. Daarna zal de informatie in de literatuur beoordeeld worden en de inhoud ervan getoetst op juistheid en volledigheid. Ten slotte zal een evaluatie van de gekozen literatuur plaatsvinden op volledigheid.
18 Een meestbegunstigingclausule houdt kort gezegd in dat beide staten afspreken dat zij niet met een andere staat een soortgelijke afspraak maken die gunstiger is dan die zij met elkaar hebben. Indien een van de staten dit wel doet, dan zijn deze gunstigere afspraken automatisch ook van toepassing op de afspraak waar de meestbegunstigingsclausule op ziet.
1 Algemene beginselen van het internationaal belastingrecht
In dit hoofdstuk zullen de algemene beginselen van het internationaal belastingrecht behandeld worden. In het kader van dit onderzoek is het relevant om te bepalen hoe internationale dubbele belasting daadwerkelijk tot stand komt, alvorens er gekeken wordt naar de reden waarom en hoe verschillende lidstaten deze dubbele heffing wensen te voorkomen.
1.1 Basis van de belastingplicht
Belastingen worden door staten geheven om diensten en producten te financieren die van algemeen nut zijn voor de samenleving. Onder een belasting wordt dan ook verstaan, het opleggen van een heffing door een overheid aan een rechtssubject waartegenover geen duidelijk aanwijsbare tegenprestatie staat. In beginsel zijn staten soeverein en bepalen zij zelf aan wie en over wat zij belasting heffen. Bij het heffen van een belasting door een staat staan er dus twee onderwerpen centraal, namelijk het subject van de belastingheffing (wie dient de belasting te betalen) en het object van de heffing (waarover dient er belasting te worden voldaan).19
Bij het afbakenen van hun heffingsbevoegdheid hanteren verschillende staten over het algemeen verschillende subjectgebonden20 en objectgebonden21 criteria. Voorbeelden hiervan zijn:
Subjectgebonden
1. Het woonachtig zijn binnen de staatsgrenzen van een staat (het woonplaatsbeginsel); en 2. Het bezitten van de nationaliteit van een staat (het nationaliteitsbeginsel);
Objectgebonden
1. Het genieten van inkomen uit bronnen binnen de landsgrenzen van de staat (het bronbeginsel); en
2. De plaats waar de relevante economische activiteit wordt verricht (het oorsprongsbeginsel). Normaliter zal een staat het volledige wereldwijde inkomen van haar inwoners in de belastingheffing willen betrekken. Dit staat bekent als het universaliteitsbeginsel22. Daarnaast zal zij graag
niet-inwoners willen belasten voor het inkomen dat zij halen uit bronnen die gevestigd zijn binnen haar landsgrenzen. In Nederland is dit bijvoorbeeld voor de Wet op de Inkomstenbelasting geregeld in artikel 2.1 en voor de Wet op de Vennootschapsbelasting in artikel 2 en 3.
De term inwoner wordt hierbij op verschillende manieren geïnterpreteerd. Zo hanteert Nederland een set van criteria waaraan een natuurlijk- of rechtspersoon dient te voldoen om te kwalificeren als
19 M.M. de Werd, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 1. 20 Bouwman, J.N., Boer, M.J., Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 2. 21 Bouwman, J.N., Boer, M.J., Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 1.
inwoner van Nederland23. Voor andere landen, zoals de Verenigde Staten, is het hebben van de
nationaliteit van dat land al voldoende. Een Amerikaan zal zodoende waarschijnlijk zijn hele leven belastingplichtig in de Verenigde Staten blijven (ook al heeft hij geen banden meer met zijn land van herkomst)24.
In de fiscale literatuur wordt het bronbeginsel en oorsprongsbeginsel vaak gezien als een en
hetzelfde begrip. Burgers maak echter een onderscheid tussen het bronbeginsel aan de ene kant, en het oorsprongsbeginsel aan de andere.25 Waar het bij het bronbeginsel puur en alleen om een
geografisch begrip gaat, wordt er bij het oorsprongsbeginsel gekeken naar een veelvoud van factoren welke uiteindelijk resulteert in het behalen van winst. Omdat het oorsprongsbeginsel in de praktijk lastig tot uitvoering is te brengen, gaat over het algemeen de voorkeur uit naar het bronbeginsel. Met de opkomst van de digitale economie en schijnbare behoefte van multinationals om hun
belastingdruk zo laag mogelijk te houden26, geven staten steeds meer de voorkeur aan het toepassen
van het oorsprongsbeginsel bij het bepalen van de belastinglast van deze multinationals. Dit is echter meer het terrein van transfer pricing (het alloceren van inkomen binnen een samenwerkende groep van ondernemingen).
Ten slotte is het relevant om op te merken dat er in de internationale literatuur nog ten onrecht gesproken wordt over een derde object gebonden beginsel namelijk het territorialiteitsbeginsel. En dat deze gelijk is aan het bronbeginsel. Dit beginsel gaat echter uit van een territoriale band met een bepaalde staat maar beperkt zich niet het object van heffing. Het gevolg hiervan is dat het
woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel onderdeel zijn van het bredere territorialiteitsbeginsel.27
1.2 Belastingstelsels
Zoals eerder vermeldt zijn staten soeverein en bepalen zij zelf hoe hun belastingstelsel eruit ziet. Desalniettemin nemen staten maatregelen en stelsel van elkaar. Het Nederlandse Besluit VPB 1942 heeft bijvoorbeeld veel overeenkomsten met de Duitse Körpershaftsteuer. Hierdoor kunnen de belastingstelsels van verschillende landen in categorieën worden ingedeeld.28
- Het klassieke stelsel; - De geïntegreerde stelsels;
a. Het stelsel van volledige integratie b. Overige geïntegreerde stelsels
23 prof. mr. C. van Raad, Cursus International Belastingrecht, onderdeel 0.2.2.
24 https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/frequently-asked-questions-about-international-individual-tax-matters
25 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees belastingrecht, onderdeel 1.1.4.
26 Dit blijkt uit de verslaggeving van verschillende media van afgelopen jaren evenals de diverse ‘leaks’. 27 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees belastingrecht, onderdeel 1.1.4.1.
1.2.1 Het klassieke stelsel
Kort gezegd ziet het klassieke stelsel de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting als twee aparte heffingen op twee aparte soorten subjecten. Zo wordt de inkomstenbelasting geven bij natuurlijke personen29. Mensen van vlees en bloed. Vennootschapsbelasting wordt dan weer geven
bij rechtssubjecten welke geen natuurlijk persoon zijn. Dit zijn onder andere de vennootschappen. De winst van een onderneming wordt in dit geval op basis van de vennootschapsbelasting belast bij de vennootschap die de onderneming drijft, evenals voor de inkomstenbelasting bij de natuurlijk persoon die eigenaar is van de vennootschap. Dit gebeurt veelal op het moment dat de
vennootschap haar winst ter beschikking stelt aan haar aandeelhouder in de vorm van dividend. Dividend wordt veelal uitbetaald na het opstellen van de jaarstukken aan het begin van het jaar. Over het algemeen heffen staten pas belasting over het jaar nadat deze is afgelopen. Om
liquiditeitsproblemen en misbruik te voorkomen werken staten die gebruik maken van het klassieke stelsel vaak met voorheffingen. Bij het uitbetalen van rente, royalty’s en dividend dient de betalende partij (de vennootschap) vaak een bepaald percentage als voorheffing in te houden van het bruto bedrag aan rente, royalty’s of dividend en deze aan de staat te betalen. De ontvangende partij mag deze voorheffing dan vaak weer van de over de rente, royalty’s of dividend verschuldigde belasting aftrekken.30
1.2.2 Geïntegreerde stelsel
In tegenstelling tot het klassieke stelsel bestaat er ook nog het geïntegreerde stelsel. Dit stelsel omhelst de gedachte dat de winst van een vennootschap altijd ten voordeel van haar aandeelhouder komt. Hierdoor bestaat er geen wettelijke onderscheid tussen de inkomstenbelasting en
vennootschapsbelasting en worden de winsten van de vennootschap altijd belast in de inkomstenbelasting bij de natuurlijk persoon die de uiteindelijke aandeelhouder is.31
1.2.2.1 Volledig geïntegreerd stelsel
Het volledig geïntegreerd stelsel wordt nergens ter wereld toegepast en omhelst slechts de theoretische gedachte dat de volledige winst van een vennootschap wordt toegerekend aan de achterliggende aandeelhouder. Alle winst van de vennootschap wordt in dit geval belast in de inkomstenbelasting.
1.2.2.2 Overige geïntegreerde stelsels
In sommige landen wordt een gedeeltelijk geïntegreerd stelsel gehanteerd voor het berekenen van de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting. Voorstanders wensen in dit geval de
gereserveerde winst van de vennootschap volledig te onderwerpen aan een vennootschapsbelasting.
29 F.C. Elseweijer, S.A. Stevens, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, hoofdstuk 2.1.1. 30 R.P.C.W.M. Brandsma, Cursus Belastingrecht – Dividendbelasting, hoofdstuk 4. 31 F.C. Elseweijer, S.A. Stevens, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, hoofdstuk 2.1.2.
Winst dat wordt uitgekeerd als dividend wordt bij de achterliggende aandeelhouder in de inkomstenbelasting belast. Om dit te realiseren kan een land een aanpassing van de winst bij de vennootschap hanteren door middel van een winstaftrek, of een aanpassing aan de kant van de inkomstenbelasting bij de aandeelhouder door middel van een toerekening.
Een voorbeeld van een aanpassing aan de kant van de vennootschap is de Belgische notionele interest aftrek. Hierbij mag de vennootschap een fictieve rente op haar eigen vermogen aftrekken van de heffingsgrondslag. Deze rente is veelal gebaseerd op de rente op staatsleningen. Een voordeel van dit stelsel is dat het verschil in behandeling tussen eigen- en vreemd vermogen zoals dat geldt in het klassieke stelsel, wordt geëlimineerd. Zo kan een staat daarnaast ook nog ervoor kiezen om een vast bedrag aan dividend of het daadwerkelijk uitbetaalde dividend in aftrek toe te staan.32
Een andere mogelijkheid is het aanpassen van de inkomstenbelasting bij de aandeelhouder. Dit leidt veelal tot het toerekenen van (een deel van) de winst van een vennootschap aan haar
aandeelhouder, het verrekenen van de door de vennootschap al betaalde vennootschapsbelasting met de verschuldigde inkomstenbelasting of het toepassen van een forfaitair rendement op het kapitaalbelang in de vennootschap.33
1.3 Internationale dubbele heffing
Het internationaal belastingrecht omhelst de situatie waarin er sprake is van belastingheffing door twee verschillende staten over hetzelfde inkomen34. Doordat verschillende staten verschillende
criteria hanteren bij het bepalen van de belastingplicht van een subject, kan het voorkomen dat twee verschillende staten het heffingsrecht eisen over een en hetzelfde object. Dit staat bekend als juridische dubbele belasting.35
Een voorbeeld van juridische dubbele belasting is wanneer een in bijvoorbeeld Nederland
woonachtige ondernemer een filiaal opent in België en met de exploitatie van dit filiaal een winst behaald. Op basis van het woonplaatsbeginsel en het universaliteitsbeginsel zal Nederland belasting willen heffen over het wereldinkomen van deze burger (dus inclusief over de winst behaald in België). België daarentegen, zal op basis van het bronbeginsel belasting heffen over de winst die de ondernemer met zijn filiaal in België heeft behaald. De gedachte hierachter is dat de ondernemer zijn winst heeft behaald met door de Belgische staat betaalde nutsvoorzieningen36. Het gevolg is dat de
ondernemer twee keer belasting moet betalen over hetzelfde inkomen. Het doel van belastingverdragen is om deze juridische dubbele heffing weg te nemen.37
32
https://research-ibfd-org.proxy.uba.uva.nl:2443/#/doc?url=/collections/cta/html/cta_be_s_001.html#cta_be_s_1.9.6. 33 F.C. Elseweijer, S.A. Stevens, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, hoofdstuk 2.1.3.
34 F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, Inleiding.
35 F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 1.2.2.A. 36 F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 1.2.2.B. 37 Notitie fiscaal verdragsbeleid 2011, onderdeel 1.2.1.
Bij dividenden zien wij juridische dubbele belastingheffing vaak terug bij landen die gebruik maken van het klassieke stelsel. Door de gebruikte systematiek van voorheffingen wordt er bij de bron vaak dividendbelasting ingehouden. Tenzij het woonland verrekening van de voorheffing van het bronland toestaat, zal er dus sprake zijn van juridische dubbele heffing.38
Naast juridische dubbele belasting bestaat er ook nog zoiets als economische dubbele heffing. Dit houdt in dat er door twee verschillende belastingsubjecten, belasting moet worden betaald over hetzelfde belastingobject.39 Economische dubbele belastingheffing beperkt zich over het algemeen
tot landen die het klassieke stelsel hanteren. Bij een volledig geïntegreerd stelsel zal er namelijk geen belasting worden geheven bij de vennootschap zelf, maar wordt er alleen geheven bij de
achterliggende aandeelhouder.40
Samenvattend, het klassieke stelsel geeft de mogelijkheid tot zowel juridische als economische dubbele belastingheffing vanwege het feit dat aandeelhouder en vennootschap apart worden belast. Dit is niet het geval bij een geïntegreerd stelsel en als gevolg hiervan is eigenlijk alleen juridische dubbele heffing mogelijk.
1.4 Het voorkomen van dubbele heffing
Over het algemeen proberen staten dubbele heffing zoveel mogelijk te voorkomen of in ieder geval te verzachten. Dubbele heffing (en dan met name internationale dubbele heffing) kunnen een handelsbelemmering vormen en daarmee een belemmering voor de economische groei van een staat. Een onderneming die door internationale expansie wordt geconfronteerd met dubbele heffing ziet zijn netto winst uit deze internationale tak dalen en zal daardoor minder snel geneigd zijn om over de grens te investeren. Dit belemmert zowel de economische groei van de woonstaat doordat aldaar gevestigde ondernemingen tegen de beperkingen van de lokale markt aanlopen, evenals de bronstaat doordat buitenlandse ondernemingen minder snel geneigd zijn in de desbetreffende staat te investeren. Dit zou tegen de doelen van de Nederlandse staat ingaan. Namelijk het creëren van stijgende welvaart en werkgelegenheid voor de Nederlandse bevolking.41
Over het algemeen kunnen maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting kunnen in drie categorieën onderverdeeld worden42:
1. Twee- of meerzijdige belastingverdragen; 2. Eenzijdige regelingen; en
3. Nationale wetgeving.
38 F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 1.2.2.B. 39 F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 1.3. 40 F.C. Elseweijer et al, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, hoofdstuk 2.1.3.
41 Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal verdragsbeleid 2011, onderdeel 1.2.3.
1.4.1 Twee- of meerzijdige belastingverdragen
Met belastingverdragen spreken landen in feite af hoe de heffingsbevoegdheid van verschillende inkomensbestanddelen worden verdeeld. Hiermee beogen staten dus juridische dubbele belasting te voorkomen. Het is belangrijk om te weten dat een belastingverdrag nooit belastingplicht creëert, het dicteert slechts welk land over welk inkomen mag heffen en welk land terug moet treden.
Belastingplicht vloeit alleen voort uit de nationale wetgeving43. Belastingverdragen kunnen slechts de
nationale wetgeving beperken.
Een mooi voorbeeld van deze werking van belastingverdragen is het Nederlandse beleid rondom rente en royalty’s. Tot kort had Nederland geen wetgeving rondom de belastingheffing op uitgaande betalingen inzake rente en royalty’s44. Hoewel belastingverdragen over het algemeen hiervoor wel
een heffing toewijzen aan het bronland, heeft Nederland deze heffingsbevoegdheid nooit kunnen effectueren door een gebrek aan nationale wetgeving.
1.4.2 Eenzijdige regelingen
Naast belastingverdragen kunnen staten ook een eenzijdige verlichting van de dubbele heffing verlenen. In deze gevallen zal de woonstaat meestal een belastingvermindering geven over het inkomen uit het bronland. Veelal wordt hier beoogd het progressieve tarief van de woonstaat zoveel mogelijk te behouden.45
Nederland kent een dergelijke eenzijdige regeling met het Besluit voorkoming dubbele Belasting 2001. Hierin geeft Nederland een eenzijdige vermindering van de Nederlandse belasting die verschuldigd is over rente-, royalty of dividendinkomen uit de door de OESO aangewezen
ontwikkelingslanden. In dit besluit staat Nederland toe dat de in Nederland verschuldigde belasting verminderd mag worden met de in het buitenland betaalde belasting. De vermindering is wel gemaximeerd tot de in Nederland verschuldigde belasting over datzelfde inkomen.46
1.4.3 Nationale wetgeving
Naast de belastingverdragen en de eenzijdige regelingen omtrent de voorkoming van dubbele belasting kennen landen vaak ook nog regelingen in hun nationale wetgeving die beogen de belastinglast van (inter)nationaal opererende ondernemingen te verminderen. Veelal gaat het hier om het volledig vrijstellen van bepaalde inkomstenbronnen. Hierbij wordt het inkomen volledig buiten de heffingsgrondslag gehouden.
43 F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 0.4.2.
44 Op 17 december 2019 heeft de Tweede Kamer het belastingpakket 2020 aangenomen. In dit pakket zit een maatregel om bronbelasting te heffen op royalty’s betaald aan personen in laag belaste jurisdicties. De bronheffing zal per 1 januari 2021 in werking treden.
45 Zie ook Wet op de Inkomstenbelasting artikel 7.2 lid 7.
Een bekend voorbeeld van een voorkomingsregeling in de nationale wetgeving van Nederland is de deelnemingsvrijstelling. Hierbij wordt onder voorwaarden alle inkomsten uit het kapitaalbelang van een vennootschap in een andere vennootschap vrijgesteld. De gedachte hierbij is dat dit inkomen wordt betaald uit de winst van de deelneming en dat deze winst al eerder bij de deelneming is belast. Het opnieuw belasten van dit inkomen bij de aandeelhouder zou in principe dubbele heffing
opleveren.
Daarbij kan nationale wetgeving vaak ook dubbele belastingheffing in de hand werken. Een internationaal opererende onderneming kan wensen om een deel van haar winst in een fiscaal vriendelijk land te laten belasten. Dit kan zij bijvoorbeeld doen door een lening te verstrekken door haar groepsvennootschap in een staat met een laag belastingtarief, aan haar groepsvennootschap in een land met een hoger belastingtarief. Het gevolg hiervan is dat de rente op deze schuld in een hoog belaste staat van de winst kan worden afgetrokken en als inkomen belast is in een staat met een laag belastingtarief. Om dergelijke transactie zonder enig ander oogmerk dan
belastingontwijking tegen te gaan, implementeren staten in hun nationale wetgeving zogenaamde anti-winstdrainage regelingen.47 Zo heeft Nederland een aantal rente-aftrekbeperkingen in haar
nationale wetgeving. Dit kan er echter wel toe leiden dat de kosten in een staat niet meer van de winst aftrekbaar zijn, maar in de ontvangende staat wel belast. Iets dat effectief tot dubbele heffing leidt.
1.5 Transfer pricing
Bij het berekenen van het belastbaar inkomen van een inwoner hanteren veel landen de
zogenaamde at-arm’s-length benadering48. Dit houdt in dat een belastingplichtige bij de verkoop van
haar diensten of producten aan een gerelateerde partij, prijzen hanteert die zij tegenover een onafhankelijke derde ook zou hanteren49. De definitie van gerelateerde partijen varieert maar zijn in
het geval van vennootschappen vaak haar aandeelhouders, deelnemingen of zustermaatschappijen. Bij natuurlijke personen zijn dit vaak familieleden of vennootschappen waar een familielid een belang in houdt.
De reden dat staten het at-arm’s-Length principe hanteren is vaak om te voorkomen dat
belastingplichtigen hun winsten naar laag belaste landen verschuiven door gebruik te maken van kunstmatig verhoogde of verlaagde prijzen. Belastingplichtigen dienen vaak door middel van uitgebreide documentatie aan te tonen dat de door hun gehanteerde prijzen ook door derden worden gehandhaafd.50 Dit is de essentie van transfer pricing. Als een bedrijf niet kan aantonen dat
zij de juiste prijzen hanteren, kunnen belastingdiensten de winst van een onderneming aanpassen zodat deze meer overeenkomt met de winst die zij zouden hebben behaald als zij wel de juiste
47 Een zeer bekend Nederlands voorbeeld hiervan is artikel 10a van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
48 In Nederland gecodificeerd in artikel 8b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 49 S.A.W.J. Strik et al, Cursus Belastingrecht – Vennootschapsbelasting, onderdeel Vpb.2.0.5.E.h1. 50 Deze zijn vastgelegd in het derde lid van artikel 8b van de Wet op de Vennootschapsbelasting.
prijzen hadden gehanteerd. Op deze wijze zorgt transfer pricing ervoor dat deze winst van een groep vennootschappen eerlijk wordt verdeeld over de verschillende entiteiten waar de groep uit bestaat en dus ook eerlijk wordt verdeeld over de staten waar deze wordt behaald.
Normaliter zou de aanpassing van de winst bij een partij op basis van transfer pricing ervoor zorgen dat een tegenovergestelde aanpassing van de winst plaatsvind bij de andere partij. Als een partij (de verkoper) bijvoorbeeld een hogere prijs zou moeten hebben ontvangen voor een product of dienst, dan zou per definitie de andere partij (de koper) een hogere prijs moeten hebben betaald. In gevallen waarbij beide partijen inwoner zijn van dezelfde staat, leidt dit effectief niet tot een hogere belastingafdracht in dat land. Bij grensoverschrijdende situaties ligt dit wat lastiger. De
belastingdienst van een andere staat zal niet snel akkoord gaan met het verlagen van de winst van een van haar inwoners om een ander land te bevoordelen. In dit geval kan transfer pricing dus leiden tot economische dubbele heffing.51
1.6 Conclusie
Hoewel de belastingstelsels van verschillende staten overeenkomsten vertonen, hanteren zij
verschillende criteria voor het bepalen of er wel of niet belastingplicht in het land ontstaat. Hierdoor ontstaat het risico dat een persoon in meerdere landen belasting moet betalen over hetzelfde inkomen. Hierbij valt dan ook een onderscheid te maken tussen juridische en economische dubbele belasting.
Economische dubbele heffing vindt niet alleen op internationaal niveau plaats. In sommige gevallen kan er ook sprake van (geoorloofde) economische dubbele belasting op nationaal niveau. De oorzaak hiervan ligt hem vaak in het feit dat dit land een klassiek stelsel hanteert en de dubbele heffing wordt door de staat dan ook geoorloofd. Een voorbeeld hiervan is het belasten van dividend bij zowel de vennootschap die de winst maakt, als bij de aandeelhouder die een dividendinkomen geniet. Economische dubbele heffing wordt voorkomen op basis van nationale wetgeving of zogenaamde transfer pricing.
Juridische dubbele heffing wordt vaak veroorzaakt doordat staten meerdere en verschillende criteria hanteren voor het ontstaan van belastingplicht. Zo kan de ene staat heffen op basis van het
bronbeginsel en kan de andere staat belasting heffen op basis van het woonplaatsbeginsel. Het systeem van voorheffing zorgt ervoor dat alle soorten inkomsten in de belastingheffing worden meegenomen. Ook al heeft een belastingplichtige verder geen fysieke aanwezigheid in het bronland. Dit soort juridische dubbele heffing wordt door veel staten als ongewenst gezien omdat het de onderlinge handels- en investeringsrelatie onder druk zet. Om dit te voorkomen sluiten landen belastingverdragen met elkaar af of passen zij eenzijdige regelingen toe.
2 Belastingverdragen
In het vorige hoofdstuk is omschreven hoe internationale dubbele belastingheffing tot stand kan komen en waarom het ongewenst is voor staten om dit in stand te houden. Om dergelijke dubbele belastingheffing te voorkomen sluiten zij onderling belastingverdragen af. Naast het voorkomen van dubbele belasting proberen staten ook dubbele non-heffing te voorkomen. Dit hoofdstuk zal verder ingaan op wat een belastingverdrag precies inhoudt, wat het doel ervan is en hoe deze tot stand komt.
2.1 Doel van een belastingverdrag
Het doel van een belastingverdrag is veelal terug te vinden in haar naam. Zo heeft onder andere de OESO52 en de Verenigde Naties53 (‘’VN’’) modelverdragen gepubliceerd welke door landen gebruikt
kan worden als leidraad bij het afsluiten van belastingverdragen. Hoewel beide verdragen overeenkomsten vertonen, is het VN-modelverdrag veelal gefocust op het bewaken van de
heffingsrechten van ontwikkelingslanden54. Zo heeft is de naam van het verdrag tussen Nederland en
India ‘’OVEREENKOMST TUSSEN HET KONINKRIJK DER NEDERLANDEN EN DE REPUBLIEK INDIA TOT
HET VERMIJDEN VAN DUBBELE BELASTING EN HET VOORKOMEN VAN HET ONTGAAN VAN BELASTING MET BETREKKING TOT BELASTINGEN NAAR HET INKOMEN EN NAAR HET VERMOGEN’’
Uit deze benaming is af te leiden dat het belastingverdrag tot doel heeft: 1. Het voorkomen van dubbele belasting; en
2. Het voorkomen van het ontgaan van belastingen.
Dit doel staat ook vermeld in het commentaar op het VN55 en OESO-modelverdrag56.
2.1.1 Het voorkomen van juridische dubbele belastingheffing
Normaliter heeft een belastingverdrag tot doel om juridische dubbele belastingheffing te voorkomen door de heffingsbevoegdheid over bepaalde inkomensbestandsdelen te alloceren tussen
verschillende staten. Deze juridische dubbele heffing dient voort te komen uit een
internationale/grensoverschrijdende transactie welke door toepassing van de lokale belastingwetten twee keer in de heffing zouden worden betrokken.
52 https://www.navigator.nl/document/3f2bb81438202a7970477650708ee473/oeso-modelverdrag-1992-21-11-2017-tot-?ctx=ed63dc363f6c81341e3acef7c4e589fa
53 https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf 54F.P.G. Pötgens Cursus internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.1.1.B
55 Verenigde Naties, Departement Sociale en Economische Aangelegenheden, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2017, pag. 6.
Paragraaf 7 van het OESO commentaar bij artikel 1 van het modelverdrag stelt dat
belastingverdragen zich voornamelijk richten op het belasten van internationale transacties, maar zich veelal ook bezigen met het belasten van kapitaalinkomsten. Dit ziet vooral op
vermogensbelasting of het belasten van onroerende zaken.
Het OESO modelverdrag wenst dit te bereiken door (I) het heffingsrecht over bepaalde inkomensbestandsdelen volledig toe te rekenen aan de woonstaat of de bronstaat en (II) het
heffingsrecht van het bronland over bepaalde vermogensbestandsdelen in te perken.57 Belangrijk om
hierbij te vermelden is dat het niet het doel van een belastingverdrag is om heffingsbevoegdheid te creëren. Het heffen van belasting blijft een lokale aangelegenheid en wordt slechts gecreëerd op basis van lokale wetgeving58. Het feit dat een land op basis van een belastingverdrag een
inkomensbestandsdeel mag belasten, betekent ook niet dat zij dit ook daadwerkelijk kan of moet doen. Dit doel van belastingverdragen is dan ook voornamelijk gericht op het beschermen van de belastingplichtige.
2.1.1.1 Toerekenen van de heffingsbevoegdheid
Een voorbeeld van het volledig toerekenen van de heffingsbevoegdheid over bepaalde
inkomensbestandsdelen is te vinden in artikel 7 van OESO modelverdrag. Dit artikel stelt dat inkomen van een inwoner van een van de staten slechts belast mag worden in de bronstaat als er sprake is van een vaste inrichting in diezelfde bronstaat. De voorwaarden voor een vaste inrichting worden vervolgens nader toegelicht in artikel 5 van het OESO modelverdrag. Bij deze manier van voorkoming wordt de heffingsbevoegdheid voor het inkomen volledig toegerekend aan een der staten.59
2.1.1.2 Beperken van het heffingsrecht
Een voorbeeld van het beperken van de heffingsbevoegdheid is te vinden in artikel 10, 11 en 12 van het OESO modelverdrag. Deze artikelen wijzen het heffingsrecht over bepaalde
inkomensbestandsdelen toe aan de woonstaat, maar laten nog de optie open voor het bronland een (beperkte) heffing toe te passen. Veelal worden deze bronheffingen beperkt tot een bepaald
maximum percentage welke genoemd staat in het verdrag. Indien het bronland een hoger percentage heft dan dat er vermeldt staat in het verdrag, is het percentage van het verdrag van toepassing.60
2.1.2 Het voorkomen van het ontgaan van belasting
Een tweede belangrijk doel van belastingverdragen is het voorkomen van het ontgaan van belasting (dubbele non-heffing). Het is niet moeilijk om te stellen dat belastingplichtigen door middel van grensoverschrijdende transacties erg makkelijk bepaalde winsten buiten het oog van de verschillende
57 mr. G.T.W. Janssen, Cursus Internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.3.1.
58 F.P.G. Pötgens, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 0.4.2 59 mr. G.T.W. Janssen, Cursus Internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.4.2.A.
belastingdiensten kan houden. Dit doel biedt dan ook voornamelijk bescherming aan de
belastingdiensten van de verdragsluitende staten. Dit doel van belastingverdragen wordt door de OESO voornamelijk benoemd in de volgende artikelen. Dit doel en het belang om misbruik van deze middelen te voorkomen wordt door de OESO nogmaals vermeldt met het BEPS-Actieplan 661.
- Artikel 7 – Ondernemingswinsten; - Artikel 9 – Gelieerde ondernemingen; - Artikel 26 – Uitwisseling van information; en
- Artikel 27 – Assistentie bij het innen van belastingschulden.
De artikelen 7 en 9 van het OESO-modelverdrag betreffen voornamelijk situaties waarin er grensoverschrijdende transacties plaatsvinden tussen verschillende afdelingen binnen dezelfde entiteit (artikel 7) of wanneer deze transacties plaatvinden tussen verschillende entiteiten binnen dezelfde groep (artikel 9). Deze artikelen bepalen dat de vergoedingen voor geleverde goederen en diensten in beide landen op dezelfde wijze worden berekend en deze conform de waarde van de goederen en diensten in het economisch verkeer zijn. Men spreekt hier ook wel van een at-arm’s-length vergoeding. De entiteit betaald aan haar gelieerde maatschappij of afdeling een vergoeding die een onafhankelijke derde ook zou vragen als zij de desbetreffende goed of dienst zou hebben geleverd. Deze wijze van berekenen zorgt ervoor dat een entiteit haar onderlinge prijzen niet op een dusdanige manier gaat inrichten dat de winst wordt belast in een land met een gunstig
belastingregime.62
Artikel 26 en 27 van het belastingverdrag zorgt ervoor dat belastingdiensten de juiste middelen hebben om de door belastingplichtigen ingediende aangiften te controleren en correcte en volledige aanslagen vast te stellen en de daadwerkelijke gelden ook kunnen innen. Zonder dit artikel zouden bedrijven makkelijk winsten buiten het oog van de desbetreffende belastingdiensten houden en zouden deze belastingdiensten moeite hebben de daadwerkelijke gelden te innen als de fysieke aanwezigheid van een bedrijf in het desbetreffende land beperkt is.6364
2.2 Geschiedenis van Belastingverdragen
Belastingverdragen hebben een lang verleden. De basis voor de huidige methoden van voorkoming van dubbele belasting vormden zich in het hedendaagse Duitsland. De economische integratie van de Duitstalige staten gedurende de negentiende eeuw zorgde uiteindelijk dat men vaak geconfronteerd werd met dubbele heffingen. Deze situatie zorgde ervoor dat de eerste voorkomingsregelingen tussen de verschillende deelstaten tot stand kwamen. Na het uitroepen van het Duitse Keizerrijk diende deze methoden als inspiratie voor wat door velen wordt gezien als het eerste volledige
61 https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action6/
62 prof. mr. F.P.G. Pötgens, Cursus Internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.4.2.C. 63 prof. mr. F.P.G. Pötgens, Cursus Internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.5.3. 64 prof. mr. F.P.G. Pötgens, Cursus Internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.5.4.
belastingverdrag, namelijk het belastingverdrag tussen Pruisen en Oostenrijk-Hongarije van 21 juni 1899.65
2.2.1 Volkenbond
Na de Eerste Wereldoorlog, in 1921, gaf de Volkenbond opdracht aan een viertal prominente fiscalisten66 om onderzoek te doen naar verschillende methoden ter voorkoming van dubbele
belasting. Dit onderzoek leidde uiteindelijk in 1923 tot het ‘Report on Double Taxation’67.
Op basis van dit rapport concludeerde de commissie dat de diverse vormen van rijkdom het beste op basis van woonplaats en oorsprong verdeeld kon worden.68 Daarnaast gaf de commissie enkele
methoden om de dubbele heffing te voorkomen. Deze waren: - De aftrekmethode;
- De vrijstellingsmethode;
- De methode van belastingverdeling; en - De methode van bronnenverdeling.
Het eerste concept model belastingverdrag werd gepubliceerd in 1928 en was opgesteld op basis van dit rapport69. In 1929 zette de Volkenbond een fiscaal comité op voor de verdere uitwerking van het
model belastingverdrag. Gedurende de jaren tot aan de tweede wereldoorlog werd het modelbelastingverdrag meerdere keren herzien. Dit leidde tot de ‘Mexicaanse’ en ‘Londense’ concept modelverdragen. Helaas zijn deze modelverdragen nooit toegepast en in 1945 werd de Volkenbond opgevolgd door de Verenigde Naties. Het fiscale comité werd ondergebracht in het nieuw opgerichte Departement Sociale en Economische Aangelegenheden van de VN.
2.2.2 OESO modelverdrag
Door een gebrek aan voortgang omtrent de ontwikkelingen besloot de Organisatie voor Europese Economische Samenwerking (OEES)70. In 1956 stelden zij een fiscaal comité samen met als opdracht
het opstellen van de concept model belastingverdrag. Gedurende 1958 tot en met 1961 stelde zij tussentijdse rapporten op over de voortgang omtrent het nieuw model belastingverdrag.
65 M. Evers LL.M, De relatie met Duitsland en de geboorte van het Nederlandse fiscale verdragsbeleid, WFR2012/501.
66 M. Bruins (Nederland), M. Einaudi (Italie), E.R.A. Seligman (Verenigde Staten) and Sir Josiah Stamp (Verenigd Koninkrijk).
67 Opgenomen in Legislative History of United States Tax Conventions, U.S., Government Printing Office, Part IV, 1962 pag. 4005.
68 E. Bunders, I.J.J. Burgers en F.P.G. Pötgens, belastingverdragen: van Europees-Noord-Amerikaanse kraamkamer tot een wereldomspannend volwassen rechtsinstrument, MDD nummer 12, december 2011. 69 Volkenbond, Report on Double Taxation, 3 april 1923, document E.F.S.73.F.19.
70 De OEES was de voorloper van de huidige OESO en was opgericht door een aantal Europese landen na afloop van de tweede wereldoorlog om te helpen bij de uitvoering van het Marshallplan.
In 1961 transformeerde de OEES in de OESO door toetreding van Canada en de VS. Het nieuwe OESO convenant is getekend op 14 december 1960.71 Het eerste OESO modelverdrag is een aantal jaar na
haar oprichting, in 1962 gepubliceerd. Vanwege de samenstelling van de OESO op het moment van publicatie, was dit modelverdrag voornamelijk gericht op het waarborgen van de
heffingsbevoegdheid van de ontwikkelde landen. Dit uitte zich voornamelijk in het feit dat veel heffingsbevoegdheden werden gealloceerd aan de woonstaat en niet aan de bronstaat. Iets dat wel het geval was in de modelverdragen van de Volkenbond.
2.2.3 VN-modelverdrag
De reactie van de ontwikkelingslanden op het OESO modelverdrag was om een modelverdrag op te stellen die wat meer rekening zou houden met hun belangen en niet met die van de ontwikkelde landen. In 1968 kreeg een groep fiscale specialisten de taak om ontwikkelde en ontwikkelingslanden bij te staan bij het onderhandelen van bilaterale belastingverdragen. Dit alles leidde tot de
ontwikkeling van een ‘Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and
Developing Countries’ en in 1980 publiceerde VN haar eerste model belastingverdrag.72
Als men het OESO- en VN-modelverdrag vergelijkt, zijn er veel overeenkomsten te zien. Het
voornaamste verschil tussen beide modellen is het feit dat het VN-modelverdrag meer heffingsrecht toerekent aan de bronstaat.73
2.2.4 Huidige status van modelverdragen
In 2012 is de OESO door de G20 gevraagd om onderzoek te doen naar het voorkomen van
belastingontwijking door multinationale ondernemingen. Dit onderzoek ging van start in 2013 en was het gevolg van berichtgeving in de media rondom belastingontwijking.74 Het project kreeg
uiteindelijk de naam Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) en had als doel de methoden van belastingontwijking in kaart te brengen en gepaste maatregelen hiertegen te treffen75.
Naast het aanpakken van belastingontwijking door multinational beoogt BEPS ook om personen en ondernemingen meer rechtszekerheid te geven bij het toepassen van belastingverdragen76. De OESO
heeft met BEPS actie 14 een aantal voorstellen gedaan om ervoor te zorgen dat de Mutual
Agreement Procedure sneller en soepeler verloopt. In paragraaf 2.6 wordt hier verder op ingegaan.
71 Zie website van de OESO, http://www.oecd.org/about/history/.
72 Verenigde Naties, Departement Sociale en Economische Aangelegenheden, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2017, pag. 7.
73 F.P.G. Pötgens Cursus internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.1.1.B.
74 Bekende berichtgeving bestond o.a. uit de ‘Offshore Leaks’, ‘Panama Papers’, ‘LuxLeaks’ en ‘Paradise Papers’. 75 http://www.oecd.org/tax/beps/about/#mission-impact
2.3 Totstandkoming van een belastingverdrag
Normaliter komen de onderhandelingen tot het sluiten van een belastingverdrag tot stand na toenadering van de ene staat tot de andere met de wens een verdrag te sluiten. Beide staten zullen zich in het besluit tot het wel of niet starten met de onderhandelingen laten leiden door een
veelvoud van factoren77. De beslissende factor zal in veel gevallen de mate van investeringen van de
ene staat in de andere zijn. Gezien het doel van een belastingverdrag, zal deze overbodig zijn bij een gebrek in wederzijdse investeringen. Nederland heeft in dit opzicht een open economie vanwege de beperkte binnenlandse markt. Om investeringen vanuit het buitenland aan te trekken en daarmee werkgelegenheid te creëren is een belangrijk punt. Het streven naar een aantrekkelijk (fiscaal) vestigingsklimaat is hierbij relevant78.
India daarentegen, heeft een grote interne markt79. Hierdoor is een wat protectionistischer beleid te
verwachten. India heeft bijvoorbeeld in veel van haar verdragen het begrip van een ‘service permanent establishment’ opgenomen80. Daarnaast onderhandeld zij vaak een bronbelasting op
technische diensten in haar belastingverdragen81. Dit alles is meer in lijn met het modelverdrag van
de VN dan die van de OESO.
Nadat de andere staat ingaat op de uitnodiging tot onderhandelen, zullen beide staten hun officiële modelverdragen of het gewenste verdrag uitwisselen. Onderhandelingen vinden daarna plaats in twee ronden. Tijdens de eerste ronde onderhandelingen zullen de landen samen besluiten welk modelverdrag de voorkeur heeft om als basis voor de verdere onderhandelingen te dienen. Hierna zal het verdrag artikelsgewijs onderhandeld worden.
Nadat de onderhandelaars van beide staten akkoord zijn met de inhoud van het voorgestelde verdrag, zullen zij de paraferen en doorsturen naar een persoon die bevoegd is een dergelijk verdrag te tekenen. Meestal een afgezand of ambassadeur van de desbetreffende staat. Na ondertekening zal dient het verdrag geratificeerd te worden. Het proces hiervoor verschilt per staat. De ratificatie houdt in dat het verdrag officieel door een staat wordt erkend. Het verdrag treedt vervolgens in werking conform hetgeen dat in het verdrag is overeengekomen.
Eventuele wijzigingen kunnen in het verdrag worden aangebracht met goedkeuring van beide partijen. Het proces van deze wijzigingen staat meestal omschreven in het protocol dat bij het verdrag wordt afgesloten.
77 Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel 1.2.4. 78 Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel 1.2.3.
79 https://www.oecd-ilibrary.org/sites/554c1c22-en/index.html?itemId=/content/publication/554c1c22-en 80 http://kluwertaxblog.com/2019/08/23/india-needs-an-overhaul-of-its-tax-treaty-policy/
2.4 Structuur van een belastingverdrag
In de loop der jaren heeft Nederland een behoorlijk netwerk van belastingverdragen opgebouwd.82
Als lid van de OESO zijn de Nederlandse verdragen over het algemeen in lijn met het OESO modelverdrag83. Hoewel landen desgewenst opmerkingen of wijzigingen aan het
OESO-Modelverdrag kunnen maken, probeert Nederland dit zoveel mogelijk te beperken. Dit doet zij om de kracht van het modelverdrag zoveel mogelijk in stand te houden84. Daarnaast is de keuze voor het
OESO modelverdrag ten opzichte van het VN modelverdrag voor een economisch ontwikkeld land als Nederland evident. Een belastingverdrag bestaat meestal uit twee verschillende delen, namelijk het verdrag zelf en een protocol. Het protocol bepaald in feite hoe het verdrag in de praktijk uitwerkt. Het eerste hoofdstuk van een belastingverdrag bepaald over het algemeen op wie en wat het belastingverdrag van toepassing is. Veelal is het verdrag van toepassing op de inwoners van een van de twee staten. Ten slotte bepaald dit hoofdstuk op welke belastingen van beide staten het verdrag van toepassing is. Onder deze belastingen vallen veelal de directe belastingen van een staat zoals de inkomstenbelasting, vermogensbelasting en erf- en schenkbelasting.
Hoofdstuk twee van een typisch belastingverdrag geeft een overzicht van de definities van
veelgebruikte termen in het verdrag. Zo bepaald dit hoofdstuk vaak wie kwalificeert als een inwoner van een van de twee staten.
Hoofdstuk drie verdeeld uiteindelijk de heffingsbevoegdheid van verschillende inkomensbestandsdelen tussen de twee staten. Hierbij worden vaak de verschillende
geïdentificeerde inkomensbestandsdelen omschreven en wordt er bepaald aan welke staat het heffingsrecht toekomt. Dit leidt uiteindelijk tot een beperking van heffingsrecht van een van de staten.
Hoofdstuk vier behandeld de belasting op vermogensbestandsdelen (niet de belasting van inkomsten hieruit).
Hoofdstuk vijf omschrijft de verschillende methoden waarop de dubbele belastingheffing kan worden voorkomen. De staat waaraan het heffingsrecht toekomt mag het inkomen belasting. De andere staat is verplicht een vermindering toe te passen. Veelal wordt er bepaald dat een van de twee staten het inkomen volledig dient vrij te stellen of dat er een zogenaamde belastingverrekening toegepast dient te worden. Hierbij wordt de belasting die is betaald in de ene staat, verrekend met de belasting die betaald moet worden in de andere staat.
82 Overzicht Nederlandse belastingverdragen:
https://www.rijksoverheid.nl/documenten/circulaires/2018/07/01/verdragenoverzicht-per-1-juli-2018 (laatst bezocht op)
83 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Ministerie van Financiën, onderdeel 1.3.2. 84 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Ministerie van Financiën, onderdeel 1.3.3.
Hoofdstuk zes omvat de speciale voorzieningen en bepaald de verschillende rechten en plichten van beide staten bij het toepassen van het verdrag. Zo is in dit hoofdstuk onder andere een verbod op discriminatie opgenomen en een verplichting tot administratieve bijstand bij het innen van belasting. Ten slotte staat in hoofdstuk zeven onder welke voorwaarden het belastingverdrag daadwerkelijk in werking treedt.
2.5 Verdragsinterpretatie en het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht
Verdragsinterpretatie is iets waar belastingplichtigen, lokale belastingdiensten en rechtbanken zich mee bezig houden. Bij het correct interpreteren van verdrag is het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht85 (hierna: het verdrag van Wenen) een belangrijk onderwerp.
2.5.1 Het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht
Het verdrag van Wenen is aangenomen op 22 mei 1969 en is de volgende dag ter ondertekening aangeboden aan de verschillende VN lidstaten. Uiteindelijk is het verdrag op 27 januari 1980 in werking getreden. Nederland heeft het verdrag op 9 april 1985 geratificeerd.
Uit de begeleidende brief bij het verdrag van Wenen is het duidelijk dat het hier om een codificatie van het internationaal recht gaat welke op het moment van het sluiten van het verdrag volop in ontwikkeling was. Een opmerkelijk punt hierbij is dat het verdrag van Wenen ook van toepassing is op verdragen welke voor het sluiten van het verdrag al van toepassing waren. De verklaring hiervoor is het feit dat het verdrag van Wenen slechts een codificatie of bevestiging is het van het toen al toepasbare internationaal recht. Veel lokale rechtbanken zijn op een of andere manier al gebonden aan het toepassen van het internationaal recht.
Het is belangrijk om te onthouden dat het verdrag van Wenen ziet op het internationale
verdragenrecht en niet alleen op de interpretatie hiervan. Het gevolg hiervan kan zijn dat, ook al heeft een staat het verdrag niet getekend en geratificeerd, het verdrag van Wenen alsnog van toepassing kan zijn bij de interpretatie van verdragen die deze staat heeft afgesloten. Het verdrag is namelijk een codificatie van het al geldende internationale recht. Dit zou dus betekenen dat ook staten zoals India die belastingverdragen hebben afgesloten, maar het verdrag van Wenen (nog) niet hebben geratificeerd, deze in overweging moeten nemen bij het toepassen van deze verdragen. Veelal blijkt uit de uitspraken van lokale rechtbanken of een staat het gebruikelijke internationaal recht volgt of niet.
2.5.2 Verdragsinterpretatie
Binnen het internationaal recht zijn er in de loop der jaren drie verschillende methoden met betrekking tot verdragsinterpretatie ontstaan:
- De tekstuele interpretatie. Bij deze aanpak wordt de tekst van het verdrag geanalyseerd om te achterhalen wat de intentie van beide partijen was bij het sluiten van het verdrag; - De interpretatie van de intenties van de partijen. Hierbij wordt van tevoren achterhaald wat
de intentie van beide partijen was bij sluiten van het verdrag. Het verdrag wordt dan geïnterpreteerd aan de hand van deze intenties; en
- De teleologische interpretatie. Bij deze aanpak wordt eerst het doel en strekking van het verdrag achterhaald. Het verdrag wordt dan conform dit gewenste doel geïnterpreteerd. Uiteindelijk schrijft artikel 31 van het verdrag van Wenen voor dat de tekstuele aanpak gehanteerd dient te worden bij het interpreteren van verdragen. De letterlijke tekst van artikel 31 lid 1 is:
‘1. Een <verdrag> moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het <verdrag> in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het <verdrag>.’86 Allereerst dient een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd. Het verdrag geeft verder geen definitie van het begrip te goeder trouw. Echter, het begrip te goeder trouw wordt over het algemeen uitgelegd als een persoon die handelt vanuit de intentie om eerlijk en transparant te zijn en zich niet te laten leiden door een mogelijke (voordelige) uitkomst.
Het bewijzen of een verdrag ter goeder trouw wordt uitgelegd is lastig. Of een eventuele persoon zich laat leiden door andere motieven dan het zo juist mogelijk interpreteren van het verdrag is bijna volledig subjectief. Het bewijs hiervan bevindt zich in iemands gedachten. Uiteindelijk kan men wel enigszins een motief achterhalen door naar de uitkomst van de handelingen van een persoon te kijken. Daarnaast kan er gekeken worden of deze persoon consistent handelt in vergelijkbare situaties.
Naast het verplicht handelen ter goeder trouw dient een verdrag uitgelegd te worden conform de gewone betekenis van de termen in het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. In feite komt deze regel erop neer dat als de betekenis van een bepaalde term in het verdrag evident is, men niet op zoek moet gaan naar een verdere betekenis van deze term. De term gewone betekenis beperkt zich echter niet slechts tot de dagelijkse spraak. Onder gewone betekenis van een term kan ook de betekenis van een term volgens het internationale juridische of fiscale spraakgebruik vallen.
Nog een punt van artikel 31 dat besproken dient te worden en wat enige verwarring kan
veroorzaken, is de stelling dat de termen van het verdrag dienen te worden geïnterpreteerd in het licht van het doel van het verdrag. Als men deze passage op zichzelf leest, zou men tot de conclusie kunnen komen dat hier de teleologische interpretatie wordt voorgeschreven. Dit is echter niet het geval. De tekstuele interpretatie is de voorgeschreven methode. Het doel van het belastingverdrag dient slechts gebruikt te worden om de juiste betekenis van de woorden gebruikt in het verdrag te achterhalen. Het doel van het belastingverdrag wordt genoemd in de preambule van het verdrag.
2.5.3 Belang van het Commentaar bij het OESO-Modelverdrag
Vandaag de dag zal iedere fiscalist het belang van het Commentaar bij het OESO-Modelverdrag erkennen. Zo heeft de Hoge Raad op 2 september 1992 87 overwogen dat het Commentaar bij het
Modelverdrag niet slechts een richtlijn is bij het interpreteren van de artikelen van het OESO-Modelverdrag, maar dat het van grote betekenis is. Hierbij lijkt de Hoge Raad dan ook uitdrukkelijk te kijken naar in hoeverre een verdrag aansluit bij het model88. Desalniettemin heeft het Commentaar
geen juridisch bindend karakter. Dit is door de OESO expliciet vermeldt in paragraaf 29 van de introductie van het Modelverdrag. In deze paragraaf meld zij dat het niet de bedoeling is van het commentaar dat het als bijlage bij het verdrag gevoegd dient te worden. Het commentaar bij het OESO-Modelverdrag dient slechts als houvast bij de interpretatie van de juridisch bindende artikelen van het verdrag. Het commentaar kwalificeert ook niet als overeenkomst tussen de twee
verdragsluitende staten.
Desalniettemin valt er iets te zeggen over het feit of een Staat op basis van de beginselen van ter goeder trouw verplicht is om zich neer te leggen bij de interpretatie van de artikelen van een
belastingverdrag. Uiteindelijk zullen staten het commentaar bij het OESO-modelverdrag mee moeten nemen bij hun interpretatie van het verdrag. Doen zij dit niet, dan is het onmogelijk te stellen dat zij ter goeder trouw zijn bij hun interpretatie van het verdrag. Dit is vooral het geval als de artikelen in het overeengekomen verdrag een op een zijn overgenomen uit het OESO-Modelverdrag.
2.6 Geschillenbeslechting
Indien een belastingplichtige van mening is dat hij in strijd met het verdrag wordt behandeld/belast kan hij, naast een gang naar de nationale rechter van de verdragspartij, zich beroepen op artikel 25 lid 1 van het OESO-Modelverdrag. Dit artikel geeft de belastingplichtige de mogelijkheid zich te wenden tot de ‘bevoegde autoriteit’ van een der staten met het verzoek in onderling overleg te treden met de bevoegde autoriteit van de andere staat in een zogenaamde Mutual Agreement Procedure oftewel MAP. De belastingplichtige dient het verzoek wel binnen 3 jaar na de eerste kennisgeving van de onjuiste heffing8990. Vertegenwoordigers van beide staten zullen in dit geval in
overleg treden en onderling bepalen wat de juiste uitleg van het verdrag is.
Het starten van een Mutual Agreement Procedure biedt echter geen garantie voor de
belastingplichtige. Hoewel beide staten zullen pogen een oplossing voor de dubbele heffing te vinden, is deze oplossing niet altijd gegarandeerd. Beide staten hebben slechts een
inspanningsverplichting. Het risico ligt dan ook vooral bij de belastingplichtige.91 Daarnaast heeft de
belastingplichtige geen recht op toegang tot de onderling overlegprocedure. De staten hebben de bevoegdheid om te beslissen of zij daadwerkelijk in overleg treden92. De OESO heeft getracht dit
87 Hoge Raad, 2 september 1992, BNB1992/379.
88 Hoge Raad, 15 januari 2016, BNB 2016/114, onderdeel 2.3.2.
89 F.P.G. Pötgens, Cursus internationaal Belastingrecht, onderdeel 3.5.2. 90 Artikel 25, lid 1, tweede volzin, OESO-Modelverdrag.
91 Vakstudie Nieuws, Samenvatting ‘2015 Final Reports’ 15 BEPS-actiepunten, V-N 2015/56.2, aantekeningen bij Action 14.
