Een inzicht in de herziening van de rulingpraktijk in de
strijd tegen belastingontwijking
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Sectie Fiscale Economie
Naam: Cas van Lingen
Studentnummer: 10760989
Email:
casvanlingen95@gmail.com
Begeleider: J.A. de Vries
Datum: 26 juni 2018
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Cas van Lingen, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst
5
1. Inleiding
6
1.1 Aanleiding voor het onderzoek
6
1.2 Centrale vraag en subvragen
6
1.3 Onderzoeksmethode
7
2. Definitie en ontwikkeling tax-rulings
2.1 Inleiding
8
2.2 Omschrijving van tax-rulings
8
2.2.1 APA
8
2.2.2 ATR
9
2.3 Uitwisseling van informatie
9
2.3.1 Uitwisselingsplicht in OESO-verband
10
2.3.2 Uitwisselingsplicht in EU-verband
11
2.3.3 Implementatie in de WIB
12
2.4 Verscherping afgifteprocedures
12
2.4.1 Twee-paar-ogen-vereiste
12
2.4.2 Precedentcontrolovereiste
13
2.4.3 Documentatievereiste
14
2.5 Conclusie
14
3. Invulling en voor- en nadelen verscherping substance-eisen en verhoging
transparantie
3.1 Inleiding
15
3.2 Totstandkoming huidige substance-eisen
15
3.2.1 Besluiten van 11 augustus 2004
15
3.2.2 Besluit van 15 januari 2011
16
3.2.3 Vernieuwing 2014
17
3.3 Opties voor verscherpen substance-eisen
17
3.3.1 Uitwisselen van informatie
17
3.3.2 Strengere voorwaarden voor zekerheid vooraf
18
3.3.3 Aanscherpen artikel 8c van de Wet 1969
18
3.3.4 Vestigingsplaatsfictie
19
3.3.5 Commentaar op de voorgestelde maatregelen
19
3.4 Nieuwe maatregelen
20
3.4.1 Loonsomeis
21
3.4.2 Kantoorruimte-eis
21
3.4.3 Nadelen nieuwe vereisten
22
3.5.1 Verhoging van de transparantie
24
3.5.2 Voor- en nadelen publicatie
24
3.5.3 Jaarverslag APA/ATR-team
25
3.5.4 Voortrekkersrol
25
3.6 Conclusie
25
4. Mogelijke alternatieven
4.1 Inleiding
27
4.2 Transparantie vanuit de OESO en EU
27
4.3 Luxemburg
27
4.3.1 Nieuw wettelijk kader
28
4.3.2 Substance-eisen in Luxemburg
28
4.2.2.1 Circulair 164/2 van 2011
29
4.2.2.2 Circulair van 2017
30
4.3.3 Invulling aan Beps actie 5-rapport
30
4.3.3.1 Identificeren afgegeven rulings
30
4.3.3.2 Informatie-uitwisseling
30
4.4 België
31
4.4.1 Substance-eisen in België
31
4.4.1.1 Belastbare aanwezigheid
31
4.4.1.2 Uiteindelijk gerechtigde
31
4.4.1.3 Anti-misbruik wetgeving
31
4.4.2 Transparantie
32
4.4.3 Invulling aan Beps actie 5-rapport
32
4.4.3.1 Informatie-uitwisseling
33
4.5 Spanje
33
4.5.1 Publiceren van rulings
33
4.5.2 Invulling aan Beps actie 5-rapport
34
4.5.2.1 Informatie-uitwisseling
34
4.6 Nederland
34
4.7 Conclusie
35
5. Conclusies en aanbeveling
5.1 Overzicht
36
5.1.1 Subvraag een
36
5.1.2 Subvraag twee
36
5.1.3 Subvraag drie
37
5.2 Conclusie
38
5.3 Aanbeveling
38
Bibliografie
39
Afkortingenlijst
APA: advance pricing agreements
ATR: advance tax rulings
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting
Beps 5-rapport: Beps actiepunt 5 ‘Countering Harmful Tax Practices More
Effectively, Taking into Account Transparency and Substance’
OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
VPB: Wet Vennootschapsbelasting 1969
1. Inleiding
1.1 Aanleiding voor het onderzoek
Belastingrulings zijn een van de belangrijkste pijlers van het Nederlandse vestigingsklimaat. Bedrijven en individuen kunnen op deze manier zekerheid vooraf krijgen over hoe wet- en regelgeving op hen zal worden toegepast. Multinationals gebruiken deze rulings soms om belasting te ontwijken middels complexe fiscale structuren.
Dit heeft de laatste tijd voor veel ophef gezorgd. De rulingpraktijk heeft de afgelopen jaren echter wel flinke vorderingen doorgemaakt. Zo zijn er stappen gezet om informatie-uitwisseling omtrent de rulings te vereenvoudigen en is er gewerkt aan een centraal vastleggingssysteem. Daarnaast wordt er met het publiceren van het jaarverslag van het APA/ATR-team een volgende stap gezet richting verbeterde transparantie.1 Ondanks deze
ontwikkelingen blijft de kritiek stand houden. Er bestaat nog altijd geen volledig inzicht in de afgifteprocedure, duidelijkheid over de inhoud wordt niet gegeven en uit de enige ruling waarover wel inhoudelijke informatie bestaat blijkt dat de procedure niet juist is gevolgd. Het ging hierbij om de ruling met Procter & Gamble. Hieruit bleek dat de ruling niet aan het ATA/APR-team was voorgelegd terwijl dat bij de afgifte van rulings wel de bedoeling is3. Dit
terwijl er door Financiën altijd werd volgehouden dat procedures strikt worden gevolgd (Trouw, 2017). Er wordt dan ook gepleit voor openheid over belastingafspraken met multinationals (FD, 2017).
Naar aanleiding van de publicaties van het Financieele Dagblad en Trouw over de ruling van Procter & Gamble waarbij de procedure niet juist is gevolgd, heeft de
staatssecretaris een onderzoek aangekondigd.2 Dit onderzoek gaat na of de procedures wel
juist zijn gevolgd bij de ruim 4000 eerder afgegeven rulings. Uit dit onderzoek blijkt dat niet in alle gevallen de interne procedures voor het afgeven van rulings foutloos is verlopen. Mede door dit onderzoek, de beleidskeuzes van het kabinet en een intern onderzoek naar de naleving van Europese richtsnoeren voor de afgifte van belastingrulings gaat de
staatssecretaris het geven van zekerheid vooraf herzien.1 Zo zullen de substance-eisen
evenals de transparantie en procedures worden verscherpt.
Per 1 januari 2019 wilt de staatssecretaris de nieuwe vormgeving van de rulings klaar hebben. Het onderzoek naar deze herziening loopt nog en het is dus onduidelijk hoe de rulingpraktijk er in de toekomst uit zal gaan zien. Bovendien is het de vraag of de aangekondigde maatregelen belastingontwijking tegen zullen gaan.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Met deze scriptie wil ik inzicht geven in de rulingpraktijk en hoe deze er in de toekomst uit kan gaan zien. Op dit moment zijn er al maatregelen doorgevoerd en zijn er tevens verdere maatregelen voorgesteld. Vanwege de onzekerheid over hoe de herziening precies ingevuld gaat worden is het dus interessant om dieper op de (voorgestelde) maatregelen in te gaan. Verder wil ik onderzoek doen naar alternatieve opties voor herziening door onder andere te kijken naar hoe er wordt omgegaan met rulings in andere landen. Uiteindelijk wil ik tot een aanbeveling komen om de kwaliteit en robuustheid van de rulingpraktijk te waarborgen en
1 Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187 2 De Groot, 2017
zo belastingontwijking tegen te gaan. De vraag die in deze scriptie centraal staat luidt als volgt:
Hoe gaat de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk bijdragen aan de bestrijding van belastingontwijking?
Deze vraag zal beantwoord worden met behulp van drie subrvagen:
1. Wat zijn tax-rulings en welke ontwikkelingen hebben deze doorgemaakt? 2. Hoe zal de verscherping van de substance-eisen en de verhoging van de
transparantie invulling krijgen en wat zijn de voor-en nadelen?
3. Zijn er alternatieven mogelijk voor de herziening van rulings om belastingontwijking te voorkomen?
1.3 Onderzoeksmethode
Door middel van kwalitatief literatuuronderzoek geeft deze scriptie antwoord op de subvragen en uiteindelijk de centrale vraag. Dit gebeurt door gebruik te maken van wetenschappelijke artikelen, internationale richtlijnen, rapporten, wet- en regelgeving en kamerstukken. De subvragen worden elk in een apart hoofdstuk behandeld. Per hoofdstuk wordt er een subconclusie geformuleerd.
In het tweede hoofdstuk, tevens de eerste subvraag, wordt ingegaan op de definitie van tax-rulings. Hierbij moet gedacht worden aan een beschrijving van de twee soorten rulings; de APA en de ATR. Vervolgens worden de ontwikkelingen die de rulings de afgelopen jaren hebben doorgemaakt behandeld. Dit zijn onder andere de verbeterde informatie-uitwisseling over rulings en de verscherpte afgifteprocedures.
Hierna wordt in het derde hoofdstuk inhoudelijk ingegaan op de aangekondigde herziening. Zo worden de substance-eisen en de verhoogde transparantie behandeld. Voor elk afzonderlijk onderdeel wordt er gekeken naar de voor-en nadelen. Ook komen kritieken op het huidige beleid aan bod.
Om tot een antwoord te komen op de derde subvraag worden de rulingpraktijken in andere landen nader onderzocht. België, Spanje en Luxemburg zijn drie landen die aan bod gaan komen. België en Spanje vanwege het feit dat die landen een rulingsdatabase hebben waarin de geanonimiseerde tekst van groot aantal rulings worden gepubliceerd. Luxemburg ligt daarnaast ook onder vuur wegens hun rulingpraktijk. Interessant is het om nader te onderzoeken hoe zij hiermee omgaan. In dit hoofdstuk zal ik aan de hand van de
rulingpraktijk in andere landen kijken of er, naast de voorgestelde dan wel doorgevoerde maatregelen, alternatieven zijn voor de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk.
In het laatste hoofdstuk zal ik de conclusies van elk van de drie subvragen kort samenvatten. Aan de hand daarvan kom ik tot een antwoord op de hoofdvraag. Tot slot zal ik komen tot een aanbeveling voor de invulling van de herziening van de rulingpraktijk.
2. Definitie en ontwikkeling tax-rulings
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de definitie van tax-rulings, de recente ontwikkelingen en tot slot de kritieken die er op het huidige beleid bestaan. De subvraag die in dit hoofdstuk wordt behandeld luidt dan ook: Wat zijn tax-rulings en welke ontwikkelingen hebben deze doorgemaakt?
In de volgende paragraaf wordt de definitie behandeld. Vervolgens wordt in de paragraaf die volgt ingegaan op de recente ontwikkelingen. Dit zijn achtereenvolgens de verbeterde uitwisseling van informatie, de verhoging van de transparantie, en de
verscherping van de afgifteprocedures. Paragraaf vijf wordt ingevuld door in te gaan op de kritieken op het Nederlandse rulingbeleid. Tot slot komt dit hoofdstuk tot een conclusie en wordt de subvraag beantwoord.
2.2 Omschrijving van tax-rulings
Uit het jaarverslag van het APA/ATR-team volgt de volgende beschrijving van de rulingpraktijk: “Alle burgers en bedrijven (groot, klein, nationaal en internationaal
opererend) kunnen vooroverleg met de Belastingdienst voeren en zekerheid vooraf vragen, d.w.z. een verzoek doen aan de Belastingdienst om helderheid te krijgen over de fiscale duiding van een voorgenomen (rechts)handeling dan wel van een (rechts)handeling die reeds heeft plaatsgevonden maar nog niet in een belastingaangifte is verwerkt. Dit kunnen eenvoudige fiscale vragen betreffen, zoals de afschrijvingstermijn van een bedrijfsmiddel of de waardering van voorraden, maar ook meer complexe fiscale vragen, zoals de vaststelling van de hoogte van een zakelijke vergoeding voor transacties met een buitenlandse
vennootschap binnen concernverband.”4
Deze zekerheid vooraf vindt plaats binnen de kaders van de wet, beleid en jurisprudentie. Het is niet zo dat bepaalde bedrijven worden bevoordeeld door de
belastingdienst, of dat er aantrekkelijke deals kunnen worden gesloten. Vooroverleg vindt plaats tussen de inspecteur en de belastingplichtige.
Er zijn in Nederland twee verschillende vormen van een ruling, de APA en de ATR. Niet elke ruling is overigens te duiden als een ATR of een APA, er bestaat dus nog een ‘overig’ categorie. Voor het verstrekken van deze rulings met een internationaal karakter worden dezelfde voorwaarden gesteld als aan een APA of een ATR.
Het verzoek voor een APA/ATR wordt gedaan bij het APA/ATR-team. Deze
behandelen alle verzoeken om vooraf afspraken te maken over de fiscale duiding van een voorgenomen handeling door multinationals.
2.2.1 APA
Volgens de algemene rekenkamer (2014) wordt er bij een APA goedkeuring vooraf gegeven voor bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen tussen gelieerde lichamen en tussen onderdelen van eenzelfde lichaam. Het gaat hierbij over de vraag of de
werkzaamheden voor toekomstige transacties die door de vennootschap lopen qua beloning en overige voorwaarden voldoen aan wat tussen onafhankelijke derden gebruikelijk is.5
Een APA is mogelijk in de vorm van een unilaterale, dan wel een bilaterale afspraak. Bilaterale overeenkomsten verdienen de voorkeur wegens de rechtszekerheid. Of dit
mogelijk is zal onder andere afhangen of het desbetreffende buitenland bereid is akkoord te gaan met de APA. Voor een APA geldt over het algemeen dat er sprake is van een
onderneming met een forse aanwezigheid in Nederland.6
De looptijd van een unilaterale APA is over het algemeen vier tot vijf jaar. Het is aan de ene kant wenselijk voor een zo lang mogelijke periode zekerheid vooraf te krijgen, echter door onzekerheden in de toekomst maakt het de verstrekte APA’s ook minder accuraat. Bij bilaterale APA’s zal de looptijd mede afhankelijk zijn van de regelgeving in het buitenland. De duur zal uiteindelijk afhangen van de aard van de activiteiten en de termijn waarbinnen de feiten en omstandigheden die van invloed zijn op de vaststelling van de verrekenprijzen aannemelijk worden geacht hun relevantie te behouden.7 Het is verder mogelijk dat een APA
terugwerkende kracht heeft, mits de aanvrager daarom verzoekt.
2.2.2 ATR
De andere variant van een ruling is de ATR. Bij een ATR gaat het om zekerheid vooraf over bijvoorbeeld de toepassing van de deelnemingsvrijstelling of fiscale gevolgen van hybride financieringsvormen en/of hybride rechtsvormen in internationale verhoudingen.8 Voor de
aanvrager van een ATR geldt dat er in veel gevallen sprake is van een beperkte aanwezigheid in Nederland.
Ook voor een ATR geldt in beginsel een looptijd van vier tot vijf jaren. Na afloop van de periode zal op verzoek van belastingplichtige opnieuw worden bezien of onder dezelfde voorwaarden een nieuwe ATR kan worden overeengekomen. 9
Bij de beoordeling van het verzoek zal de Belastingdienst rekening houden met alle relevante feiten en omstandigheden die samenhangen met de transacties waarvoor zekerheid vooraf wordt gevraagd.10
2.3 Uitwisseling van informatie
Het eerste punt waar ontwikkelingen zich hebben voorgedaan is de uitwisseling van
informatie, zowel in EU-verband als in OESO-verband. Naar aanleiding van de aanbevelingen voortvloeiend uit het BEPS actie 5-rapport “Countering Harmful Tax Practices More
Effectively, Taking into Account Transparency and Substance”, is in OESO verband automatisch informatie over belastingrulings tussen landen uit te wisselen
overeengekomen.
De EU heeft hier op zijn beurt gehoor aangegeven door een informatie uitwisselingsverplichting inzake belastingrulings op te nemen in richtlijn 2015/2376.
5 Algemene rekenkamer, 2014, p. 71-72
6 Vakstudienieuws, 2017. Notitie beschrijving stand van zaken APA/ATR-praktijk 7 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3098
8 Algemene Rekenkamer, 2014, p. 72 9 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3099 10 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3099
Nederland heeft de richtlijn met ingang van 1 januari 2017 geïmplementeerd in de Wet op de internationale bijstandsverlening, hierna WIB.11
2.3.1 Uitwisselingsplicht in OESO-verband
Volgens het BEPS actie 5-rapport is het uitwisselen van informatie noodzakelijk voor
belastingdiensten om risico’s betreffende BEPS tijdig te identificeren. Volgens Van de Streek (2017) zullen belastingdiensten door de uitwisselingsverplichting zorgvuldiger omgaan met het afgeven van een ruling indien deze grove internationale spanningen oproept. Dit heeft alles te maken met de politieke groepsdruk vanuit de EU. Voor belastingplichtigen kan het betekenen dat ook zij voorzichtiger worden met het aanvragen van een ruling wetende dat informatie hierover uitgewisseld wordt. Belastingplichtigen willen liever niet dat hun fiscale structuren bekend worden gemaakt. 12
Zowel in OESO als in EU-verband wordt er alléén informatie (in de vorm van een samenvatting) over belastingrulings automatisch uitgewisseld. De volledige inhoud van de ruling zelf blijft achter gesloten deuren. Echter, een belangstellende lidstaat kan met
toepassing van de ‘two-step approach’ de ruling achteraf alsnog opvragen.13 De uitwisseling
vindt plaats door middel van een standaardformulier.14 Op dit standaardformulier dienen de
volgende gegevens te worden vermeld: identificatiegegevens van de belastingplichtige en de groep waarvan hij deel uitmaakt, samenvatting van de ruling, afgiftedatum, periode van de ruling en het type ruling.15
Uit het BEPS actie 5-rapport volgt dat het uitwisselen van rulings niet alleen betrekking heeft op afspraken ten aanzien van preferentiële regimes. Er is in OESO-verband sprake van een vijftal categorieën waarvoor een spontane uitwisselingsplicht bestaat. Dit zijn:
- Belastingrulings die betrekking hebben op preferentiële regimes, de innovatiebox- en tonnageregimes;
- APA’s;
- Grensoverschrijdende belastingrulings die voorzien in een neerwaartse aanpassing van de belastbare winst (informeel-kapitaalrulings);
- Belastingrulings die betrekking hebben op de aan- of afwezigheid van een vaste inrichting en de toerekening van de winst; en
- Belastingrulings over intra-groepsfinancierings- en licenseringsactivieiten (conduitrulings).16
Uitwisseling vindt in beginsel plaats met de jurisdicties waarvan gelieerde partijen die betrokken zijn bij de transactie inwoner zijn en de jurisdicties van de uiteindelijke en
onmiddellijke moedermaatschappij. Voor rulings die al zijn afgesloten moet worden bekeken of de relevante betrokken jurisdicties kunnen worden geïdentificeerd. Voor Nederland geldt dat van een bestaande ruling is sprake als deze is afgegeven dan wel aangepast op of na 1 januari 2010 en nog geldend is op of na 1 januari 2014. Voor een nieuwe ruling dient de
11 Van de Streek, 2017, p. 1 12 Van de Streek, 2017, p. 3 13 Beps actie 5-rapport, 2015 14 Van de Streek, 2017, p. 3 15 Richtlijn 2011/16/EU 16 Beps actie 5-rapport, 2015
procedure met zich mee te brengen dat identificatie van relevante betrokken jurisdicties mogelijk is. Hiervan is sprake als deze is afgegeven op of na 1 januari 2016. 17
2.3.2 Uitwisselingsplicht in EU-verband
In EU-verband is het iets anders geregeld. In de EU geldt de uitwisselingsplicht namelijk via richtlijn 2015/2376. Zo ziet de uitwisselingsplicht op voorafgaande grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken. De uitwisselingsplicht in de EU is ruimer dan dat het in OESO-verband is geregeld. In de preambule van de richtlijn is gekozen voor ruime definitie van deze twee type rulings zodat alle situaties worden meegenomen. Dit zijn onder andere:
- Uni- of multilaterale verrekenprijsafspraken en/of verrekenprijsbeslissingen; - Belastingrulings die betrekking hebben op de vraag of er al dan niet een vaste
inrichting bestaat;
- Belastingrulings op grond waarvan wordt bepaald of er feiten zijn met een mogelijk gevolg voor de belastinggrondslag van een vaste inrichting;
- Belastingrulings die gaan over de fiscale status in EU-lidstaat van een hybride entiteit die gerelateerd is aan een ingezetene van een ander land;
- Belastingrulings die betrekking hebben op de grondslag voor de afschrijving van bezitting die is verkregen via aan grensoverschrijdende intra-groepstransactie18
Van belang hierbij is de aanwezigheid van het element ‘grensoverschrijdend’. Mocht dit element ontbreken bij een ruling dan wel verrekenprijsafspraak dan geldt de
uitwisselingsplicht niet.19 Dit geldt overigens ook in OESO-verband. In het BEPS actie
5-rapport spreekt men telkens over ‘cross-boarder’ rulings.20
De EU-richtlijn is iets strenger dan de uitwisselingsplicht in OESO-verband. Waar in OESO-verband de plicht tot uitwisseling alleen geldt voor de direct betrokken landen, gaat het in de EU een stapje verder. Zo strekt de automatische uitwisseling in EU-verband zich uit tot alle EU-lidstaten. Er wordt op dit moment dan ook gewerkt aan een EU-database waarin de informatie over alle door de EU-lidstaten verstrekte rulings zullen worden opgenomen.21
Rulings zullen derhalve niet openbaar worden gemaakt voor degene die daar geen baat bij hebben. Het is slechts openbaar voor de verschillende Belastingdiensten. Zo kunnen zij op een eenvoudige manier relevante informatie achterhalen.
In de richtlijn gold in beginsel het begrip ‘verwacht belang’. Zo kon een lidstaat uitwisseling weigeren indien deze van mening is dat het verwachte belang van uitwisseling ontbreekt. Dit criterium had zijn weerslag in de spontane uitwisseling van rulings tot eind 2016. Zo werd er nauwelijks informatie uitgewisseld tussen lidstaten. Dit kwam steeds meer op gespannen voet te staan met de internationaal gewenste transparantie bevorderingen. De richtlijn werd derhalve aangepast. Zo geld er vanaf 1 januari 2017 dan ook een verplichte
17 Breuer, Boer & Douma, 2016 18 Richtlijn 2015/2376, par. 6 19 Van de Streek, 2017, p.4 20 BEPS actie 5-rapport, 2015 21 Van de Streek, 2017, p. 5
automatische uitwisseling van rulings door lidstaten. Dit betreft alle voorafgaande grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken.22
In de richtlijn is overigens ook een geheimhoudingsverplichting opgenomen. Er geldt voor de automatische uitwisseling van informatie over rulings dat de verstrekte
samenvatting niet mag leiden tot bekendmaking van handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheimen.23
2.3.3 Implementatie in de WIB
De WIB geeft uitvoering aan regelingen van internationaal recht en aan richtlijnen van de Raad van de Europese Unie op het gebied van de wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen. In verband met de richtlijn vanuit de EU is in de WIB een grondslag opgenomen voor de automatische inlichtingenuitwisseling over voorafgaande grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken.24
Zoals te lezen valt in het artikel van Booij, is dit op deze manier in de WIB
opgenomen: indien een andere lidstaat na kennisname van de van Nederland ontvangen inlichtingen over een voorafgaande grensoverschrijdende ruling of voorafgaande
verrekenprijsafspraak nadere inlichtingen wenst te ontvangen, kan die lidstaat Nederland daarom verzoeken. Ook als Nederland nadere vragen heeft naar aanleiding van uit een andere lidstaat automatisch ontvangen inlichtingen over een ruling, kan Nederland om nadere inlichtingen verzoeken. De WIB biedt hiermee een wettelijk kader voor de uitvoering door Nederland van de hierover met andere landen gemaakt of te maken afspraken. 25
2.4 Verscherping van de afgifteprocedure
Naar aanleiding van de Ecofin-vergadering van 2016 zijn voorwaarden en regels gesteld voor het verstrekken van belastingrulings. Ministers van Financiën van EU-lidstaten zijn tijdens die vergadering een nieuw Europees rulingbeleid overeengekomen. In totaal zijn er elf
voorwaarden gesteld in de vorm van pseudowetgeving. Deze voorwaarden en regels hebben onder andere betrekking op het proces rondom het verstrekken van belastingrulings.26
Voor de Nederlandse Rulingpraktijk zijn drie voorschriften het meest van belang. Dit zijn de twee-paar-ogen-vereiste, de precedentcontrolevereiste en de documentatievereiste. In de volgende paragrafen wordt elk onderdeel uitzonderlijk behandeld.
2.4.1 Twee-paar-ogen-vereiste
Het twee-paar-ogen-vereiste is in het leven geroepen om solistisch optreden door een belastinginspecteur te voorkomen. Zo is het niet toegestaan voor een inspecteur om zelf een standpunt te bepalen, een toezegging te doen of een vaststellingsovereenkomst te sluiten. Er wordt een handtekening vereist van minstens twee belastingambtenaren. De huidige APA/ATR-praktijk voldoet op dit moment al aan dit vereiste. Dit vereiste ziet dan ook
22 Breuer, Boer & Douma, 2016 23 Zie vorige voetnoot
24 Booij, 2017 25 Booij, 2017
voornamelijk op de rulings die niet zijn aan te merken als een APA/ATR. Op het moment van schrijven door Van de Streek en Nouwen kon een belastinginspecteur deze zelfstandig verstrekken. Volgens Van de Streek en Nouwen viel dan ook verder aan te bevelen om het vereiste ook voor rulings die niet via het APA/ATR-team gaan, op te nemen in een interne procedure. 27 Uit het onderzoek naar de naleving van de richtsnoeren vanuit de EU blijkt dat
het vereiste inmiddels ook geldt voor rulings afgegeven buiten het APA/ATR-team om. Voor nationale rulings geldt op dit moment dat een tweede verplichte handtekening alleen vereist is binnen het segment Grote Ondernemingen.28
Het twee-paar-ogen-vereiste is gegoten in een aanbeveling van de Europese
commissie zonder dwingend karakter. Of hier verandering in kwam was tijdens de Ecofinrad nog onduidelijk. De noodzakelijkheid van het dwingend maken van dit vereiste zou worden beoordeeld in de monitoringsfase. Uit het onderzoek van de belastingdienst blijkt echter dat Nederland de aanbeveling wat betreft de twee-paar-ogen-vereiste heeft gevolgd in de praktijk. Ook voor rulings met een internationaal karakter die niet te duiden zijn als een APA of ATR. 29
Uit de 21e-halfjaarsrapportage van de Belastingdienst blijkt overigens dat het
twee-paar-ogen-vereiste op de juiste manier is nageleefd voor wat betreft de afgifte van een APA/ATR. Een onafhankelijke onderzoekscommissie heeft hier onderzoek naar gedaan. In alle bekeken gevallen was sprake van een tweede ondertekenaar.30
2.4.2 Precedentcontrolevereiste
Nog een voorwaarde die werd gesteld was de precedentcontrolevereiste. Dit houdt in dat er vooraf moet worden gecontroleerd of een uit te geven belastingruling consistent is met eerdere uitlatingen van de Belastingdienst in andere vergelijkbare gevallen.31
Volgens Van de Streek en Nouwen vergt de precedentcontrolevereiste een aanwezigheid van een centrale belastingadministratie bij de Belastingdienst. Uit de kamerbrief blijkt dat Nederland invulling heeft gegeven aan de roep om een centraal vastleggingssysteem. Deze is vanaf september 2017 in werking gesteld. Dit systeem omvat alle APA’s en ATR’s afgegeven door het APA/ATR-team. Het geldt dus niet voor alle rulings afgegeven buiten het APA/ATR-team om. In het onderzoek van de Belastingdienst wordt gesteld dat alle rulings binnen dezelfde wettelijke kaders en beleidsbesluiten worden
gegeven.32 Daarmee wordt volgens hun een zeer hoge mate van consistentie bereikt. Dit dus
zonder een precedentcontrolevereiste op te nemen voor het afgeven van overige rulings met een internationaal karakter. 33
27 Van de Streek en Nouwen, 2016, p.5
28 Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187, bijlage 2 29 Zie vorige voetnoot
30 21e halfjaarsrapportage belastingdienst, 2018 31 Van de Streek en Nouwen, 2016, p. 6
32 Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187, bijlage 2 33 Van de Streek en Nouwen, 2016, p.5
2.4.3 Documentatievereiste
Met het documentatievereiste lijkt de Gedragscodegroep informele werkwijzen aan banden te willen leggen. Dit vereiste heeft een restcategorie van informatie die de ‘ruling file’ dient te bevatten. Deze bestaat uit alle extra informatie en relevante feiten die door de
belastingplichtige en/of zijn adviseur mondeling onder de aandacht van de Belastingdienst zijn gebracht, bijvoorbeeld tijdens een bijeenkomst of in een telefoongesprek. Hier dient een verslag van te worden gemaakt en moet vervolgens in de ‘ruling file’ worden opgenomen. Al deze informatie lijkt vatbaar voor uitwisseling met EU-lidstaten.34
Volgens Van de Streek en Nouwen (2016, p. 7) gaat dit vereiste iets te ver. Zo zijn zij van mening dat het vereiste veel administratieve lasten veroorzaakt bij de Belastingdienst, en dat de toegankelijkheid van de Belastingdienst in het gedrang komt. Desondanks heeft Nederland de documentatievereiste nagevolgd in de praktijk. Dit blijkt uit het onderzoek van de Belastingdienst naar de implementatie van de richtsnoeren.35
2.5 Conclusie
Na het bespreken van de relevante onderwerpen kan er antwoord gegeven worden op de subvraag: wat zijn tax-rulings, welke ontwikkelingen hebben deze doorgemaakt en wat zijn de huidige kritieken?
Allereerst is er in paragraaf 2.2 besproken wat er wordt verstaan onder een belastingruling en welke verschillende vormen er zijn. Zo blijkt dat een ruling zekerheid vooraf geeft over hoe bepaalde wet- en regelgeving op de belastingplichtige wordt toegepast. Deze zekerheid vooraf vindt plaats binnen de kaders van de wet, beleid en jurisprudentie.
Vervolgens is in paragrafen 2.3 en 2.4 ingegaan op de ontwikkelingen omtrent de rulings. Voor wat betreft de uitwisseling van belastingrulings is er zowel in OESO- als in EU-verband sprake van een uitwisselingsverplichting. Er zijn verschillen tussen de twee. Waar in OESO-verband de plicht tot uitwisseling alleen geldt voor de direct betrokken landen, gaat de EU een stap verder. Zo strekt de automatische uitwisseling in EU-verband zich uit tot alle EU-lidstaten.
Omtrent de afgifteprocedure heeft zich ook het een en ander afgespeeld. Naar aanleiding van de Ecofin-vergadering van 2016 zijn er voorwaarden en regels gesteld voor het verstrekken van belastingrulings. De belangrijkste voor de Nederlands praktijk waren de twee-paar-ogen-vereiste, de precedentcontrolevereiste en de documentatievereiste. De Belastingdienst heeft een onderzoek gedaan naar de naleving van de richtsnoeren in de praktijk. Daaruit bleek dat voor de APA/ATR-praktijk alle aanbevelingen waren nageleefd.
De kritieken op het huidige beleid richten zich veelal op de transparantie. Verder is er kritiek op de geldende procedures. Daar wordt met de herziening aandacht aan besteed. Verder wordt met de herziening ingegaan op de substance-eisen. In het volgende hoofdstuk worden de substance-eisen en de transparantie besproken.
34 Van de Streek en Nouwen, 2016, p. 6-7
3. Invulling en voor- en nadelen verscherping substance-eisen en verhoging
transparantie
3.1 Inleiding
In het volgende hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de herziening van de rulingpraktijk zoals aangekondigd door de staatssecretaris. Er wordt gekeken naar de substance-eisen zoals deze op dit moment zijn. Daarnaast wordt gekeken naar voorstellen voor het
verscherpen van de eisen voor het verkrijgen van zekerheid vooraf. Transparantie is ook een onderdeel van de herziening waar in dit hoofdstuk aandacht aan wordt besteed. Waar er in het eerste hoofdstuk al is ingegaan op ontwikkelingen die zich in het verleden hebben voorgedaan omtrent de transparantie, wordt er in dit hoofdstuk gekeken naar verdere verscherping hiervan. De subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat luidt: Hoe zal de verscherping van de substance-eisen en de verhoging van de transparantie invulling krijgen en wat zijn de voor-en nadelen?
In de volgende paragraaf wordt de totstandkoming van de substance-eisen zoals deze op dit moment zijn besproken. Vervolgens wordt er dieper ingegaan op de voorgestelde maatregelen door de vorige staatssecretaris Wiebes. Hij schetste een drietal opties voor het verscherpen van de substance-eisen. Daarnaast worden voor wat betreft de substance-eisen nieuwe maatregelen besproken. Dit zijn de loonsom-eis en de kantoorruimte-eis. Tot slot wordt nader ingegaan op de transparantie rondom de Nederlandse rulingpraktijk.
3.2 Totstandkoming huidige substance-eisen
In de volgende paragraaf wordt allereerst ingegaan op besluiten die in het verleden zijn genomen voor het verscherpen van de substance-eisen.
3.2.1 Besluiten van 11 augustus 2004
Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 hebben de Kamerleden Braakhuis en Groot een motie ingediend die vervolgens is aangenomen. Zij verzochten hierbij de substance-eisen en de naleving van de substance-eisen tegen het licht te houden. De toenmalige staatssecretaris van Financiën Weekers heeft hier uitvoering aangegeven. In de brief36 die Weekers vervolgens aan de Kamer stuurde werden onder andere de
besluiten van 2004 omtrent het geven van zekerheid vooraf behandeld.37 Het ging om een
tweetal besluiten.
Het eerste besluit, ook wel het dienstverleningslichamen-besluit genoemd, is bepaald dat geen zekerheid vooraf wordt gegeven aan dienstverleningslichamen (dvl’s) indien het lichaam niet voldoet aan de in dat besluit genoemde eisen noch indien de door het lichaam uitgevoerde samenhangende transacties per saldo geen reële risico’s met zich meebrengen. Het gaat hierbij om de volgende eisen:
- Ten minste de helft van het totale aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden woont of is feitelijk gevestigd in Nederland;
36 Brief van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85 U
- De in Nederland wonende of gevestigde bestuursleden beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren. Tot de taken van het (gezamenlijke) bestuur behoren minimaal de besluitvorming – op basis van de eigen verantwoordelijkheid van de rechtspersoon en binnen het kader van normale concernbemoeienis – over door de rechtspersoon te sluiten transacties, alsmede het zorgdragen voor een goede afhandeling van de afgesloten transacties. De rechtspersoon beschikt over gekwalificeerd personeel (eigen dan wel van derden) ter adequate uitvoering en registratie van de door de rechtspersoon af te sluiten transacties;
- De (belangrijke) bestuursbesluiten dienen in Nederland te worden genomen; - De (hoofd)bankrekening van de rechtspersoon wordt in Nederland aangehouden; - De boekhouding wordt in Nederland gevoerd;
- De rechtspersoon heeft – in elk geval tot het toetsmoment – op correcte wijze aan al zijn aangifteverplichtingen voldaan. Dit kan gaan om Vpb, LB, OB, etc.;
- Het vestigingsadres van de rechtspersoon is in Nederland. De rechtspersoon wordt, naar beste weten van de vennootschap, niet (tevens) in een ander land als fiscaal inwoner beschouwd;
- De rechtspersoon heeft minimaal een bij de door de rechtspersoon verrichte functies (waarbij rekening wordt gehouden met de gebruikte activa en de gelopen risico’s) passend eigen vermogen38
Het tweede besluit gaat in op de eisen waaraan een lichaam moet voldoen om zekerheid vooraf te krijgen over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor tussenhoudsters in internationale verhoudingen en voor tophouders voor zover geen van de
dochtermaatschappijen van de betreffende tophoudster ondernemingsactiviteiten in Nederland uitoefent. In die gevallen wordt geëist dat de kostprijs van de deelnemingen waarvoor zekerheid gevraagd wordt, met ten minste 15% eigen vermogen zullen worden gefinancierd.39
3.2.2 Besluit van 15 januari 2011
In dit besluit wordt beleid beschreven over het toerekenen van aandelen aan een vaste inrichting in Nederland. Het besluit vereist voor die toerekening dat er in Nederland een onderneming wordt gedreven, dat er werkzaamheden worden uitgeoefend door
gekwalificeerd personeel en dat er een directe samenhang bestaat tussen de
bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting en de bedrijfsactiviteit van de vennootschap waarvan de aandelen aan de vaste inrichting worden toegerekend.40
Indien er niet wordt voldaan aan de substance-eis, heeft dat tot gevolg dat er geen zekerheid vooraf wordt gegeven over de voorgenomen rechtshandeling. In de praktijk houdt dit over het algemeen in dat de belastingplichtige afziet van het voornemen. Verder zullen de belanghebbende buitenlandse autoriteiten worden ingelicht indien niet wordt voldaan
38 Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB2004/1338M 39 Besluit van 11 augustus 2004, IFZ2003/125M 40 Besluit van 15 januari 2011, nr. DGB 2010/8223
aan de eisen. De belastingdienst toets zowel vooraf als tijdens de looptijd of er wordt voldaan aan de gestelde eisen. 41
3.2.3 Vernieuwing 2014
In 2014 heeft besluit DGB2014/3099 het besluit uit 2004 vervangen. Voor de substance-eisen is er toen niks veranderd. Echter heeft er een uitbreiding plaatsgevonden voor wat betreft het type rulings die aan het APA/ATR-team moeten worden voorgelegd.42 Zo is
bepaald dat zekerheid vooraf in de vorm van een APA wordt uitgewisseld met de
belastingdienst van het betrokken land of de betrokken landen als het concern waartoe het dienstverleningslichaam behoort in Nederland niet meer activiteiten ontplooit dan de substance-eisen uit het besluit of geen concrete plannen bestaan voor een uitbreiding van de substance in Nederland.43
3.3 Opties voor verscherping substance-eisen
In zijn brief aan de Kamer heeft de vorige staatssecretaris een drietal opties geschetst voor het verscherpen van substance-eisen voor vennootschappen.44 De huidige staatssecretaris
heeft aangegeven deze opties mee te nemen in zijn herziening van de Nederlands rulingpraktijk.45 In deze paragraaf worden de drie opties besproken.
3.3.1 Uitwisselen van informatie
Op dit moment wisselt Nederland informatie uit met betrekking tot
dienstverleningslichamen die niet aan de substance-eisen voldoen. De staatssecretaris schets twee mogelijkheden om dit vaker te doen.
Allereerst schetst hij een variant waarbij de bestaande verplichting voor informatie-uitwisseling wordt uitgebreid naar internationale houdstermaatschappijen in plaats van alleen dienstverleningslichamen. Het voordeel van deze variant is dat de analyse of sprake is van verdragsmisbruik en het trekken van een consequentie daaruit, kan plaatsvinden op de plek waar dit thuishoort, het bronland (Hofman, 2017).
De tweede variant die wordt geschetst door de staatssecretaris, houdt in dat bestaande substance-eisen in art 3a Uitv.besl. WIBB worden verzwaard. Hierbij wordt
gedacht aan een minimaal kostenniveau, minimaal aantal werknemers of een hogere eis aan een minimaal eigen vermogen voor internationale houdstermaatschappijen. Deze eis is nu minimaal 15% van het totaal vermogen.46 Deze verzwaring maakt het moeilijker om aan
deze substance-eisen te voldoen. Indien niet aan de eisen wordt voldaan, wordt er
informatie uitgewisseld door Nederland. Een verzwaring leidt derhalve tot meer informatie-uitwisseling.
41 Brief van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85 U 42 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/96M
43 Brief staatssecretaris van financien 31 augustus 2017, nr. 2017-0000168996 44 Kamerstukken II 2016/2017, 25087 nr. 136
45 Kamerstukken II 2017/2018, 25087, nr. 187 46 Hofman, 2017
Aan het verzwaren van de substance-eisen zijn ook nadelen verbonden. Kamerlid Groot gaf in het wetgevingsoverleg van 18 november 2016 aan dat een eis met betrekking tot een minimaal aantal werknemers leidt tot het risico dat veel parttimers of laagbetaalde schoonmakers in dienst worden genomen. Het voorstel waar Groot mee naar voren kwam was derhalve dan ook om een minimale loonsom op te nemen. De toenmalige
staatssecretaris gaf in een reactie aan dan een ook een loonsom geen garantie is dat er geen oneigenlijk gebruik wordt gemaakt.47
3.3.2 Strengere voorwaarden voor zekerheid vooraf
De tweede mogelijkheid die de staatssecretaris voorstelde is een aanvulling van de substance-eisen die gesteld worden aan het verkrijgen van zekerheid vooraf. De eisen die naar voren kwamen zijn de eisen die in de vorige paragraaf besproken waren.
De verscherping van de substance-eisen zou er volgens de staatssecretaris toe
kunnen leiden dat er minder vaak om zekerheid vooraf wordt gevraagd. Dit leidt ertoe dat er minder zicht bestaat op de betreffende vennootschapen en voor de Belastingdienst bij de aanslagregeling meer werk ontstaat. Verdragsmisbruik wordt daarnaast niet voorkomen door minder vaak zekerheid vooraf te verlenen.48
3.3.3 Aanscherpen artikel 8c van de Wet VPB 1969
De laatste mogelijkheid die de staatssecretaris benoemt, is het aanscherpen van art 8c Wet VPB 1969. Een duidelijke uitleg van de werking van art 8c Wet VPB wordt gegeven in de kamerbrief over de geschetste opties. Op grond van de met Nederland gesloten bilaterale verdragen zijn andere landen verplicht de in te houden bronheffing te verlagen, indien de belastingplichtige inwoner is van Nederland en de uiteindelijk gerechtigde is tot de
ontvangen rente en/of royalty. Art 8c van de Wet VPB 1969 beoogt te ontmoedigen dat niet reële rente-en royaltydoorstromers zich in Nederland vestigen. Indien niet aan dit
minimumvereiste wordt voldaan, behoren de ontvangen en betaalde rente en royalty’s niet tot de grondslag. Daardoor wordt geen verrekening verleend van buitenlandse
bronheffingen die drukken op binnenkomende rente en royalty’s, waardoor de buitenlandse bronheffing op de rente en royalty’s blijft hangen. 49
Art 8c Wet VPB 1969 gaat op dit moment uit van een minimum eigen vermogen van het laagste bedrag van 1) 1% van de uitstaande geldleningen of 2) 2 miljoen euro. Veelal zal de ondergrens van 2 miljoen euro bepalend zijn. Het voorstel is dan ook deze ondergrens te verhogen of helemaal los te laten. Op deze manier wordt Nederland minder aantrekkelijk voor doorstromers.50
Volgens de staatssecretaris heeft dit echter wel een negatief budgettair effect. Dit kwam naar voren uit het rapport van de werkgroep fiscaliteit van de Studiegroep Duurzame Groei. Verder kan worden opgemerkt dat een verscherping van deze wet geen alle
overkoepelende oplossing biedt voor verdragsmisbruik. Het tussenschakelen van een Nederlandse vennootschap biedt mogelijk nog steeds een verlaging van de bronheffing. De
47 Kamerstukken II 2016/2017, 34552, nr. 70 48 Hofman, 2017
49 Kamerstukken II 2016/2017, 25087, nr. 136 50 Zie vorige voetnoot
hoogte van het bronheffingstarief is namelijk een aangelegenheid van het bronland, art 8c heeft hier geen invloed op. Volgens Hofman moet van deze mogelijkheid dan ook niet te veel worden verwacht. 51
3.3.4 Vestigingsplaatsfictie
Een andere manier om brievenbusfirma’s tegen te gaan is door een aanpassing van de vestigingsplaatsfictie, niet door een verdere verscherping van de substance-eisen, althans volgens Daniel Smit.52 Hij betoogt dat het uitwisselen van informatie met het buitenland
indien niet wordt voldaan aan substance-eisen weinig zinnig is. Wat het buitenland doet met deze informatie ligt namelijk buiten het bereik van Nederland.
Een substantieel vestigingsplaatsbegrip betekent echter voldoende reële
economische activiteiten, oftewel voldoende economische substance. Voor het bepalen van de kracht van de aanpassing moet worden gezocht naar een weloverwogen balans.
Met de opname van substance-eisen in de vestigingsplaatsficite wordt beoogd naar Nederlands recht opgerichte lichamen minder snel als inwoner van Nederland te laten kwalificeren.53 De staatssecretaris ziet de opname van substance-eisen in de
vestigingsplaatsfictie echter niet als een reële optie.54 Op deze manier worden namelijk
nieuwe mogelijkheden voor belastingontwijking gecreëerd. De fictie heeft een duidelijke functie om belastingontwijking te voorkomen. Volgens Hofman voorkomt de
vestigingsplaatsfictie thans dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap fiscaal nergens is gevestigd. Een vennootschap die naar Nederlands recht is opgericht, maar daarna wordt verplaatst naar het buitenland, zal op grond van de vestigingsplaatsfictie in Nederland belastingplichtig blijven. Op grond van een belastingverdrag kan uiteraard het Nederlandse heffingsrecht worden beperkt, maar dit is slechts het geval als de vennootschap
verdragsinwoner is van het andere land. Van een heffingsvacuüm zal dan normaliter geen sprake zijn. Zouden er substance-eisen aan de fictie worden toegevoegd, dan zou dat afbreuk doen aan de functie hiervan. 55
3.3.5 Commentaar op de voorgestelde maatregelen
In zijn artikel over de voorgestelde subtance-eisen is Lohuis (2016) nader ingegaan op de voorgestelde maatregelen. Naar zijn mening lijken de nationaalrechtelijke maatregelen slechts weinig effectieve maatregelen met een politieke lading. Daarmee bedoelt hij dat de maatregelen vooral zijn gericht op het tegemoetkomen aan de kritieken op het rulingbeleid in plaats van dat het ook echt effectieve maatregelen zijn. Hij heeft de indruk dat de
oplossing niet zozeer gezocht moet worden in de Nederlandse wetgeving, maar in internationale en de toepassing ervan in het buitenland.56
Het is naar zijn inzicht noodzakelijk om ervan bewust te zijn dat bij de invulling van de eisen waaraan een vennootschap moet voldoen om uitwisseling van inlichtingen te
51 Hofman, 2017 52 Muller, 2016 53 Hofman, 2017 54 Kamerstukken II 2016/2017, 25087, nr. 136 55 Hofman, 2017 56 Lohuis, 2016
voorkomen, de belastingvoordelen van bepaalde structuren enorm groot zijn. Het stellen van een eis aan minimale loonkosten zal voor kleinere structuren wellicht problematisch zijn. Bij structuren waarin de belastingvoordelen de vereiste minimale loonkosten vele malen overschrijden zal deze eis minder indruk maken. Dit geldt ook voor hogere eisen aan het eigen vermogen van doorstromers. Op dit hogere eigen vermogen zal een rendement moeten worden gerapporteerd dat in Nederland wordt belast. De belasting hierover zal echter in het algemeen veel minder zijn dan het voordeel dat de structuur biedt.57
Hofman heeft in zijn artikel ook een duidelijke mening over de voorgestelde
maatregelen.58 Zo sluit hij zich volledig aan bij de positie van de staatssecretaris. De positie
van de staatssecretaris is als volgt expliciet verwoord: ‘Ik wil eigenlijk niet zelf komen met nationale substance-eisen omdat ik ten principale niet denk dat dat de beste route is. Substance an sich heeft geen directe impact op oneigenlijk gebruik van verdragen. Je kunt een heel grote onderneming hebben, voor mijn part een fabriek, je hangt een brievenbus aan de voordeur en dan kun je ook oneigenlijk gebruik maken van verdragen. Dit is, wil ik maar zeggen, niet aan de omvang van de onderneming gerelateerd. Ten principe is de weg die veelbelovend is om informatie uit te wisselen, te zorgen dat het bronland dat [de bronheffing] in kan houden, te zorgen dat daar alle informatie terechtkomt, te zorgen dat het in de verdragen geïmplementeerd is en dat het OESO-instrumentarium overal werkt. Dat is de weg, waarmee we zoals gezegd erg druk zijn. Ik ga nu geen stappen zetten om daar nog iets bovenop te zetten. Het is niet zo dat we niets te doen hebben. Ik wilde dus inzetten op
toch de meest veelbelovende weg en dat is de weg die we nu opgegaan zijn’.59
Volgens Hofman Heeft Nederland in de loop der jaren een sterke reputatie als
vestigingsland opgebouwd. Het is terecht dat er aandacht is voor misbruiksituaties, maar het is ook waar dat het Nederlandse vestigingsklimaat het waard is om verdedigd te worden. Er zijn volgens Hofman al voldoende bedreigingen die het hoofd moeten worden gebogen als het gaat om de aantrekkelijkheid van het Nederlandse vestigingsklimaat. Het is zijns inziens dan terecht dat de staatssecretaris erop inzet om de sterke punten van het Nederlandse vestigingsklimaat te verdedigen. Naar zijn mening is het wat betreft een eventuele aanscherping van de substance-eisen ook een verstandige lijn om eerst het effect van de internationale maatregelen af te wachten, voordat Nederland eenzijdig verdere maatregelen treft.60
3.4 Nieuwe maatregelen
In zijn brief van 23 februari 2018 heeft de staatssecretaris aangekondigd welke maatregelen hij wilt implementeren voor het verscherpen van de substance-eisen.61 De beleidsopties zijn
ontleend aan de voorgestelde maatregelen zoals gepresenteerd in de kamerbrief van 4 november 2016.62 Een van de maatregelen die daaruit volgt is het verzwaren van de
substance-eisen zoals deze gelden voor het uitwisselen van informatie en deze in lijn brengen met de eisen voor relevante substance zoals die zijn geïntroduceerd bij de Wet 57 Lohuis, 2016 58 Hofman, 2017 59 Kamerstukken II, 2016-2017, 34 552, nr. 70 60 Hofman, 2017 61 Kamerstukken II 2017/2018, 25087 nr. 188 62 Kamerstukken II 2016/17, 25 087, nr. 136
inhoudingsplicht houdstercoöperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling. Het gaat hierbij om een loonsomeis van 100.000 euro en de eis van een kantoorruimte die gedurende ten minste 24 maanden ter beschikking staat. Hierdoor zal er in Nederland eerder informatie worden uitgewisseld met het bronland. Dit vindt namelijk plaats indien er niet wordt voldaan aan de substance-eisen.
3.4.1 Loonsomeis
Uit de kamerbrief waarin de wijziging van de Wet inhoudingsplicht houdstercoöperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling wordt behandeld, kan een definitie van de loonsomeis worden ontleend.63. Alhoewel deze wet onder andere ziet op de inkomende en uitgaande
dividendstromen is de beschrijving van de loonsomeis ook relevant voor de Nederlandse rulingpraktijk. Zoals uit de vorige paragraaf bleek , zoekt de staatssecretaris bij de
loonsomeis en de kantoorruimte-eis aansluiting bij deze wetswijziging.
Voor dit criterium geldt een loonsom van 100.000 euro. Dat bedrag representeert een loonsom die, naar Nederlandse maatstaven, in het licht van een tussenhoudster die een schakelfunctie vervult als een realistische beloning kan worden beschouwd. Deze norm wordt vertaald naar de maatstaven van de staat waarin de tussenhoudster is gevestigd. Indien bijvoorbeeld aldaar in zijn algemeenheid een veel lager loon gebruikelijk is dan in Nederland, wordt hierdoor de minimumnorm dienovereenkomstig naar beneden bijgesteld.64
Bij deze loonsomeis hoeft personeel niet in dienst te zijn bij de tussenhoudster zelf, maar is het ook mogelijk om personeel in te lenen binnen het concern dat meetelt voor de loonkosten, mits sprake is van relevantie. Dit personeel kan ook worden ingeleend van een in het buitenland gevestigd lichaam. Het gaat erom dat aan de tussenhoudster voldoende loonkosten kunnen worden toegerekend ten aanzien van relevante werkzaamheden ten behoeve van de schakelfunctie die voor rekening en risico van de tussenhoudster worden uitgeoefend. Hierbij kan tevens gebruik worden gemaakt van een salary split, mits de loonkosten die worden toegerekend aan de tussenhoudster betrekking hebben op de houdsterwerkzaamheden. Hierbij dienen de houdsterwerkzaamheden te worden uitgeoefend in het land waar de tussenhoudster is gevestigd.65
Het feit dat personeel vanuit een in het buitenland gevestigd lichaam in kunnen worden verleend vind ik een controversieel punt. Zo is deze substance-eis nogal makkelijk te omzeilen. Zolang er maar genoeg loonkosten kunnen worden toegerekend, is het
voldoende. De essentie van de eis, het hebben van daadwerkelijk werkend personeel in een tussenhoudster, wordt hierbij volledig ontgaan. Ontwijking van deze eis wordt hierbij mijns inziens in de hand gewerkt.
3.4.2 Kantoorruimte-eis
De kantoorruimte-eis eist dat dat gedurende ten minste 24 maanden een in de staat waarin de tussenhoudster is gevestigd gelegen onroerende zaak of deel van een onroerende zaak
63 Kamerstuk II 2017/2018, 34788 nr. 3 64 Zie vorige voetnoot
65 Vakstudienieuws, (2017). Internetconsultatie wetsvoorstel ‘inhoudingsplicht
ter beschikking waarbij zich in die onroerende zaak, onderscheidenlijk dat deel, een kantoor bevindt dat is voorzien van gebruikelijke faciliteiten voor de uitoefening van een
schakelfunctie en de werkzaamheden ten behoeve van de schakelfunctie ook daadwerkelijk in dat kantoor worden uitgeoefend.66
Om te kunnen voldoen aan dit vereiste is het noodzakelijk dat het dient te gaan om een eigen kantoorruimte die is ingericht en ook daadwerkelijk wordt gebruikt om de werkzaamheden te kunnen uitoefenen. Hier is geen sprake indien de ruimte alleen wordt gehuurd of in bezit is zonder dat sprake is van daadwerkelijk gebruik, of slechts een lege kantoorruimte betreft.67
Volgens vakstudienieuws (2017) zal er van geval tot geval worden beoordeeld of er aan de kantoorruimte-eis wordt voldaan. Dit is sterk afhankelijk van de concrete feiten en omstandigheden van het voorliggende geval. Indien er enkel gebruik wordt gemaakt van een trustkantoor zal naar alle waarschijnlijkheid niet aan de subtance-eisen worden voldaan.
3.4.3 Nadelen nieuwe vereisten
Een verdere verscherping van de substance-eisen lijkt vooral gericht op het tegengaan van belastingontwijking door gebruik te maken van zogenoemde brievenbusfirma’s. Dit zijn firma’s zonder personeel en soms zelfs ook zonder kantoorruimte. Kortom, firma’s zonder substance. Het is echter niet zeker of de nieuwe substance-eisen, de loonsomeis en de kantoorruimte-eis, belastingontduiking door brievenbusfirma’s tegen zal gaan. Snel (2018) gaat hierin een stap verder en noemt de substance-eisen zelfs staatssteun aan
megamultinationals. Hij betoogt dat het voor de grote multinationals veel makkelijker zal zijn om aan de vereisten te voldoen, dan voor kleinere kantoren. Jaarlijkse loonkosten van 100.000 zijn een afrondingsverschil voor grote multinationals. Daar komt bij dat hoe groter de multinational, hoe groter de kans dat ze al over enige substance in een land beschikt. De substance-eisen wegen dus relatief veel zwaarder voor kleinere multinationals.
Het idee zoals hierboven geschetst door Snel (2018) is niet heel vreemd. Kamerlid Azarkan heeft op 29 maart 2018 een motie ingediend waarbij hij de Kamer verzoekt te bezien of de substance-eis afhankelijk kan worden gemaakt van de omvang en inhoud van de activiteiten van de onderneming die om een ruling vraagt.68
Volgens het Vakstudienieuws (2018) kan een nadere differentiatie bij een juiste invulling enerzijds maken dat de eisen beter aansluiten bij maatwerk dat van een
rulingpraktijk mag worden verwacht. Zo kan het voorkomen dat de loonsomeis in bepaalde gevallen lager moet uitvallen. Anderzijds kan het de suggestie vergroten dat moet worden onderhandeld over de loonsom die wordt meegebracht, en daarmee de verdenking van verboden staatssteun verhogen. Daarbij lijkt volgens het Vakstudienieuws (2018)
differentiatie naar de wereldwijde omvang van de onderneming niet geschikt als dat ertoe zou leiden dat eenzelfde vraag naar zekerheid vooraf voor de ene belastingplichtige tot een andere loonsomeis leidt dan voor een vergelijkbare belastingplichtige. Op deze manier wekt dit de indruk dat er sprake is van willekeur.
66 Kamerstukken II 2017/2018, 34788 nr. 3
67 Vakstudienieuws, (2017). Internetconsultatie wetsvoorstel ‘inhoudingsplicht
houdstercooperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling. V-N 2017/27.14
Derhalve lijkt het volgens het Vakstudienieuws (2018) reëel om een passende loonsom en kantoorruimte voor de Nederlandse activiteiten te verlangen. Bij een groter concern zou het wel kunnen zijn dat er sprake is van een zwaardere functie.
Allereerst ben ik van mening dat de nieuwe substance-eisen een goede toevoeging kunnen zijn. Ik ben het er echter mee eens dat er per geval moet worden bekeken in hoeverre de kantoorruimte-eis en de loonsomeis van toepassing zijn. Zo worden de claims met betrekking tot staatssteun de wereld uit geholpen en is het voor kleinere kantoren ook mogelijk om aan substance-eisen te voldoen. Zou dit niet gebeuren denk ik dat er een stagnatie plaats kan vinden in de groei van de kleinere kantoren die niet aan de eisen kunnen voldoen en dat is schadelijk voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Het feit echter dat bij de loonsomeis ook personeel kan worden ingehuurd uit een in het buitenland gevestigd concern vind ik zoals eerder gesteld controversieel, het kan ontwijking in de hand helpen. Kortom zijn de eisen een goede toevoeging maar denk ik dat het een en ander wel nog genuanceerd worden om echt van waarde te kunnen zijn.
3.5 Kritieken op het huidige beleid
Uit het onderzoek van de onafhankelijke onderzoekscommissie die is gepubliceerd in de 21e
-halfjaarsrapportage bleek dat niet in alle gevallen meteen kon worden vastgesteld of aan de vereiste minimale substance was voldaan. Bij navraag bleek aan dit vereiste overigens wel te zijn voldaan. Meer in het algemeen was het lastig om in voorkomende gevallen vast te stellen welke formele vereisten precies door het APA/ATR-team in acht zijn genomen. Dat in acht nemend beveelt de onderzoekscommissie ook aan om de specifiek voor de APA/ATR-praktijk geldende procedures integraal en overzichtelijk vast te leggen en in het individuele dossier gestructureerd vast te leggen of, en eventueel op welke wijze, hieraan is voldaan.69
De staatssecretaris is hier ook op ingegaan naar aanleiding van vragen die in de kamer aan hem werden gesteld. Daarin gaf hij aan dat bij de herziening van de rulingpraktijk ook werk wordt gemaakt van de vastlegging van de procedures in beleidsbesluiten,
handboeken en/of werkinstructies. Ook stelde hij dat er aandacht zal worden besteed aan het verduidelijken van de competentie voor het afgeven van rulings.70
Transparantie was ook een onderdeel van het onderzoek. Zo is de commissie van mening dat de transparantie rond de APA/ATR-praktijk op bepaalde onderdelen wel verder kan worden versterkt. Publiceren van alle APA’s en ATR’s vinden ze een stap te ver gaan. Het verdient volgens hun de voorkeur om door middel van voorbeeldafspraken en periodieke verantwoording via een jaarverslag de grote hoeveelheid individuele afspraken te duiden. De publicatie van geanonimiseerde afspraken zou niet wezenlijks toevoegen en zou alleen maar tot veel extra werk leiden.
In de volgende paragraaf zal blijken dat er ook geluiden zijn voor de publicatie van al dan niet geanonimiseerde rulings.
Met het publiceren van het jaarverslag van het APA/ATR-team is er volgens het Vakstudienieuws (2018) een stap in de goede richting gezet voor wat betreft de transparantie. Overigens is hiermee ook geprobeerd het wantrouwen jegens de
rulingpraktijk weg te nemen. Het wantrouwen ziet echter niet op de gevolgde procedures maar juist op de inhoud van de rulings. Dit roept weer de vraag of, en hoe de Belastingdienst
69 21e-halfjaarsrapportage belastingdienst, 2018 70 Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 190
rulings moet publiceren. Een mogelijk bijkomend nadeel van publicatie is dat bedrijven in de toekomst af zullen zien van het aanvragen van zekerheid vooraf. Zo zou de Belastingdienst geen zicht meer hebben op de activiteiten van belastingplichtigen.
3.5.1 Verhoging van de transparantie
Wat volgt uit de nieuwe pseudowetgeving van de EU zijn de voorschriften voor de publicatie van belastingrulings. Als hoofdregel geldt dat een belastingruling die voor toepassing op andere belastingplichtige in vergelijkbare omstandigheden in aanmerking komt, moet worden gepubliceerd en op een eenvoudige wijze beschikbaar moet worden gemaakt voor andere belastingplichtigen en belastingadministraties.71
Van deze hoofdregel wordt echter al snel afgeweken. Zo erkent de
Gedragscodegroep dat EU-lidstaten moeilijkheden kunnen ervaren voor wat betreft de publicatie vanwege een geheimhoudingsplicht. Daarop voortbordurend zijn er een aantal afgezwakte varianten voor de publicatie. Als ondergrens geldt dat de conclusies van een belastingruling dienen te worden gepubliceerd op de website van belastingadministraties.
Tevens is het verhogen van de transparantie ook een onderdeel die de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk omhelst. Het punt waar het vastloopt is de inhoud van de rulings. Daar wordt nauwelijks iets over vrijgegeven naar het grote publiek, slechts met de relevante belastingdiensten. Uit hoofdstuk twee is gebleken dat transparantie naar andere lidstaten vanuit de OESO en de EU al is toegepast in Nederland. In het debat over
belastingontwijking van 29 maart 2018 is transparantie rijkelijk aan bod gekomen. Daaruit blijkt dat de heer Snels van mening is dat zolang rulings niet transparant zijn en niet
gecontroleerd kunnen worden, discussies hierover gevoerd blijven worden over wat er in de ‘black box’ gebeurt. Snels ziet dan ook het liefst een openbaar register. De staatssecretaris gaat hier voorlopig nog niet op in maar schuilt zich achter het onderzoek dat momenteel nog loopt. De staatssecretaris laat zijn mening volledig afhangen van de uitkomsten van het onderzoek. Mocht het onderzoek zeggen dat openbaring van rulings een goed idee is, dan zal de staatssecretaris dit volgen.72
3.5.2 Voor- en nadelen publicatie
Voor de publicatie van belastingrulings zijn volgens Gunn (2015) echter wel degelijk goede argumenten te voeren. Gunn vraagt zich af of de geheimhouding nog wel van deze tijd is. Zij put hierbij inspiratie uit de omgang met gerechtelijke uitspraken en het feit dat in België al jaren gebruik wordt gemaakt van een rulingdatabase die via internet kan worden
geraadpleegd. Daarin worden geanonimiseerde teksten van een groot aantal rulings gepubliceerd.
In haar opiniestuk voert zij zowel voor- als tegenargumenten wat betreft publicatie van rulings. Als voordelen noemt zij allereerst de verbeterde mogelijkheid om rulings te controleren. Gunn (2015) is van mening dat meer transparantie kan helpen bij het herstel van vertrouwen die in de maatschappij is afgebrokkeld. Meerdere partijen kunnen baat hebben bij het openstellen van rulings. Denk hierbij aan de Nederlandse pers, onderzoekers, Ngo’s en de Tweede Kamerleden.
71 Van de Streek en Nouwen, 2016 p. 9 72 Handelingen TK 2017/2018, nr. 67
Daarnaast de rechtsgelijkheid tussen belastingplichtigen. Op dit moment kunnen ondernemingen niet zelf uitzoeken wat ‘normaal’ is bij de toepassing van bepaalde fiscale regelingen. Meer openheid zou de eerlijke concurrentie ten goede komen alsmede de rechtszekerheid.
Tot slot is publicatie waardevol voor de fiscale rechtswetenschap en de ontwikkeling van de vakliteratuur. Op deze manier kunnen rulings onderzocht en besproken worden. Deze dynamiek draagt volgens Gunn (2015) bij aan de rechtsgelijkheid, en biedt tevens extra zekerheid aan de belastingplichtige aan wie de ruling is afgegeven. Gunn geeft hiervoor een voorbeeld: stel dat in de vakliteratuur naar boven komt dat de ruling een risico vormt in de context van staatsteun, dan kunnen de belastingplichtige en de fiscus daar nog iets aan doen. Als rulings onderdeel van de vakliteratuur worden, biedt dit houvast aan andere belastingplichtigen.
Nadelen van publicatie zijn volgens Gunn (2015) de schending van privacy van de belastingplichtige, oneigenlijk gebruik van informatie door derden en tot slot de kosten van dit alles. Voor wat betreft het eerste nadeel, kan er volgens Gunn door het anonimiseren van afspraken rekening worden gehouden met de privacy. Voor wat betreft het derde nadeel zullen de kosten volgens Gunn meevallen. De meeste rulings zijn standaard dus daar zitten de kosten niet zozeer. Bij complexere afspraken wordt het een iets lastiger verhaal. Echter denk Gunn dat de voordelen van een database zullen opwegen tegen de kosten.
3.5.3 Jaarverslag APA/ATR-team
In het streven naar meer transparantie is er met het publiceren van het jaarverslag van het APA/ATR-team een volgende stap gezet. Op deze manier wordt er geprobeerd de
geheimzinnigheid omtrent rulings enigszins weg te nemen. Verder biedt het een overzichtelijk inzicht in de huidige Nederlandse rulingpraktijk.
3.5.4 Voortrekkersrol
Om een eind te maken aan de kritiek beoogt Nederland een voortrekkersrol te vervullen op het gebied van transparantie.73 Verder is Nederland ook niet lichtzinnig omgegaan met de
nieuwe pseudowetgeving. Elk van de drie belangrijkste voorschriften zijn geïmplementeerd in de praktijk.
3.6 Conclusie
Na het behandelen van de relevante onderwerpen voor de herziening, de substance-eisen en de transparantie, kan antwoord worden gegeven op de subvraag. Deze luidde als volgt: Hoe zal de verscherping van de substance-eisen en de verhoging van de transparantie invulling krijgen en wat zijn de voor-en nadelen?
In paragraaf 3.2 is allereerst ingegaan op de totstandkoming van de substance-eisen zoals deze nu zijn. De besluiten van 2004, 2011 en 2014 hebben bijgedragen aan de praktijk zoals deze nu is. Overigens zijn de gevolgen aan het niet voldoen aan substance-eisen ook aan bod gekomen.
Paragraaf 3.3 stond in het teken van de opties voor het verscherpen van de
substance-eisen zoals voorgesteld in de brief aan de Kamer. Dit waren achtereenvolgens: in meer gevallen uitwisselen van informatie, strengere voorwaarden stellen aan zekerheid vooraf en het aanscherpen van artikel 8c van de Wet VPB 1969. Als laatste is ook de optie voor het opnemen van substance-eisen in de vestigingsplaatsfictie besproken. Dit werd echter niet als een reële optie gezien door de staatssecretaris. De geschetste opties zijn gericht tegen belastingontwijking door middel van brievenbusfirma’s. Uit de kamerbrief bleek echter dat de toenmalige staatssecretaris niet volledig overtuigd was van de opties voor wat betreft de effectiviteit ervan. De huidige staatssecretaris heeft echter aangegeven dat hij de drie opties mee zal nemen in de herziening van de rulingpraktijk.
De volgende paragraaf ging over nieuwere maatregelen, de loonsomeis en de kantoorruimte-eis. Deze maatregelen zijn momenteel geïmplementeerd. Deze maatregelen worden positief ontvangen in de strijd tegen belastingontwijking. Echter verdient het de aandacht te onderzoeken in hoeverre de eisen afhankelijk kunnen, dan wel moeten, worden gemaakt aan de grootte van een onderneming. Staatssteun speelt bij deze discussie een belangrijke rol.
Ten slotte is ingegaan op de transparantie omtrent rulings. Dit blijft een gevoelig punt. Waar er vaak wordt gesteld dat het openbaar maken van rulings een positieve bijdrage zal leveren aan het wegnemen van het wantrouwen jegens de rulingpraktijk, ziet de
staatssecretaris minder positieve gevolgen in. Om te beschouwen in hoeverre hier invulling aan kan worden gegeven wordt in het volgende hoofdstuk het buitenland betrokken. Er wordt onderzocht hoe andere landen hiermee omgaan hoe dit in Nederland eventueel geïmplementeerd kan worden.
4. Mogelijke alternatieven
4.1 Inleiding
Nadat er in de vorige hoofdstukken is ingegaan op de recente ontwikkelingen omtrent de rulingpraktijk en de aangekondigde herziening, wordt in dit hoofdstuk het buitenland betrokken. De rulingpraktijken van Luxemburg, België en Spanje worden hierbij nader onderzocht. Interessant is het om te bekijken of er alternatieven beschikbaar zijn voor de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk. De subvraag die in dit hoofdstuk dan ook centraal staat luidt: Zijn er alternatieven mogelijk voor de herziening van rulings om belastingontwijking te voorkomen?
Allereerst wordt er in de volgende paragraaf nader ingegaan op de transparantie eisen zoals die volgen uit het BEPS actie 5-rapport. Vervolgens worden achtereenvolgens Luxemburg, België en Spanje besproken, en dan vooral hoe deze landen zijn omgegaan met de eisen vanuit de OESO en ook vanuit de EU. Tot slot wordt gekeken wat Nederland van deze landen eventueel kan leren.
4.2 Transparantie vanuit de OESO en de EU
Zoals al eerder duidelijk werd in hoofdstuk twee is er vanuit de OESO een rapport gepubliceerd met 15 actiepunten die BEPS moeten tegen gaan. Actiepunt 5 is in deze context vooral van belang. In dit rapport zijn er voor wat betreft actiepunt 5 aanbevelingen gedaan om het tegengaan van schadelijke fiscale praktijken te verbeteren. Hierbij is vooral gedacht aan onder andere de transparantie. In deze paragraaf worden deze aanbevelingen besproken.
Vanuit de OESO is er voor de transparantie een kader opgesteld voor de
automatische uitwisseling van informatie voor wat betreft rulings. De rulings waarover deze informatie-uitwisseling dient plaats te vinden zijn de zes categorieën zoals deze in hoofdstuk twee zijn besproken. Voor deze type rulings geldt niet dat deze op zichzelf per se
preferentieel zijn of dat ze BEPS-verdenkingen opwekken, maar door het feit dat als transparantie erover uitblijft kan het zo zijn dat er mismatches ontstaan. Denk hierbij aan dubbele niet belasting of een mismatch in hoe belastingheffing plaatsvindt.74
Voor landen die de benodigde wettelijke basis bezitten dient deze
informatie-uitwisseling plaats te vinden vanaf 1 april 2016 voor toekomstige rulings. Voor rulings uit het verleden geldt dat de uitwisseling dient plaats te vinden voor 31 december 2016.
4.3 Luxemburg
De rulingpraktijk in Luxemburg krijgt net als de Nederlandse rulingpraktijk veel kritiek te verwerken. In het geval van Luxemburg komt dit mede door de openbaringen die zijn gedaan in de ‘Lux-Leaks’ affaire. In Luxemburg was voor en tijdens deze affaire nog geen sprake van een kader waarin de regels omtrent de rulingafgifte waren vastgelegd. Dit veranderde per 1 januari 2015 en was volgens Van de Velde een van de meest prominente ontwikkelingen voor wat betreft recente ontwikkelingen omtrent de rulingpraktijken in
