5.1 Overzicht
De centrale vraag die in dit onderzoek beantwoord wordt luidt: Hoe gaat de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk bijdragen aan de bestrijding van belastingontwijking? Deze vraag is onderverdeeld in drie subvragen. Per subvraag is een apart hoofdstuk gewijd om tot een antwoord te komen. In de volgende paragrafen worden de conclusies per subvraag kort beantwoord. Vervolgens wordt antwoord gegeven op de centrale vraag. Tot slot wordt een aanbeveling uiteengezet voor de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk.
5.1.1 Subvraag een
In het tweede hoofdstuk is zoals bekend de eerste subvraag behandeld. Allereerst is besproken wat onder een belastingruling kan worden verstaan. Er bleek dat een ruling zekerheid vooraf geeft over hoe bepaalde wet -en regelgeving op de belastingplichtige wordt toegepast. Deze zekerheid vindt plaats binnen de kaders van de wet, beleid en jurisprudentie. Ook werden de verschillende verschijningsvormen van een belastingruling besproken. Dit zijn een APA, ATR of een ruling die valt te duiden in de ‘overig’ categorie.
De volgende paragrafen stonden in het teken van de ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan omtrent de rulingpraktijk. Allereerst waren er vanuit de OESO en de EU
vereisten geformuleerd voor de verplichte spontane uitwisseling van rulings met andere jurisdicties. Er waren echter verschillen tussen de twee. Waar in OESO-verband de plicht tot uitwisseling alleen geldt voor de direct betrokken landen, gaat de EU een stap verder. Zo strekt de automatische uitwisseling in EU-verband zich uit tot alle EU-lidstaten.
De afgifteprocedure heeft zich ook ontwikkeld. Naar aanleiding van de Ecofin- vergadering van 2016 zijn er voorwaarden en regels gesteld voor het verstrekken van belastingrulings. De belangrijkste voor de Nederlandse praktijk waren de twee-paar-ogen- vereiste, de precedentcontrolevereiste en de documentatievereiste. De belastingdienst heeft een onderzoek gedaan naar de naleving van de richtsnoeren in de praktijk. Daaruit bleek dat voor de APA/ATR-praktijk alle aanbevelingen waren nageleefd.
5.1.2 Subvraag twee
Hoofdstuk drie stond in het teken van het beantwoorden van de tweede subvraag. Na het behandelen van de relevante onderwerpen voor de herziening, de substance-eisen en de transparantie, kon daar antwoord op worden gegeven.
Allereerst is er ingegaan op de totstandkoming van de substance-eisen zoals deze nu zijn. De besluiten van 2004, 2011 en 2014 hebben bijgedragen aan de praktijk zoals deze nu is. Overigens waren de gevolgen aan het niet voldoen aan substance-eisen ook aan bod gekomen.
Vervolgens werden de opties voor het verscherpen van de substance-eisen zoals voorgesteld in de brief aan de Kamer besproken. Dit waren achtereenvolgens: in meer gevallen uitwisselen van informatie, strengere voorwaarden stellen aan zekerheid vooraf en het aanscherpen van artikel 8c van de Wet VPB 1969. Als laatste is ook de optie voor het opnemen van substance-eisen in de vestigingsplaatsfictie besproken. Dit werd echter niet als een reële optie gezien door de staatssecretaris. De geschetste opties zijn gericht tegen
belastingontwijking door middel van brievenbusfirma’s. Uit de kamerbrief bleek echter dat de toenmalige staatssecretaris niet volledig overtuigd was van de opties wat betreft de effectiviteit ervan. De huidige staatssecretaris heeft echter aangegeven dat hij de drie opties mee zal nemen in de herziening van de rulingpraktijk.
De volgende paragraaf ging over nieuwere maatregelen, de loonsomeis en de kantoorruimte-eis. Deze maatregelen zijn momenteel geïmplementeerd. Deze maatregelen worden positief ontvangen in de strijd tegen belastingontwijking. Echter verdiende het de aandacht te onderzoeken in hoeverre de eisen afhankelijk kunnen, dan wel moeten, worden gemaakt aan de grootte van een onderneming. Staatssteun speelt bij deze discussie een belangrijke rol.
Ten slotte is ingegaan op de transparantie omtrent rulings. Dit blijft een gevoelig punt. Waar er vaak wordt gesteld dat het openbaar maken van rulings een positieve bijdrage zal leveren aan het wegnemen van het wantrouwen jegens de rulingpraktijk, ziet de
staatssecretaris minder positieve gevolgen in. Hij schuilt zich veelal achter de geheimhoudingsverplichting van de Belastingdienst.
5.1.3 Subvraag drie
Tot slot ging het onderzoek mogelijke alternatieven na. Hierbij werd gebruik gemaakt van een vergelijking met andere landen. Dit waren achtereenvolgens Luxemburg, België en Spanje. Voor Luxemburg is gebleken dat zij sinds 2015 een gehele nieuwe rulingpraktijk hebben opgezet. Hierbij is de gehele procedure voor het verkrijgen van een ruling wettelijk vastgelegd. Het grote verschil daarin met Nederland was dat Luxemburg de afgegeven rulings publiceert. Een goed alternatief voor de Nederlandse rulingpraktijk derhalve. Verder is er bekeken in hoeverre het land voldeed aan de minimumstandaarden vanuit de OESO. Luxemburg ondervond geen problemen om hieraan te voldoen. Echter is er wel enige vertraging opgelopen om de rulings uit het verleden in kaart te brengen, met name door het grote aantal rulings dat is uitgegeven. Vanuit de OESO werd dan ook geadviseerd om dit uiterlijk 31 december 2017 af te ronden. Dit was vergelijkbaar met de situatie zoals in Nederland.
In het tweede deel van de analyse is België bekeken. Daaruit bleek dat zij al sinds 2003 rulings publiceren. Het verschil in publicatie met Luxemburg is dat er in Belgie een mogelijkheid bestaat om bezwaar aan te tekenen tegen de publicatie mits goede
argumenten worden voorgedragen. Met betrekking tot de Nederlandse rulingpraktijk kan dit een goede nuance zijn mocht Nederland ervoor kiezen om over te gaan tot publicatie. Verder bleek uit het peer review dat België voldeed aan alle OESO-standaarden en waren er geen aanbevelingen gedaan vanuit de OESO.
Het laatste land dat werd onderzocht was Spanje. Spanje voldeed evenals Belgie en Luxemburg aan alle standaarden vanuit de OESO. De manier van het verzamelen van relevante informatie om de rulings uit het verleden in kaart te brengen verliep echter iets anders. Hiervoor werd het ‘best efforts approach’ toegepast. De aanbeveling vanuit het peer review was verder om de tijd te verkorten die het duurt om relevante informatie over
toekomstige rulings over te dragen aan de autoriteiten. Verder gaat ook Spanje over tot publicatie. Echter doen zij dit alleen als publicatie een groter belang dient. Voor Nederland zou dit ook een relevante nuance kunnen zijn mocht publicatie werkelijkheid worden.
5.2 Conclusie
Na de conclusies op de drie subvragen te hebben uiteengezet kan antwoord worden gegeven op de centrale vraag: Hoe gaat de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk bijdragen aan de bestrijding van belastingontwijking?
Er is gebleken dat het tegengaan van belastingontwijking vooral wordt benaderd vanuit het oogpunt van de substance-eisen. Hierbij zijn meerdere opties geschetst. De twee maatregelen die op dit moment zijn geïmplementeerd zijn de loonsomeis en de
kantoorruimte-eis. Dit is een verzwaring van de substance-eisen zoals deze eerst waren. Een overzicht daarvan is uiteengezet in paragraaf 3.2.1. Het doel van het verzwaren van
substance-eisen is om te voorkomen dat brievenbusmaatschappijen zonder reële
economische activiteit gebruik kunnen maken van bepaalde faciliteiten. Een kleine nuance wordt bij de loonsomeis en kantoorruimte-eis echter wel toegepast naar aanleiding van een motie van Kamerlid Azarkan. Hij trachtte namelijk mogelijk te maken dat deze eisen
afhankelijk worden gemaakt van de grootte van de onderneming. De motie is vervolgens aangenomen door de Kamer. Voor grote ondernemingen is het namelijk veel makkelijker om aan deze eisen te voldoen dan voor kleinere ondernemingen.
De verzwaring van de substance-eisen is een goede stap naar het bestrijden van belastingontwijking door middel van brievenbusmaatschappijen. Op deze manier kunnen alleen maatschappijen die ook echt activiteit hebben in Nederland gebruik maken van een ruling. Verder dragen de ontwikkelingen van de afgifteprocedure bij aan een eenduidigere afgifte van rulings.
Uit het laatste hoofdstuk volgt dat het wel degelijk mogelijk is om rulings te
publiceren. Dit bleek uit het feit dat de drie onderzochte landen dit alle drie doen. Het is dan voor de herziening van de rulingpraktijk het ook zeker waard om de implementatie hiervan te overwegen. Elk van de drie landen gaat hier echter wel net iets anders mee om. Zo bestaat er in Belgie mogelijkheid om bezwaar aan te tekenen tegen publicatie. In Spanje worden rulings alleen gepubliceerd indien het een groter belang dient. In Spanje bestaat de mogelijkheid om bezwaar aan te tekenen tegen publicatie echter niet. Wellicht kunnen deze nuances ook in Nederland kunnen worden geïmplementeerd indien over wordt gegaan tot publicatie. De publieke scepsis richting de rulingpraktijk kan op deze manier wellicht worden weggenomen.
5.3 Aanbeveling
Een aanbeveling die volgt uit dit onderzoek is om te bekijken in hoeverre publicatie van rulings toegepast kan worden voor de Nederlandse rulingpraktijk. Daarbij kunnen dan de verschillende manieren van andere landen worden meegenomen. Verder verdient het de aandacht om nog eens goed te kijken naar de loonsomeis en de kantoorruimte-eis. Voor wat betreft de loonsomeis is het op dit moment namelijk mogelijk om personeel van een in het buitenland gevestigd lichaam in te huren om aan de eis te voldoen. Dit werkt naar mijn mening ontwijking in de hand. Verder denk ik dat het een goede ontwikkeling is om de eisen afhankelijk te maken aan de omvang van de onderneming. Het kabinet heeft een motie hiertoe dan ook aangenomen. Voor vervolgonderzoek zou hiernaar kunnen worden gekeken hoe hieraan invulling kan worden gegeven. Claims omtrent staatssteun worden op die manier bestreden.
Bibliografie
Literatuur
- Hofman, A.W. (2017). Opties voor aanscherping substance-eisen. MBB, 2017/2 - Van de Streek, J.L. (2017). Uitwisseling en publicatie van belastingrulings: hoe ver
reiken de nieuwe internationale en Europese transparantieregels? TvS, 2/2017 - Gunn, A.F. (2015). Tax Rulings openbaar? Ja, graag! NTFR, 2015/1631
- (2018). Notitie aanpak belastingontwijking en belastingontduiking. V-N 2018/14 - Lohuis, H. (2016). Substance-eisen voor vennootschappen. NTFR 2016/48 - Lambooij, M.V. (2016). Ongekende internationale fiscale transparantie. NTFR
Beschouwingen, 2016/40
- Booij, J.A. (2017). De rulingpraktijk: effecten uitwisseling van rulings. TFB 3/2017 - Booij, J.A. (2016). De rulingpraktijk: effecten uitwisseling van rulings. TFB 2017/03 - Van de Streek, J.L., Nouwen, M.F.(2016). De nieuwe Europese pseudowetgeving voor
belastingrulingpraktijken van EU-lidstaten en de gevolgen voor de huidige Nederlands praktijk. UVA.
- Breuer, A.C., Boer, J.P., Douma, S.C.W. (2016). Uitwisseling van tax rulings. WFR 2016/50
- Snel, F.P.J. (2018). Onbedoelde staatssteun aan megamultinationals? NTFR 2018/845 - Muller, M. (2016). Verdere beleidsaanscherping substance-eisen is niet het juiste
pad. Taxlive. Geraadpleegd van
https://www.taxlive.nl/nl/documenten/nieuws/verdere-beleidsaanscherping- substance-eisen-is-niet-het-juiste-pad/
- Taferner, A. Schmitz, M. (2011). New taks rules for intra-group financing in Luxembourg. European taxation 2011 9/10.
- Mischo, P. Kerger, F. (2015). The new Luxembourg Tax Ruling Procedure. European Taxation
- Vakstudienieuws, (2017). Internetconsultatie wetsvoorstel ‘inhoudingsplicht houdstercooperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling. V-N 2017/27.14
- Verlinden, I., Abelhausen, K., Geboers, T., (2014). Substance in international taxation. ITPJ 21/5
- Vanhulle, H. (2005). The Belgian advance ruling procedure: recent experience and greater efficiency and flexibility from 2005. European taxation 45/3
- Cauwenbergh, P., Gaublomme, A., Hinnekens, L., (2008). Transfer pricing in Belgium – rulings and practice. BFIT 62/8
- Burgasé, C.M., Cueva Gonzalez-Cotera, A., (2018). Spain – corporate taxation – country analyses. IBFD
- Anton, F., S., (2016). Tax transparancy and disclosure in Spain. BFIT 70/8 - Burgasé, C.M., Cueva Gonzalez-Cotera, A., (2018). Spain – corporate taxation –
country analyses. IBFD
- Verlinden, I., Abelhausen, K., Geboers, T., (2014). Substance in international taxation. ITPJ 21/5
Krantenartikelen
- Kleinnijenhuis, J. (2017, 7 november). Zeven vragen over de omstreden ruling met de fiscus. Trouw. Geraadpleegd van https://www.trouw.nl/home/zeven-vragen-over- de-omstreden-ruling-met-de-fiscus~a3db8b90/
- Berentsen, L. (2018, 5 februari). Fiscalisten bepleiten openheid over
belastingafspraken met multinationals. Financieel dagblad. Geraadpleegd van https://fd.nl/economie-politiek/1239954/fiscalisten-bepleiten-openheid-over- belastingafspraken-met-multinationals
- De Groot, G. (2017, 17 november). Afspraak belastingdienst met P&G niet volgens procedures. Geraadpleegd van https://fd.nl/economie-politiek/1225590/afspraak- belastingdienst-met-p-g-niet-volgens-procedures. Kamerstukken - Kamerstukken II 2016/17, 34550, nr. 43 - Kamerstukken II 2016/17, 25087, nr. 136 - Kamerstukken II 2017/18 25087, nr. 180 - Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187
- Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB2004/1338M - Besluit van 11 augustus 2004, IFZ2003/125M - Besluit van 15 januari 2011, nr. DGB 2010/8223 - Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3098
- Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3099 - Kamerstukken II 2016/2017, 34552, nr. 70 - Kamerstukken II 2017/2018, 25087 nr. 188 - Kamerstuk II 2017/2018, 34788 nr. 3 - Kamerstukken II 2017/2018, 25087 nr. 201 - Handelingen TK 2017/2018, nr. 67
- Brief van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85 U
- Brief van 31 augustus 2017, nr. 2017-0000168996 - Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 190
Richtlijnen
- Richtlijn 2011/16/EU - Richtlijn 2015/2376, par. 6
Rapporten
- Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – BEPS 2015 final Report
- Algemene Rekenkamer, 2014. Belastingontwijking, een verdiepend onderzoek naar belastingontwijking in relatie tot de fiscale regels en het verdragennetwerk.
- Belastingdienst, 2018. 21e halfjaars-rapportage.
- Van de Velde, E. (2015). ‘Tax rulings’ in the EU Member States. European Parliament 2015-08
- OECD (2017), Harmful Tax Practices - Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings: Inclusive Framework on BEPS: Action 5, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
- Harmful Tax Practices - Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings: Inclusive Framework on BEPS: Action 5