1
2020
5 juni 2020
Verruiming van de sportvrijstelling in de btw
“de exploitatie van zwembaden”
2
Voorwoord
Hierbij het eindresultaat van het proces waarbij ik mijn scriptie moest schrijven voor de masteropleiding ‘Nederlands belastingrecht (Fiscaal Recht)’ aan de Universiteit van Amsterdam. De keuze voor het onderwerp van mijn scriptie was voor mij niet heel moeilijk. Ik ben werkzaam als fiscalist omzetbelasting en ben dan ook erg geïnteresseerd in fiscale vraagstukken die spelen op dat gebied. Tijdens mijn werk heb ik te maken gehad met verschillende vragen over de sportvrijstelling die per 1 januari 2019 ingrijpend is gewijzigd. Voor 1 januari 2019 stond de sportvrijstelling beperkt in de wet geformuleerd en de uitleg hiervan was om die reden ook zeer beperkt. Daarbij speelt ook mee dat vrijstellingen voor de omzetbelasting beperkt dienen te worden uitgelegd.
Toen de wet werd gewijzigd is de wetstekst verruimd. Hierdoor konden veel meer sportinstellingen onder de sportvrijstelling vallen, met alle gevolgen van dien.
Ik heb een aantal casus van zwembaden mogen behandelen vanuit mijn functie als fiscalist omzetbelasting. De exploitanten van deze zwembaden waren niet zeker of de sportvrijstelling op hen van toepassing is sinds de wijziging. Zij wilden hierover graag in overleg treden, omdat zij de wet juist willen toepassen.
Ik vind de wijziging van de sportvrijstelling en de toepassing van de ‘nieuwe’ sportvrijstelling een interessant vraagstuk om te behandelen in mijn masterscriptie. Dit heeft voornamelijk te maken met het feit dat het een heel actueel onderwerp is, dat bij veel sportinstellingen speelt.
Om mijn scriptie af te bakenen heb ik ervoor gekozen om enkel in te gaan op de sportvrijstelling in combinatie met zwembaden, omdat ik heb gemerkt dat daar nog veel onduidelijkheid bestaat.
Mijn scriptie onderzoek is in de basis theoretisch, maar ik zal vanuit de theorie een koppeling maken naar de praktijk van zwembaden. Gezien het onderwerp mij zeer interesseert, met name vanuit mijn functie als fiscalist omzetbelasting, ben ik vol positieve energie in de probleemstelling van mijn onderzoek gedoken.
Ik wil graag mijn docent, de heer Nieuwenhuizen, bedanken voor de goede begeleiding en ook wil ik degenen bedanken die mijn scriptie hebben tegen gelezen.
Ik wens u veel leesplezier toe.
3
Abstract
De sportvrijstelling stond tot 1 januari 2019 te beperkt in de Wet OB en werd ook te beperkt toegepast, zo bleek uit Europese jurisprudentie. Zodoende is de sportvrijstelling per 1 januari 2019 verruimd. Hierdoor is in de praktijk de vraag ontstaan of zwembaden al dan niet onder de ‘nieuwe’ sportvrijstelling vallen en wat de eventuele btw-gevolgen daarvan zijn.
Het doel van dit onderzoek is om te achterhalen wat de invloed is van de recente wijziging van de sportvrijstelling per 1 januari 2019 op de exploitatie van zwembaden. Hiervoor zijn de volgende onderzoeksvragen opgesteld: In hoeverre is de sportvrijstelling verruimd en van toepassing bij de exploitatie van zwembaden? Wat zijn de btw-gevolgen indien zwembaden al dan niet onder de sportvrijstelling vallen?
De verruiming van de sportvrijstelling heeft ervoor gezorgd dat deze ook van toepassing kan zijn bij de exploitatie van zwembaden, omdat niet meer aan leden hoeft te worden gepresteerd en de terbeschikkingstelling van een zwembad, die kwalificeert als sportaccommodatie, ook onder de sportvrijstelling kan vallen. De nadruk moet hierbij worden gelegd op ‘kan’, omdat de sportvrijstelling enkel van toepassing is als aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden is voldaan: ‘diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding’, ‘voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen’ en ‘door instellingen zonder winstoogmerk’. De beoordeling van deze voorwaarden hangt sterk af van de feiten en omstandigheden van elk zwembad, waardoor geen eenduidige conclusie kan worden gegeven op de vraag of zwembaden al dan niet onder de sportvrijstelling vallen. Uit dit scriptieonderzoek blijkt wel dat aan sommige voorwaarden vaak (deels) is voldaan bij de exploitatie van een zwembad, maar sommige voorwaarden behoeven nadere beoordeling aan de hand van alle feiten en omstandigheden. In ieder geval kan worden geconcludeerd dat de sportvrijstelling nu van toepassing kan zijn bij de exploitatie van zwembaden.
Voor de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting is het van belang of de sportvrijstelling van toepassing is. Aftrek van voorbelasting is mogelijk indien en voor zover belaste prestaties worden verricht. Indien een zwembad nu onder de sportvrijstelling valt, kan dat financieel ongunstige gevolgen hebben voor de zwembad-exploitant. Dit kan in de praktijk mogelijk (deels) gecompenseerd worden door een subsidie dan wel een andere vorm van tegemoetkoming in de vorm van overgangsrecht.
4
Inhoudsopgave
Voorwoord ... 2 Abstract ... 3 Inhoudsopgave ... 4 Afkortingenlijst ... 6 1. Inleiding ... 71.1. Aanleiding van het onderzoek ... 8
1.2. Probleemstelling ... 8
1.3. Verantwoording opzet ... 9
2. Wijziging van de sportvrijstelling ... 10
2.1. Reden wijziging ... 10
2.2. Op welke punten gewijzigd ... 11
2.3. Belangrijkste effecten voor de praktijk ... 12
2.4. Wanneer is sprake van de sportvrijstelling? ... 13
3. Diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding ... 14
3.1. Sport of lichamelijke opvoeding ... 14
3.2. Nauwe samenhang ... 16
3.2.1. Wanneer is sprake van ‘nauwe samenhang’? ... 17
3.2.2. Ter beschikking stellen van sportaccommodaties ... 19
3.3. Deelconclusie ... 21
4. Voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen ... 22
4.1. Voor personen ... 22
4.2. Leden vs. niet-leden ... 22
4.3. Deelconclusie ... 23
5. Door instellingen zonder winstoogmerk ... 24
5.1. Instellingen ... 24 5.2. Winstoogmerk ... 25 5.2.1. Subsidies ... 29 5.3. Deelconclusie ... 31 6. Uitzonderingen ... 33 7. Laag tarief ... 35
7.1. Gelegenheid geven tot sportbeoefening ... 35
5
7.2. Gelegenheid geven tot baden ... 38
7.3. Deelconclusie ... 39
8. Aftrek van voorbelasting ... 40
8.1. Hoogte aftrek van voorbelasting ... 41
8.1.1. Pre pro rata ... 42
8.1.2. Pro rata ... 43
8.1.3. Herziening ... 44
8.2. Deelconclusie ... 45
9. Fondswervingsvrijstelling ... 46
9.1. Wat valt onder fondswerving? ... 46
9.2. Drempelbedrag ... 47
9.3. Deelconclusie ... 49
10. Tegemoetkoming in verband met wijziging sportvrijstelling ... 50
10.1. Uitkering / subsidie ... 50 10.2. Overgangsrecht ... 50 10.3. Deelconclusie ... 51 11. Btw-compensatiefonds ... 52 11.1. Voorwaarden ... 52 11.2. Deelconclusie ... 53 12. Conclusie ... 54
12.1. In hoeverre is de sportvrijstelling verruimd? ... 54
12.2. In hoeverre is de sportvrijstelling van toepassing bij de exploitatie van zwembaden? ... 54
12.3. Wat zijn de btw-gevolgen indien zwembaden al dan niet onder de sportvrijstelling vallen? ... 58
12.4. Definitieve conclusie ... 60
Literatuurlijst ... 61
6
Afkortingenlijst
A-G Advocaat-Generaal
Art. Artikel
Btw Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG
BV Besloten vennootschap
BW Burgerlijk Wetboek
EU Europese Unie
HvJ EU Het Europese Hof van Justitie
HR Hoge Raad der Nederlanden
Jo. Juncto
Nr. Nummer
NV Naamloze vennootschap
OB Omzetbelasting
R.o. Rechtsoverweging
Sportbesluit Aanduiding voor het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 september 2014, BLKB2014/123M, Stcrt. 2014, 26112 Sportvrijstelling Aanduiding voor artikel 11 lid 1 onderdeel e van de Wet op de
Omzetbelasting 1968
Stcrt. Staatscourant
Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968
Wetswijziging Daarmee wordt gedoeld op de wetswijziging van de sportvrijstelling per 1 januari 2019
Zesde Richtlijn Zesde richtlijn - nr. 77/388/EEG - betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-staten inzake omzetbelasting. Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 1977, nr. L 145. Vervallen per 1 januari 2007
7
1.
Inleiding
Deze scriptie gaat over sport in verhouding tot de omzetbelasting. De scriptie gaat met name over de verruiming van de sportvrijstelling binnen het btw-stelsel, waarbij meer specifiek wordt ingegaan op de exploitatie van zwembaden.
De omzetbelasting is een Europese belasting die zich blijft ontwikkelen, zo ook de sportvrijstelling. In 2013 heeft het HvJ EU een arrest gewezen1, die er uiteindelijk voor heeft gezorgd dat de sportvrijstelling zoals wij die in Nederland kenden, is verruimd. Na dat arrest heeft veel overleg plaatsgevonden en zijn onder andere in 2015 Kamervragen gesteld over deze sportvrijstelling.2
De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Dit betekent dat beoogd wordt het verbruik bij de consument (een natuurlijk persoon of rechtspersoon) te belasten. Om cumulatie te voorkomen bestaat er in beginsel voor ondernemers die niet eindverbruikers zijn van een goed of dienst, de mogelijkheid om de btw die drukt op hun kosten in aftrek te brengen.3 Aftrek is niet mogelijk indien en voor zover sprake is van vrijgestelde leveringen of diensten.4 Dit is het geval als de sportvrijstelling van toepassing is.
Ook bij sport is sprake van een eindverbruiker, op wie de btw uiteindelijk zal drukken. Wie dat is hangt af van de vraag of de sportvrijstelling van toepassing is. Als de sportvrijstelling niet van toepassing is, dan verricht de ondernemer belaste prestaties (er vanuit gaande dat ook geen andere vrijstellingen van toepassing zijn). De ondernemer wordt dan btw verschuldigd ter zake van de vergoeding die hij ontvangt voor zijn geleverde goederen, dan wel verleende diensten. Indien de sportvrijstelling wel van toepassing is, verricht de ondernemer vrijgestelde leveringen of diensten en wordt hij geen btw verschuldigd. De btw drukt dan niet op de daadwerkelijke eindverbruiker, maar zal drukken bij de ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht.
Of de sportvrijstelling van toepassing is, is dan ook een zeer relevante vraag.
1 HvJ EU 19 december 2013, ECLI:EU:C:2013:861, zaak C-495/12 (Bridport and West Dorset Golf Club). 2 Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 103.
3 Zie o.a. HvJ EU 8 november 2001, ECLI:EU:C:2001:596, zaak C-338/98 (Commissie tegen Nederland).
8
1.1. Aanleiding van het onderzoek
Voor 2019 was de sportvrijstelling in de Nederlandse Wet OB vrij beperkt. De sportvrijstelling kon enkel van toepassing zijn bij verenigingen met leden. Sinds de wetswijziging per 1 januari 2019 kunnen veel meer instellingen onder de vrijstelling vallen, zo ook zwembaden.
Jaarlijks gaan grote hoeveelheden mensen in Nederland naar het zwembad. Zij doen dit om verschillende redenen zoals: baantjes trekken, recreatief zwemmen, een watersport beoefenen, zwemles, aquarobics etcetera. Een relevante vraag die nu speelt is of zwembaden per 1 januari 2019 onder de sportvrijstelling zijn gaan vallen en wat de gevolgen hiervan zijn. Daarnaast is het belangrijk om te weten of alle zwembaden onder de sportvrijstelling vallen, of dat het afhangt van bepaalde geldende criteria die per zwembad of zelfs per activiteit moeten worden getoetst. Of zwembaden onder de sportvrijstelling vallen heeft, zoals hiervoor al is aangegeven, invloed op wie de btw uiteindelijk draagt en op de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting.
Indien de sportvrijstelling niet van toepassing is, kan mogelijk het verlaagde btw-tarief worden toegepast in verband met het gelegenheid geven tot sportbeoefening of baden.
Dit zijn allemaal vragen die spelen sinds de wijziging van de sportvrijstelling.
1.2. Probleemstelling
De sportvrijstelling is een actueel onderwerp en door de recente wetswijziging een veelbesproken onderwerp onder sportinstellingen, zo ook bij zwembaden. Aldus heeft het verdiepen in de btw-regelgeving die ziet op sportinstellingen, specifiek zwembaden, ertoe geleid dat de volgende twee onderzoeksvragen centraal staan:
1. In hoeverre is de sportvrijstelling verruimd en van toepassing bij de exploitatie van zwembaden?
2. Wat zijn de btw-gevolgen indien zwembaden al dan niet onder de sportvrijstelling vallen?
9
1.3. Verantwoording opzet
Om de onderzoeksvragen te kunnen beantwoorden, wordt nader ingegaan op relevante nationale en Europese jurisprudentie. Daarnaast zal relevante nationale en Europese wetgeving worden behandeld.
In hoofdstuk 2 worden de achtergrond en gevolgen weergegeven van de verruiming van de sportvrijstelling. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 de eerste voorwaarde die geldt voor de sportvrijstelling uitgewerkt. In hoofdstuk 4 wordt de tweede voorwaarde uitgewerkt. Daarna wordt in hoofdstuk 5 de derde en laatste voorwaarde behandeld. In hoofdstuk 6 wordt weergegeven welke situaties zijn uitgezonderd van de sportvrijstelling. Vervolgens wordt in hoofdstuk 7 uiteen gezet wanneer het verlaagde btw-tarief van toepassing is, mocht de sportvrijstelling geen toepassing kunnen vinden. In hoofdstuk 8 wordt uitgewerkt wanneer en in hoeverre recht is op aftrek van voorbelasting. Vervolgens wordt in hoofdstuk 9 nog ingegaan op een andere vrijstelling die van toepassing kan zijn, namelijk de fondswervingsvrijstelling. In hoofdstuk 10 wordt aangetoond dat, indien de sportvrijstelling van toepassing is, ook mogelijkheden bestaan tot tegemoetkomingen voor de ondernemers die hier nadeel van ondervinden. Aansluitend wordt in hoofdstuk 11 ingegaan op het btw-compensatiefonds en uiteindelijk wordt in hoofdstuk 12 de conclusie uitgewerkt en worden de antwoorden toegelicht op de onderzoeksvragen die hierboven zijn geformuleerd.
10
2.
Wijziging van de sportvrijstelling
2.1. Reden wijziging
In zijn arrest van 19 december 2013 heeft het HvJ EU bepaald dat bij toepassing van de sportvrijstelling geen onderscheid mag worden gemaakt tussen prestaties aan leden en prestaties aan niet-leden.5 Daarbij gaf het HvJ EU aan dat de ter beschikkingstelling van een sportterrein moet worden gezien als een prestatie die onontbeerlijk is voor de sportbeoefening. Op die prestatie moet de sportvrijstelling van toepassing zijn.6
Naar aanleiding van bovengenoemd arrest is de staatssecretaris van Financiën in overleg getreden met de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Zij hebben gesproken over de mogelijke effecten van het arrest op de sportvrijstelling zoals deze in Nederland op dat moment in de wet stond en werd toegepast.
Op 17 juni 2015 heeft de staatssecretaris van Financiën bekend gemaakt dat de Nederlandse btw-sportvrijstelling moest worden aangepast, omdat de Europese Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie Nederland daartoe dwingt.7 De verruiming van de sportvrijstelling was volgens de staatssecretaris van Financiën onvermijdelijk. Het kabinet kon de wetswijziging door budgettaire gevolgen niet op korte termijn realiseren. Derhalve is de verruiming van de sportvrijstelling pas per 1 januari 2019 in werking getreden.
Er zijn situaties waarin het wenselijk is om bepaalde handelingen buiten de heffing van omzetbelasting te houden. Dit is onder andere het geval bij de prestaties van sportorganisaties. De meest praktische manier om dit te bewerkstelligen is dat het begrip ‘ondernemer’8 zeer ruim blijft, maar dat die ruimte op bepaalde vlakken wordt gecorrigeerd door middel van een vrijstelling voor prestaties die men niet in de ondernemerssfeer wilde betrekken.9 Indien de sportvrijstelling van toepassing is, wordt geen btw in rekening gebracht aan de eindgebruiker, de bezoeker van het zwembad. Met als gevolg een lagere (entree)prijs voor de gebruiker. Hierdoor wordt de beoefening van sport bevorderd. Dankzij de verruiming zullen meer sporten, die voorheen niet onder de vrijstelling vielen, nu door die prijsverlaging toegankelijker worden voor consumenten. Gezien de gedachte achter btw-vrijstellingen in het algemeen en de effecten van de sportvrijstelling, is het goed dat de sportvrijstelling is verruimd.
5 HvJ EU 19 december 2013, ECLI:EU:C:2013:861, zaak C-495/12 (Bridport and West Dorset Golf Club). 6 HvJ EU 16 oktober 2008, ECLI:EU:C:2008:571, zaak C-253/07 (Canterbury Hockey Club), r.o. 28. 7 Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 102.
8 Art. 7 Wet OB 1968.
11
2.2. Op welke punten gewijzigd
In de Wet OB stond, voordat de sportvrijstelling werd verruimd: ‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: … de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden, met uitzondering van…’.10 Vóór de verruiming van de sportvrijstelling was de vrijstelling enkel van toepassing op de diensten van sportinstellingen die werden verricht aan hun leden. Het moest wel gaan om instellingen die met ‘de aldaar bedoelde prestaties’ geen winst beoogden.11
De terbeschikkingstelling van sportaccommodaties viel vóór de verruiming niet onder de sportvrijstelling. Veel sportaccommodaties werden btw-belast geëxploiteerd, zodat de btw op de kosten in aftrek kon worden gebracht. Deze terbeschikkingstelling kon worden gekwalificeerd als ‘het gelegenheid geven tot sportbeoefening’ en werd belast tegen het verlaagde btw-tarief.12 Hetzelfde vereiste geldt nog steeds voor het verlaagde tarief en daar wordt in hoofdstuk 7 nader op ingegaan. Gezien de sportvrijstelling is verruimd en deze, zoals hieronder blijkt, ook van toepassing kan zijn bij de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie, is het verlaagde tarief minder vaak van toepassing.
Per 1 januari 2019 is de sportvrijstelling op meerdere punten gewijzigd. Deze wijzigingen hebben voor een verruiming gezorgd, waardoor meer instellingen onder deze vrijstelling kunnen vallen. Vanaf 2019 staat de volgende tekst in de wet: ‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: … diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, met uitzondering van…’. 13 Wederom is in de wet opgenomen dat er geen mag zijn van een winstoogmerk.14 Bij vergelijking van de oude en de nieuwe wettekst, vallen drie wijzigingen op:
1. De sportvrijstelling is niet langer beperkt tot organisaties met leden, voor zover zij prestaties verrichten aan hun leden. Sinds de wijziging kan de sportvrijstelling ook van toepassing zijn als organisaties prestaties verlenen aan niet-leden. Dat houdt in dat ook andere instellingen, zoals stichtingen zonder leden of zelfs gemeenten, onder de sportvrijstelling kunnen vallen indien zij voldoen aan de cumulatieve criteria die gelden
10 Art. 11 lid 1 sub e Wet OB 1968 (vóór 2019). 11 Art. 11 lid 2 Wet OB 1968 (vóór 2019).
12 Art. 9 lid 2 sub a Wet OB 1968 juncto Tabel 1 behorende bij de Wet OB 1968 post b3. 13 Art. 11 lid 1 sub e Wet OB 1968 (vanaf 2019).
12
voor de vrijstelling. Deze criteria zijn nader uitgewerkt in hoofdstuk 3 tot en met hoofdstuk 6.
2. Vanaf 2019 kunnen exploitanten van sportaccommodaties, die deze ter beschikking stellen, ook onder de sportvrijstelling vallen. Zo heeft het HvJ EU in meerdere zaken al geoordeeld dat sprake is van ‘diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport’, indien diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van die (sport)diensten. 15 Uiteraard moet wederom worden voldaan aan de geldende criteria, die in hoofdstuk 3 tot en met hoofdstuk 6 zijn uitgewerkt.
3. Zowel voor als na de wetswijziging gold dat de sportvrijstelling enkel van toepassing kon zijn als geen sprake was van een winstoogmerk. Er zit echter wel een verschil in de wijze van beoordeling. Voor de wijziging moest worden beoordeeld of de instelling geen winst beoogde met de prestaties die onder de sportvrijstelling vielen.16 Vanaf de wijziging moet beoordeling op het niveau van de gehele instelling plaatsvinden. Dat betekent dat alle prestaties van de instelling in zijn totaliteit moeten worden beoordeeld, om te kunnen concluderen of al dan niet sprake is van een winstoogmerk.17
Deze nieuwe wettekst sluit nauw aan bij en is meer in overeenstemming met de tekst zoals die in de Btw-richtlijn is geformuleerd: “sommige diensten welke nauw samenhangen met de
beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen”.18
2.3. Belangrijkste effecten voor de praktijk
Veel instellingen - mogelijk ook zwembaden - die voorheen niet onder de sportvrijstelling vielen, zullen vanaf 2019 onder de sportvrijstelling vallen. Dat betekent dat de btw op hen zal drukken. Zij kunnen de btw niet meer doorberekenen aan degene aan wie zij prestaties verrichten en kunnen de btw op investerings- en exploitatiekosten niet langer in aftrek brengen (zie hoofdstuk 8). De wetswijziging heeft de meeste impact gehad op instellingen die vanaf 1 januari 2019 onder de sportvrijstelling vallen en de sportaccommodatie niet meer btw-belast kunnen exploiteren of andere prestaties verrichten die voorheen belast waren en nu onder de vrijstelling vallen (bijvoorbeeld het verrichten van sportprestaties aan niet-leden).
15 Zie onder meer HvJ EU 19 december 2013, ECLI:EU:C:2013:861, zaak C-495/12 (Bridport and West Dorset Golf Club), r.o. 21 en 24 & HvJ EU 16 oktober 2008, ECLI:EU:C:2008:571, zaak C-253/07 (Canterbury Hockey Club).
16 Art. 11 lid 2 Wet OB 1968 (vóór 2019).
17 HvJ EU 21 maart 2002, ECLI:ËU:C:2002:200, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), r.o. 21. 18 Art. 132 lid 1 sub m Btw-richtlijn.
13
2.4. Wanneer is sprake van de sportvrijstelling?
De sportvrijstelling19 is enkel van toepassing als aan alle (cumulatieve) voorwaarden is voldaan. Op het moment dat aan alle voorwaarden is voldaan, heeft de ondernemer geen keuze bij het al dan niet toepassen van de vrijstelling. Toepassing van de vrijstelling is in dat geval verplicht.
De voorwaarden worden in de komende hoofdstukken inhoudelijk behandeld. Daarnaast wordt een koppeling gemaakt tussen de voorwaarden en zwembaden in de praktijk.
14
3.
Diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport
of lichamelijke opvoeding
De eerste voorwaarde die geldt voor de sportvrijstelling is dat het moet gaan om diensten die nauw samenhangen met sport of lichamelijke opvoeding. Deze voorwaarde bestaat uit twee componenten, namelijk ‘sport of lichamelijke opvoeding’ en ‘nauwe samenhang’. Beide zijn hieronder uitgewerkt.
3.1. Sport of lichamelijke opvoeding
Allereerst is het van belang om de betekenis en omvang van de begrippen ‘sport’ en ‘lichamelijke opvoeding’ helder te hebben.
In de Btw-richtlijn worden deze twee begrippen niet nader toegelicht. Daarnaast heeft het HvJ EU geen arresten gewezen waarin een definitie van de begrippen wordt uitgewerkt. Er is derhalve geen uniforme definitie van de begrippen gegeven op Europees niveau. De begrippen moeten beperkt worden uitgelegd, omdat vrijstellingen binnen de omzetbelasting strikt dienen te worden toegepast. Uiteraard moet de vrijstelling niet zo strikt worden uitgelegd, dat voorbij wordt gegaan aan het doel en de context van de bepaling.20 In het arrest ‘Město Žamberk’ werd door het HvJ EU geoordeeld dat moet worden gekeken vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument.21 De vrijstelling moet dus worden toegepast met het oog op doel en strekking van de bepaling en vanuit de visie van de gemiddelde consument.
In het Nederlandse woordenboek ‘Van Dale’ staat bij de term ‘sport’ de volgende definitie: ‘allerlei lichamelijke oefeningen en ontspanning waarbij vaardigheid, kracht en inzicht vereist worden’.22 Dit is echter de Nederlandse taalkundige uitleg van het begrip ‘sport’ en niet per definitie hoe het begrip binnen de omzetbelasting dient te worden uitgelegd, omdat de omzetbelasting een Europese belasting is. De term ‘lichamelijke opvoeding’ staat niet in het woordenboek beschreven. In de volksmond staat lichamelijke opvoeding bekend als het vak gymnastiek dat wordt gegeven op het voortgezet onderwijs.
Ook in de Nederlandse wetgeving zijn de begrippen niet gedefinieerd. Wel is er, over de jaren heen, in meerdere rechtszaken aandacht besteed aan het begrip ‘sport’. Het lijkt erop dat er wordt aangesloten bij de uitleg van het begrip ‘sport’ in het maatschappelijk verkeer.23 De rechtbank in Den Bosch oordeelde bijvoorbeeld dat bij prostitutie wel een fysieke
20 HvJ EU 4 oktober 2001, ECLI:EU:C:2001:506, zaak C-326/99 (Goed wonen), r.o. 50. 21 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 30. 22 Van Dale woordenboek.
15
inspanning is, maar dat dit niet voldoende is om te kunnen spreken van ‘sport’.24 Het ging in die zaak om de vraag of het verlaagde btw-tarief voor ‘het gelegenheid geven tot sport’ kon worden toegepast, dus moest het begrip ‘sport’ beoordeeld worden. Omdat dit begrip bij de sportvrijstelling ook relevant is, kan dit arrest analoog worden toegepast.
Het gerechtshof Den Haag heeft later bevestigd dat het enkel verrichten van lichamelijke activiteit er inderdaad niet voor zorgt dat sprake is van beoefening van sport.25
Aan de term ‘lichamelijke opvoeding’ is nog geen aandacht besteed in de Nederlandse jurisprudentie. Dat kan ermee te maken hebben dat deze term pas in de sportvrijstelling is opgenomen op het moment van wetswijziging, ofwel zeer recent. Evenals kan het zijn dat dit begrip in de praktijk minder tot geen discussie oplevert, in tegenstelling tot de kwalificatie van ‘sport’. Hoogstwaarschijnlijk is van het laatste sprake.
In het sportbesluit van 2014 staat dat er moet worden gekeken naar de uitleg van ‘actieve sportbeoefening door de mens’.26 Daar staat het volgende geformuleerd: ‘actieve sportbeoefening laat zich in algemene zin omschrijven als een actieve inspanning van lichaam en/of geest met het oogmerk om het lichamelijk en/of geestelijk welzijn te verbeteren, waarbij competitie- en/of spelelementen/spelregels een rol spelen. Naar maatschappelijke opvattingen zijn denksporten (bridge, schaken etc.) aan te merken als sport in de zin van de post’. Deze uitleg gaat over de term ‘sport’ bij het verlaagde btw-tarief. Diezelfde term ‘sport’ is relevant bij de beoordeling of sprake is van de sportvrijstelling. In beginsel is dit besluit relevant is voor de sportvrijstelling.
Het HvJ EU heeft in 2017 geoordeeld dat de sportvrijstelling ziet op activiteiten die worden gekenmerkt door ‘een niet te verwaarlozen lichamelijke component’.27 De aanleiding tot de activiteit, competitief of recreatief, is daarbij niet van belang. Indien bij recreatief gebruik van een zwembad sprake is van meer dan ‘een te verwaarlozen lichamelijke activiteit’ valt deze binnen de vrijstelling. Indien sprake is van een te verwaarlozen lichamelijke activiteit, kan de sportvrijstelling geen toepassing vinden.
Bovenstaand arrest van het HvJ EU is zeer recent en een aantal jaren later gewezen dan het moment dat het sportbesluit tot stand is gekomen. De uitleg die in het sportbesluit is gegeven aan het begrip ‘sport’ is, gezien het arrest, derhalve toch te beperkt om te kunnen toepassen bij de sportvrijstelling.
24 Rb ’s-Gravenhage 8 februari 2012, ECLI:NL:RBSGR:2012:BV6070, zaak 11/5591, r.o. 13. 25 Hof Den Haag 11 januari 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:4086, zaak BK-12/00271, r.o. 13. 26 Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M, Strcrt. 2014, 26112.
16
Bij zwemmen is niet per definitie sprake van competitie of spelelementen. Uit het sportbesluit valt af te leiden dat de aanwezigheid van competitie of spelelementen een voorwaarde is. Dat zou betekenen dat geen sprake kan zijn van sport, indien iemand naar het zwembad gaat om bijvoorbeeld baantjes te trekken. Op basis van het arrest ‘The English Bridge Union’, kan wel degelijk sprake zijn van sport bij (recreatief) zwemmen waarbij competitie en spelelementen géén rol spelen. Uit dit arrest kan worden geconcludeerd dat zwemmen moet worden bestempeld als ‘sport’, indien sprake is van meer dan een te verwaarlozen lichamelijke component. Zwemmen kan dus alleen niet als sport worden aangemerkt indien sprake is van een aquapark waarbij enkel sprake is van glijbanen, golfslagbaden, zonneweide etcetera. Hierbij is die lichamelijke component te verwaarlozen. Om te kunnen beoordelen of sprake is van zo’n aquapark die enkel voor recreatief gebruik is ingericht, moet er worden gekeken naar de objectieve kenmerken van het zwembad (de accommodatie). Zo gaf het HvJ EU aan dat dit kan blijken uit objectieve gegevens zoals de verschillende types installaties waarvan gebruik kan worden gemaakt, de inrichting ervan, hun aantal en het belang ervan in verhouding tot de volledige infrastructuur.28
Een aantal jaren later heeft het HvJ EU in een zaak die ging over de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen, geoordeeld dat naar de objectieve uiterlijke kenmerken van dat vaartuig moest worden gekeken om te kunnen beoordelen of dat vaartuig geschikt was voor de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding. 29 Hierbij kan worden gekeken naar de vorm, snelheid, wendbaarheid, het gewicht en de afmetingen van het voertuig. Indien het vaartuig niet daarvoor geschikt is, kan de sportvrijstelling geen toepassing vinden.
Of sprake is van sport of lichamelijke opvoeding moet per prestatie worden beoordeeld. Het is belangrijk om eerst goed te kijken welke prestaties het zwembad verricht. Wanneer dat duidelijk is, kan per prestatie worden getoetst of sprake is van meer dan een te verwaarlozen lichamelijke component en of bepaalde installaties naar hun uiterlijke kenmerken geschikt zijn voor de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding.
3.2. Nauwe samenhang
Er moet sprake zijn van een nauwe samenhang tussen enerzijds ‘de dienst’ en anderzijds ‘de beoefening van sport dan wel lichamelijke opvoeding’.
28 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 33.
17
Het doel van de sportvrijstelling is dat bepaalde activiteiten van algemeen belang voor brede lagen van de bevolking worden bevorderd.30 Bij de sportvrijstelling gaat het om het stimuleren van sport en lichamelijke opvoeding. Om die reden worden diensten die daarmee nauw samenhangen ook vrijgesteld uit algemeen belang.
3.2.1. Wanneer is sprake van ‘nauwe samenhang’?
In de Btw-richtlijn is niet nader toegelicht wanneer is voldaan aan het vereiste van nauwe samenhang. Wel heeft het HvJ EU hier aandacht aan geschonken in een aantal arresten. Zo heeft het HvJ EU in arrest ‘Canterbury Hockey Club’ aangegeven dat ‘nauwe samenhang’ inhoudt dat de dienst onontbeerlijk moet zijn voor de uitoefening van de sport.31 Er geldt als het ware een noodzakelijkheidsvereiste.
Een aantal jaren later heeft het HvJ EU in arrest ‘Město Žamberk’ nog aanvullende aanknopingspunten gegeven die relevant zijn in verband met de beoordeling of sprake is van ‘nauwe samenhang’. Dit arrest ging specifiek over een aquapark en de vraag of die onder de sportvrijstelling diende te vallen. In dat aquapark kon zowel sport worden beoefend als recreatief worden gezwommen. Recreatief zwemmen kan volgens het HvJ EU vallen onder het criterium ‘nauwe samenhang’ met de beoefening van sport.32 In dat geval moet worden beoordeeld of deze twee activiteiten, het sporten en recreatief zwemmen, voor de gemiddelde consument kunnen worden gezien als één en dezelfde prestatie.33 Dat is het geval wanneer de prestaties zo nauw zijn verbonden met elkaar dat opsplitsing kunstmatig zou zijn, oordeelde het HvJ EU al eerder.34 Evenals is dat het geval als één of meer elementen de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden aangemerkt als aanvullende prestaties. 35 In dat geval volgt de aanvullende dienst de hoofddienst in de vrijstelling.36 Er was bij het betreffende aquapark sprake van één toegangsticket, ongeacht de activiteit die de consument in het aquapark ging verrichten. Dat is volgens het HvJ EU een aanwijzing dat sprake is van één (samengestelde) prestatie.37 Daarbij gaf het HvJ EU aan dat het van belang is of een zwembad enerzijds in banen is ingedeeld, is uitgerust met startblokken en dat die baden een geschikte diepte en geschikte afmetingen hebben. Ook is het van belang dat het zwembad anderzijds voor recreatief gebruik is ingericht, waarbij het recreatieve deel niet overheersend mag zijn. De
30 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 23.
31 HvJ EU 16 oktober 2008, ECLI:EU:C:2008:571, zaak C-253/07 (Canterbury Hockey Club), r.o. 22. 32 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 25.
33 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 27.
34 HvJ EU 27 oktober 2005, ECLI:EU:C:2005:649, zaak C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), r.o. 22. 35 HvJ EU 27 oktober 2005, ECLI:EU:C:2005:649, zaak C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), r.o. 21. 36 HvJ EU 25 februari 1999, ECLI:EU:C:1999:93, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), r.o. 30.
18
dienst mag aldus niet in hoofdzaak voor recreatief gebruik bestemd zijn, wil er sprake zijn van nauwe samenhang met sport. Er moet uit objectieve gegevens worden vastgesteld of de dienst zich leent voor de beoefening van sport.38 Een zwembad moet zich derhalve lenen voor de beoefening van sport om van nauwe samenhang te kunnen spreken.
Het HvJ EU gaf verder aan dat het niet van belang is dat een groot deel van de bezoekers niet voor zwemsport komt, maar voor recreatieve doeleinden.39 Het maakt derhalve niet uit wat een bezoeker voornemens is te doen. Van belang is dat er een mogelijkheid is om sport te beoefenen.
Daarnaast werd door het HvJ EU nog benadrukt dat het geen vereiste is dat de sportactiviteit op een bepaald niveau wordt beoefend, bijvoorbeeld op professioneel niveau. Evenmin is het vereist dat de sportactiviteit op een bepaalde manier wordt beoefend (denk hierbij aan beoefening op regelmatige basis, in georganiseerd verband of met het oog op deelneming aan sportcompetities). Voor zover de activiteit niet enkel ter ontspanning en vermaak wordt uitgeoefend, kan er sprake zijn van sport.40
In 2016 heeft het HvJ EU het arrest ‘Commissie tegen Nederland’ gewezen waarin Nederland een beroep wilde doen op het arrest ‘Město Žamberk’. In die zaak was sprake van verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen door een watersportvereniging. Nederland was van mening dat deze verhuur vrijgesteld was van btw, omdat de lig- en bergplaatsen werden verhuurd voor zowel vaartuigen die voor de sport waren bedoeld als vaartuigen die voor recreatief gebruik waren. Het HvJ EU was het hier niet mee eens. Het arrest ‘Město Žamberk’ was in een specifieke context gewezen. In ‘Město Žamberk’ was geoordeeld dat, indien sprake was van één samengestelde prestatie, en er moest worden beoordeeld of die ene prestatie moet worden aangemerkt als prestatie die nauw samenhangt met sport of lichamelijke opvoeding, dat de overheersende elementen eruit moeten worden gehaald en op basis daarvan de nauwe samenhang kan worden beoordeeld. Alle omstandigheden van die prestatie moeten daarbij in aanmerking worden genomen, ook de elementen die de samenhang niet vertonen.41 De verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen vormt niet één samengestelde prestatie waaruit de overheersende elementen moeten worden gehaald. Met andere woorden: ‘Město Žamberk’ is dus niet van toepassing als geen sprake is van één samengestelde prestatie.
38 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 34. 39 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 35. 40 HvJ EU 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:95, zaak C-18/12 (Město Žamberk), r.o. 22.
19
3.2.2. Ter beschikking stellen van sportaccommodaties
Gezien de uitspraak die het HvJ EU heeft gedaan in arrest ‘Bridport and West Dorset’,42 valt de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie ook onder de sportvrijstelling. Dit is sinds de wijziging van de sportvrijstelling in Nederland dan ook het geval. Uiteraard moet ook worden voldaan aan de overige vereisten die gelden bij de vrijstelling. Het ging in dit arrest om een golfterrein die ter beschikking werd gesteld om te golfen en de vraag of deze dienst nauw samenhangt met de beoefening van sport.
Het HvJ EU verwees in dit arrest naar art. 134 van de Btw-richtlijn en gaf aan dat de sportvrijstelling enkel van toepassing kan zijn als diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handeling. Het moet dus gaan om de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie die onontbeerlijk, aldus noodzakelijk, is voor de sportbeoefening. Zonder recht op gebruik van de golfbaan kan er niet worden gegolfd en dus niet worden gesport. De dienst, het recht op gebruik van een golfterrein, is onontbeerlijk voor het verrichten van die vrijgestelde handeling, zijnde sport. Ditzelfde criterium kan worden toegepast bij zwembaden. Er moet echter nog wel worden beoordeeld of sprake is van een sportaccommodatie. Ook hier is geen definitie van gegeven in de Btw-richtlijn. Desalniettemin, zoals uit het arrest ‘Město Žamberk’ en het arrest ‘Commissie tegen Nederland’ bleek, kan bij zwembaden worden gekeken naar de indeling. Leent de accommodatie zich voor de beoefening van zwemsport (startblokken, banen, geschikte diepte en afmetingen), of strekt het zwembad zich in hoofdzaak ertoe om voor recreatief gebruik toepassing te vinden? Gekeken moet worden naar de objectieve uiterlijke kenmerken en op basis daarvan moet worden beoordeeld of de accommodatie zich leent voor de beoefening voor sport of lichamelijke opvoeding. In de praktijk zullen de meeste zwembaden kwalificeren als sportaccommodatie, omdat daar een wedstrijdbad aanwezig is met banen en geschikte diepte. In verschillende zwembaden komt het zelfs voor dat de bodem van het zwembad in hoogte ingesteld kan worden. Hoogstwaarschijnlijk kan er bij weinig zwembaden worden gesproken van een zodanig recreatief gebruik en recreatieve indeling, dat geen sprake is van een sportaccommodatie. Dit is het geval bij een zwembad zoals het Tikibad in Duinrell.
In de praktijk komt het bij zwembaden geregeld voor dat de accommodatie ter beschikking wordt gesteld aan de exploitant van het zwembad, bijvoorbeeld door de gemeente. De gemeente heeft het pand dan in eigendom en stelt hem ter beschikking aan een stichting, BV, NV of andere rechtsvorm die in plaats van de gemeente zelf het zwembad exploiteert.
20
Doordat de gemeente het zwembad niet zelf hoeft te exploiteren, kan deze zich bezighouden met andere zaken. De gemeente handelt daarbij mogelijk (ook) als ondernemer voor de omzetbelasting. Daarbij moet worden gekeken naar de tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de accommodatie. In beginsel maakt het niet uit of de vergoeding voor de huur van het pand naar economische maatstaven te hoog of te laag is.43 Maar in sommige gevallen wordt een bedrag berekend van €1,- per jaar, zodat de ‘huur’ van de accommodatie geen (grote) kostenpost vormt. Een bedrag van €1,- is een symbolische vergoeding. Deze vergoeding is zo laag dat het moet worden gezien als vrijgevigheid. Dit zorgt ervoor dat geen sprake is van een economische activiteit. In dat geval handelt de gemeente dus niet als ondernemer voor de omzetbelasting en kom je niet toe aan de vraag of de sportvrijstelling van toepassing is.44
Omdat het exploiteren van een zwembad erg duur is, verstrekt de gemeente vaak een subsidie als de exploitatie wordt uitbesteed. De exploitant kan de kosten namelijk niet altijd dekken door middel van de reguliere inkomsten. Omdat de gemeente vaak wel wil dat er een zwembad wordt geëxploiteerd, zal deze in de vorm van een subsidie helpen bij een eventueel tekort. Een nadere uitwerking van subsidies met betrekking tot de belastbaarheid voor de omzetbelasting staat weergegeven in hoofdstuk 5.
Daarnaast komt het vaak voor dat, los van de vraag wie de accommodatie in eigendom heeft, de exploitant van het zwembad de accommodatie ter beschikking stelt aan een derde persoon of instelling. Daarbij kan worden gedacht aan scholen voor schoolzwemmen, fysiotherapeuten voor fysiotherapeutische behandeling in het water, de brandweer voor oefeningen, de waterpolovereniging voor trainingen en wedstrijden enzovoorts.
Een zwembad kwalificeert in de meeste gevallen als sportaccommodatie en de terbeschikkingstelling daarvan kan inmiddels onder de sportvrijstelling vallen, waardoor de sportvrijstelling vaker van toepassing is bij zwembaden. Er moet echter wel naar de hoogte van de vergoeding worden gekeken om te bepalen of sprake is van een economische activiteit, al zal in de meeste gevallen wel sprake zijn van een hoger bedrag dan enkel een symbolische vergoeding.
43 HvJ EU 24 oktober 1996, ECLI:EU:C:1996:400, zaak C-317/94 (Elida Gibbs).
21
3.3. Deelconclusie
De eerste voorwaarde voor de sportvrijstelling is dat het moet gaan om diensten die nauw samenhangen met sport of lichamelijke opvoeding.
Er is geen definitie gegeven van sport of lichamelijke opvoeding voor de omzetbelasting, maar er zijn wel een aantal kaders geschetst in Europese jurisprudentie. Er moet meer zijn dan een te verwaarlozen lichamelijke component om te kunnen spreken van sport. Daarnaast moet er naar uiterlijke kenmerken worden gekeken en op basis daarvan worden beoordeeld of een accommodatie zich leent voor de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding. Deze criteria moeten per prestatie worden toegepast en zo moet per prestatie worden beoordeeld of de sportvrijstelling van toepassing is. In de meeste gevallen kan zwemmen worden gezien als sport.
Er is sprake van nauwe samenhang als de dienst niet in overheersende mate voor recreatief gebruik bestemd is en als de dienst zich leent voor beoefening van sport. Dit moet worden bezien vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. In ‘Město Žamberk’ is een ruime uitleg gegeven aan het begrip ‘nauwe samenhang’. Gezien dit arrest een zwembad (aquapark) betrof, zijn de aldaar benoemde punten zeer relevant en toepasbaar op het vraagstuk of en wanneer zwembaden onder de sportvrijstelling vallen. Daarnaast moet het arrest ‘Commissie tegen Nederland’ uit 2016 in acht worden genomen. Daar werd aangegeven dat alleen indien sprake is van één samengestelde prestatie, de overheersende elementen eruit moeten worden gehaald en op basis daarvan nauwe samenhang moet worden aangetoond. De elementen die geen nauwe samenhang met sport hebben, liften dan als het ware mee bij de vrijstelling. Als sprake is van meerdere verschillende prestaties kunnen ze niet meeliften.
Ook de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties kan onder de sportvrijstelling vallen, indien het onontbeerlijk is voor de sportbeoefening. Als een zwembad niet enkel is ingericht voor recreatief gebruik, waarbij moet worden gekeken naar alle objectieve uiterlijke kenmerken, is aan deze voorwaarde voldaan.
Daarnaast is het relevant om te kijken wat de tegenprestatie is voor de terbeschikkingstelling van de accommodatie. Indien deze symbolisch is, kan de sportvrijstelling niet van toepassing zijn, omdat deze prestatie niet binnen de omzetbelasting valt. Het is immers geen economische activiteit.
22
4.
Voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen
De tweede voorwaarde is dat de diensten moeten worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. Zie hoofdstuk 3 voor een uitwerking van de begrippen ‘sport’ en ‘lichamelijke opvoeding’.4.1. Voor personen
De term ‘personen’ zou kunnen impliceren dat de dienst moet worden verricht aan een natuurlijk persoon om de sportvrijstelling van toepassing te kunnen laten zijn. Maar de terminologie ‘voor personen’ impliceert dat de dienst niet direct aan de natuurlijke persoon moet worden verricht, maar dat dit ook indirect mag, bijvoorbeeld via een rechtspersoon. De dienst moet uiteindelijk bedoeld zijn voor natuurlijke personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen.
Het HvJ EU heeft daarover het volgende gezegd: lidstaten mogen geen beperkingen invoeren naargelang de ontvangers van de prestatie. De sportvrijstelling geldt dus niet alleen als de dienst wordt verricht aan particulieren, maar kan ook gelden als de dienst wordt verricht aan rechtspersonen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid.45 Daaruit kan geconcludeerd worden dat, indien een gemeente een sportaccommodatie ter beschikking stelt aan een stichting, en deze stichting gebruikt deze accommodatie om sportbeoefening mogelijk te maken voor natuurlijke personen, dat ook die terbeschikkingstelling aan die stichting (een rechtspersoon) kan vallen onder de sportvrijstelling. Uiteraard geldt dit enkel indien wordt voldaan aan de overige criteria.
4.2. Leden vs. niet-leden
Tot het moment van de wetswijziging kon de sportvrijstelling in Nederland enkel toepassing vinden als de prestatie werd verricht aan leden, dus personen die lid waren van een vereniging. Zoals al eerder aangegeven was dit een te beperkte uitleg, zo bleek uit het arrest ‘Bridport and West Dorset Golf Club’.46 Sinds de wijziging hoeft er geen sprake te zijn van leden, maar kan ook sprake zijn van niet-leden aan wie de prestatie wordt verricht.
In de praktijk worden vaak stichtingen opgericht om een sportaccommodatie te exploiteren. Dit is vaak het geval bij zwembaden. Uit de zwemmonitor 2012 blijkt dat dit in
45 HvJ EU 16 oktober 2008, ECLI:EU:C:2008:571, zaak C-253/07 (Canterbury Hockey Club), r.o. 39.
23
circa een kwart van de gevallen zo is.47 Aangezien stichtingen geen leden kunnen hebben48, vielen de zwembaden die door stichtingen werden geëxploiteerd voorheen niet onder de sportvrijstelling. Er was namelijk geen sprake van prestaties aan leden. Daarnaast blijkt uit de zwemmonitor 2012 dat zwembaden in bijna een derde van de gevallen worden geëxploiteerd door een BV of NV. Zowel een BV als een NV kent geen leden en viel voorheen dus niet onder de vrijstelling. Of zij nu wel onder de sportvrijstelling vallen hangt echter vooral af van de vraag of sprake is van een winstoogmerk, omdat dit veelal commerciële partijen zijn.
Het feit dat de diensten ook kunnen worden verricht aan rechtspersonen en aan niet-leden is in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit. Dit zou niet het geval zijn als onderscheid werd gemaakt tussen de mogelijke verschillende afnemers van de dienst.
4.3. Deelconclusie
De tweede voorwaarde voor de sportvrijstelling is dat de diensten moeten worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. Gezien de termen ‘sport’ en ‘lichamelijke’ opvoeding reeds in hoofdstuk 3 aan de orde zijn gekomen, ging het in dit hoofdstuk enkel om wat wordt verstaan onder ‘voor personen’.
Het maakt niet uit of de afnemer van de prestatie een natuurlijk persoon is of een andere rechtsvorm heeft, welke vorm dan ook. Dit vereiste zal dus geen problemen opleveren voor zwembaden. Gezien er daarnaast geen sprake meer hoeft te zijn van prestaties aan leden, levert dit ook geen belemmeringen meer op. Indien dus (uiteindelijk) wordt gepresteerd aan personen die aan sport doen, is voldaan aan dit vereiste.
47 Zie bijlage 1. 48 Art. 2:285 lid 1 BW.
24
5.
Door instellingen zonder winstoogmerk
De derde en laatste voorwaarde voor de sportvrijstelling is dat de diensten moeten worden verricht door instellingen zonder winstoogmerk. Deze voorwaarde bestaat uit twee componenten - instellingen en winstoogmerk - die hieronder worden uitgewerkt.
5.1. Instellingen
De diensten moeten door een instelling worden verricht. Het HvJ EU heeft aangegeven dat de vrijstellingen in de Btw-richtlijn autonome communautaire begrippen zijn die strikt dienen te worden uitgelegd. Vrijstellingen zijn afwijkend van de hoofdregel van het btw-stelsel, namelijk dat btw wordt geheven van de eindgebruiker. 49 Het HvJ EU was in eerste instantie van mening dat de term ‘instellingen’, zoals deze is neergelegd in art. 132 lid 1 sub m van de Btw-richtlijn, bewust is gekozen en dat door die woordkeuze enkel rechtspersonen onder de vrijstelling konden vallen.50 Naar aanleiding van het arrest ‘Bulthuis-Griffioen’ rijst de vraag: als inderdaad alleen rechtspersonen kwalificeren, waarom is dan niet gewoon gekozen voor de term ‘rechtspersonen’ in plaats van ‘instellingen’? Dat had onduidelijkheid kunnen voorkomen als de uitleg zo beperkt was.
Later is het HvJ EU op het arrest ‘Bulthuis-Griffioen’ teruggekomen. Dat is niet onverwachts gezien de gebruikte terminologie. In afwijking van wat werd geoordeeld in het arrest ‘Bulthuis-Griffioen’, stelde het HvJ EU vier jaar later dat uit het feit dat in artikel 13 letter a eerste lid van de Zesde Richtlijn,51 verschillende benamingen worden gebruikt, niet kan worden afgeleid dat alleen rechtspersonen in aanmerking kunnen komen voor de in die bepaling bedoelde vrijstellingen.52 De sportvrijstelling valt ook onder de aldaar genoemde vrijstellingen. De termen ‘inrichting’ en ‘organisatie’ omvatten volgens het HvJ EU ook natuurlijke personen die een onderneming exploiteren.53
Aldus kan het ook gaan om natuurlijke personen die een vrijgestelde sportdienst verrichten. Dat zij een onderneming moeten exploiteren is logisch, omdat de omzetbelasting een belasting is die wordt geheven van ondernemers. Als er geen sprake is van een ondernemer voor de omzetbelasting, wordt niet toegekomen aan eventuele vrijstellingen.
Dat niet alleen wordt gedoeld op rechtspersonen strookt ook met het beginsel van neutrale fiscaliteit, wat onlosmakelijk is verbonden met het btw-stelsel. Dit beginsel verzet zich
49 Zie o.a. HvJ EU 11 augustus 1995, ECLI:EU:C:1995:265, zaak C-453/93 (Bulthuis-Griffioen), r.o. 18-19. 50 HvJ EU 11 augustus 1995, ECLI:EU:C:1995:265, zaak C-453/93 (Bulthuis-Griffioen), r.o. 20.
51 De Zesde Richtlijn is ingetrokken op het moment van inwerkingtreding van de Btw-richtlijn (2006). 52 HvJ EU 7 september 1999, ECLI:EU:C:1999:390, zaak C-216/97 (Gregg), r.o. 18.
25
er namelijk tegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld voor de btw omdat zij een andere rechtsvorm hebben. Er wordt afbreuk gedaan aan dit beginsel, indien de toepassing van de vrijstelling wel zou afhangen van de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn activiteiten uitoefent.
Sinds het arrest ‘Gregg’, waarin het HvJ EU aangaf dat de term ‘instellingen’ niet beperkt is tot rechtspersonen, heeft het HvJ EU in meerdere arresten in dezelfde zin beslist.54
Bovenstaande duidt erop dat het begrip ‘instellingen’ ruim moet worden uitgelegd en dat iedere rechtsvorm onder de vrijstelling kan vallen, mits de instelling geen winst beoogt.
Voor rechtspersonen geldt dat er twee soorten zijn, namelijk de publiekrechtelijke en de privaatrechtelijke rechtspersonen. Met betrekking tot de term ‘instellingen’ heeft het HvJ EU daarover het volgende gezegd: publiekrechtelijke instellingen mogen niet worden uitgezonderd van de sportvrijstelling. In de nationale wet mag niet een voorwaarde worden gesteld dat de sportvrijstelling enkel kan gelden voor niet-publiekrechtelijke lichamen.55 In het arrest ‘London Borough of Ealing’ ging het om een overheidsinstelling die onder andere een zwembad exploiteerde en de vraag of de instelling voor deze exploitatiedienst onder de sportvrijstelling kon vallen. Deze overheidsinstelling mocht niet, enkel omdat het een publiekrechtelijke rechtspersoon was, hiervan worden uitgesloten. Dat betekent dat bijvoorbeeld een gemeente ook onder de sportvrijstelling kan vallen. Gezien het feit dat, zoals reeds benoemd, het in de praktijk vaak voorkomt dat een gemeente een zwembad exploiteert is dit relevant.
5.2. Winstoogmerk
Dat geen winst mag worden beoogd, is een vreemd element binnen de omzetbelasting. De enige rechtvaardiging voor dit criterium, het niet beogen van winst, heeft te maken met de omstandigheid dat het bij de sportvrijstelling (in dit geval) gaat om organisaties die als het ware buiten de ‘echte’ ondernemerssfeer liggen en dat het gaat om organisaties die vaak uitsluitend jegens particulieren presteren.56 Zoals reeds aangegeven dient de vrijstelling dan als het ware als een beperking van het ondernemersbegrip van artikel 7 Wet OB. Daarbij is in artikel 133 van de Btw-richtlijn de mogelijkheid geboden om de voorwaarde te stellen dat geen sprake mag zijn van een winstoogmerk.57 Van deze mogelijkheid heeft Nederland gebruik gemaakt.
54 HvJ EU 10 september 2002, ECLI:EU:C:2002:473, zaak C-141/00 (Kügler), r.o. 23. HvJ EU 3 april 2003, ECLI:EU:C:2003:192, zaak C-144/00 (Hoffmann), r.o. 15.
HvJ EU 6 november 2003, ECLI:EU:C:2003:595, zaak C-45-01 (Dornier), r.o. 20.
HvJ EU 26 mei 2005, ECLI:EU:C:2005:322, zaak C-498/03 (Kingcrest), r.o. 35.
55 HvJ EU 13 juli 2017, ECLI:EU:C:2017:544, zaak C-633/15 (London Borough of Ealing), r.o. 32. 56 Van Hilten & van Kesteren 2017, paragraaf 10.9.
26
Artikel 11 lid 3
In artikel 11 lid 3 Wet OB wordt verwezen naar enkele vrijstellingen uit artikel 11 Wet OB, zo ook naar de sportvrijstelling die staat benoemd in artikel 11 lid 1 onder e Wet OB. In het derde lid staat dat de sportvrijstelling alleen van toepassing kan zijn indien de ondernemer geen winst beoogt. Dit criterium moet worden beoordeeld op het niveau van de gehele instelling. Dit blijkt uit het arrest ‘Kennemer Golf & Country Club’. Daarin heeft het HvJ EU aangegeven dat niet moet worden gekeken naar de sportdiensten en of die diensten zonder winstoogmerk worden verricht, maar dat moet worden gekeken of de instelling in zijn totaliteit geen winstoogmerk heeft. Het enkele verrichten van één dienst, de sportdienst, zonder winstoogmerk is niet voldoende.58 Alle prestaties moeten gezamenlijk worden beoordeeld. Dit is, zoals in hoofdstuk 2 aangegeven, ook onderdeel van de wijziging van de sportvrijstelling. Voorheen stond er in de wet: ‘indien met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd’. Het winstoogmerk moest derhalve worden beoordeeld op het niveau van de prestatie. Om het winstoogmerk te kunnen beoordelen moeten nu ook de prestaties worden meegewogen die (vrijwel) niks met sportbeoefening te maken hebben.59
In de tweede volzin van artikel 11 lid 3 Wet OB staat dat in ieder geval het behalen van exploitatieoverschotten moet worden gezien als het beogen van winst. Daar is vervolgens ook weer een uitzondering op gemaakt. Indien die exploitatieoverschotten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht, is er alsnog geen sprake van een winstoogmerk.
Het systematisch streven naar overschotten is dus niet voldoende om te kunnen concluderen dat sprake is van een winstoogmerk.60 Het gaat er om waar deze overschotten voor worden aangewend. Dit vereiste komt voort uit een arrest van het HvJ EU, waarin wordt aangegeven dat geen winst mag worden beoogd om die vervolgens uit te keren aan de leden.61 Deze regel is ook vastgelegd in de Btw-richtlijn.62 Inmiddels is deze rechtsregel vastgelegd in de Nederlandse wet.
Op basis van het arrest ‘Kennemer Golf & Country’ en de wettekst kunnen zwembaden wel degelijk overschotten behalen en reserves opbouwen en nog steeds onder de sportvrijstelling vallen zolang de overschotten voor de juiste doeleinden worden aangewend. Aldus kan een zwembad een reservepot opbouwen die vervolgens kan worden gebruikt voor
58 HvJ EU 21 maart 2002, ECLI:ËU:C:2002:200, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), r.o. 21. 59 HvJ EU 21 maart 2002, ECLI:ËU:C:2002:200, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), r.o. 21. 60 HvJ EU 21 maart 2002, ECLI:ËU:C:2002:200, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), r.o. 24. 61 HvJ EU 21 maart 2002, ECLI:ËU:C:2002:200, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), r.o. 26. 62 Artikel 133 sub a Btw-richtlijn.
27
onvoorziene uitgaven (zoals reparaties of vervanging van dingen). Ook kan door een reservepot de continuïteit van het zwembad beter worden gewaarborgd op de lange termijn.
Artikel 11 lid 4
Ook in het nieuwe artikel 11 lid 4 Wet OB is een kader voor het begrip ‘winst beogen’ opgenomen. Deze inperking van het begrip geldt enkel voor de sportvrijstelling en niet voor andere vrijstellingen. In het vierde lid staat dat geen sprake is van een instelling die winst beoogt, indien:
a. de instelling direct of indirect bijdragen ontvangt die geen vergoeding vormen of een vergoeding vormen hoger dan de normale waarde voor een prestatie en de instelling zonder die bijdragen geen overschot zou behalen (sub a); of
b. aan de instelling direct of indirect een sportaccommodatie of een gedeelte daarvan ter beschikking wordt gesteld door een publiekrechtelijk lichaam dat ter zake van die terbeschikkingstelling niet ten minste de aan die accommodatie of het gedeelte daarvan toerekenbare integrale kosten aan zijn afnemer in rekening brengt (sub b).
Artikel 11 lid 4 sub a
Bij artikel 11 lid 4 sub a kan worden gedacht aan een zwembad die een jaarlijkse subsidie van de gemeente ontvangt voor de exploitatie van het zwembad. Dit komt in de praktijk geregeld voor. Uiteraard moet het wel gaan om een subsidie die geen vergoeding vormt of een vergoeding vormt die hoger is dan de normale waarde voor een prestatie, zoals in de wettekst is beschreven. Als dat het geval is én die subsidie is de reden dat er exploitatieoverschotten worden behaald, dan is er géén sprake van een winstoogmerk. In paragraaf 5.2.1. wordt verder ingegaan op subsidies en in hoeverre die van invloed zijn op het winstoogmerk.
Artikel 11 lid 4 sub b
Van artikel 11 lid 4 sub b kan bijvoorbeeld sprake zijn indien een zwembadexploitant niet zelf eigenaar is van het zwembad, maar bijvoorbeeld de gemeente. Zoals uit de zwemmonitor 2012 blijkt,63 komt dit geregeld voor. De gemeente verhuurt het pand in sommige gevallen aan de exploitant voor een zeer laag bedrag. Deze situatie kan onder sub b vallen. Wel moet sprake zijn van een vergoeding die meer is dan symbolisch, omdat anders geen sprake is van een economische prestatie.64
14 Zie bijlage 1.
28
Indien sprake is van een situatie zoals expliciet is omschreven in artikel 11 lid 3 of lid 4 Wet OB, is het in de meeste gevallen duidelijk of al dan niet sprake is van een winstoogmerk. Er moet enkel worden gekeken of aan de voorwaarden is voldaan. Voor alle (overige) gevallen, die niet expliciet staan beschreven, is dit niet altijd even duidelijk. De vraag is hoe die situaties moeten worden beoordeeld met betrekking tot het winstoogmerk. In de kern is geen sprake van een winstoogmerk, als geen sprake is van het systematisch streven naar winst. Dit staat ook weergegeven in de Btw-richtlijn.65
Jurisprudentie
In het arrest ‘Canterbury hockey club’ heeft het HvJ EU geoordeeld dat indien sprake is van handelingen van de ondernemer die er hoofdzakelijk toe strekken om extra opbrengsten te genereren, het winstoogmerk aanwezig is en de vrijstelling dus niet van toepassing kan zijn.66
Statuten
Of een instelling winst beoogt is afhankelijk van meerdere factoren, waaronder het statutaire doel van de instelling.67 De statuten kunnen een indicatie geven over het al dan niet aanwezig zijn van een winstoogmerk. Vaak staat in de statuten benoemd of een onderneming een winstoogmerk heeft. Uiteraard moet uit objectieve gegevens blijken of dit ook daadwerkelijk zo is. Het belang van wat in de statuten staat is aldus mogelijk beperkt. Dat volgt ook uit een uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam.68 Daarin had de exploitant van de ijsbaan het verlangen om winst te maken, maar volgens het hof kon dat verlangen niet in redelijkheid worden aangemerkt als het oogmerk om winst te behalen.
Feitelijke zeggenschapsverhoudingen
Daarnaast kunnen feitelijke zeggenschapsverhoudingen een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een winstoogmerk.
Het gerechtshof Amsterdam heeft een arrest gewezen in verband met het al dan niet aanwezig zijn van een winstoogmerk bij een stichting met één bestuurslid. 69 Omdat er maar één bestuurslid was, had het bestuurslid in zijn eentje alle zeggenschap. Het bestuurslid was ook als enige in vaste dienstbetrekking bij de stichting. Het Hof oordeelde dat sprake was van
65 Art. 133 sub a Btw-richtlijn.
66 HvJ EU 16 oktober 2008, ECLI:EU:C:2008:571, zaak C-253/07 (Canterbury Hockey Club), r.o. 33. 67 HvJ EU 21 maart 2002, ECLI:EU:C:2002:200, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), r.o. 27. 68 Hof Amsterdam 4 februari 2008, ECLI:NL:GHAMS:2008:BC5089, zaak 06/00490, r.o. 6.
29
een zodanige verwevenheid van belangen tussen het bestuurslid en de financiële resultaten van die stichting, dat het winststreven van dat bestuurslid aan de stichting diende te worden toegerekend.
Vervolgens gaf de minister van Financiën drie jaar later aan dat de hoogte van het salaris dat wordt uitbetaald in beginsel niet van belang is om te kunnen vaststellen of sprake is van een winstoogmerk. De uitbetaling van een salaris dat hoger is dan een normaal salaris voor een desbetreffende functie kan wel duiden op aanwezigheid van verwevenheid van de belangen. Datzelfde geldt voor salaris waarvan de hoogte afhankelijk is van het exploitatieresultaat.70 De Hoge Raad heeft een vergelijkbare uitspraak gedaan waar werd geoordeeld dat een ondernemer ook winst beoogt wanneer deze streeft naar voordelen die vervolgens ten gunste komen van personen die in een bijzondere betrekking staan ten opzichte van de onderneming en die een passende beloning voor verrichte prestaties te boven gaan.71
Deze arresten kunnen relevant zijn bij het bepalen of al dan niet sprake is van een winstoogmerk bij een zwembad die vaak wordt geëxploiteerd door een stichting.72
Uitkeringsverbod stichting
Zoals reeds meerdere malen aangegeven worden in de praktijk in circa een kwart van de gevallen stichtingen ingezet bij de exploitatie van zwembaden. Stichtingen kunnen winst slechts beperkt uitkeren in verband met hun zogeheten uitkeringsverbod.73 Dit uitkeringsverbod is een indicatie dat een stichting niet-winstbeogend is. Dit is niet per definitie het geval, omdat in artikel 11 lid 3 Wet OB expliciet staat omschreven dat wel sprake is van winst beogen als exploitatieoverschotten worden behaald en deze niet worden aangewend instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht. Aldus kan een stichting wel winst beogen.
5.2.1. Subsidies
Indien de zwembad-exploitant een subsidie ontvangt, kunnen de subsidievoorwaarden die gelden ook een rol spelen bij de beoordeling van het winstoogmerk. Zoals reeds aangegeven krijgen zwembaden geregeld subsidies vanuit de overheid omdat de kosten vaak hoger zijn dan de baten.
70 Mededeling ministerie van Financiën van 18 februari 1988, nr. VB88/39, punt 34. 71 HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4498, zaak 26801.
72 Zie bijlage 1. 73 Art. 2:285 BW.
30
De Hoge Raad heeft in 1987 een relevant arrest gewezen over subsidies in verhouding tot het winstoogmerk.74 Dit arrest ging over een BV die een zwembad exploiteerde. Gezien het feit dat in de praktijk circa een derde van de zwembaden wordt geëxploiteerd door een NV of BV is dit arrest relevant voor de praktijk.75 De exploitatie van het zwembad kon alleen winstgevend zijn met behulp van de subsidie die werd verstrekt, zonder die subsidie zou de BV dus verlies lijden. De Hoge Raad oordeelde hier, in tegenstelling tot het gerechtshof Arnhem, dat sprake was van een winstoogmerk. Dit winstoogmerk was aanwezig, ondanks dat de exploitatie enkel winstgevend was door het ontvangen van die subsidie. Indien die subsidies enkel waren bedoeld om het exploitatietekort aan te vullen, was het oordeel anders geweest. In deze zaak gaf de BV aan dat naar winst werd gestreefd en dat daarom bewust voor deze rechtsvorm was gekozen. Daarnaast bleek uit de statuten dat eventuele winst ‘ter beschikking was van de algemene vergadering’. Indien en voor zover sprake was van winst, kon de directie via de algemene vergadering besluiten tot uitkering van een interim-dividend, op rekening van het over het betrokken boekjaar te verwachten dividend. Naar aanleiding van een besluit van de algemene vergadering is over het jaar 1981 ook daadwerkelijk een dividend betaalbaar gesteld. Op basis van deze omstandigheden werd geconcludeerd dat er sprake was van een winstoogmerk. Tevens gaf de Hoge Raad aan dat de subsidie afhankelijk was van de intensiteit van het gebruik van het zwembad, zoals de openingsuren en het aantal bezoekers van het zwembad. Daarom vormde de subsidie een vast inkomensbestanddeel voor de instelling. De subsidie was hier niet gericht op het dekken van exploitatietekorten.
Daarnaast oordeelde de Hoge Raad in dit arrest dat indien enkel exploitatietekorten worden aangezuiverd en aldus nooit exploitatieoverschotten worden behaald, van winst beogen geen sprake is.76 Hiervan is zelfs geen sprake indien volgens de statuten winst wordt beoogd. Dit bewijst dat statuten enkel een indicatie kunnen geven over het winstoogmerk, maar niet bepalend zijn.
In 1999 wees de Hoge Raad wederom een relevant arrest.77 Hierin werd het volgende geoordeeld: in het geval dat een instelling een exploitatieoverschot behaalt en die instelling moet dat overschot uitbetalen aan de gemeente (degene die de subsidie in eerste instantie heeft verstrekt) tot maximaal het subsidiebedrag dat is ontvangen, dan is de subsidie uitsluitend bedoeld om exploitatietekorten te dekken. Er is dan geen sprake van een winstoogmerk. Dit
74 HR 1 juli 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7630, zaak 23 823. 75 Zie bijlage 1.
76 HR 1 juli 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7630, zaak 23 823. 77 HR 17 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA4525, zaak 33 988.
31
arrest is een relevant vervolg op het arrest uit 1987. Hier wordt een situatie geschetst waarin de subsidie uitsluitend bedoeld is om exploitatietekorten te dekken.
Beide arresten zijn oud, maar dienen relevant te worden beschouwd. De wettekst, zoals deze is weergegeven in artikel 11 lid 3 en lid 4 Wet OB, is in lijn met deze arresten. De arresten hebben hun werking niet verloren, gezien ze niet later gerepareerd zijn.
Daarnaast moet worden gekeken of een subsidie belast is of onbelast voor de btw. Daarvoor moet worden beoordeeld of de subsidie kwalificeert als een bedongen tegenprestatie of niet. Als het geen bedongen tegenprestatie is, blijft de subsidie buiten de berekening van de winst dan wel het exploitatieoverschot.
5.3. Deelconclusie
De derde en laatste voorwaarde voor de sportvrijstelling is dat de prestatie moet worden verricht door een instelling zonder winstoogmerk.
De term ‘instellingen’ moet ruim worden uitgelegd, zo bleek uit recente jurisprudentie van het HvJ EU. Niet alleen rechtspersonen kunnen hier onder vallen, maar ook natuurlijke personen. Dit is in overeenstemming met het beginsel van neutrale fiscaliteit. Ook wordt geen onderscheid gemaakt tussen publiekrechtelijke en privaatrechtelijke (rechts)personen. Beide kunnen onder deze vrijstelling vallen.
De instellingen kunnen enkel onder de sportvrijstelling vallen, indien zij geen winstoogmerk hebben. Dit moet worden beoordeeld op het niveau van de gehele instelling. Of daadwerkelijk winst wordt beoogd hangt sterk af van de feiten en omstandigheden. Er zijn veel elementen die bij deze beoordeling een rol kunnen spelen. Elke situatie moet op zichzelf worden beoordeeld. In artikel 11 lid 3 en 4 Wet OB is voor een aantal situaties specifiek in de wet bepaald dat geen sprake is van een winstoogmerk. Er is geen sprake van winst beogen indien:
- De instelling (in zijn geheel) niet systematisch naar winst streeft, dan wel geen winstoogmerk heeft;
- Er wel exploitatieoverschotten worden behaald, maar:
o de overschotten (moeten) worden gebruikt voor de instandhouding dan wel de verbetering van de nauw met sport samenhangende diensten; of
o die overschotten het gevolg zijn van (in)direct ontvangen subsidies (of andere onbelaste vergoedingen), of de ontvangen belaste bijdragen hoger zijn dan de normale waarde voor de daarvoor verrichte dienst.
