8. Aftrek van voorbelasting
8.1. Hoogte aftrek van voorbelasting
Tot welk bedrag een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting hangt af van de prestaties die hij verricht. De ondernemer kan niet-economische en economische (belaste en vrijgestelde) prestaties verrichten. Indien de ‘ondernemer’ uitsluitend niet-economische activiteiten verricht (bijvoorbeeld prestaties waar geen afdwingbare vergoeding tegenover staat)94, valt hij geheel buiten de btw-heffing. Hij kwalificeert in dat geval niet als ondernemer voor de omzetbelasting, waardoor nooit recht op aftrek van voorbelasting zal ontstaan. Een zwembad verricht bijvoorbeeld niet-economische activiteiten indien het zwembad ter beschikking wordt gesteld ‘om niet’. Er wordt dan geen vergoeding betaald voor het gebruik van het zwembad. Hiervan kan sprake zijn bij de terbeschikkingstelling van het zwembad aan een basisschool, zonder dat daarvoor een vergoeding hoeft te worden betaald. Dit komt in de praktijk voor.
Indien de ondernemer uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht, bestaat geen mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting.95 Indien de ondernemer uitsluitend belaste prestaties verricht, zijn de ingekochte goederen en diensten geheel toerekenbaar aan die belaste prestaties en bestaat volledig recht op aftrek van voorbelasting.96
Het wordt lastiger als de ondernemer zowel belaste prestaties als vrijgestelde of niet- economische prestaties verricht. In dat geval moet eerst worden toegerekend; er moet worden gekeken of bepaalde ingekochte goederen of diensten geheel toerekenbaar zijn aan vrijgestelde dan wel belaste dan wel niet-economische prestaties. Voor het deel dat toerekenbaar is, is geheel wel aftrek mogelijk bij belaste prestaties en geheel geen aftrek mogelijk voor vrijgestelde prestaties en niet-economische prestaties (omdat deze buiten de btw-heffing blijven). Alle ingekochte goederen en diensten die niet kunnen worden toegerekend, maar worden gebruikt voor belaste én vrijgestelde prestaties, worden bestempeld als ‘gemengd gebruik’. De aan de ondernemer in rekening gebrachte voorbelasting moet dan worden gesplitst.97
94 HvJ EU 3 maart 1994, ECLI:EU:C:1994:80, zaak C-16/93, (Tolsma).
95 Art. 15 lid 6 Wet OB jo. art. 11 lid 1 sub b uitvoeringsbeschikking Wet OB (voor vrijgestelde prestaties). 96 Art. 15 lid 6 Wet OB jo. art. 11 lid 1 sub a uitvoeringsbeschikking Wet OB.
42
8.1.1. Pre pro rata
De zogenoemde ‘pre pro rata’ is de eerste berekening die moet worden gemaakt bij gemengd gebruik. Deze stap kan echter worden overgeslagen indien enkel sprake is van economische prestaties (vrijgestelde en belaste prestaties). Zodoende is deze berekening enkel van toepassing als de ondernemer naast economische prestaties ook niet-economische prestaties verricht. Bij deze berekening wordt gekeken naar de verhouding tussen economische prestaties en niet- economische prestaties. Hierover is zowel in de Btw-richtlijn als in de Nederlandse Wet OB niets geregeld. Wel heeft het HvJ EU in het arrest ‘Securenta’ wat over een verdeelsleutel gezegd98; er zijn meerdere soorten verdeelsleutels mogelijk en de lidstaten mogen daar zelf op toezien.99
De Hoge Raad heeft met betrekking tot de pre pro rata zeer recent een relevant arrest gewezen.100 Het ging in die zaak om een gemeente die een sporthal bezat. Deze sporthal werd aan derden ter beschikking gesteld; zowel tegen een vergoeding (economische prestatie) als om niet (niet-economische prestatie). De vraag die hier centraal stond was hoe de verhouding voor de aftrek van voorbelasting moest worden bepaald in die situatie. Voordat de Hoge Raad daarover uitspraak deed, heeft de Advocaat-Generaal daarover het één en ander gezegd. De A- G gaf aan dat in artikel 15 lid 6 Wet OB jo. artikel 11 uitvoeringsbeschikking Wet OB een regeling is opgenomen voor de aftrek van voorbelasting in het geval dat een ondernemer goederen en diensten aanschaft die zowel gebruikt worden voor belaste als onbelaste handelingen. De A-G is van mening dat de rechter in onderhavige situatie moet aansluiten bij de nationale regels die gelden voor gemengd gebruik bij belaste en vrijgestelde handelingen.101 Dit houdt in dat in eerste instantie de omzetverhouding het aftrekrecht bepaalt en dat het werkelijk gebruik van de goederen en diensten bepalend is indien dit tot een nauwkeuriger resultaat leidt.102 Aangezien geen omzet wordt behaald met de niet-economische prestaties, moet het werkelijk gebruik als maatstaf worden gebruikt. Een geschikte methode daarvoor is de verhouding tussen het aantal uren waarin de sportzalen belast worden gebruikt en het totaal aantal werkelijke gebruiksuren. De uren waarin de sportzalen geheel niet ter beschikking worden gesteld, kunnen volgens de A-G niet worden aangemerkt als uren waarin de sportzaal belast wordt gebruikt. Deze zogenoemde ‘leegstandsuren’ moeten dus geheel buiten beschouwing worden gelaten en niet worden meegenomen bij de berekening.103
98 HvJ EU 13 maart 2008, ECLI:EU:C:2008:166, zaak C-437/06, (Securenta). 99 HvJ EU 13 maart 2008, ECLI:EU:C:2008:166, zaak C-437/06, (Securenta), r.o. 38. 100 HR 10 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:22, zaak 18/00350.
101 A-G HR 18 december 2018, ECLI:NL:PHR:2018:1396, zaak 18-00350. 102 Art. 15 lid 6 Wet OB jo. art. 11 lid 2 uitvoeringsbeschikking Wet OB.
43
De Hoge Raad geeft vervolgens aan dat een berekeningsmethode moet worden gebruikt die objectief weergeeft welk deel van de kosten daadwerkelijk is toe te rekenen aan economische activiteiten en niet-economische activiteiten. Er moet in ieder geval worden gewaarborgd dat aftrek slechts mogelijk is voor het bedrag van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor dat recht op aftrek bestaat. Van belang is dat objectief wordt weergegeven welk deel van de totale kosten daadwerkelijk is toe te rekenen aan de economische activiteiten dan wel de niet-economische activiteiten die worden verricht.
De Hoge Raad is net als de A-G van mening dat in de onderhavige situatie gebruik moest worden gemaakt van een verdeelsleutel die is gebaseerd op de verhouding tussen het daadwerkelijk aantal uren belaste verhuur en het totale aantal uren daadwerkelijk gebruik. Dat is een nauwkeurig en objectief criterium voor het bepalen van de omvang van het aftrekrecht.104 Er moet niet worden gekeken naar de bestemming van de uren waarin de zalen beschikbaar worden gesteld voor gebruik, omdat dat een minder objectief beeld geeft. Dit betekent dat eventuele leegstandsuren niet moeten worden meegenomen in de berekening.
In het geval van exploitatie van zwembaden kan worden aangesloten bij de regels die voortvloeien uit bovenstaand arrest. Er moet worden bepaald hoeveel dagen (of uren) per jaar het zwembad wordt gebruikt voor economische prestaties en dit moet worden gedeeld door het totaal aantal dagen (of uren) in het jaar dat het zwembad wordt gebruikt voor alle activiteiten samen. De uitkomst wordt vermenigvuldigd met 100%. Enkel voor dat deel bestaat een mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting. Per definitie is geen aftrek mogelijk voor het deel van de niet-economische prestaties.
8.1.2. Pro rata
De ‘pro rata’ is de tweede berekening die moet worden gemaakt bij gemengd gebruik. Hier wordt gekeken naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde prestaties. De hoofdregel is dat voor aftrek in aanmerking komt: ‘het deel van de voorbelasting overeenkomstig de verhouding tussen de totale vergoedingen voor belaste handelingen en de totale vergoedingen voor vrijgestelde handelingen.105 De totale vergoedingen voor de belaste prestaties moeten worden gedeeld door de totale vergoedingen voor alle economische activiteiten (belast en vrijgesteld). De uitkomst wordt vermenigvuldigd met 100%. In het bedrag van de totale
104 HR 10 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:22, zaak 18/00350, r.o. 2.4.3. 105 Art. 15 lid 6 Wet OB jo. art. 11 lid 1 sub c uitvoeringsbeschikking Wet OB.
44
vergoedingen moeten alleen subsidies worden meegenomen voor zover zij belast zijn. De onbelaste subsidies worden hier niet in meegenomen.106
Er kan van bovenstaande regel worden afgeweken. Indien het aannemelijk is dat het werkelijke gebruik afwijkt van de verhouding, zoals blijkt uit bovenstaande berekening, wordt gekeken naar het werkelijke gebruik.107 Een berekening op basis van het werkelijke gebruik zal worden toegepast als de ondernemer of Belastingdienst aantoont dat een berekening op basis van werkelijke gebruik zuiverder is.
Indien sprake is van economische én niet-economische prestaties moet, zoals reeds aangegeven, zowel de pre pro rata-berekening als de pro rata-berekening worden toegepast. Met de pre pro rata wordt berekend welk deel van de voorbelasting mag worden toegerekend aan de economische prestaties en mogelijk voor aftrek in aanmerking komt. Op dat deel dat toerekenbaar is aan economische prestaties, wordt vervolgens de pro rata toegepast. Daarmee wordt bepaald tot hoeveel vooraftrek het zwembad in totaal gerechtigd is in verband met de ingekochte goederen en diensten die gemengd worden gebruikt.
Zoals hierboven aangegeven kan de pre pro rata-berekening over worden geslagen, indien enkel sprake is van economische prestaties. In dat geval wordt enkel gekeken naar de pro rata-berekening.
8.1.3. Herziening
De berekeningen dienen ieder jaar opnieuw te worden toegepast om de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Begin van ieder jaar moet een realistische inschatting worden gemaakt van de gegevens die nodig zijn in de berekeningen (zoals hoogte vergoedingen). Aan het eind van het jaar moet worden gecontroleerd of de schattingen juist zijn geweest of dat een herberekening moet plaatsvinden.108 Dit kan leiden tot een (aanvullende) teruggaaf, dan wel een (aanvullende) betaling. Bij investeringsgoederen spelen de herzieningsregels een rol in latere jaren bij de mogelijkheid tot aftrek. De aftrek is in dat geval nog niet definitief na het eerste jaar. De regels die hiervoor gelden staan weergegeven in artikel 13 en artikel 13a uitvoeringsbeschikking Wet OB. Kort samengevat staat daar dat de aftrek van voorbelasting, indien sprake is van investeringsgoederen, over roerende zaken nog vier jaar moet worden herzien en van onroerende zaken nog 9 jaar na het jaar van ingebruikname. Elk
106 Zie o.a. HvJ EU 16 februari 2012, ECLI:EU:C:2012:94, zaak C-25/11, (Varzim Sol), r.o. 43. 107 Art. 15 lid 6 Wet OB jo. art. 11 lid 2 uitvoeringsbeschikking Wet OB.
45
jaar moet dan worden gekeken of de aftrek die in eerste instantie is genoten achteraf bezien wel juist is.
8.2. Deelconclusie
Al klinkt de term ‘vrijstelling’ in eerste instantie als iets positiefs, dit is niet altijd het geval binnen de omzetbelasting. Door het verrichten van vrijgestelde prestaties, verliest een ondernemer zijn mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting. Gezien het feit dat meer zwembaden onder de sportvrijstelling vallen per 1 januari 2019, kan een groot deel van de zwembaden vanaf dat moment geen aftrek van voorbelasting meer genieten (in ieder geval voor zover zij vrijgesteld zijn gaan presteren). Dit kan worden gezien als extra kostenpost voor de zwembaden. Als zwembaden hierdoor in de knel komen wat betreft de verhouding tussen kosten en baten, kan het zijn dat ervoor wordt gekozen de toegangsprijzen te verhogen. Gevolg daarvan is dat sport juist niet wordt gestimuleerd, omdat het duurder wordt. Het kan zijn dat zwembaden een subsidie ontvangen, zodat geen verlies wordt geleden. In dat geval is de kans groot dat zwembaden hun toegangsprijs niet hoeven te verhogen als gevolg van de verruiming van de sportvrijstelling.
Om de hoogte van de aftrek van voorbelasting te bepalen moet eerst worden gekeken welke soort prestaties het zwembad verricht. Vervolgens moet worden gekeken naar de ingekochte diensten en goederen van het zwembad en moet worden bepaald waarvoor deze diensten of goederen worden gebruikt. Derhalve moet er worden gekeken of de ingekochte goederen of diensten kunnen worden toegerekend aan belaste dan wel vrijgestelde prestaties. Dit is bepalend voor de mogelijkheid tot aftrek.
Indien niet kan worden toegerekend, is sprake van gemengd gebruik. Er zijn dan twee berekeningen van toepassing; de ‘pre pro rata’ en de ‘pro rata’. Hieruit volgt, voor die ‘gemengde’ diensten en goederen, hoeveel aftrek het zwembad hierover mag genieten.
Indien het zwembad investeringsgoederen heeft ingekocht, moet het gebruik van deze goederen nog vier respectievelijk negen jaar worden gevolgd. Indien nodig, dient herziening plaats te vinden.
46