Staatssteun en fiscale rulings:
Waar gaat dat heen?
Naam: Alessandro Farris
Begeleider: dhr. prof. dr. mr. H. Vermeulen
Abstract
In deze scriptie doet de auteur descriptief onderzoek naar de opvattingen en visie van de Europese Commissie aangaande fiscale rulings en staatssteun en onderzoekt daarbij normatief of dat deze opvattingen en visie in overeenstemming zijn met de algemeen geaccepteerde betekenis van staatssteun door de opvattingen in de literatuur aangaande dit onderwerp te bespreken. De hieruit afgeleide knelpunten zullen uiteengezet en beoordeeld worden waarna vervolgens nog een prescriptief advies zal worden gegeven. De auteur bespreekt hierbij de Mededeling van de Commissie over staatssteun bij de directe belastingen van 1998, de Ontwerpmededeling en finale Mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” van respectievelijk 2014 en 2016, de Working Paper aangaande staatssteun en fiscale rulings en de definitieve beschikkingen van de Commissie welke zijn voortgekomen uit het onderzoek naar de rulingpraktijk van de lidstaten. De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt dan ook: “Wat zijn de opvattingen en de visie die de Europese Commissie sinds 2013 heeft gevormd aangaande staatssteun en fiscale rulings, en zijn deze ook in overeenstemming met de algemeen geaccepteerde betekenis van staatssteun?”.
De conclusie van het onderzoek komt er samengevat op neer dat de Commissie meent dat fiscale rulings niet in strijd komen met het staatssteunverbod indien in de rulings verrekenprijzen of de belastbare winst worden vastgesteld welke in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst opleveren. Daarbij moet geconcludeerd worden dat de opvattingen en visie van de Europese Commissie met betrekking tot het vaststellen van verboden staatssteun bij fiscale rulings op een aantal punten niet volledig in overeenstemming zijn met de algemeen geaccepteerde betekenis van staatssteun. Zo maakt de Commissie gebruik van een Europees zakelijkheidsbeginsel bij haar beoordeling terwijl het bestaan hiervan plausibel is, verdedigt zij dit Europese zakelijkheidsbeginsel onder andere door een arrest van het Hof van Justitie uit zijn verband te trekken en maakt zij bij haar beoordeling enigszins willekeurig gebruik van de OESO Transfer Pricing Guidelines ondanks dat deze niet bindend zijn voor lidstaten. Verder maakt de Commissie bij haar beoordelingen van individuele rulings gebruik van een vermoeden van selectiviteit, waardoor haar argumentatie aangaande het selectiviteitscriterium soms enigszins tekortschiet. Verder bespreekt de auteur ook nog de vergelijkbaarheid van groepsentiteiten en onafhankelijke entiteiten.
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 4 2. Achtergrond ... 6 2.0. Inleiding ... 6 2.1. Achtergrond ... 6 2.2. Samenvatting ... 10 3. De Europese Commissie ... 11 3.0. Inleiding ... 113.1. Mededeling van de Europese Commissie over staatssteun bij de directe belastingen van 1998 11 3.2 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” van 2014 ... 12
3.3 Mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” van 2016 ... 13
3.3.1. Voordeel ... 14
3.3.2. Selectiviteit ... 15
3.3.2.1. Fiscale rulings en schikkingen met de belastingdienst ... 16
3.4. Working Paper aangaande staatssteun en fiscale rulings ... 20
3.5. Definitieve beschikkingen van de Europese Commissie ... 22
3.5.1. Starbucks ... 23
3.5.2. Fiat Finance and Trade ... 27
3.5.3. De Belgische belastingregeling voor overwinst ... 29
3.5.4. Apple ... 33
3.6. Samenvatting ... 38
4. Knelpunten ... 39
4.0. Inleiding ... 39
4.1. Het voordeelcriterium ... 39
4.1.1. Het Europese zakelijkheidsbeginsel ... 39
4.1.1.1. Het Forum 187 Arrest ... 41
4.1.1.2. Het gebruik van de OESO Transfer Pricing Guidelines ... 42
4.2. Het selectiviteitscriterium ... 43
4.2.1. Vermoeden van selectiviteit ... 43
4.2.2. Groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen ... 44
4.3. Samenvatting ... 45
5. Een Gibraltarese benadering ... 47
6. Conclusie ... 49 7. Literatuurlijst ... 51 7.1. Aangehaalde literatuur ... 51 7.2. Geraadpleegde literatuur ... 53 8. Jurisprudentielijst ... 56
1. Inleiding
In de wereld van de belastingadviespraktijk, maar ook daarbuiten, is de term ‘paying a fair share’ tegenwoordig een gevestigd begrip. Multinationals zouden een eerlijk aandeel aan belasting moeten bijdragen, maar de idee heerst dat dit niet altijd het geval is. Middels fiscale rulings zouden multinationals kunnen ontkomen aan het betalen van deze ‘fair share’. Het is dus niet verwonderlijk dat de Europese Commissie (“Commissie”) in 2013 is begonnen met een onderzoek naar de verenigbaarheid van de door enkele lidstaten van de Europese Unie afgegeven fiscale rulings met het staatssteunverbod zoals neergelegd in artikel 107, eerste lid, VWEU. Tot dusver heeft dit geleid tot een uitbreiding van het onderzoek naar alle lidstaten van de Europese Unie, vier definitieve beschikkingen van de Commissie en nog drie openstaande formele onderzoeken aangaande afgegeven fiscale rulings. Daarnaast heeft de Commissie in 2016 een mededeling uitgebracht waarin een overzicht wordt gegeven van de jurisprudentie van het Hof van Justitie en het Gerecht betreffende de sleutelbegrippen aangaande staatssteun en de interpretatie hierop van de Commissie.1 Verder heeft de Commissie nog een Working Paper uitgebracht welke specifiek ingaat op fiscale rulings binnen het staatssteunkader.2
Dit alles zou een goed beeld moeten schetsen van het beleid van de Commissie en dier opvattingen aangaande de verenigbaarheid van fiscale rulings en staatssteun. De Commissie heeft echter veel kritiek gekregen vanuit onder andere de bedrijfswereld en de academische gemeenschap op de interpretatie van het toepassen van het staatssteunleerstuk in haar beschikkingen. Deze kritiek ziet onder andere op de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel
en het gebruik van de OESO Transfer Pricing Guidelines door de Commissie.3 Hierdoor komt
de vraag op wat de opvattingen en de visie precies zijn van de Commissie met betrekking tot staatssteun en fiscale rulings en of die wel in overeenstemming zijn met de algemeen geaccepteerde betekenis van staatssteun. Op deze vraag zal dit onderzoek zich richten. Mijn onderzoeksvraag luidt dan ook: “Wat zijn de opvattingen en de visie die de Europese Commissie sinds 2013 heeft gevormd aangaande staatssteun en fiscale rulings, en zijn deze ook in overeenstemming met de algemeen geaccepteerde betekenis van staatssteun?”.
1 Mededeling van de Commissie betreffende het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PbEU 2016/C 262/01), punt 1.
Deze onderzoeksvraag zal beantwoord worden door eerst descriptief onderzoek te doen naar de opvattingen en de visie van de Commissie aangaande staatssteun en fiscale rulings. Hierna zal normatief onderzocht worden of dat deze opvattingen en visie in overeenstemming zijn met de algemeen geaccepteerde betekenis van staatssteun. De hieruit afgeleide knelpunten zullen uiteengezet en beoordeeld worden waarna vervolgens nog een prescriptief advies zal worden gegeven aangaande een naar mijn mening andere benaderwijze die de Commissie had kunnen hanteren bij het bestrijden van staatssteun bij fiscale rulings.
Allereerst zal er in hoofdstuk 2 meer achtergrondinformatie gegeven worden over staatssteun en fiscale rulings, vervolgens zullen in hoofdstuk 3 de relevante mededelingen en Working Paper van de Commissie besproken worden waarna ingegaan wordt op de definitieve beschikkingen van de Commissie. De hieruit vergaarde informatie wordt vervolgens in hoofdstuk 4 naast de opvattingen in de literatuur gelegd om de knelpunten in de opvattingen van de Commissie uiteen te zetten en te beoordelen. Hierna wordt in hoofdstuk 5 nog het prescriptieve advies gegeven waarna wordt afgesloten met een conclusie in hoofdstuk 6.
2. Achtergrond
2.0. InleidingIn onderstaand hoofdstuk zal achtergrondinformatie verschaft worden betreffende het onderzoek van de Commissie naar staatssteun bij fiscale rulings. Er zal onder andere kort worden ingegaan op de staatssteuncriteria en op de betekenis en het nut van fiscale rulings. 2.1. Achtergrond
Door middel van fiscale rulings kunnen belastingplichtigen van tevoren zekerheid verkrijgen van de betreffende belastingautoriteit aangaande de toepassing van wet- en regelgeving op het gebied van belastingen. Op deze wijze kunnen belastingplichtigen de voor hen belangrijke transacties aangaan zonder achteraf alsnog in discussie te moeten met de belastingautoriteit en geconfronteerd te worden met een afwijkende belastingaanslag. Rulings worden onder andere ingezet om ‘Advance Pricing Agreements’ (“APA’s”) te sluiten met de belastingautoriteit. In deze rulings worden afspraken gemaakt over de vaststelling van de verrekenprijzen tussen gelieerde entiteiten en over de in verband hiermee vast te stellen belastbare winst. Veel staten zijn de mening toegedaan dat diensten en goederen moeten worden vastgesteld op een zakelijke prijs. Het vaststellen van een zakelijke prijs is een ingewikkeld proces en vindt in veel lidstaten plaats aan de hand van de OESO Transfer Pricing Guidelines.4 Middels deze methoden wordt vaak een verrekenprijs vastgesteld welke binnen een bepaalde bandbreedte ligt. Bij het vaststellen van de verrekenprijzen zit een bepaalde mate van vrijheid waardoor de mogelijkheid kan ontstaan dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld ten opzichte van vergelijkbare belastingplichtigen. Een groep van ondernemingen kan op deze wijze trachten om winsten te alloceren naar laagbelaste belastingjurisdicties en verliezen te alloceren naar hoogbelaste belastingjurisdicties door aan de onderkant van de bandbreedte te gaan zitten, of juist aan de bovenkant, of zelfs door de gehele berekening an sich te beïnvloeden. Deze wijze van belastingontwijking staat ook wel bekend als ‘base erosion and profit shifting’ en wordt ook bestreden in het ‘Base Erosion and Profit Shifting’ project actiepunt vijf van de OESO.5
4 DG Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings, punt 10.
5 OECD (2015), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
In 2013 begon de Commissie met een onderzoek naar de door enkele lidstaten van de Europese Unie afgegeven fiscale rulings.6 Het belang werd hiervan nogmaals onderstreept toen in november 2014 de onthullingen van de Luxleaks uitkwamen. In december 2014 breidde de Commissie het onderzoek vervolgens uit naar alle lidstaten van de Europese Unie waarbij informatie werd opgevraagd over de fiscale rulingpraktijk van de lidstaten en werd er om een lijst gevraagd van alle bedrijven waaraan fiscale rulings zijn afgegeven tussen 2010 en
2013.7 Eurocommissaris Margrethe Vestager vermelde daarbij:
“We need a full picture of the tax rulings practices in the EU to identify if and where competition in the Single Market is being distorted through selective tax advantages. We will use the information received in today's enquiry as well as the knowledge gained from our ongoing investigations to combat tax avoidance and fight for fair tax competition.”8
De Commissie heeft sindsdien meer dan 1000 rulings bekeken, waarvan ook 600 rulings uit de Luxleaks onthullingen.9 Tot nu toe heeft de Commissie vier definitieve beschikkingen gegeven, waartegen overigens ook beroep bij het Gerecht is aangetekend, aangaande Apple (Ierland),10 Fiat Finance and Trade (Luxemburg),11 Starbucks (Nederland)12 en de Belgische belastingregeling voor overwinst van België13 en staan er nog drie formele onderzoeken open
naar Amazon (Luxemburg),14 Mc Donald’s (Luxemburg)15 en GDF Suez (ENGIE) (België).16
6 European Commission – Press release, ‘State aid: Commission extends information enquiry on tax rulings practice to all Member States’, 17 december 2014, IP/14/2742.
7 European Commission – Press release, IP/14/2742. 8 European Commission – Press release, IP/14/2742. 9 Working Paper, punt 6.
10 Commission Decision (EU) 2017/1283 of 30 August 2016 on State aid SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) implemented by Ireland to Apple (notified under document C(2017) 5605), (PbEU 2017/L 187/1). 11 Commission Decision (EU) 2016/2326 of 21 October 2015 on State aid SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) which Luxembourg granted to Fiat (notified under document C(2015) 7152), (PbEU 2016/L 351/1).
12 Commission Decision (EU) 2017/502 of 21 October 2015 on State aid SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) implemented by the Netherlands to Starbucks (notified under document C(2015) 7143), (PbEU 2017/L 83/38). 13 Commission Decision (EU) 2016/1699 of 11 January 2016 on the excess profit exemption State aid scheme SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) implemented by Belgium (notified under document C(2015) 9837), (PbEU 2016/L 260/61).
14 State aid – Luxembourg – State aid SA.38944 (2014/C) (2014/NN) – Alleged aid to Amazon – Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union, (PbEU 2015/C 044/13).
15 State aid – Luxembourg – State aid SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) – Alleged aid to McDonald’s – Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union, (PbEU 2016/C 258/11).
16 State aid – Luxembourg – State aid SA.44888 (2016/NN) (ex 2016/EO) – Luxembourg – Possible State aid in favour of GDF Suez – Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union, (PbEU 2017/C 036/13).
De Commissie heeft in de onderzoeken onderzocht of dat de afgegeven fiscale rulings in strijd waren met het verbod op staatssteun zoals geformuleerd in artikel 107, eerste lid, VWEU. Het verbod op staatssteun heeft als doel een eerlijke mededinging te waarborgen in de interne markt van de Europese Unie.17 De tekst van artikel 107, eerste lid, VWEU luidt:
“Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”
Over het algemeen wordt aangenomen dat voldaan moet zijn aan de volgende voorwaarden om te kunnen spreken van verboden staatssteun: (1) het moet gaan om een financieel voordeel, (2) afkomstig van de staat of middels staatsmiddelen bekostigd en overigens ook toerekenbaar aan die staat, (3) welke de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen (4) en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. (5) Daarnaast dient dit voordeel selectief te zijn verleend aan bepaalde ondernemingen, goederen of diensten.
In 1998 gaf de Commissie een mededeling uit waarin zij de toepassing van de staatsteunmaatregelenregels bij de directe belastingen uiteenzette en haar visie gaf over wanneer sprake is van een fiscale maatregel welke staatssteun vormt.18 Ondanks dat er in de Mededeling van 1998 niet specifiek ingegaan werd op fiscale rulings bevat zij alsnog enkele belangrijke passages.19 In de daaropvolgende zestien jaar vonden belangrijke ontwikkelingen plaats op het gebied van verboden staatssteun en dus was de Mededeling van 1998 na verloop van tijd achterhaald.20 In januari 2014 werd dan ook een ontwerpmededeling van de Commissie ter consultatie gepubliceerd betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van
artikel 107, eerste lid, VWEU.21 Deze ontwerpmededeling bevatte zelfs een apart onderdeel
voor fiscale schikkingen en fiscale rulings. Twee jaar later, op 19 juli 2016, kwam vervolgens de finale Mededeling van 2016 uit welke de Mededeling van 1998 verving.22 Het is hierbij
17 Preambule en artikel 3, eerste lid, onder b, VWEU.
18 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen 31998Y1210(01) (PbEU 98/C 384/03). 19 Zie ook paragraaf 3.1.
20 Zie ook Quigley, Intertax 2012, p. 112-119.
21 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip "staatssteun" in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU COM 2014.
van belang op te merken dat tussen de uitgave van de Ontwerpmededeling van 2014 en de finale Mededeling van 2016 veel gebeurd is. Zo had de Commissie formele onderzoeken geopend naar Apple,23 Fiat,24 Starbucks,25 Amazon26, de Belgische belastingregeling voor overwinst27 en Mc Donalds28 en in drie van deze onderzoeken had de Commissie ook al definitieve beschikkingen gegeven. In de finale Mededeling van 2016 maakt de Commissie duidelijk hoe zij artikel 107, lid 1, VWEU, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie en het Gerecht, interpreteert.29 Daarnaast gaat zij ook in op onderwerpen die nog niet zijn onderzocht door het Hof van Justitie en het Gerecht en zet daarbij uiteen hoe zij meent dat op deze onderwerpen zou moeten worden besloten.30 Wederom is een aparte paragraaf gewijd aan fiscale schikkingen en fiscale rulings.31 Daarnaast is op 3 juni 2016 nog een aparte Working Paper door de Commissie uitgebracht welke speciaal ingaat op staatssteun en fiscale rulings.
Uit de Mededelingen, Working Paper en definitieve beschikkingen zou een duidelijk beeld naar voren moeten komen over wat de visie van de Commissie is aangaande staatssteun en fiscale rulings. Dat wil echter nog niet zeggen dat deze visie ook werkelijkheid wordt. Ondanks dat het staatssteunverbod een middel is met veel potentieel om schadelijke belastingpraktijken tegen te gaan, heeft het ook grenzen. Het staatssteunverbod is in eerste instantie een maatregel welke het doel heeft de effecten van staatssteun te voorkomen of ongedaan te maken. Waar de Commissie verder gaat en middels haar controlebevoegdheden probeert haar eigen beleidsvisie tot recht te verheffen overschrijdt zij de grenzen van de mogelijkheden van het staatssteunverbod. De Commissie zou moeten verzekeren deze grens niet te overschrijden, ook niet indien zij de idee heeft dat er een gebrek is aan effectieve Europese wetgeving om grondslaguitholling en winstverschuivingen tegen te gaan.
23 State aid – Ireland – State aid SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) – Alleged aid to Apple – Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union, (PbEU 2014/C 369/22).
24 State aid – Luxembourg – State aid SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN) – Alleged aid to FFT – Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union, (PbEU 2014/C 369/37).
25 State aid – Netherlands State aid SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Alleged aid to Starbucks – Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union, (PbEU 2014/C 460/11).
26 Alleged aid to Amazon (PbEU 2015/C 044/13).
27 State aid – Belgium – State aid SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Excess profit tax ruling system in Belgium – Article 185§ 2(b) CIR92 – Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union, (PbEU 2015/C 188/24).
28 Alleged aid to McDonald’s (PbEU 2016/C 258/11). 29 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 3. 30 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 3.
2.2. Samenvatting
Belastingplichtigen kunnen door middel van fiscale rulings van tevoren zekerheid verkrijgen van de betreffende belastingautoriteit aangaande de toepassing van wet- en regelgeving op het gebied van belastingen. In fiscale rulings worden onder andere APA’s overeengekomen. Deze fiscale rulings kunnen resulteren in staatssteun indien is voldaan aan de staatssteuncriteria. In 2013 is de Commissie begonnen met een intensief onderzoek naar de rulingpraktijk van de lidstaten en heeft daarbij onderzocht of dat de afgegeven fiscale rulings in strijd kwamen met het verbod op staatssteun zoals geformuleerd in artikel 107, eerste lid, VWEU. De Commissie heeft daarbij vier definitieve beschikkingen gegeven en werkt momenteel nog aan drie formele onderzoeken. Daarnaast heeft de Commissie in 2016 de meest recente Mededeling uitgebracht aangaande staatssteun en een Working Paper welke specifiek ingaat op staatssteun en fiscale rulings. Uit de hierboven aangehaalde mededelingen, Working Paper en definitieve beschikkingen zou een duidelijk beeld naar voren moeten komen van wat de visie van de Commissie is aangaande staatssteun en fiscale rulings. In het volgende hoofdstuk wordt hierop dieper ingegaan.
3. De Europese Commissie
3.0. InleidingIn onderstaand hoofdstuk zal worden ingegaan op de opvattingen en de visie van de Commissie aangaande staatssteun en fiscale rulings. Deze zullen afgeleid worden uit de Mededeling van de Commissie over staatssteun bij de directe belastingen van 1998, de Ontwerpmededeling en finale Mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” van respectievelijk 2014 en 2016, de Working Paper aangaande staatssteun en fiscale rulings en de definitieve beschikkingen van de Commissie welke zijn voortgekomen uit het onderzoek van de Commissie naar de rulingpraktijk van lidstaten.
3.1. Mededeling van de Europese Commissie over staatssteun bij de directe belastingen van 1998
Zoals eerder vermeld heeft de Commissie in 1998 een mededeling uitgegeven over haar visie over de toepassing van de staatsteunmaatregelenregels bij de directe belastingen.32 Ondanks dat de Commissie destijds nog niet dermate gefocust was op de mogelijkheid van het verlenen van staatssteun middels fiscale rulings, vallen er wel enkele passages op welke relevant zijn voor het toepassen van het staatssteunverbod op fiscale rulings. Zo werd er in de Mededeling van 1998 al opgemerkt dat financiële voordelen voor een onderneming kunnen worden verkregen door handelingen van de belastingdienst33 en dat de selectiviteit van de voordelen
niet alleen kan voortkomen uit een afwijking van de geldende fiscale bepalingen, maar ook kan voortkomen uit een discretionair handelen van de belastingdienst.34 Hierbij wordt opgemerkt dat hiervan met name sprake zal zijn indien de discretionaire bevoegdheid door de belastingdienst zal worden uitgeoefend buiten het enkele beheer middels objectieve criteria van de belastingopbrengsten.35 De Commissie merkte toen al op dat de interpretatie van belastingregels door de belastingdienst welke zou leiden tot een begunstigende discretionaire behandeling van ondernemingen, afwijkend van de algemeen toepasselijke belastingregels, aanleiding gaf tot een vermoeden van staatssteun.36 Daarbij werd echter al wel opgemerkt dat er geen aanleiding zou zijn tot het vermoeden van staatssteun indien administratieve beslissingen enkel rechtszekerheid en voorspelbaarheid verschaffen aan belastingplichtigen
32 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen 31998Y1210(01) (PbEU 98/C 384/03). 33 Mededeling (PbEU 98/C 384/03), punt 10.
34 Mededeling (PbEU 98/C 384/03), punt 12. 35 Mededeling (PbEU 98/C 384/03), punt 21. 36 Mededeling (PbEU 98/C 384/03), punt 22.
door een interpretatie van de algemene regels te geven.37 In deze opmerking over administratieve beslissingen is een duidelijke lezing te vinden welke ook toegepast zou kunnen worden op fiscale rulings. In de Mededeling van 1998 lijkt de Commissie de mogelijke strijdigheid van fiscale rulings en het staatssteunverbod dus al wel te hebben erkend.
3.2 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” van 2014
Toen in januari 2014 de Ontwerpmededeling van de Europese Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van artikel 107, eerste lid, VWEU, ter consultatie werd gepubliceerd38 was de Commissie al begonnen met het onderzoek naar fiscale rulings in Nederland, Ierland en Luxemburg. De Ontwerpmededeling bevatte een aparte paragraaf voor fiscale schikkingen en fiscale rulings, maar bevatte op dit punt nog weinig bijzonders. 39 De Ontwerpmededeling bevatte op het punt van het vermoeden van staatssteun bij een begunstigende discretionaire behandeling van ondernemingen vergelijkbare overwegingen als de Mededeling uit 1998.40 Wel onderstreepte de Commissie duidelijk dat de belastingdienst niet middels een beoordelingsmarge fiscale rulings kan afgeven welke leiden tot een lagere belasting van ondernemingen in vergelijking met ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden, maar welke geen dergelijke ruling hebben verkregen van de belastingdienst.41 Zoals ook Kyriazis opmerkt is echter hetgeen niet in de Ontwerpmededeling stond mogelijk nog belangrijker dan wat er wel in stond.42 In de Ontwerpmededeling werd slechts kort aangehaald dat fiscale rulings onder andere gebruikt kunnen worden om zakelijke winsten vast te stellen, maar er werd met geen woord gerept over hoe het afwijken van het zakelijkheidsbeginsel kan leiden tot een selectief voordeel, terwijl hier wel uitgebreid op in wordt gegaan in de finale Mededeling van 2016.
37 Mededeling (PbEU 98/C 384/03), punt 22.
38 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip "staatssteun" in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
39 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip "staatssteun" in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, par. 5.4.4.
40 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip "staatssteun" in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, punt 12, 21, 22, 171 en 175.
41 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip "staatssteun" in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, punt 176 en 177.
3.3 Mededeling van de Commissie betreffende het begrip “staatssteun” van 2016 Op 19 juli 2016 gaf de Commissie de finale Mededeling van 2016 uit welke de mededeling van 1998 verving.43 Zoals al eerder vermeld is het belangrijk te onthouden dat tussen de uitgave van de Ontwerpmededeling in 2014 en de finale Mededeling in 2016 veel gebeurd was. Zo had de Commissie zes onderzoeken geopend en in drie van deze onderzoeken al een definitieve beschikking gegeven. Om een goed begrip te krijgen van de finale Mededeling van 2016 en de opvattingen van de Commissie aangaande staatssteun en fiscale rulings maakt dit onderzoek een selectie van de voor fiscale rulings belangrijke staatssteuncriteria en focust daarbij op controversiële en nog niet door het Hof van Justitie besloten onderwerpen. In dit onderzoek zal de focus voornamelijk liggen op het voordeelcriterium en op het selectiviteitscriterium nu aan de overige voorwaarden bij fiscale rulings al snel wordt voldaan.44
Zoals vermeld in hoofdstuk twee moet er voldaan zijn aan enkele cumulatieve voorwaarden om te kunnen spreken van staatssteun. Zoals ook Saanen45 opmerkt verfijnt en deelt de Commissie deze voorwaarden verder op in de volgende zeven criteria: (1) de begunstigde van een maatregel moet een onderneming zijn,46 (2) deze maatregel moet een economisch voordeel aan de begunstigde voortbrengen welke niet onder normale marktvoorwaarden verkregen had kunnen worden,47 (3) het voordeel moet rechtstreeks of zijdelings met staatsmiddelen zijn bekostigd48 (4) en overigens toerekenbaar zijn aan de staat,49 (5) de maatregel moet een selectief voordeel brengen aan bepaalde ondernemingen, categorieën van
ondernemingen of bepaalde economische sectoren,50 (6) de maatregel moet de mededinging
vervalsen of dreigen te vervalsen51 (7) en daarnaast het handelsverkeer ongunstig beïnvloeden.52 Tevens heeft de Commissie onder het selectiviteitscriterium een speciale paragraaf gewijd aan fiscale rulings en schikkingen.53
43 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 229.
44 Voor een uitgebreide behandeling van de gehele Mededeling van 2016 van de Europese Commissie wordt verwezen naar Nicolaides, MJ 2016, p. 842-864.
45 Saanen, NtEr 2016, p. 312.
46 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), hoofdstuk 2. 47 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), hoofdstuk 4. 48 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), par. 3.2. 49 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), par. 3.1. 50 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), hoofdstuk 5. 51 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), par. 6.2. 52 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), par. 6.3. 53 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), par. 5.4.4.
3.3.1. Voordeel
Er is sprake van een economisch voordeel indien de begunstigde dit voordeel niet had kunnen verkrijgen zonder de maatregel onder normale marktvoorwaarden en de financiële situatie van de begunstigde er op vooruit is gegaan als gevolg van deze maatregel. 54 Dit dient beoordeeld te worden door een vergelijking te maken van de financiële situatie van de onderneming onder verstrekking van de maatregel en zonder verstrekking van de maatregel.55
Verder behandelt de Commissie het leerstuk van de particuliere marktdeelnemer in een
markteconomie.56 De opvattingen van de Commissie, zoals verwoord in de finale Mededeling
van 2016, wijken op dit punt niet af van de jurisprudentie met betrekking tot het leerstuk.57
Het leerstuk komt erop neer dat in het geval een overheidsinstantie een economische transactie aangaat, er geen voordeel wordt verleend indien de transactie onder marktconforme voorwaarden wordt aangegaan.58 Indien geen voordeel wordt verleend, is er natuurlijk geen sprake van staatssteun. Nu is het hierbij van belang op te merken dat de staat als belastingheffer in principe niet optreedt als particuliere marktdeelnemer. De reden dat dit leerstuk echter toch wordt aangehaald in dit onderzoek is dat de Commissie een vergelijkbaar nieuw leerstuk aanhaalt in haar formele onderzoeken; het zogeheten voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer leerstuk. Hierop wordt in paragraaf4.1.1.verder ingegaan.
54 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 66. 55 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 67. 56 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), par. 4.2. 57 Nicolaides, MJ 2016, p. 853.
58 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 74; HvJ EU 11 juli 1996, ECLI:EU:C:1996:285 (Syndicat français de l'Express international (SFEI) e.a./La Poste e.a.), r.o. 60 en 61.
3.3.2. Selectiviteit
Met betrekking tot het selectiviteitscriterium heeft de Commissie een aparte paragraaf gewijd aan fiscale rulings en schikkingen. Alvorens hierop in te gaan zullen eerst de relevante algemene opvattingen aangaande selectiviteit van de Commissie besproken worden.
Om te kunnen spreken van een selectieve maatregel moet de maatregel bepaalde ondernemingen, categorieën van ondernemingen of bepaalde economische sectoren begunstigen.59 Een maatregel kan zowel de jure als de facto materieel selectief zijn.60 Een
maatregel is de facto materieel selectief indien door de uitvoering ervan bepaalde
ondernemingen worden begunstigd.61 Net zoals in de Mededeling van 1998 en de
Ontwerpmededeling van 2014 wordt ook hier door de Commissie ingegaan op de samenhang tussen de selectiviteit van een maatregel en de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst bij het verlenen van de maatregel. De Commissie is echter dit maal stelliger en stelt nu dat sprake is van een selectieve maatregel indien een ogenschijnlijk algemene
maatregel beperkt wordt door de beoordelingsruimte van overheidsdiensten.62
Indien de maatregel wordt toegekend aan één of meer specifieke ondernemingen stelt de Commissie dat de selectiviteit eenvoudig is vast te stellen doordat de begunstiging nu juist
één of enkele specifieke ondernemingen treft.63 Wanneer de maatregel echter meer algemeen
is en een groter bereik heeft dient de selectiviteit van de maatregel normaal gesproken te worden vastgesteld aan de hand van de volgende drie stappen: allereerst dient een referentieregeling vastgesteld te worden, vervolgens dient vastgesteld te worden of dat de maatregel afwijkt van deze referentieregeling welke op ondernemingen van toepassing is die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, waarbij in ogenschouw wordt genomen de aan de referentieregeling inherente doelstellingen. Indien de maatregel afwijkt van de referentieregeling en ook niet gerechtvaardigd wordt door de aard of opzet van de referentieregeling, is sprake van een selectief voordeel.64
59 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 117. 60 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 120. 61 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 121. 62 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 124. 63 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 126. 64 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 128.
Als referentieregeling wijst de Europese Commissie voor belastingen in beginsel de
betreffende algemene belastingregeling aan. 65 Het kan echter voorkomen dat de
driestappentest door praktische effecten niet in alle situaties kan worden toegepast. Zo
verwijst de Commissie ook naar het arrest van het Hof van Justitie van 15 november 201166
waarin de referentieregeling, de belastingregeling, een dermate beperkte werkingssfeer had waardoor bepaalde ondernemingen ook zonder een afwijking hiervan begunstigd werden. Hierdoor had de referentieregeling an sich een discriminerend effect hetwelk resulteerde in een selectief voordeel. 67 De Commissie wijkt in dat geval af van de driestappentest door bij het vaststellen van de referentieregeling ook te onderzoeken of dat de referentieregeling an sich leidt tot discriminatie tussen juridisch en feitelijk vergelijkbare ondernemingen in het licht van de opzet van de betreffende regeling.68
3.3.2.1. Fiscale rulings en schikkingen met de belastingdienst
In paragraaf 5.4.4. van de finale Mededeling van 2016 besteedt de Commissie nog speciale aandacht aan de selectiviteit van fiscale rulings en schikkingen met de belastingdienst. Allereerst beschrijft de Commissie waarvoor fiscale rulings ingezet kunnen worden en erkent daarbij het belang van fiscale rulings voor de rechtszekerheid voor ondernemingen.69 Fiscale rulings mogen echter niet in strijd komen met het staatssteunverbod. Een fiscale ruling vormt een selectief voordeel indien de fiscale ruling aan de betreffende onderneming een belastingverlaging verleent in vergelijking met ondernemingen welke zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden doordat de uitkomst van de fiscale ruling geen betrouwbare afspiegeling is van een normale toepassing van de betreffende belastingregeling.70 Hierin kan feitelijk weer de driestappentest teruggevonden worden. Eerst wordt de referentieregeling vastgesteld en vervolgens wordt gekeken of hiervan wordt afgeweken.
65 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 134.
66 HvJ EU 15 november 2011, ECLI:EU:C:2011:732 (Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk).
67 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 129 en 130. 68 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 129-131. 69 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 169. 70 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 170.
Vervolgens gebruikt de Commissie het Forum 187 arrest71 van het Hof van Justitie als precedent om aan te tonen dat fiscale rulings selectieve voordelen toekennen indien in de rulings aan de hand van een verrekenprijsmethode een verrekenprijs of belastbare winst is vastgesteld welke niet in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel een “betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst oplevert”.72
In het Forum 187 arrest was sprake van een Belgische belastingregeling welke de belastbare winst van bepaalde ondernemingen vaststelde aan de hand van een percentage van de kosten en uitgaven, terwijl hier kunstmatig bepaalde kosten uit werden gehouden. Kort samengevat bepaalde het Hof van Justitie dat om te bepalen of sprake was van een voordeel de maatregel vergeleken moest worden met de normale belastingregeling, welke het belastbare inkomen vaststelde door het verschil te nemen tussen de kosten en de baten van een onderneming welke onder voorwaarden van vrije mededinging opereert,73 en dat het niet opnemen van bepaalde kosten in de berekenbasis voor de belastinggrondslag resulteerde in verrekenprijzen welke niet in overeenstemming waren met prijzen welke zouden worden gehanteerd onder
voorwaarden van vrije mededinging, waardoor sprake was van een voordeel.74 De Commissie
voegt daar vervolgens zelf aan toe dat prijzen die gehanteerd worden onder voorwaarden van vrije mededinging prijzen behelzen die gehanteerd worden door onder vergelijkbare
omstandigheden zakelijk onderhandelende onafhankelijke ondernemingen.75 Het Hof van
Justitie besloot in het Forum 187 arrest echter nooit wat deze vrije mededinging dan precies inhield.
De Commissie haalt hieruit dat dus gestreefd moet worden naar een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst van de verrekenprijzen of de belastbare winst en “dat iedere afwijking van de beste raming van een marktgebaseerde uitkomst beperkt moet blijven tot en evenredig moet zijn aan de onzekerheid die verbonden is aan de gekozen verrekenprijsmethode of de bij deze benaderingsexercitie gebruikte statistische
instrumenten”. 76 Daarnaast leest de Commissie in het Forum 187 arrest dat het
zakelijkheidsbeginsel onderdeel uitmaakt van het staatssteunverbod van artikel 107, lid 1, VWEU. Hierbij doet het er niet toe of dat de lidstaten een zakelijkheidsbeginsel hebben
71 HvJ EU 22 juni 2006, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187 VZW/Commissie). 72 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 171.
73 HvJ EU 22 juni 2006, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187 VZW/Commissie) r.o. 95. 74 HvJ EU 22 juni 2006, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187 VZW/Commissie) r.o. 96. 75 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 171.
opgenomen in hun wetgeving, noch, indien de betrokken lidstaten wel een zakelijkheidsbeginsel hebben opgenomen, in welke vorm dat is gedaan.77 Hiermee stelt de Europese Commissie dus dat sprake is van een Europees zakelijkheidsbeginsel en met nog een verwijzing naar het Forum 187 arrest78 meent de Commissie vervolgens dat lidstaten aan dit beginsel zijn gebonden.79 Het is interessant om op te merken dat de Commissie in de finale Mededeling van 2016 uitvoerig ingaat op het Forum 187 arrest terwijl er in de Ontwerpmededeling van 2014 slechts summier aan werd gerefereerd. De Commissie gebruikte het Forum 187 arrest als referentie voor de stelling dat fiscale rulings staatsteun kunnen vormen indien belastingplichtigen alternatieve berekenmethoden gebruiken bij het vaststellen van de belastbare winst.80 Er werd eerder echter niet gesproken over een Europees zakelijkheidsbeginsel dat onderdeel zou uitmaken van het staatssteunverbod van artikel 107, eerste lid, VWEU. Het is opmerkelijk dat de Commissie in 2016 meent dat uit het Forum 187 arrest het bestaan van een Europees zakelijkheidsbeginsel valt af te leiden welke onderdeel zou uitmaken van het staatssteunverbod van artikel 107, eerste lid, VWEU, terwijl zij in 2014 uit het Forum 187 arrest nog niet een dergelijk Europees zakelijkheidsbeginsel afleidt, ondanks dat zij het arrest wel aanhaalt in de Ontwerpmededeling van 2014. Als er een Europees zakelijkheidsbeginsel zou bestaan, en het bestaan hiervan naar voren zou moeten komen uit het Forum 187 arrest, dan zou de Commissie het toch zeker niet pas in 2016 ontdekken?
Op basis van de Mededeling van 2016 lijkt het er aldus op dat de Commissie bij het controleren van APA’s afstapt van de driestappentest indien de betrokken lidstaat geen identiek met het door de Commissie vastgestelde Europese zakelijkheidsbeginsel in zijn wetgeving heeft opgenomen. Door op basis van het Forum 187 arrest het bestaan van een Europees zakelijkheidsbeginsel vast te hebben gesteld zal de Commissie vervolgens betogen dat een APA of algemene fiscale ruling, welke niet resulteert in een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst en welke niet in overeenstemming is met het Europese zakelijkheidsbeginsel, resulteert in een selectief voordeel. De Commissie gaat er hierbij dus vanuit dat er in dit geval meteen is voldaan aan zowel het selectiviteitscriterium als aan het voordeelcriterium. In het Forum 187 arrest toetste het Hof van Justitie echter apart aan beide
76 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 171. 77 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 172.
78 HvJ EU 22 juni 2006, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187 VZW/Commissie) r.o. 81. 79 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 172.
voorwaarden en besloot in de overwegingen waarnaar de Commissie verwijst dat was voldaan aan het voordeelcriterium voordat het Hof van Justitie besloot of ook was voldaan aan het selectiviteitscriterium.81
De Commissie vermeldt vervolgens nog wel dat zij bij het toepassen van dit Europese zakelijkheidsbeginsel rekening kan houden met de OESO Transfer Pricing Guidelines. Zij voegt daar nog aan toe dat wanneer een lidstaat bij het vaststellen van verrekenprijzen gebruik maakt van de OESO Transfer Pricing Guidelines het weinig waarschijnlijk is dat een fiscale ruling verboden staatssteun vormt indien daarbij gebruik wordt gemaakt van de aanwijzingen van de Commissie aangaande de meest geschikte methode welke zou moeten leiden tot een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst.82 De Commissie doelt hier waarschijnlijk op de situatie waarbij een ruling wordt afgegeven welke een begunstigde een indirectere verrekenprijsmethode laat hanteren, terwijl er een directere methode en dus meer geschikte methode beschikbaar is, nu zij dit ook schaart onder het door de belastingdienst toepassen van een begunstigende maatregel.83 Het is hierbij overigens van belang op te
merken dat de Commissie gebruik maakt van woorden als “kan zij rekening houden” en “weinig waarschijnlijk”. De Commissie verbindt zich dus duidelijk niet aan de OESO Transfer Pricing Guidelines en behoudt zich de mogelijkheid een hiervan afwijkende opvatting aan te houden. Dit betekent dat het Europese zakelijkheidsbeginsel dus niet per se overeenkomt met het zakelijkheidsbeginsel uit de OESO Transfer Pricing Guidelines. Naar mijn mening doet dit doet de rechtszekerheid weinig goeds.
Het voorgaande vormt een van de meest controversiële onderdelen uit de finale Mededeling van 2016 en vormt duidelijk niet slechts een interpretatie van de Commissie op het staatssteunverbod zoals uitgelegd door het Hof van Justitie en het Gerecht, maar veel eerder een uitleg van de visie van de Commissie hoe het staatssteunverbod zou moeten worden uitgelegd. Daarnaast komen verschillende vragen op naar aanleiding van de visie van de Commissie. Is er bijvoorbeeld wel echt een Europees zakelijkheidsbeginsel, en indien ja, is het toepassen hiervan bij het staatssteunverbod bij lidstaten welke geheel geen zakelijkheidsbeginsel kennen geen inbreuk op de staatssoevereiniteit van deze staten nu het
80 Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip "staatssteun" in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, punt 176.
81 HvJ EU 22 juni 2006, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187 VZW/Commissie) r.o. 97 en 108. 82 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 173.
bestaan van dit Europees zakelijkheidsbeginsel pas in 2016 als het ware wordt ontdekt? Het bestaan hiervan wordt door de Europese Commissie immers enkel gestaafd op grond van het Forum 187 arrest en enkele door de Commissie zelf uitgegeven beschikkingen, welke overigens geen recht vormen. Daarnaast komt de vraag op welke ondernemingen zich nou eigenlijk echt juridisch en feitelijk in een vergelijkbare situatie bevinden als groepsentiteiten welke fiscale rulings afnemen waarin verrekenprijzen worden vastgesteld. De Commissie merkt hier onafhankelijke entiteiten voor aan.84 De vraag is of dat deze twee zich überhaupt wel in een vergelijkbare situatie bevinden. Op deze vragen wordt in hoofdstuk 4 verder ingegaan.
3.4. Working Paper aangaande staatssteun en fiscale rulings
Op 3 juni 2016 is er nog een aparte Working Paper uitgebracht door het Directoraat-generaal Mededinging aangaande staatssteun en fiscale rulings. De Working Paper heeft als doel een korte samenvatting te geven van de voorlopige richtsnoeren, maar bindt de Europese Commissie daarbij niet. De Commissie behoudt het recht van de Working Paper af te
wijken.85 In de Working Paper worden de opvattingen van de Commissie nogmaals herhaald
aangaande het bestaan van een Europees zakelijkheidsbeginsel en het vereiste dat het vaststellen van de belastbare winst een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst moet opleveren,86 waarna wordt aangegeven dat de Commissie fiscale rulings an sich niet als problematisch ervaart zolang er maar geen selectieve voordelen mee worden verleend.87 Vervolgens biedt de Working Paper meer interessants en gaat het in op een
onderwerp dat nog niet eerder dermate uitgebreid is besproken; het vaststellen van
marktgebaseerde verrekenprijzen. Volgens de Working Paper zijn
verrekenprijsovereenkomsten niet in overeenstemming met het Europese
zakelijkheidsbeginsel indien de uitkomst kennelijk afwijkt (“manifestly deviates”) van een
betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst.88 Verder wordt in het document
nogmaals herhaald dat het Directoraat-generaal Mededinging zich focust op gevallen waarbij er sprake is van een kennelijke schending (“manifest breach”) van het zakelijkheidsbeginsel.89 Het is van belang om op te merken dat de Commissie in de finale Mededeling van 2016 een
84 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 171. 85 Working Paper, punt 10.
86 Working Paper, punt 4. 87 Working Paper, punt 5. 88 Working Paper, punt 14.
iets andere bewoording gebruikte en hier sprak over een verrekenprijsovereenkomst welke geen betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst oplevert. Betekent dit dat een kleine afwijking wel geoorloofd is? Peters leest hierin dat sprake moet zijn van tax rulings welke flagrant contra legem zijn.90 Naar mijn mening biedt de Commissie geen duidelijkheid wanneer dan geen sprake zou zijn van een kennelijke afwijking, of kennelijke schending. Wel geeft de Working Paper voorbeelden van wanneer dan wel sprake zou zijn van een kennelijke afwijking. Zo zou sprake zijn van een kennelijke afwijking indien in een fiscale ruling kosten in aftrek worden toegelaten welke niet zijn gemaakt.91 Het gaat hier dan om betalingen aan groepsentiteiten die tegen een hoger bedrag in aanmerking worden genomen dan wat er werkelijk is betaald. Het is echter onlogisch dat de Working Paper dit aanmerkt als kennelijke afwijking van een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst. Indien een groepsentiteit immers bijvoorbeeld goederen geleverd krijgt tegen een prijs welke lager is dan de zakelijke prijs, dan zou ook deze prijs naar boven bijgesteld moeten worden om als zakelijk te kunnen worden aangemerkt. Het klopt dat dit zou kunnen resulteren in een dubbele niet-belasting indien de verkopende groepsentiteit geen aanpassing van de verkoopprijs naar boven in aanmerking behoeft te nemen, maar dit betekent mijns inziens nog niet dat dit onder de werking valt van het staatssteunverbod. Indien de Commissie het zakelijkheidsbeginsel wil toepassen, dan moet zij dit ook consequent toepassen. Het naar beneden en naar boven bijstellen van een verrekenprijs zijn immers twee zijden van dezelfde munt.
Vervolgens gaat de Working Paper in op een passage uit de finale Mededeling van 201692 waarin de Commissie aangaf dat het weinig waarschijnlijk is dat een fiscale ruling aanleiding geeft tot staatssteun indien de OESO Transfer Pricing Guidelines zijn gebruikt.93 Daarbij wordt ingegaan op de OESO Transfer Pricing Guidelines en de daarin voorgeschreven verrekenprijsmethoden en wordt een voorkeur uitgesproken voor bepaalde directe
verrekenprijsmethoden zoals de comparable uncontrolled price methode (“CUP-methode”).94
Er wordt echter wel opgemerkt dat in sommige gevallen rulings worden afgegeven waarbij de CUP-methode wordt gebruikt terwijl er geen comparables waren gepresenteerd. In zulke
90 Peters, WFR 2017/87, p. 551. 91 Working Paper, punt 16.
92 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 173. 93 Working Paper, punt 18.
gevallen kan het gebruik van de CUP-methode mogelijk geen betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst opleveren welke niet in overeenstemming is met het zakelijkheidsbeginsel.95
De Working Paper gaat verder met de opmerking dat het benaderende karakter van het zakelijkheidsbeginsel geen excuus is voor een verrekenprijsanalyse welke methodologisch inconsistent is of gebaseerd is op een inadequate selectie van ‘comparables’ en sluit af met de opmerking dat indien een benadering nodig is doordat een simpele berekening van de verrekenprijs niet mogelijk is, deze benadering zo precies mogelijk moet plaatsvinden als mogelijk onder de omstandigheden.
3.5. Definitieve beschikkingen van de Europese Commissie
De Commissie heeft tot nu toe naar aanleiding van vier formele onderzoeken definitieve beschikkingen uitgegeven. Eind 2015 heeft de Commissie definitieve beschikkingen uitgegeven aangaande Starbucks en Fiat en in 2016 heeft de Commissie definitieve beschikkingen uitgegeven aangaande Apple en de Belgische belastingregeling voor overwinst. Tegen al deze beschikkingen is beroep ingesteld bij het Gerecht. De door de Europese Commissie ingestelde onderzoeken, samen met de finale Mededeling van 2016 van de Commissie, zijn dermate ingrijpend dat een nieuw tijdperk van Europees belastingrecht ingeluid zou kunnen worden. Dit is echter natuurlijk wel allemaal afhankelijk van wat het Gerecht en het Hof van Justitie uiteindelijk bepalen. In onderstaande paragraaf zullen de overwegingen van de Commissie in de vier definitieve beschikkingen uiteengezet worden, de focus ligt daarbij vooral op het voordeelcriterium en het selectiviteitscriterium. Het is belangrijk te onthouden dat de Commissie tegen de tijd dat de finale Mededeling van 2016 was uitgegeven al drie definitieve beschikkingen had gegeven. Zoals zal blijken uit het onderstaande heeft de Commissie voor de finale Mededeling van 2016 dan ook veel inspiratie geput uit haar definitieve beschikkingen.
3.5.1. Starbucks
De definitieve beschikking aangaande Starbucks betreft een APA afgesloten door Nederland met de in Nederland gevestigde concernvennootschap van het Starbucksconcern; Starbucks
Manufacturing BV (“SMBV”).96 SMBV roostert de koffiebonen welke worden verkocht aan
de verkoopvestigingen van het Starbucksconcern in Europa, Afrika en het Midden-Oosten.97
Ook levert SMBV andere koffie-gerelateerde producten.98 De koffiebonen worden gekocht van de gelieerde onderneming Starbucks Coffee Trading Company SARL, gevestigd is in Zwitserland, en aan de gelieerde onderneming Alki LP, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, wordt een royalty betaald voor koffieroosterknowhow.99 SMBV sloot op 18 april 2008 een
APA met de Nederlandse Belastingdienst.100 In de APA werd de transactional net margin
methode (“TNMM”) gebruikt om de winst vast te stellen. Er werd afgesproken dat SMBV als loonproducent met een laag risico een zakelijke vergoeding verkreeg voor de door SMBV in Nederland uitgeoefende functies bij een operationele marge van 9-12% van de relevante kostengrondslag. In de relevante kostengrondslag werden productieapparatuurkosten, overheadkosten van de fabriek en alle personeelskosten voor de productieactiviteiten en toeleveringsactiviteiten inbegrepen. De kosten van de andere koffie-gerelateerde producten, royaltybetalingen aan Alki LP en overige kosten werden echter niet inbegrepen in de relevante kostengrondslag.101 Verder werd afgesproken dat de hoogte van de royalty jaarlijks werd vastgesteld op de operationele winst vóór aftrek van de royalty verminderd met de opslag van 9-12% van de exploitatiekosten.102 Samengevat komen de bezwaren van de Commissie tegen de APA erop neer dat niet de TNMM-methode als verrekenprijsmethode
gebruikt had moeten worden, maar de CUP-methode.103 Daarbij is de royalty te hoog nu de
hoogte van de royalty werd vastgesteld als een correctievariabele om de resterende winst mee te drukken terwijl een zakelijke prijs lager zou liggen104 en is de inkoopprijs voor de bonen
welke waren gekocht van Starbucks Coffee Trading Company SARL ook te hoog.105
Daarnaast zou SMBV niet als loonproducent met een laag risico aangemerkt mogen
96 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 37.
97 European Commission – Press release, ‘Commission decides selective tax advantages for Fiat in Luxembourg and Starbucks in the Netherlands are illegal under EU state aid rules’, 21 oktober 2015, IP/15/5880.
98 European Commission – Press release, IP/15/5880. 99 European Commission – Press release, IP/15/5880.
100 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 40. 101 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 42-43. 102 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 44. 103 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 285. 104 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 339. 105 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 359.
worden106 en wordt de kostgrondslag te eng bepaald.107 Wat hierbij nog interessant is om op te merken is dat de Commissie in haar persbericht van 21 oktober 2015 meldt dat door de betaling van de royalty aan Alki LP de winst werd verschoven naar het Verenigd Koninkrijk en aldaar niet werd belast.108Dat de Commissie nog in het bijzonder meldt dat deze royalty vervolgens niet in het Verenigd Koninkrijk werd belast is bijzonder. Houdt dit namelijk in dat wanneer de royalty wel was belast er geen sprake was van staatssteun? In de beschikking wordt hier verder niet meer echt op ingegaan, maar zoals zal blijken uit de Applebeschikking zou dit aan te kunnen merken zijn als een voorbode van de opvatting van de Commissie dat de winst altijd ergens belast moet worden.109
In de beschikking maakt de Commissie gebruik van de driestappenmethode om vast te stellen of dat sprake is van een selectief voordeel.110 Hierbij gebruikt de Commissie het algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting als referentieregeling, waarbij zij in aanmerking neemt dat deze belastingregeling als doelstelling het belasten van de winst van alle belastingplichtige ondernemingen in Nederland heeft. 111 Zij sluit het besluit
Verrekenprijzen en artikel 8b, eerste lid, Wet Vpb, uit als referentieregeling nu deze slechts als een verduidelijking van het algemene stelsel zouden gelden.112 Voor het vaststellen van
een afwijking van de referentieregeling gaat de Commissie ervan uit dat het antwoord op deze vraag doorgaans samenvalt met het voordeelcriterium.113 De Commissie steunt hiervoor op een passage uit het MOL-arrest van het Hof van Justitie.114 De Commissie onderzoekt vervolgens niet of dat aan het voordeelcriterium is voldaan door te onderzoeken of dat de financiële positie van SMBV er op vooruit is gegaan door het verlenen van de APA ten opzichte van de situatie waarbij geen APA zou verleend zijn. Daarentegen gaat de Commissie in op hoe de APA afwijkt van het Europese zakelijkheidsbeginsel zonder gebruik te maken van het eerder als referentieregeling aangewezen algemene Nederlandse stelsel van vennootschapsbelasting. Zij verantwoordt het gebruik van een Europees zakelijkheidsbeginsel daarbij op gelijke gronden als uiteengezet in de finale Mededeling van 2016. 115 De
106 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 376. 107 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 391. 108 European Commission - Press release, IP/15/5880.
109 Zie paragraaf 3.5.4.
110 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 230. 111 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 244. 112 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 245-249. 113 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 253. 114 HvJ EU 4 juni 2015, ECLI:EU:C:2015:362 (Commissie/MOL), r.o. 60.
Commissie benadrukt verder dat het Europese zakelijkheidsbeginsel niet het zakelijkheidsbeginsel is van artikel 9 van het OESO-Modelverdrag.116 Zij gaat bij de vergelijking na of dat de uitkomst van de methode toegepast in de APA afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst in overeenstemming met het
Europese zakelijkheidsbeginsel. 117 De Commissie herhaalt daarbij dat het
zakelijkheidsbeginsel zoals voortvloeit uit artikel 8b, eerste lid, van de Wet Vpb, of het besluit Verrekenprijzen niet behoort tot de referentieregeling.118 De Commissie gaat daar mijns inziens echter voorbij aan het feit dat het zakelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 8b, eerste lid, Wet Vpb, een codificatie is van het Nederlandse zakelijkheidsbeginsel zoals dat al voortvloeide uit artikel 3.8, Wet IB 2001, juncto artikel 8, Wet Vpb,119 welke de Commissie juist heeft aangewezen als onderdeel van de referentieregeling. Het is dan ook verbazingwekkend dat de Commissie de APA toetst aan het Europese zakelijkheidsbeginsel. De Commissie gebruikt immers zelf als argumentatie voor het vermoeden van selectiviteit dat een belastingmaatregel welke leidt tot een verlaging van de belasting van de begunstigde zowel selectief is als een voordeel doordat de begunstigde zonder de maatregel op grond van het referentiestelsel een hogere belasting had moeten betalen.120 En hier zit naar mijn mening
nou net de crux. Als bij beide criteria in dit geval de referentieregeling zo belangrijk is, hoe verantwoordt de Commissie dan het verwisselen van de vastgestelde referentieregeling voor het Europese zakelijkheidsbeginsel? Dit doet zij niet. Of dat het Europese zakelijkheidsbeginsel nou bestaat of niet, zij kan de referentieregeling niet vervangen. Indien de Commissie zou willen toetsen aan het Europese zakelijkheidsbeginsel, wat bij het bestaan daarvan zeker mogelijk zou zijn, dan zou zij moeten afwijken van de driestappentest en moeten overgaan op eenzelfde redenering als gebruikt in het arrest van het Hof van Justitie van 15 november 2011.121 Dit doet zij echter niet.
Wat verder opvalt uit de beschikking is dat de Commissie bij de vergelijking focust op de mogelijkheid of dat de methode geschikt was om toe te passen en of dat de CUP-methode een andere uitkomst had opgebracht dan de door SMBV gebruikte TNNM-
116 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 264. 117 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 263. 118 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 265. 119 Kamerstukken II 2001/01, 28034, 3, p. 8.
120 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 253.
121 HvJ EU 15 november 2011, ECLI:EU:C:2011:732 (Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk).
methode.122 De Commissie drukt aldus een duidelijke voorkeur uit voor de directere verrekenprijsmethoden zoals de CUP-methode. Zoals ook Robins en Shamsi beschrijven kan hieruit worden afgeleid dat wanneer een lidstaat niet de CUP-methode hanteert in een fiscale ruling, maar een andere verrekenprijsmethode, de lidstaat een gedegen argumentatie moet hebben om deze keuze te kunnen verantwoorden. 123 Zoals de Commissie het stelt kan de belastingdienst zich niet verschuilen achter de afwezigheid van een “best method rule”. De belastingdienst dient er altijd voor te zorgen dat de gekozen verrekenprijsmethode in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst oplevert.124 Ook het argument van Nederland en Starbucks dat verrekenprijzen geen exacte wetenschap zijn wordt door de Commissie op vergelijkbare gronden afgewezen. Ondanks de benaderende aard van het zakelijkheidsbeginsel kan een verrekenprijsanalyse immers niet worden verantwoord indien deze methodologisch inconsistent is of waarbij gebruik is gemaakt van inadequate comparables.125
Daarnaast valt het ook nog op dat de Commissie veel terugvalt op de OESO Transfer Pricing Guidelines.126 Als verantwoording geeft zij hiervoor dat de Guidelines een bestaande
verrekenprijshandleiding geven welke voortkomen uit de besprekingen van deskundigen in het kader van de OESO.127 Nu de Commissie een eigen Europees zakelijkheidsbeginsel hanteert en de Guidelines geen onderdeel zijn van artikel 107, eerste lid, VWEU lijkt deze keuze enigszins arbitrair. De Commissie gebruikt de OESO Transfer Pricing Guidelines ook om de economische rationaliteit van de structuur ter discussie te stellen. De Commissie stelt hierbij dat Alki LP overbodig lijkt te zijn.128 Nu de OESO Transfer Pricing Guidelines niet bindend zijn en Nederland geen wetgeving kent waarop de economische rationaliteit van een structuur getest zou kunnen worden voor het afgeven van een ruling zou de Commissie hier niet aan mogen toetsen. 129 Ook blijkt niet dat de Commissie het toetsen van de economische rationaliteit als onderdeel van artikel 107, eerste lid, VWEU, beschouwt, zoals zij dat wel doet bij het zakelijkheidsbeginsel.
122 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 282-285. 123 Robins & Shamsi, Derivatives & Financial Instruments 2016, par. 3.2.
124 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 284. 125 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 266. 126 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 280-283. 127 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 66. 128 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 329.
3.5.2. Fiat Finance and Trade
De definitieve beschikking aangaande Fiat betreft een APA afgesloten door Luxemburg met een concernvennootschap van het Fiatconcern; Fiat Finance and Trade (“FFT”), gevestigd te Luxemburg.130 FFT verleent financiële diensten aan andere groepsvennootschappen van het Fiatconcern als groepsfinancieringslichaam en vervult daarbij de thesauriefunctie en
financieringsfunctie voor deze concernvennootschappen.131 In de APA werd afgesproken dat
sprake was van een zakelijke vergoeding voor FFT bij een rendement van 6,05 percent132 over de kapitaalbasis bestaande uit het risicokapitaal en het kapitaal nodig voor het verrichten van de functies door FFT.133 Hierbij werd de TNMM-methode gebruikt.134
In de beschikking maakt de commissie net zoals in de Starbucksbeschikking gebruik van de driestappenmethode om vast te stellen of dat sprake is van een selectief voordeel.135 Hierbij gebruikt de Commissie het algemene Luxemburgse stelsel van vennootschapsbelasting, waarbij zij in aanmerking neemt dat deze belastingregeling als doelstelling het belasten van de winst van alle belastingplichtige ondernemingen in Luxemburg heeft.136 De Commissie gaat daarmee voorbij aan de van toepassing zijnde verrekenprijswetgeving van Luxemburg en gebruikt deze bewust niet als referentieregeling. De van toepassing zijnde verrekenprijswetgeving op grond waarvan de APA was afgegeven bestond uit een bepaling welke bepaalt dat een zakelijkheidsbeginsel gevolgd moet worden bij transacties tussen gelieerde ondernemingen137 en een administratieve circulaire welke bepaalt dat bij concernfinancieringen de vergoeding bepaald moet worden op basis van de vergoedingen welke worden gehanteerd door onafhankelijke derde financiële dienstverleners voor vergelijkbare transacties.138 De Commissie acht de verschillende wijzen van het berekenen
van de winst tussen gelieerde en ongelieerde entiteiten als irrelevant en beschouwt gelieerde en ongelieerde entiteiten als zijnde feitelijk en juridisch in een vergelijkbare situatie.139 De
Commissie stoelt dit op het argument dat Luxemburg middels zijn
130 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 34. 131 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 35-36. 132 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 65. 133 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 54. 134 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 55. 135 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 192. 136 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 194. 137 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 74-75. 138 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 74-76.
vennootschapsbelastingsysteem de winsten van alle in Luxemburg gevestigde
ondernemingen, zonder onderscheid te maken op basis van verwantschap, belast.140
Vervolgens gaat de Commissie bij het vaststellen van een afwijking van het referentiestelsel, net als in de Starbucksbeschikking,141 ervan uit dat het antwoord op de vraag of dat sprake is van selectiviteit doorgaans samenvalt met het voordeelcriterium.142 De Commissie gebruikt hierbij dezelfde argumentatie als in de Starbucksbeschikking gebaseerd op het MOL-arrest van het Hof van Justitie.143
De Commissie onderzoekt vervolgens niet of dat aan het voordeelcriterium is voldaan door te onderzoeken of dat de financiële positie van FFT er op vooruit is gegaan door het verlenen van de APA ten opzichte van de situatie waarbij geen APA zou verleend zijn. Daarentegen gaat de Commissie in op hoe de APA afwijkt van het Europese zakelijkheidsbeginsel zonder daarbij gebruik te maken van het eerder als referentieregeling aangewezen algemene Luxemburgse stelsel van vennootschapsbelasting. 144 Zij verantwoordt het gebruik van een
Europees zakelijkheidsbeginsel op gelijke gronden als uiteengezet in de finale Mededeling van 2016.145 Zij gaat bij de vergelijking na of dat de uitkomst van de methode toegepast in de
APA afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst in overeenstemming met het Europese zakelijkheidsbeginsel.146
Ook hier focust de Commissie op de mogelijkheid of dat de CUP-methode geschikt was om toe te passen.147 De Commissie drukt wederom een duidelijke voorkeur uit voor de directere verrekenprijsmethoden zoals de CUP-methode. In het geval van de Fiatbeschikking komt de Commissie echter tot de conclusie dat in dit geval de CUP-methode niet het meest geschikt
was en de TNMM-methode wel.148 Ondanks dat de goede verrekenprijsmethode is toegepast,
oordeelt de Commissie dat de invulling ervan toch niet leidt tot een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst in overeenstemming met het Europese zakelijkheidsbeginsel. Zonder in te gaan op de technische details komen de bezwaren van de
140 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 198-199 en 212. 141 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 253.
142 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 217. 143 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 218. 144 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 227. 145 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 222-228. 146 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 231. 147 State aid which Luxembourg granted to Fiat (PbEU 2016/L 351/1), punt 245.
