4. Knelpunten
4.1. Het voordeelcriterium
4.1.1. Het Europese zakelijkheidsbeginsel
Zoals al eerder aangegeven dient de financiële situatie van de onderneming onder verstrekking van de maatregel en zonder verstrekking van de maatregel vergeleken te worden om vast te stellen of dat de begunstigde een economisch voordeel heeft verkregen hetwelk niet verkregen had kunnen worden zonder de maatregel. De Commissie heeft hierbij steeds de uitkomst van de fiscale ruling vergeleken met een betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst onder toepassing van het Europese zakelijkheidsbeginsel. Sommige auteurs zijn het niet eens met deze vergelijking. Kyriazis is bijvoorbeeld de mening toebedeeld dat de uitkomst van de maatregel vergeleken moet worden met een feitelijke en realistische toepassing van de wet zonder toepassing van de maatregel.210 Kyriazis is van mening dat de Commissie geen gedachte-experiment zou moeten toepassen met het Europese zakelijkheidsbeginsel. Deze argumentatie snijdt echter slechts hout indien het bestaan van het Europese zakelijkheidsbeginsel ontkracht wordt. Indien het bestaan van het Europese zakelijkheidsbeginsel wordt bewezen zou dat immers betekenen dat de nationale wetgeving in overeenstemming had moeten zijn met het Europese zakelijkheidsbeginsel en dat dus hiermee vergeleken had moeten worden. Indien het argument hout zou snijden dan zou dit bijzonder relevant zijn voor fiscale rulings afgegeven door lidstaten welke ten tijde van het afgeven van de rulings nog geen zakelijkheidsbeginsel kenden, laat staan verrekenprijswetgeving. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de Applebeschikking. Nicolaides lijkt echter nog verder te gaan en laat de mogelijkheid van het bestaan van een nationaal zakelijkheidsbeginsel buiten beschouwing, althans hij benoemt de invloed ervan niet.211 Daarentegen focust hij op het mogelijke bestaan van een beginsel dat een gelijke belastingdruk voorschrijft voor alle ondernemingen, hetwelk volgens hem in geen enkele belastingjurisdictie bestaat. Dit zou er
210 Kyriazis, EStAL 2016, p. 434. 211 Nicolaides, EStAL 2016, p.424.
vervolgens in resulteren dat wanneer de financiële situatie van een begunstigde vergeleken wordt onder verstrekking van de fiscale ruling en zonder verstrekking van de fiscale ruling geconcludeerd moet worden dat zonder verstrekking van de fiscale ruling er minder belasting betaald zou moeten worden. Dit zou betekenen dat er geen sprake kan zijn van een voordeel en dus niet van staatssteun. De focus van Nicolaides op een mogelijke bestaan van een beginsel hetwelk een gelijke belastingdruk voorschrijft is naar mijn mening misplaatst. Dit is namelijk niet de vraag. De vraag zou moeten zijn, indien geen rekening gehouden wordt met het Europese zakelijkheidsbeginsel, of dat lidstaten een vorm van een zakelijkheidsbeginsel kennen. Ook zonder de fiscale ruling zou hier immers aan getoetst moeten worden bij de belastingaangifte. Kyriazis erkent dit ook.212
Voordat de Commissie het Europese zakelijkheidbeginsel aanhaalde in de finale Mededeling van 2016 en de definitieve beschikkingen had zij het in de openingsonderzoeken aangaande Starbucks,213 Fiat214 en Apple215 over een voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer om te beoordelen of dat in de rulings transacties waren goedgekeurd die niet marktconform waren. In de literatuur werd al snel de gelijkenis getrokken met het leerstuk van de particuliere marktdeelnemer in een markteconomie.216 Er werd echter ook erkend dat het een totaal nieuw Europeesrechtelijk concept kon zijn. 217 Bij de finale Mededeling van 2016 en de definitieve beschikkingen werd dit nieuwe beginsel echter losgelaten en stapte de Commissie over op een Europees zakelijkheidsbeginsel. Er is wel gesuggereerd dat deze overstap zijn oorzaak vindt in de discussies welke gevoerd zijn met de lidstaten en betrokken begunstigden en de door hen aangevoerde argumenten.218 Dit is mijns inziens een aanwijzing dat het Europese
zakelijkheidsbeginsel niet dermate evident is als dat de Commissie ons wil laten geloven. Het is in het bijzonder problematisch dat de Commissie het wil doen laten overkomen alsof het Europese zakelijkheidsbeginsel een fundamenteel en al bestaand beginsel is dat voortvloeit uit artikel 107, eerste lid, VWEU, en al is gehanteerd in het Forum 187 arrest, terwijl de Commissie het bestaan ervan pas aanhaalde bij de finale Mededeling van 2016 en bij de definitieve beschikkingen. Indien het Europese zakelijkheidsbeginsel dermate evident zou zijn, dan zou verwacht mogen worden van de Commissie dat zij hier vanaf het begin af aan
212 Kyriazis, EStAL 2016, p. 434.
213 Alleged aid to Starbucks (PbEU 2014/C 460/11), punt 74-75. 214 Alleged aid to FFT (PbEU 2014/C 369/37), punt 60 en 74. 215 Alleged aid to Apple (PbEU 2014/C 369/22), punt 53-54.
216 Zie bijvoorbeeld Gunn & Luts, Tax Review 2015, p. 123; Luja, NJB 2015/678, p. 870; Cachia, Tax Review 2017, p. 30.
van op de hoogte zou zijn geweest. Duidelijk is dat zij dit niet was, maar van de lidstaten wel verwacht dat zij daar tenminste sinds 1993 van op de hoogte waren.219
4.1.1.1. Het Forum 187 Arrest
De Commissie gebruikt het Forum 187 arrest van het Hof van Justitie220 als precedent om het bestaan van het Europese zakelijkheidsbeginsel aan te tonen. In de literatuur is een veel gehoord bezwaar dat de Commissie dit arrest uit zijn verband trekt en er meer in leest dan dat erin staat. Een van de bezwaren ziet bijvoorbeeld op het feit dat het Hof van Justitie in het arrest het zakelijkheidsbeginsel nooit met zoveel woorden heeft benoemd, laat staan dat het Hof van Justitie het had over een Europees zakelijkheidsbeginsel. 221 Het Hof van Justitie had het dan wel over verrekenprijzen welke niet in overeenstemming zouden zijn met prijzen welke zouden worden gehanteerd onder voorwaarden van vrije mededinging, het benoemde daarbij niet wat de vrije mededinging inhield, veeleer zag dit op de toepassing van de gebruikte cost-plusmethode.222 Zelfs indien het Hof van Justitie hier een zakelijkheidsbeginsel aanhaalde, dan is naar mijn mening in ieder geval niet bewezen dat het hier ging om een zakelijkheidsbeginsel dat voortvloeit uit artikel 107, eerste lid, VWEU. Kyriazis stelt dat het Hof van Justitie, als het al naar een zakelijkheidsbeginsel verwees, verwees naar het zakelijkheidsbeginsel zoals de OESO dat hanteert,223 iets dat Gormsen onderschrijft.224 Kyriazis, als ook deels Gormsen, onderbouwen dit door te verwijzen naar rechtsoverweging 94 van het arrest waar het Hof van Justitie verwijst naar de cost-plusmethode zoals die wordt voorgestaan door de OESO en naar rechtsoverweging 95 van het arrest waar het Hof van Justitie verwijst naar de betreffende beschikking van de Commissie waar de Commissie het ook duidelijk heeft over het toepassen van de door de OESO vastgestelde regels. 225 Met name het laatste punt van Kyriazis lijkt gegrond. Uit niets blijkt dat het Hof van Justitie aan een Europees zakelijkheidsbeginsel toetst. Veeleer toetst het Hof van Justitie aan het zakelijkheidsbeginsel zoals de OESO dat voorstaat. De conclusie die daaraan naar mijn mening verbonden moet worden is dat de Commissie slechts aan dit zakelijkheidsbeginsel kan
219 Staatssteun kan teruggevorderd worden over een periode van 10 jaar vanaf het moment dat het onderzoek naar mogelijke staatssteun is geopend; Artikel 17, Verordening (EU) 2015/1589.
220 HvJ EU 22 juni 2006, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187 VZW/Commissie).
221 Zie bijvoorbeeld Kyriazis, EStAL 2016, p. 435; Gormsen, Journal of European Competition Law & Practice 2016, p. 380; Nicolaides, EStAL 2016, p. 420.
222 HvJ EU 22 juni 2006, ECLI:EU:C:2006:416 (België en Forum 187 VZW/Commissie), r.o. 94. 223 Kyriazis, EStAL 2016, p. 435.
224 Gormsen, Journal of European Competition Law & Practice 2016, p. 380-381.
225 Commission Decision 2003/755/EC of 17 February 2003 on the aid scheme implemented by Belgium for coordination centres established in Belgium (PbEU 2003/L 282/25), punt 95.
toetsen indien lidstaten zo een beginsel in hun wetgeving hebben overgenomen aangezien de OESO Transfer Pricing Guidelines niet bindend zijn.
Wattel merkt op dat het Forum 187 arrest in zoverre niet lijkt voor te schrijven dat lidstaten een bepaalde vorm van verrekenprijswetgeving moeten kennen, maar meent wel dat uit de bewoordingen van het Hof van Justitie – voorwaarden van vrije mededinging en de gebruikte verrekenprijzen – zou kunnen voortvloeien dat het Hof van Justitie een Europees zakelijkheidsbeginsel voor ogen had.226 Het probleem hiermee is dat dit allemaal heel suggestief is en een erg magere argumentatie voor de Commissie. Zoals uit hoofdstuk 5 van dit onderzoek zal blijken had de Commissie beter een andere weg in kunnen slaan om een meer valide argumentatie te geven voor het bestaan van een Europees zakelijkheidsbeginsel. Indien echter wordt aangenomen dat het Europese zakelijkheidsbeginsel voortvloeit uit artikel 107, eerste lid, VWEU, en het Forum 187 arrest inderdaad als precedent hiervan dient, dan is het mijns inziens niet verwonderlijk dat dit beginsel niet per se overeenkomt met het zakelijkheidsbeginsel zoals de OESO dat voorstaat. Zoals ook Wattel onderschrijft dient in dat geval het zakelijkheidsbeginsel immers ter bescherming van de vrije mededinging in de interne markt en niet ter bescherming van fiscale belangen.227
4.1.1.2. Het gebruik van de OESO Transfer Pricing Guidelines
Zoals de Commissie heeft aangegeven is het Europese zakelijkheidsbeginsel niet per se overeenkomstig met het zakelijkheidsbeginsel uit artikel 9 van het OESO Modelverdrag. Daarentegen geeft zij wel aan dat wanneer gebruik wordt gemaakt van de OESO Transfer Pricing Guidelines het weinig waarschijnlijk is dat een fiscale ruling verboden staatssteun vormt.228 De Commissie steunt zelf in haar beschikkingen ook veelvuldig op de OESO Transfer Pricing Guidelines om haar standpunten te verdedigen. Ondanks dat veel lidstaten tegenwoordig in een bepaalde vorm gebruik maken van de OESO Transfer Pricing Guidelines, lijkt het gebruik hiervan door de Commissie toch enigszins willekeurig.229 De OESO Transfer Pricing Guidelines zijn immers niet bindend. Luja snijdt hierbij een heikel punt aan; hoe kunnen fiscale rulings getest worden aan de OESO Transfer Pricing Guidelines
226 Wattel, Intertax 2016, p. 794. 227 Wattel, Intertax 2016, p. 794.
228 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 173.
229 Zoals ook De Pietro opmerkte tijdens het Staatssteunsymposium van het Platform Belastingrechtspraak op 10 november 2016. Zie Offermanns, European Taxation 2017, p. 150.
indien de betrokken lidstaat deze Guidelines bij het afgeven van de ruling nog niet als maatgevend beschouwde?230 Daarnaast toetst de Commissie in de Applebeschikking een fiscale ruling, afgegeven in 1991, aan de OESO Transfer Pricing Guidelines van 2010. Het ziet er mijns inziens voornamelijk naar uit dat de Commissie de OESO Transfer Pricing Guidelines gebruikt om van te snoepen; wanneer het de Commissie uitkomt gebruikt ze de Guidelines en wanneer het de Commissie niet uitkomt, dan verliezen de Guidelines hun aanzien en worden ze aan de kant geschoven. Het is van belang dat de Commissie op een consistente wijze gebruik maakt van de Guidelines en niet enkel wanneer het haar uitkomt. Het is echter niet onbegrijpelijk dat de Commissie de Guidelines op deze wijze toepast; indien de Commissie de Guidelines volledig over zou nemen, dan zou het Europese zakelijkheidsbeginsel immers weer aan waarde inboeten.
4.2. Het selectiviteitscriterium