4. Knelpunten
4.2. Het selectiviteitscriterium
Zoals al eerder aangegeven gaat de Commissie er bij het vaststellen van de selectiviteit van een individuele maatregel van uit dat de toetsing van het selectiviteitscriterium en het voordeelcriterium samenvallen.231 De Commissie steunt hiervoor op een passage uit het MOL-arrest van het Hof van Justitie waar het Hof van Justitie aangaf dat in gevallen van individuele steun in beginsel vermoed kan worden dat er sprake is van selectiviteit indien er sprake is van een economisch voordeel.232 Ondanks dat in de literatuur al eens is gesteld dat indien sprake is van een individuele ruling de selectiviteit ervan gegeven is,233 zijn er ook andere geluiden te horen. Kyriazis geeft bijvoorbeeld aan dat het vermoeden van selectiviteit niet betekent dat het selectiviteitscriterium en het voordeelcriterium een worden.234 De Commissie lijkt deze twee criteria echter wel samen te voegen, specifiek in de beschikkingen aangaande Starbucks en Fiat. Gormsen stelt echter, en sluit zich daarbij aan bij A-G Kokott,235 dat juist bij fiscale maatregelen, nu aan de andere steunvoorwaarden als snel is
voldaan, de afzonderlijke vaststelling van de selectiviteit van belang is.236 De argumentatie
van de Commissie zou inderdaad krachtiger zijn wanneer zij bij het vaststellen van de
230 Luja, NJB 2015/678, p. 870.
231 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 126; State aid implemented by the Netherlands to Starbucks (PbEU 2017/L 83/38), punt 253-254.
232 HvJ EU 4 juni 2015, ECLI:EU:C:2015:362 (Commissie/MOL), r.o. 60. 233 Zie ook Lyal, Fordham International Law Journal 2015, p. 1042. 234 Kyriazis, EStAL 2016, p. 433.
235 Concl. A-G J. Kokott, ECLI:EU:C:2015:242, bij HvJ EU 16 april 2015 (Finanzamt Linz/Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz), punt 114 en 115.
selectiviteit de vaststelling van het voordeel had gebruikt om te beargumenteren waarom de selectiviteit vermoed kan worden te zijn voldaan. Ook Kyriazis onderschrijft dit.237 De Commissie lijkt deze redenering wel toe te passen in haar beschikking aangaande Apple.238 4.2.2. Groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen
De vraag of dat groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen zich in een juridisch en feitelijk vergelijkbare positie bevinden is zowel van belang voor het voordeelcriterium als voor het selectiviteitscriterium. Als het aan de Commissie ligt zijn beide in ieder geval vergelijkbaar.239 De literatuur is het hier niet per se mee eens. Zo is Gormsen van mening dat multinationals specifieke feitelijke en juridische kenmerken hebben welke onafhankelijke ondernemingen niet hebben en om die reden de twee niet vergelijkbaar zijn.240 Luja en
Nicolaides zijn een vergelijkbare mening toebedeeld.241De focus ligt hierbij echter veelal op
de economisch onderscheidende kenmerken zoals synergie-effecten, de economische verbondenheid en schaalvoordelen. Nicolaides haalt bijvoorbeeld aan dat groepen nou eenmaal bestaan om kostenbesparingen te kunnen realiseren om op deze wijze een zo groot mogelijke winst te realiseren bij uiteindelijke verkoop van het product. Hij haalt daarbij ook aan dat transacties tussen groepsondernemingen minder risico’s met zich brengen en stelt zich de vraag waarom groepsondernemingen überhaupt bestaan indien zij zich feitelijk en juridisch in een zelfde positie bevinden als onafhankelijke ondernemingen. Dit zou naar mijn mening echter niet de vraag moeten zijn. De vraag zou moeten zijn of dat groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare positie bevinden gelet op de doelstelling van de betrokken belastingregeling242 zoals ook de Commissie zelf opmerkt.243 De vraag is dus of dat al deze economische verschillen wel relevant zijn wanneer de betrokken belastingregeling in ogenschouw wordt genomen. Indien een lidstaat een bepaalde vorm van het zakelijkheidsbeginsel in diens wetgeving heeft verwerkt zou het antwoord daarop nee moeten zijn. Het doel van de belastingregeling is dan immers om groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen gelijk te trekken, wat betekent het in aanmerking nemen van een zakelijke winst. Maar ook indien een lidstaat het zakelijkheidsbeginsel niet heeft verwerkt in diens wetgeving valt hier iets voor te zeggen.
237 Kyriazis, EStAL 2016, p. 433. 238 Zie paragraaf 3.5.4.
239 Mededeling (PbEU 2016/C 262/01), punt 172.
240 Gormsen, Journal of European Competition Law & Practice 2016, p. 377.
241 Luja, Intertax 2016, p. 789; Luja, Tax review 2016, p. 323; Nicolaides, EStAL 2016, p. 422-423. 242 HvJ EU 18 juli 2013, ECLI:EU:C:2013:525 (P Oy), r.o. 19.
Indien het zakelijkheidsbeginsel voortvloeit uit artikel 107, eerste lid, VWEU, zou immers betoogd kunnen worden dat het zakelijkheidsbeginsel deel zou moeten uitmaken van de wetgeving van de lidstaat, wat weer betekent dat groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen zich in een juridisch en feitelijk vergelijkbare positie bevinden. Dit lijkt op een cirkelredenering, maar is het niet. Indien de belastingregeling immers niet deugt, kan de belastingregeling moeilijk als referentieregeling gelden. Onafhankelijke ondernemingen en groepsondernemingen bevinden zich met betrekking tot APA’s dus steeds in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie.
De Commissie heeft overigens in haar beschikkingen voornamelijk beargumenteerd dat onafhankelijke ondernemingen en groepsondernemingen zich in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden omdat de doelstelling van de betrokken belastingregelingen steeds het belasten van de winst van alle belastingplichtige ondernemingen zou zijn. Dit lijkt echter een zwak argument. Het doel van een belastingstelsel is immers altijd in eerste instantie het heffen van belasting, dat betekent echter nog niet dat alle ondernemingen aan precies eenzelfde belastingdruk onderworpen moeten worden. Het had de Commissie gesierd als ze hier wat meer werk van had gemaakt.
4.3. Samenvatting
Zoals hierboven beschreven kunnen uit de mededelingen, Working Paper en definitieve beschikkingen enkele knelpunten en discussiepunten afgeleid worden aangaande de argumentatie van de Commissie met betrekking tot het vaststellen van verboden staatssteun bij fiscale rulings. Hieronder zullen deze punten nog kort samengevat worden.
Zoals al eerder vermeld hanteert de Commissie een Europees zakelijkheidsbeginsel in haar beoordeling of sprake is van een selectief voordeel waarbij zij stelt dat het Europese zakelijkheidsbeginsel een fundamenteel en al bestaand beginsel is dat voortvloeit uit artikel 107, eerste lid, VWEU. De Commissie heeft het bestaan ervan echter pas voor het eerst aangehaald in de finale Mededeling van 2016 en in de definitieve beschikkingen, daarvoor baseerde zij zich op een andere argumentatie. Hieruit kan worden afgeleid dat het Europese zakelijkheidsbeginsel niet een dermate evident en fundamenteel beginsel is dat voortvloeit uit artikel 107, eerste lid, VWEU.
Daarnaast gebruikte de Commissie het Forum 187 arrest als precedent om het bestaan van het Europese zakelijkheidsbeginsel aan te tonen. Het Hof van Justitie had in het arrest het zakelijkheidsbeginsel echter nooit met zoveel woorden benoemd. Indien het Hof van Justitie wel op een zakelijkheidsbeginsel doelde, dan was dat waarschijnlijk het zakelijkheidsbeginsel zoals de OESO dat voorstaat en niet een Europees zakelijkheidsbeginsel.
Verder steunt de Commissie in haar beschikkingen veelvuldig op de OESO Transfer Pricing Guidelines, zij doet dit echter enigszins willekeurig. De Commissie gebruikt de OESO Transfer Pricing Guidelines enkel wanneer het haar uitkomt, wanneer het haar niet uitkomt verliezen de Guidelines hun aanzien en worden ze aan de kant geschoven.
Bij het vaststellen van de selectiviteit van een individuele maatregel gaat de Commissie er bovendien van uit dat de toetsing van het selectiviteitscriterium en het voordeelcriterium samenvallen. Hoewel het in zoverre juist is dat bij individuele maatregelen de selectiviteit vermoed mag worden wanneer aan het voordeelcriterium is voldaan, betekent dit niet dat het selectiviteitscriterium en het voordeelcriterium een worden, zeker nu bij fiscale maatregelen aan de overige criteria al snel is voldaan. De Commissie had er goed aan gedaan de beoordeling van het selectiviteitscriterium beter te onderbouwen. In de Apple beschikking heeft zij hier gehoor aan gegeven.
Ten slotte beschouwt de Commissie groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen als zich in een juridisch en feitelijk vergelijkbare positie bevindend gelet op de doelstellingen van de betrokken belastingregelingen bij APA’s. Ondanks dat de literatuur het hier niet per se mee eens is, sluit ik mij op dit punt toch aan bij de Commissie. In de literatuur worden voornamelijk economische verschillen aangehaald, maar deze zijn niet van belang gelet op de doelstellingen van de betrokken belastingregelingen bij APA’s. Wanneer sprake is van een (Europees) zakelijkheidsbeginsel is de doelstelling van een belastingregeling immers om groepsondernemingen en onafhankelijke ondernemingen gelijk te trekken.