Werking in de tijd: het éénjarig karakter van de groepsbijdrageovereenkomst

58. De storende gevolgen van het éénjarige karakter van de groepsbijdrageovereenkomst reiken echter verder dan het bedrag van de compensatievergoeding. Kwalificerende vennootschappen kunnen de groepsbijdrageregeling niet toepassen bij gebrek aan een rechtsgeldige groepsbijdrageovereenkomst.115 _{Uit artikel 205/5 §3 WIB92 volgt dat die overeenkomst uiterlijk} geldig moet bestaan bij het indienen van de aangifte door de ontvangende vennootschap.116 Voor de geldigheid is vereist dat het bedrag van de groepsbijdrage expliciet in het akkoord wordt opgenomen. De wet voorziet niet in de mogelijkheid dat bedrag naderhand te wijzigen. Uit deze voorwaarden volgt dat de omvang van de groepsbijdrage uiterlijk moet vaststaan wanneer de ontvangende vennootschap zijn aangifte indient.117 _{Het tijdstip waarop de overeenkomst tot} stand komt heeft met andere woorden belangrijke gevolgen.

59. Zo verschilt boekhoudkundige en fiscale verwerking van de groepsbijdrage in de mate dat de resultaten van de partijen gekend dan wel geraamd zijn. Het onderscheid tussen “kennen en ramen” hangt samen met de chronologische verhouding tussen de totstandkoming van de groepsbijdrageovereenkomst en de goedkeuring van de jaarrekening door algemene vergadering.118

4.4.4.2. Analyse: Gelijklopende boekjaren

60. Voor vennootschappen met gelijke boekhoudkundige jaareindes is het boekhoudkundig aangewezen dat de totstandkoming van de overeenkomst voorafgaat aan de neerlegging van de jaarrekening. In dat geval blijft het mogelijk rekening te houden met de invloed van de groepsbijdrage op de jaarrekening van het boekjaar waarin de groepsbijdrageovereenkomst tot stand kwam. Dit is belangrijk met het oog op het aanleggen van belastingprovisies. Het alternatief bestaat erin de totstandkoming van de groepsbijdrageovereenkomst te plannen na de goedkeuring van de jaarrekening maar voor de indiening van de fiscale aangifte. De belastingprovisie in de eerste hypothese sluit beter aan bij de fiscale realiteit. In de tweede

115 _{Art. 205/5, §3 WIB92.}

116 _{Wouters, P-J. (2019). Het nieuwe fiscale consolidatiestelsel: artikel 205/5 WIB92 gewikt en gewogen. TFR 2019,}

afl. 761.

117 _{Artikel 205/5, §2 WIB92.; Van Den Berghe, P. and Verdonck, S. (2019). Belgium finally introduces tax consolidation}

as of 2019. European Taxation 2019, afl. 1, 7.

hypothese dringen zich omwille van het te hoge bedrag van de provisie in het volgende boekjaar verrekeningsverrichtingen op. Op fiscaal vlak heeft deze nuance geen invloed aangezien de groepsbijdrage enkel in de fiscale aangifte verwerkt wordt.119

4.4.4.3. Analyse: afwijkende boekjaren

61. Deze visie gaat echter niet op wanneer de vennootschappen verschillende boekhoudkundige jaareindes hebben. De groepsbijdrage is gekoppeld aan het aanslagjaar zodat niets de geldigheid van de overeenkomst tussen vennootschappen met een verschillend boekhoudkundig jaareinde in de weg staat.120 _{Deze situatie brengt in dat geval echter een aantal specifieke uitdagingen en} onzekerheden met zich mee. Dit uit zich bijvoorbeeld op het vlak van de voorafbetalingen.121 Indien bijvoorbeeld het boekjaar van vennootschap A een einde neemt op 30 april 2021, is het dus volstrekt mogelijk dat haar verbonden kwalificerende vennootschap X een boekjaar per kalenderjaar voert. Het boekjaar van vennootschap X eindigt in dat geval ruim vier maanden eerder per 31 december 2020. De toekenning van een groepsbijdrage in 2020 door de doterende vennootschap A vereist dat de overeenkomst ten laatste bestaat op het ogenblijk dat vennootschap X haar fiscale aangifte indient.122 _{De indieningsdatum is overeenkomstig artikel} 310 WIB92 uiterlijk op 31 augustus 2021.123

62. Het boekjaar van de doterende vennootschap A is op 30 juni 2021 reeds afgesloten. De algemene vergadering moet uiterlijk zes maanden na de afsluiting van het boekjaar de jaarrekening goedkeuren.124 _{De doterende vennootschap heeft voor de goedkeuring van haar} jaarrekening dus tijd tot 31 december2021. Op die datum is het dus mogelijk dat het resultaat

119 _{Vanclooster, P, Deré, P en Verbeurgt, D. (2018). Invoering van de consolidatie in België: opportuniteiten en}

beperkingen? AFT 2018, afl. 7, 16-17.

120 _{Supra: nr. 35 Dit volgt uit artikel 205/5, §2, lid 2 WIB92.;Van Den Berghe, P. and Verdonck, S. (2019). Belgium}

finally introduces tax consolidation as of 2019. European Taxation 2019, afl. 1, 9.;

Wouters, P-J. (2019). Het nieuwe fiscale consolidatiestelsel: artikel 205/5 WIB92 gewikt en gewogen. TFR 2019, afl. 567, 763.

121 _{Ibid., 764.}

122 _{Gebaseerd op: Van Den Berghe, P. and Verdonck, S. (2019). Belgium finally introduces tax consolidation as of}

2019. European Taxation 2019, afl. 1, 9-10.; Wouters, P-J. (2019). Het nieuwe fiscale consolidatiestelsel: artikel 205/5 WIB92 gewikt en gewogen. TFR 2019, afl. 567, 764.

123 _{“De maand volgend op de maand” (Art. 310 WIB92) Het boekjaar van de ontvangende vennootschap eindigt op}

31/12/2020. Artikel 3:1 WVV bepaalt dat de jaarrekening uiterlijk zes maanden na de afsluiting van het boekjaar wordt goedgekeurd. In casu is dat voor vennootschap X op 31 juli. De aangifte moet uiterlijk een maand later ingediend worden.

van de doterende vennootschap nog niet goedgekeurd is.125 _{Vennootschap A moet dan de} groepsbijdrage toekennen op basis van geraamde voorlopige proef- en saldibalans.

63. Omwille van het voorlopig karakter van de cijfers bestaat het risico op discrepantie tussen de geraamde- en de definitieve cijfers. Die discrepantie kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van eindejaarsverrichtingen in de periode na het boekhoudkundig jaareinde maar voor de goedkeuring van de jaarrekening. De doterende vennootschap loopt het risico dat haar fiscaal resultaat gedurende die periode onverwacht negatief wordt. Vennootschap A beschikt bij de totstandkoming van de groepsbijdrageovereenkomst immers slechts over voorlopige cijfers. De vennootschap anticipeert op dat ogenblik een positief resultaat na aftrek van de groepsbijdrage. Dat resultaat blijft na de totstandkoming van de overeenkomst gevoelig voor de onverwachte realisatie van een minderwaarde tot de goedkeuring van de jaarrekening. Dit risico kan belemmerend werken op de praktische toepassing van de groepsbijdrageregeling aangezien de wet geen post factum wijzigingen van het bedrag toelaat.126

4.4.4.4. De lege ferenda: de werking in de tijd en de permanentievoorwaarde

64. De onzekerheid die gepaard gaat met het jaarlijks karakter van de compensatievergoeding vormt een belemmering voor de Belgische fiscale aantrekkelijkheid. In de zoektocht naar verbetering van de pijnpunten mogen de voordelen van het éénjarig karakter niet uit het oog verloren worden. In Duitsland voorziet de wet alvast in een pertinent alternatief voor de nadelen: “Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während

seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.”127 _{Duitsland vereist, in tegenstelling tot}

de Belgische permanentievoorwaarde, niet dat de periode van vijf jaar reeds verlopen is. Het is voldoende dat de vennootschappen gedurende vijf jaar de overeenkomst zullen naleven. Gedurende die periode worden de winsten van de dochter toegerekend aan de moeder. Dergelijke regeling verschilt qua soepelheid aanzienlijk van artikel 205/5 WIB92 en biedt een oplossing voor de problematische gevolgen van de permanentievoorwaarde bij opstartverliezen.128

125 _{Van Den Berghe, P. and Verdonck, S. (2019). Belgium finally introduces tax consolidation as of 2019. European} Taxation 2019, afl. 1, 9.

126 _{Art. 310 WIB92.} 127 _{§14 KstG.} 128 _{Supra, nr. 31}

65. Het vierde lid vormt een inspiratiebron voor een boekhoudkundig alternatief voor de vermogensneutraliteit met het oog op de bescherming van minderheidsaandeelhouders en schuldeisers: “Für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ist in der Steuerbilanz des Organträgers ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht.” 129 _{Een dergelijke balanspost} komt in belangrijke mate tegemoet aan de bezorgdheid ten aanzien van de minderheidsaandeelhouders en de schuldeisers. De moeder compenseert dochter indien de verbondenheid eindigt waardoor de balanspost verdwijnt.130

66. De vermogensneutraliteit is op die manier ook op langere termijn geloofwaardig. De loutere overname van deze regel brengt in België dan weer de vermogensneutraliteit op kortere termijn in gevaar. De minderheidsaandeelhouders hebben immers ook gedurende de verbondenheid belang bij compensatie. Dat is echter geen onoverkomelijk bezwaar en dus blijft dit aspect van het Duitse systeem naar onze mening een belangrijke inspiratiebron bij een eventuele hertekening van de wisselwerking tussen de permanentievoorwaarde en het compensatiebeginsel.

67. De verplichting tot werkelijke betaling van de compensatievergoeding zonder uitzonderingen is bijvoorbeeld duidelijk onwenselijk in het geval van twee zustervennootschappen met eenzelfde aandeelhouder. De administratieve lasten moeten, gelet op de ratio legis, tot een minimum beperkt blijven. Wanneer verschillende vennootschappen éénzelfde aandeelhouder hebben, vormt de administratieve last een disproportionele hinderpaal. Naar onze mening versoepelt een compensatievergoeding met een optioneel karakter deze complexiteit aanzienlijk.

68. De wetgever moet bij een eventuele hertekening in die zin uiteraard het belang van minderheidsaandeelhouders of schuldeisers in acht nemen. Dat kan door bijvoorbeeld het

129 _Ibid.

130 _{“Im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung sind die besonderen Ausgleichsposten aufzulösen. Dadurch}

optioneel karakter te koppelen aan een 100%-verbondenheideis. Zo blijft de beschermende functie van vermogensneutraliteit overeind, zonder nadelige hindernissen te vormen indien de beschermde doelgroep ontbreekt. De toepassing van een dergelijk optioneel stelsel kan gekoppeld worden aan de goedkeuring door de beschermde groepen. Bij dit alternatief bestaat echter het gevaar dat een minderheidsaandeelhouder van een groepslid een disproportionele feitelijke invloed krijgt op de groep als geheel. Een dergelijk “goedkeuringstoezicht” mag dan ook in geen geval de vennootschapsrechtelijke machtsverhouding binnen de groep aantasten.