De Chronologie van artikel 207 WIB92

5.3.1. De aftrekken van de eerste orde.

113. Een strategische verdeling van de aftrekken van de eerste orde vormt, na de verrekening van de grensbedragen, het tweede aspect dat in rekening komt bij optimalisatie op grond van artikel 205/5 WIB92. De verwerking van de groepsbijdrage is het voorwerp van de achtste bewerking en vormt dus de grens met de aftrekken van de tweede orde.179 _{Het onderscheid} tussen de in de tijd overdraagbare en de niet overdraagbare aftrekken speelt een cruciale rol. Het is bijvoorbeeld niet interessant om de groepsbijdrage toe te kennen als dit resulteert in het definitief verlies van een aftrek omdat ze bijvoorbeeld niet overdraagbaar zouden zijn naar een volgend jaar. Het toekennen van een groepsbijdrage is met andere woorden pas wenselijk voor vennootschappen met een positief resultaat na toepassing van de zevende bewerking (investeringsaftrek).

5.3.2. De aftrekken van de tweede orde

114. Het streven naar een optimale en eerlijke belasting op groepsniveau vereist een gedetailleerd inzicht in de samenstelling van de korf in hoofde van iedere concrete vennootschap. De korf is immers niet beperkt tot vorige fiscale verliezen. De aftrek voor

179 _{Artikel 207, lid 2, laatste streepje WIB92 ; Van de Woesteyne, I. (2019). Handboek vennootschapsbelasting,}

risicokapitaal en de DBI-aftrek ondergaan bijvoorbeeld hetzelfde lot.180 _{Het is de bedoeling om} met kennis ter zake tot de meest rationele keuze te komen wie de groepsbijdrage in een bepaalde concrete groep toekent, aan welk groepslid, voor welk bedrag, …. Het jaarlijks karakter van de regeling biedt op dit vlak een flexibiliteitsvoordeel. Neem bijvoorbeeld een groep van drie vennootschappen met de volgende gegevens:

 Vennootschap A heeft een winst van € 2 000 000 en geen fiscale aftrekken.

 Vennootschap B heeft een fiscaal verlies van het boekjaar ten belope van € -2 000 000.  Vennootschap C heeft een fiscale winst van € 3 000 000 en beschikt daarnaast over een

overgedragen verlies van € -2 000 000.

115. Hypothese A: de meest voor de hand liggende piste is hier dat vennootschap A een groepsbijdrage van € 2 000 000 toekent aan vennootschap B. Vennootschap C beschikt immers over eigen aftrekken die ze, met inachtneming van de aftrekbeperking afzet tegen haar winst van het boekjaar. De vennootschappen A en B zijn geen belasting verschuldigd. Groepslid C is belasting verschuldigd op € 1 000 000 en behoudt geen over te dragen verliezen.

116. Hypothese B: wanneer C de groepsbijdrage zou toekennen, zou A belast worden op € 2 000 000 en C belast worden op € 0. C draagt in deze hypothese een verlies over van € 1 000 000.

117. Uit de vergelijking van deze twee hypotheses volgt dat optimalisatie in dit geval geschiedt indien de vennootschap zonder fiscale aftrekken de groepsbijdrage toekent. Uiteraard is deze stelling enkel op gelijkaardige casussen van toepassing. Het concept optimalisatie verandert immers mee met de concrete elementen die de groep kenmerken. Indien bijvoorbeeld meerdere vennootschappen over eigen aftrekken beschikken, geldt de voorgaande stelling niet.

118. Optimalisatie is in dat geval het streven naar een situatie waarbij zo veel mogelijk groepsleden een resultaat na de aftrekken van de eerste orde hebben dat kleiner of gelijk is aan de grens van € 1 000 000. Die aanbeveling vloeit voort uit de wisselwerking tussen de minimumbelasting, voorzien in artikel 207 vijfde lid WIB92 en de uitsluiting uit de belastbare basis van de ontvanger van artikel 207, lid 8 WIB92.181 _{Deze stelling geldt uiteraard slechts voor}

180 _{Opsomming in artikel 207, §2 lid 3 WIB92} 181 _{Supra, nr. 50}

die groepsvennootschappen die over aftrekken beschikken. Reeds eerder bleek het onbillijk als een vennootschap zonder vorige fiscale verliezen een groepsbijdrage toekent aan een vennootschap met grote winsten maar nog grotere fiscale verliezen.

119. Hypothese C: wanneer vennootschap A ook over een overgedragen verlies zou beschikken van € 1 500 000 is het aangewezen dat zowel A als C een groepsbijdrage toekennen. In dit geval doet vennootschap A een groepsbijdrage aan vennootschap B van € 1 000 000. Het resultaat na de aftrekken van de eerste korf daalt tot € 1 000 000. A kan haar vorige fiscale verliezen optimaal afzetten tegen dat bedrag. Haar belastbaar resultaat is 0 en de vennootschap draagt € 500 000 fiscaal verlies over. Om de verliezen van B te compenseren, doet ook vennootschap C een groepsbijdrage van € 1 000 000 aan B. Vennootschap C brengt op die manier haar resultaat na de eerste korf op € 2 000 000. Na toepassing van artikel 207, vijfde lid WIB92 heeft C een belastbare grondslag van € 300 000 en een over te dragen fiscaal verlies van € 300 000.

120. In dit voorbeeld is echter nog verregaandere optimalisatie mogelijk. Denk hier bij aan de situatie waarbij de groepsbijdrage van C € 1 300 000 groot is en die van A € 700 000 bedraagt. Het resultaat van de drie vennootschappen bedraagt € 0. Vennootschap A beschikt over een over te dragen verlies van € 200 000. Zuster C draagt op haar beurt € 300 000 fiscaal verlies over. Dit is ogenschijnlijk de optimale situatie.

121. Het bedrag van de groepsbijdrage hoeft echter niet beperkt te zijn tot het fiscaal verlies van de ontvangende vennootschap B. De groep kan bijvoorbeeld door gerichte toekenning van groepsbijdragen het belastbaar resultaat voor de korf van de ontvangende vennootschap afstemmen op de minimumgrens van € 1 000 000. Op grond van de groepsbijdrageovereenkomst moet de ontvangende vennootschap de groepsbijdrage immers toevoegen aan zijn resultaat. Artikel 207, lid 8 WIB92 luidt: ”Geen van de in de artikelen 199 tot 206, 536 en 543 bepaalde

aftrekken mag worden verricht op het bedrag van de in artikel 185 § 4, lid 1 bedoelde groepsbijdrage dat in de belastbare grondslag wordt opgenomen.”

122. Hypothese D: het is bijvoorbeeld wenselijk om de omvang van de groepsbijdrage af te stemmen op het deel van het verlies dat bij de ontvangende vennootschap het grensbedrag overtreft. Een dergelijke strategie verdient de aanbeveling als het aannemelijk is dat de

ontvangende vennootschap in het volgend jaar winst zal maken. Dergelijke redeneringen houden eveneens rekening met optimalisatie gespreid over meerdere jaren op basis van verwachte winsten. In dat scenario doen zowel vennootschap A als vennootschap C elk een groepsbijdrage ten belope van een bedrag, waardoor ze het verlies van het boekjaar in hoofde van de ontvangende vennootschap B brengen van – 2 000 000 naar – 1 000 000. A en C zullen dan wel belasting betalen maar behouden hun vorige fiscale verliezen. Dergelijke aanpak kan strategisch gericht zijn om deze verliezen optimaal te benutten over zoveel mogelijk jaren. Rekening houdend met de verwachtingen in het winstpatroon, kunnen deze fiscale verliezen afgezet worden tegen toekomstige winsten. Het nadeel van de hogere belastingen in het huidige jaar, kan immers gecompenseerd worden met winst in de toekomst met als doel de belasting over meerdere jaren te optimaliseren.