4. Analyse Belgische groepsbijdrage regeling
4.6. Bijzonderheden bij herstructureringen
4.6.4. Toename van het vermogen
89. In bepaalde omstandigheden waar juridisch geen sprake is van verbreking, voorziet de wetgever via een fictie alsnog in een dergelijke onderbreking. Wanneer de herstructurering resulteert in de aangroei of vermeerdering van het vermogen is artikel 205/5, §2 lid 5 WIB92 van toepassing.154 De bepaling viseert duidelijk de vermogensstijging bij een verbonden vennootschap in functie van de permanentievoorwaarde.155 Indien het vermogen van de belastingplichtige of een groepslid toeneemt als gevolg van een herstructurering, koppelt het artikel een bijkomende voorwaarde aan die vermogensovergang: “zal voor de toepassing van
het derde lid elke vennootschap waarin een deel van het totale vermogen van de belastingplichtige of van de vennootschap die verbonden is met de belastingplichtige zich bevond voor de uitwerking van deze [herstructurering] worden gelijkgesteld met de belastingplichtige ,…, en zullen die eveneens aan de toepassingsvoorwaarden van het derde lid moeten voldoen.” 156 90. Artikel 205/5, §2 lid 5 WIB92 viseert de situatie waarin verbonden ondernemingen een groepsbijdrageovereenkomst sluiten en waarbij het vermogen van één van hen in de vijf jaar voorafgaand aan het sluiten van de overeenkomst is aangegroeid: “ingevolge een fusie door
overneming, splitsing, een inbreng van een tak van werkzaamheid of een algemeenheid van goederen.” 157
91. In die gevallen vereist de wet dat alle vennootschappen die bij de herstructurering betrokken waren op hun beurt in overeenstemming waren met de verbondenheidseisen van artikel 205/5 WIB92.
154 De bepaling speelt telkens wanneer: “Het vermogen of een deel van het vermogen van een vennootschap is overgegaan in het vermogen van de belastingplichtige of van een ,[…], vennootschap die verbonden is met de belastingplichtige” Art 205/5 §2, vijfde lid WIB92.
155 Volgt uit de bewoordingen: “binnen de in het lid 3 bedoelde periode”. Art. 205/5, §2 lid; 5 WIB92. 156 Art 205/5 §2, lid 5 WIB92
Situatie 1:
Figuur 3: fusie - groepsbijdrage mogelijk
Situatie 2:
Figuur 4: fusie - groepsbijdrage niet mogelijk
92. In situatie 1158 waren de vennootschappen A en B reeds voor de fusie verbonden. De overname van vennootschap C kwalificeert bij de overnemer als een vermogen aangroei in de zin van artikel 205/5, §2 lid 5 WIB92 en zo wordt dan ook de juridische verbondenheid doorbroken. Echter, de drie betrokken vennootschappen voldeden vóór de fusie al aan de verbondenheidsvereisten. Uit de roll-overbepaling volgt dan dat deze zusterfusie door overname niet verhindert dat vennootschappen A en B een geldige groepsbijdrageovereenkomst kunnen sluiten.
93. In de tweede situatie159 staat artikel 205/5 § 2 lid 5 WIB92 de fiscale consolidatie tussen de moedervennootschap A en haar dochter B in de weg. In deze situatie is er een groepsbijdrage mogelijk voor de fusie tussen: de vennootschappen A en B én de vennootschappen B en C. Na de moeder-dochter fusie van C door B is de groepsbijdrage niet meer mogelijk.160 De fusie door
158 Zie figuur 3 159 Zie figuur 4
160 Van Den Berghe, P. and Verdonck, S. (2019). Belgium finally introduces tax consolidation as of 2019. European Taxation 2019, afl. 1, 11.
overname van vennootschap C kwalificeert in hoofde van vennootschap B als een vermogenstoename.161
94. De roll-overbepaling van artikel 205/5, § 2 lid 5 WIB92 staat echter de geldige totstandkoming van groepsbijdrageovereenkomst tussen de vennootschappen A en B in de weg. De wet vereist in die gevallen dat elke vennootschap ook voor de overname verbonden zou zijn. Dit is niet het geval aangezien een indirecte verbondenheid tussen een moedervennootschap en haar kleindochter niet voldoende is.162 Deze herstructurering besmet de gehele constructie met als gevolg dat de groepsbijdrage niet langer rechtsgeldig kan plaatsvinden. Dat resultaat is enigszins eigenaardig aangezien de verhouding tussen de vennootschappen A en B de verbondenheid vennootschapsrechtelijk niet verbreekt.163 De roll-overbepaling van artikel 205/5, § 2 lid 5 WIB92 staat echter louter omwille van herstructureringen de geldige totstandkoming van groepsbijdrageovereenkomst tussen de vennootschappen A en B in de weg waardoor deze meer weg heeft van een antimisbruikbepaling.
95. Deze tweede situatie toont ook bij herstructureringen de voordelen van een horizontale organisatiestructuur. Het voordeel is dat meer vennootschappen verbonden zijn dan bij een verticale groepsstructuur. Vermoedelijk zullen groepen zich omwille van de groepsbijdrageregeling in de toekomst dan ook eerder horizontaal organiseren. De groepen die vandaag sterk verticaal georganiseerd zijn zullen zich herorganiseren om louter fiscale redenen. In dat opzicht werkt de roll-overbepaling hinderend. Een herstructurering richting een horizontale structuur reset immers de teller van de vijfjarige permanentievoorwaarde.
96. Dit is openlijk strijdig met de doelstelling de fiscale benadeling van groepen ten opzichte van alleenstaande entiteiten aan te pakken.164
4.6.5. Analyse
97. Het is dus duidelijk dat er heel strikte voorwaarden bestaan om te blijven voldoen aan de voorwaarden voor groepsbijdrage na een herstructurering. Om af te sluiten vallen er nog twee zaken op te merken. Ten eerste wordt er geen enkel onderscheid gemaakt of de herstructurering
161 Artikel 205/5, §2 lid 5 WIB92: “Het vermogen of een deel van het vermogen van de belastingplichtige of van een binnenlandse of buitenlandse vennootschap die verbonden is met de belastingplichtige is overgegaan in het vermogen van de belastingplichtige of van een binnenlandse of buitenlandse vennootschap.”
162 Supra, nr. 19 163 Zie: Art 1:20 WVV. 164 Supra, nr. 3
gebeurt om economische redenen of louter een fiscale motivatie heeft.165 De wetgever redeneert in deze dat de voorwaarden voor de toepassing van de groepsbijdrage strikt genoeg zijn om misbruik te voorkomen. Ten tweede is er ook geen enkel verschil of de fusie al dan niet belastingneutraal gebeurt.166
98. De bepaling heeft naar onze mening conceptueel meer verwant met een antimisbruikbepaling dan met een roll-overclausule. Het afstoten van vermogen verbreekt fiscaal de verbondenheid niet. Het aantrekken van vermogen doet dat wel, tenzij het gaat om leden van dezelfde groep.167 Ook al zijn voor deze manier wel argumenten te vinden, een betere oplossing dringt zich op. Het lijkt wenselijker om hier gebruik te maken van dezelfde voorwaarden die artikel 183 bis WIB92 stelt om te voldoen aan een belastingneutrale fusie. Met andere woorden dient ment na te gaan of de verrichting zakelijke, niet-fiscale motieven heeft. Ze wordt dus aan een zogenaamde “business purpose test” onderworpen. Indien de fusie hoofdzakelijk wordt doorgevoerd om de groepsbijdrage toe te passen, zal dit een negatief element vormen en zal de regeling bijgevolg geen toepassing vinden. Indien het bedrijfseconomische motief wel aanwezig is, zal de groepsbijdrage wél toegepast kunnen worden en logischerwijze een budgettaire impact met zich meebrengen. Hoewel de beteugeling van fiscaal misbruik een belangrijke doelstelling is, maakt ze ons inziens in de huidige vorm te weinig het onderscheid tussen herstructureringen met het oog op fiscaal misbruik en herstructureringen die omwille van bedrijfseconomische redenen wenselijk zijn. De toepassingsvoorwaarden van de groepsbijdrageregeling werken belemmerend indien ze een bedrijfseconomisch noodzakelijke herstructurering in de weg staan, louter omwille van deze redenen.
165 Invoering van de consolidatie in België, Wolters Kluwer (2018), Fiscale Actualiteit nr. 2018/7 166 Reparatiewet stuurt hervorming bij, Wolters Kluwer (2018) Fiscale Actualiteit nr. 2018/37 167 Hoe moet de nieuwe groepsbijdragregeling concreet worden verwerkt.