Critici beweren dat formulary apportionment vergelijkbare economische- en belastingregelgeving veronderstelt in de verschillende jurisdicties. Dit kan worden verwacht tussen de verschillende staten in de Verenigde Staten maar kan nauwelijks worden verwacht op wereldwijde basis en dit zal
resulteren in verstoringen en een verkeerde verdeling van inkomen.113 Verder is formulary
apportionment aangevallen om de reden dat het bijna onmogelijk is om te definiëren wat exact deel uitmaakt van een gelieerde onderneming.114
Samuels heeft gewezen op enkele fundamentele problemen met het gebruik van formulary apportionment op internationaal niveau in plaats van het arm’s-lengthbeginsel. Ten eerste is het arms-lengthbeginsel internationaal geaccepteerd en het merendeel van de wereld heeft bevestigd dat dit de internationaal geaccepteerde standaard moet zijn.
Ten tweede vraagt het gebruik van formulary apportionment er om dat fundamentele afspraken gemaakt kunnen worden over de keuze van de formule, welke factoren gebruikt moeten worden en de algemene definitie van de belastbare grondslag. Dit zal erg lastig zijn op internationaal niveau en vraagt om (te) veel coördinatie tussen belastingautoriteiten over de wereld. Op het niveau van de
111 Miller, B., A reply to “From the frying pan to the fire”, in Tax Notes, Arlington, Va, October 11, 1993. p. 249 en verder.
112 Miller, B., A reply to “From the frying pan to the fire”, in Tax Notes, Arlington, Va, October 11, 1993. p. 251 en verder.
113 Cofill, E. and Wilson, P., Formulary apportionment as an alternative to arm’s length pricing: From the frying pan to the fire? In Tax Notes, Arlington, Va, mei 24, 1993. 114 Hellerstein, J., Federal income taxation of multinationals: Replacement of separate accounting with formulary apportionment, in Tax Notes, Arlington, Va, augustus 23, 1993. p. 1140 en verder.
Pagina | 46 staten worden dit soort problemen opgelost door het MTC.115 Ten derde is een van de grootste nadelen van formulary apportionment het gebrek aan flexibiliteit. Een vooraf vastgestelde formule negeert de individuele feiten en omstandigheden en zal geen verschillende benaderingen
aanvaarden afhankelijk van de beschikbare gegevens. Op dit punt is het arm’s- lengthbeginsel aanzienlijk flexibeler.116
Voordat formulary apportionment kan worden aangenomen op het federaal niveau zullen volgens Coffil en Wilson een groot aantal problemen opgelost moeten worden. Formulary apportionment is een fundamenteel andere theorie in vergelijking tot het arm’s-lengthbeginsel. Het totale systeem van buitenlandse belastingheffing zal moeten worden heronderzocht, inclusief bronnen, buitenlandse belasting credits, de belastingheffing van immateriële activa etc. Cofill en Wilson wijzen op de problemen bij de totstandkoming van uniformiteit tussen de staten over de weging van de factoren in de formule in de Verenigde Staten. Deze problemen zullen op internationaal niveau nog groter zijn. Er zal geen zekerheid zijn dat alle landen dezelfde formule zullen gaan gebruiken.
Arbeidsintensieve landen zullen de nadruk willen leggen op de loon factor, high tech industrie landen zullen een formule willen die de nadruk legt op immateriële activa etc. Het resultaat is volgens Cofill and Wilson dat landen zichzelf zullen ‘beschermen’ door het opstellen van formules die in hun voordeel werken. Er zullen speciale formules moeten komen voor bepaalde industrieën zoals luchtvaart, financiële instituties, banken etc. Dit zijn industrieën waar je niet (ge)makkelijk de standaard formule op kan toepassen.117
Dezelfde auteurs benadrukken het probleem van de bepaling van wereldwijd inkomen. Verschillen in munteenheid en accounting-methodes maken het lastig om winsten te alloceren. Dit is anders dan de situatie op het niveau van de staten in Amerika waar je dezelfde munteenheid en accounting principes hebt in een relatief homogene economie.118
Verder benadrukken Cofill and Wilson dat grote problemen zullen ontstaan voor de
belastingplichtigen bij het berekenen van hun inkomen. Belastingplichtigen met globale activiteiten zullen niet alleen geconsolideerde financiële rekeningen moeten opstellen maar zullen deze
rekeningen ook moeten omzetten naar de belastingbeginselen van het land waar zij belastbaar zijn. Dit zou harmonisatie vragen van bijvoorbeeld voorraad- en afschrijvingsmethoden, het oplossen van
115 Multistate Tax Commission.
116 Samuels, L., Remarks on Revenue Estimating and the OECD Transfer Pricing Guidelines, in Intertax 1995/2, p. 66 en verder.
117 Cofill, E. and Wilson, P., Federal formulary apportionment as an alternative to arm’s length pricing: From the frying pan to the fire? In Tax Notes, Arlington, Va,24, May 1993. P. 1111.
118 Cofill, E. and Wilson, P., Federal formulary apportionment as an alternative to arm’s length pricing: From the frying pan to the fire? In Tax Notes, Arlington, Va, May 24, 1993. P. 1108.
Pagina | 47 buitenlandse valuta-problemen en het in overeenstemming brengen van verschillende verkiezingen die mogelijk kunnen zijn in een bepaalde jurisdictie die effecten kunnen hebben op de belastbare grondslag.119
Volgens Cofill en Wilson zijn er ook buitenlandse politieke problemen. Formulary apportionment is niet de internationale standaard. Door een verschuiving van de arm’s-lengthmethode naar formulary apportionment zal een situatie ontstaan waar verscheidene landen verschillende
verdelingsstandaarden zullen gebruiken voor het verdelen van het inkomen van een multinationale onderneming. Dit zal het lastig maken om tot een internationaal belastingsysteem te komen dat eerlijk en doeltreffend werkt. 120 Ik ben het hier mee eens, maar als je de Europese Unie en de Verenigde Staten mee hebt zou er een sterke basis zijn om het uit het te breiden.
5.2.3 Compromis
Door Avi-Yonah is voorgesteld om beide methoden te combineren. Avi-Yonah is een voorstander van formulary apportionment en heeft in 2008 met Clausing en Durst opnieuw een voorstel gedaan voor de invoering hiervan.121 Echter bleek uit de reacties die hij na dit voorstel ontving dat het niet waarschijnlijk was dat hij aanhangers van het arm’s-lengthbeginsel en in het bijzonder de OESO ging overtuigen dat formulary apportionment een stap in de goede richting zou zijn. In zijn artikel "Between Formulary Apportionment and the OECD Guidelines: A Proposal for Reconciliation" heeft hij een voorstel gedaan voor een compromis.122 Hij wil formulary apportionment gebruiken binnen het kader van het arm’s-lengthbeginsel. Avi-Yonah stelt in zijn artikel voor om de routinematige winst te alloceren op basis van het arm’s-lengthbeginsel en de restwinst op basis van formulary
apportionment bij toepassing van de profit-splitmethode. Ik vind dit een erg goed voorstel en ben benieuwd of hier in de toekomst wat mee gedaan zal worden.