Verwerking DB-regeling volgens RJ 271 (2009)

De in de winst- en verliesrekening opgenomen pensioenlast bestaat uit de volgende posten:

(stap 2) Verwachte opbrengst fondsbeleggingen Credit

(stap 3) Mutatie contante waarde pensioenaanspraken Debet/Credit

(stap 3) Toe te rekenen interest * Debet

(stap 3) Toe te rekenen effect van een eventuele inperking of beëindiging van de pensioenregeling

Debet/Credit

(stap 4) Toe te rekenen actuariële resultaten Debet/Credit

(stap 5) Toe te rekenen lasten over de verstreken diensttijd Credit Toe te rekenen lasten met betrekking tot overgangsverplichting ** Credit

Resultaat Credit/Debet

* Dit is de disconteringsvoet maal de contante waarde van de toegekende pensioenaanspraken gedurende het boekjaar. In rekenvoorbeeld 3 is deze 5% van € 1.000 is € 50.

** Wanneer RJ 271 (2008) voor het eerst wordt toegepast dienen de effecten te worden verwerkt als een stelselwijziging conform RJ 140 stelselwijzigingen. Het is volgens RJ 271.353 (2008) toegestaan om de vergelijkende cijfers niet aan te passen. Dit moet wel worden toegelicht in de jaarrekening.

Tevens worden de kosten voor administratie en beheer opgenomen onder de pensioenlast voor zover deze niet zijn opgenomen onder de bovengenoemde posten.

3.3.3 Verwerking DB-regeling volgens RJ 271 (2009)

Het onderscheid tussen DB-regeling en DC-regeling wordt volledig losgelaten in RJ 271 (2009). Nog een belangrijk verschil tussen RJ 271 (2008) en RJ 271 (2009) is dat de nieuwe richtlijn gebaseerd is op een verplichtingenbenadering. Kenmerkend hiervan is dat een onderneming alleen verplichtingen opneemt in haar balans. De te betalen premie (aan de pensioenuitvoerder) wordt als last in de winst- en verliesrekening opgenomen. Verplichtingen die ontstaan door op balansdatum nog niet betaalde of vooruitbetaalde premie worden als overlopende passiva respectievelijk overlopende activa op de balans opgenomen. Voor de

32 eventuele op balansdatum bestaande aanvullende verplichtingen aan de pensioenuitvoerder (op basis van de uitvoeringsovereenkomst) of werknemers (op basis van de pensioenovereenkomst of andere afspraken) dient een voorziening te worden opgenomen in de balans.

Voorbeelden die de RJ 271 (2009) van aanvullende verplichtingen of eventuele vorderingen geeft zijn:

Onvoorwaardelijke of voorwaardelijke indexaties;

Aanvullende pensioenaanspraken door toegezegde toekomstige salarisverhogingen bij een eindloonregeling;

Verplichtingen van de onderneming tot het betalen van aanvullende (herstel)premies als gevolg van een lage dekkingsgraad van het pensioenfonds;

Overrente of winstdeling;

Nadelen of voordelen van (individuele of collectieve) waardeoverdrachten die ten laste respectievelijke ten gunste komen van de onderneming.

De pensioenvoorziening die wordt opgenomen, dient op basis van de ‘beste schatting’ te worden gewaardeerd conform de regels die gelden voor een voorziening. Dit houdt in dat een voorziening wordt gevormd als een uitstroom van middelen bij de onderneming noodzakelijk is om de verplichting af te wikkelen en de omvang van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden geschat. De verplichting langer dan één jaar wordt gewaardeerd tegen contante waarde van de uitgaven die naar verwachting noodzakelijk zijn om de verplichting af te wikkelen. Als disconteringsvoet wordt de actuele marktrente genomen. Toevoegingen aan en vrijval van de pensioenvoorziening dienen ten laste respectievelijk ten gunste van de winst- en verliesrekening te komen.

3.3.4 Toelichtingseisen

In paragraaf 3.3.2 is al ingegaan op de vorming van de voorziening voor pensioenverplichtingen, mutatieoverzicht van de voorziening voor pensioenverplichtingen en de opname van de pensioenlasten in de jaarrekening. Hiernaast dient in de jaarrekening onder meer de volgende informatie in de toelichting te worden opgenomen:

1. Een beschrijving in hoofdlijnen van de belangrijkste regeling(en) van de pensioenregeling en welke pensioenregeling van toepassing is;

33 2. De belangrijke actuariële grondslagen in absolute termen, waaronder de disconteringsvoet, verwachte salarisontwikkelingen, verwacht rendement op fondsbeleggingen, indexatiepercentages en gehanteerde overlevingstafels;

3. De methode van toerekening van de actuariële resultaten; 4. De werkelijke opbrengst van de fondsbeleggingen;

5. De bepaling en verwerking van de toegezegde voorwaardelijke indexaties;

6. De verwerking van de overgangsverplichting al dan niet verwerkt in het resultaat; 7. De mate waarin een premierestitutie of toekomstige premiereductie vaststaat indien

hier sprake van is;

8. Het niet geactiveerde bedrag als gevolg van de limiet, zoals is omschreven bij stap 6.

De toelichtingseisen van RJ 271 (2009) zijn specifieker dan de toelichtingseisen van RJ 271 (2008). Volgens RJ 271 (2009) dient een onderneming, voor zover van toepassing, de volgende informatie op te nemen in de toelichting:

Algemeen:

1. De gehanteerde grondslagen met betrekking tot de pensioenlasten en de pensioenvoorziening;

2. Een beschrijving van de belangrijkste kenmerken van de pensioenregeling, waarin in minimaal wordt beschreven wat de pensioengevende salarisgrondslag (eindloon, middelloon e.d.) is en de afspraken betreffende indexatie van opgebouwde aanspraken en rechten;

3. Een beschrijving van de belangrijkste kenmerken van de uitvoeringsovereenkomst of soortgelijke financieringsafspraken;

4. De wijze waarop de pensioenregeling is ondergebracht bij de pensioenuitvoerder; 5. De op de balansdatum bekende dekkingsgraad (of schatting hiervan) van de

pensioenuitvoerder waarde pensioenregeling is ondergebracht.

Te betalen premie:

6. De in de winst – en verliesrekening verantwoorde pensioenpremie.

Additionele verplichtingen:

7. Een beschrijving van de per balansdatum bestaande verplichtingen waarover de pensioenvoorziening is gevormd en de methode van waardering hiervan;

34 8. De belangrijkste actuariële grondslagen (disconteringsvoet, overlevingskansen en

andere belangrijke grondslagen en veronderstellingen);

9. Een verloopoverzicht van de pensioenvoorziening met daarin opgenomen de belangrijkste mutaties, inclusief vergelijkende cijfers;

10. De in de winst- en verliesrekening verantwoorde additionele pensioenlasten;

11. Een beschrijving van de belangrijkste aspecten van het herstelplan van de pensioenuitvoerder, waarbij in ieder geval aandacht wordt besteed aan de gevolgen van het tekort voor het toekomstig premieniveau.

Vorderingen

12. De in de balans opgenomen pensioenvorderingen en het daarmee samenhangende effect in de winst- en verliesrekening, inclusief overwegingen die hebben geleid tot het opnemen van de pensioenvorderingen.

3.4 Conclusie

Naar aanleiding van de veranderingen in het Nederlandse pensioenstelsel in februari 2009 is de ontwerp-Richtlijn 271.3 Personeelsbeloningen – Pensioenen uitgebracht. De veranderingen in het Nederlandse pensioenstelsel wordt in het bijzonder veroorzaakt door de invoering van de nieuwe Pensioenwet per 1 januari 2007. De verantwoordelijkheden en verplichtingen tussen pensioenuitvoerders, werkgevers en werknemers worden door de Pensioenwet wettelijk vastgelegd. Hierdoor kent het Nederlandse pensioenstelsel een duidelijke risicodeling tussen de bovengenoemde drie partijen.

RJ 271 (2008) is conform IAS 19 gebaseerd op de risicobenadering dit in tegenstelling tot RJ 271 (2009), die gebaseerd is op de verplichtingenbenadering. In RJ 271 (2008) wordt onderscheid gemaakt tussen de DC-regeling en DB-regeling. Wanneer een pensioenregeling te classificeren is als een DC-regeling kan de ondernemer volstaan door de verschuldigde premie als last op te nemen in de winst- en verliesrekening. Bij een DB-regeling dient de ondernemer de voorziening voor pensioenverplichtingen vast te stellen, door de marktwaarde van de beleggingen van het pensioenfonds, de contante waarde van de toegekende pensioenaanspraken en lasten ten aanzien van de verstreken diensttijd te bepalen. Om de contante waarde van de toegekende pensioenaanspraken te bepalen schrijft de Raad voor de Jaarverslaggeving de PUC-methode voor. De PUC-berekening is zonder kennis van actuariële

35 technieken en goede technische hulpmiddelen niet zelf uitvoerbaar. De Raad voor de Jaarverslaggeving adviseert om de berekening uit te laten voeren door een actuaris.

Bij het bepalen van de contante waarde van de toegekende pensioenaanspraken wordt rekening gehouden met actuariële resultaten, die als last of bate in de winst- en verliesrekening worden verwerkt. Om grote volatiliteit in het bedrijfsresultaten te voorkomen kan een ondernemer voor de corridormethode kiezen. Bij deze methode worden actuariële resultaten zoveel mogelijk naar de toekomst uitgesteld rekening houden met een bepaald limiet. Hierdoor is de verwerking van een DB-regeling in de balans en winst- en verliesrekening in verhouding met de DC-regeling een stuk complexer.

In RJ 271 (2009) wordt geen onderscheid meer gemaakt tussen de DC-regeling en DB-regeling, maar worden alleen verplichtingen opgenomen in de balans. De op de balansdatum nog te betalen of vooruitbetaalde premie wordt als overlopende passiva of activa opgenomen en voor bestaande additionele verplichtingen aan de pensioenuitvoerder (op basis van de uitvoerderovereenkomst) of werknemers (op basis van de pensioenovereenkomst of andere afspraken) dient een voorziening te worden opgenomen in de balans.

De toelichtingseisen zijn gewijzigd ten opzichte van RJ 271 (2008) en onderverdeeld in verschillende onderwerpen; algemeen, te betalen premie, additionele verplichtingen en vorderingen.

36