Uitsluitend dienstbaar en dienstbaar

7.5.1 Kosten (uitsluitend dienstbaar)

Kosten zijn al hetgeen dat is betaald voor de realisatie van eigen speur- en ontwikkelingswerk en voor zover deze betalingen niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een RDA-beschikking, uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk en drukken op de belastingplichtige (art. 1 onderdeel d Besluit RDA).

Kosten moeten uitsluitend dienstbaar zijn aan S&O, omdat kosten doorgaans heel specifiek aan S&O kunnen worden toegerekend (nota van toelichting: Besluit RDA). In het Besluit RDA wordt geen nadere uitleg gegeven over het begrip “uitsluitend dienstbaar”. Na de uitleg van het begrip dienstbaar, dat voor uitgaven van toepassing is, kan worden geconcludeerd dat kosten niet ten dele, zoals bij uitgaven, maar volledig direct toerekenbaar aan de door de belastingplichtige verricht S&O moeten zijn. Dit is ook wel in overeenstemming met wat Van Dale over uitsluitend zegt: enkel en

alleen. De vraag die opkomt is of dit betekent dat kosten voor 100 procent direct toerekenbaar

dienen te zijn aan S&O. Bij 99 procent directe toerekenbaarheid zouden kosten zich dan niet kwalificeren voor RDA. Dat druist tegen mijn rechtsgevoel in als bij 99 procent directe toerekenbaarheid alle kosten niet in aanmerking komen voor de RDA. Zo is dat mijns inziens ook niet in de WVA geregeld, waar de RDA regelmatig naar terugwijst.

De WVA is in dit kader gericht op S&O-werkzaamheden en de RDA op S&O-kosten en uitgaven. In artikel 1, onderdeel n van de WVA is gedefinieerd dat alleen de werkzaamheden van een belastingplichtige die “direct en uitsluitend” gericht zijn op de vier soorten S&O-projecten in aanmerking komen voor de WVA. De tekst van de wet zegt:

“Door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op…”

Zodoende wordt een met de doelstelling van de wet een overeenkomende afbakening van speur- en ontwikkelingswerk bereikt, waarbij alleen (uitsluitend) de technische, niet routinematige, en de technisch-wetenschappelijke werkzaamheden voor de WVA in aanmerking komen. De S&O- verklaring wordt namelijk gegeven voor een technisch onderzoeksproject, ontwikkelingsproject, technisch wetenschappelijk onderzoek en de analyse van de technische haalbaarheid.

In zowel de WVA als de RDA wordt de term “uitsluitend” gebruikt om te beoordelen of activiteiten (uren) en kosten zich kwalificeren voor de regeling. Uit artikel 24, lid 1 van de WVA blijkt dat in de administratie moet worden opgenomen dat de projectadministratie gegevens bevat waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van de S&O- werkzaamheden kunnen worden afgeleid. De werkzaamheden die worden uitgevoerd, horen overeen te komen met de projecten die RVO heeft goedgekeurd. Daarbij houdt de S&O- inhoudingsplichtige een S&O-administratie bij waaruit per dag blijkt hoeveel uur aan een project is besteed (Westen, 2013). Een S&O-administratie is dus per uur en niet per minuut, vijf minuten, kwartier of half uur. Vanuit praktisch oogpunt is dit administratief niet optimaal, echter het betekent wel dat de S&O medewerkers de aan S&O bestede uren zullen afronden. Waarbij het logisch is dat de afronding naar boven zal plaats vinden. Dat sluit uit dat 100 procent van de uren uitsluitend aan S&O activiteiten zijn besteed.

Waar het Besluit RDA de terminologie “direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar” gebruikt, spreekt de WVA over “direct en uitsluitend”. Hoewel dit niet letterlijk dezelfde terminologie is, zouden deze op dezelfde wijze geïnterpreteerd moeten worden. De WBSO en RDA zijn namelijk onderdeel van één enkele aanvraagprocedure, ze beogen dezelfde werkzaamheden fiscaal te bevoordelen en de wetgever heeft expliciet kenbaar gemaakt gebruik te maken van de ervaring in de uitvoeringspraktijk van de WBSO. Ik ben van mening dat deze maatregel – indien zo strikt wordt gehanteerd dat 100 procent van de kosten dienstbaar moet zijn – een obstakel voor innovatie is. Met name in het voorbeeld in de inleiding van deze scriptie zal het uitmaken hoe scherp het begrip uitsluitend dienstbaar wordt uitgelegd. Deze stringente uitvoering van de wet- en regelgeving is een obstakel van innovatie. Een oplossing zou kunnen zijn om bij kosten een pro-rata verdeling toe te staan. Bedrijven moeten dan aannemelijk maken dat een deel van de kosten uitsluitend dienstbaar zijn aan S&O. In essentie wordt dan het uitsluitend dienstbaar criterium vervangen door het dienstbaar criterium.

Daarnaast is goed voor te stellen dat agrarische bedrijven kapitaal- en kostenintensiever zijn dan bijvoorbeeld ICT-bedrijven. Voor innovatie bij agrarische bedrijven zijn namelijk kassen nodig die moeten worden verwarmd. Ook verbruiksmaterialen voor het uitvoeren van het S&O-werk, zoals chemicaliën, lab-materiaal, bestrijdingsmiddelen en meststoffen zijn kostenintensief. Voor ICT-

ontwikkeling (programmeren) zou al kunnen worden volstaan met een laptop. De vormgeving van de RDA werkt dus voor bepaalde sectoren beter dan voor andere sectoren. Concluderend is de RDA vooral innovatie-bevorderend voor kapitaal- en kostenintensieve bedrijven. Dit geldt ook voor uitgaven die in de volgende paragraaf worden behandeld.

7.5.2 Uitgaven (dienstbaar)

Uitgaven zijn al hetgeen dat is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de belastingplichtige en deze bedrijfsmiddelen niet eerder zijn gebruikt en dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk (art. 1 onderdeel d Besluit RDA). Met bedrijfsmiddelen wordt bedoeld een goed dat voor het drijven van de onderneming wordt gebruikt (art. 1 onderdeel f Besluit RDA). Het College van Beroep geeft in zaaknummer 12/1036 de volgende uitleg over de definitie van een bedrijfsmiddel in de RDA.

“In deze definitie ligt besloten dat het goed duurzaam aangewend moet kunnen worden gedurende meerdere jaren en dat het bedrijfsmiddel niet in de eerste productiecyclus teniet gaat.”

Deze definitie is vergelijkbaar met de uitleg van bedrijfsmiddelen in art 3:30 lid 1 IB. In deze wet wordt pas over een bedrijfsmiddel gesproken als het tevens een duurzaam karakter heeft. In de jurisprudentie is een bedrijfsmiddel beschreven als een tot een ondernemingsvermogen behorende zaak, die in tegenstelling tot zaken die voor de omzet is bestemd, behoort tot het vaste kapitaal en bestemd is om voor de uitoefening van de onderneming te worden gebruikt (BNB 1953/119). Als voorbeelden van bedrijfsmiddelen kunnen worden genoemd bedrijfspanden en machines, maar ook knowhow, vergunningen en goodwill (Hennuin, 2010).

Bedrijfsmiddelen kunnen dus aan een langere periode worden toegerekend. Om deze reden is het niet uit te sluiten dat uitgaven toerekenbaar zijn aan beide innovatiefases. De aanschaf van het bedrijfsmiddel zal altijd in de exploratiefase liggen aangezien uitgaven slechts voor RDA in aanmerking komen indien deze direct toerekenbaar is aan S&O. S&O eindigt zodra het werkingsprincipe is aangetoond. De technische en economische levensduur van bedrijfsmiddelen kan echter langer duren dan tot het werkingsprincipe is aangetoond. Deze bedrijfsmiddelen kunnen dan bijvoorbeeld voor het productieproces worden gebruikt. Op dat moment worden bedrijfsmiddelen ook voor de exploitatiefase gebruikt.

Een belangrijk verschil tussen kosten en uitgaven is dat kosten uitsluitend dienstbaar moeten zijn en dat uitgaven dienstbaar moeten zijn aan S&O. Dit verschil wordt ingegeven door de aard van uitgaven en kosten. Kosten zijn doorgaans naar hun aard goed toe te rekenen aan S&O. Het is volgens de nota van toelichting Besluit RDA niet de bedoeling dat een grote investering niet in

aanmerking komt in het geval deze slechts ten dele is toe te rekenen aan eigen S&O. Op grond van artikel 4 Besluit RDA komen uitgaven die ten dele direct toerekenbaar zijn aan S&O, voor dat deel voor het RDA-bedrag in aanmerking.

Artikel 4 van het Besluit RDA verbiedt dat uitgaven in meerdere RDA-beschikkingen mogen worden opgenomen. De overheid wil hiermee voorkomen dat een uitgave meer dan eens wordt opgevoerd voor een RDA-beschikking. Is een uitgave eenmaal opgenomen, dan moet deze ingevolge artikel 8 lid 2 Besluit RDA in dat kalenderjaar in gebruik worden genomen. Voorts komen uitgaven van € 1.000.000 of meer per bedrijfsmiddel in enig kalenderjaar voor 20 procent voor het RDA- bedrag in aanmerking. Gedurende vijf jaar mag de uitgave eenmaal per jaar in een RDA-beschikking worden opgenomen (art. 4 Besluit RDA). Hieromtrent is in de toelichting bij het besluit aangegeven dat de betreffende vijf kalenderjaren niet aaneengesloten hoeven te zijn.

De wetgever beoogt met deze maatregel misbruik te voorkomen dat (grote) investeringen slechts zeer tijdelijk worden ingezet voor S&O enkel om RDA te incasseren (Nota van toelichting: besluit RDA). Natuurlijk lijkt een dergelijke maatregel niet innovatie-bevorderend te zijn, want het is niet zeker of gedurende vijf jaar RDA kan worden aangevraagd. Dit is namelijk afhankelijk of in die vijf jaar ook WBSO kan worden aangevraagd. Echter zonder deze anti-misbruikmaatregel zouden bedrijven in het ergste geval voor drie maanden WBSO aan kunnen vragen met daaraan gekoppeld een RDA voor de grote investeringen. Op deze manier kunnen bedrijven investeringen doen die direct toerekenbaar zijn aan S&O in die korte S&O-periode. Zodra vervolgens geen S&O-verklaring meer wordt aangevraagd, kunnen de gesubsidieerde investeringen gebruikt worden voor het productieproces.