3. Maatregelen tegen mismatches met hybride entiteiten
3.4. Toetskader implementatie aanbevelingen
In de paragrafen 3.1-3.3. zijn de aanbevelingen uit het OESO Rapport, de bepaling inzake kwalificatieverschillen in de Anti-ontgaansrichtlijn en de handleiding van de Gedragscodegroep inzake mismatches met hybride entiteiten tussen Lidstaten en derde landen beschreven. Daarnaast is beschreven in hoeverre landen gehouden zijn om deze internationaal aangedragen oplossingen voor HMAs in het nationale recht te implementeren. In deze paragraaf wordt geanalyseerd of en in
166 Raad van de EU, Report to the Council, guidance on hybrid entity mismatches, 14302/15, 23 november 2015,
p. 6-18
167 Raad van de EU, Report to the Council, guidance on hybrid entity mismatches, 14302/15, 23 november 2015,
p. 6
168 Kalloe, EU Code of Conduct – From Reviewing Individual Tax Regimes to Developing Horizontal Policy:
44 hoeverre Nederland deze internationale oplossingen moet meenemen in het implementeren van regels om HMAs te neutraliseren.
3.4.1. Visie Nederland
Uit meerdere parlementaire stukken blijkt dat Nederland een internationale aanpak tegen
belastingontwijking omarmt. Het kabinet heeft aangegeven zowel in OESO- als in EU-verband actief mee te willen werken aan internationale oplossingen tegen belastingontwijking. Daarnaast heeft Nederland zich binnen de EU hard gemaakt om de maatregelen tegen belastingontwijking in juridisch bindende bepalingen vast te leggen. Door middel van een uniforme toepassing van deze bepalingen kan volgens het kabinet een gelijk speelveld tussen de landen het beste gewaarborgd worden. Het kabinet vindt het daarbij van belang dat in de bindende Europese regels zo dicht mogelijk
aangesloten wordt bij de uitkomsten van de OESO rapporten. Anders zet de EU zich mondiaal op een competitieve achterstand169. Ook specifiek met betrekking tot hybride mismatches is het kabinet van
mening dat deze op een internationaal gecoördineerde manier moeten worden bestreden170.
In paragraaf 3.1. is beschreven dat de aanbevelingen uit het OESO Rapport niet juridisch bindend zijn. Nederland is slechts op basis van een politieke verbintenis verplicht om deze aanbevelingen in het nationale recht op te nemen. Nederland is blijkens de parlementaire stukken bereid deze
aanbevelingen te implementeren, maar dan wel middels een EU richtlijn. De werking van de onlangs aangenomen Anti-ontgaansrichtlijn sluit aan bij de linking rules die in het OESO Rapport worden voorgesteld om HMAs te neutraliseren.
3.4.2. HMAs tussen Nederland en derde landen
Het toepassingsbereik van de Anti-ontgaansrichtlijn is beperkter dan de aanbevelingen uit het OESO Rapport. De EC komt waarschijnlijk voor het eind van het jaar met een voorstel om de hybride mismatch bepaling ook van toepassing te laten zijn op mismatches tussen Lidstaten en derde landen. Het is hierbij de vraag of de EC aansluiting zoekt bij de handleiding van de Gedragscodegroep over mismatches tussen Lidstaten en derde landen. Ik acht dit niet heel waarschijnlijk. In het
oorspronkelijke voorstel voor de Anti-ontgaansrichtlijn was een bepaling opgenomen die een vergelijkbare werking had als de bepalingen in de handleiding van de Gedragscodegroep. Op basis van deze bepaling was in een mismatch situatie tussen twee Lidstaten de ene Lidstaat gehouden om de kwalificatie van de hybride entiteit over te nemen die door de Lidstaat waar de betaling haar oorsprong vond, de lasten waren opgekomen of de verliezen waren geleden aan de hybride entiteit werd gegeven171. Op aandringen van verschillende de Lidstaten om de regels inzake hybride
mismatches meer OESO conform te maken is deze bepaling vervangen door een bepaling die niet het
169 Brief van de minister van Financiën, nr. 1373, 21 501-07, 8 juni 2016; Kamerstukken II 2015/16, 22 112, nr.
2071, p. 5; Brief staatssecretaris van Financiën, Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat, 5 oktober 2015; Motie van het Lid van Vliet, nr. 5, 34 418, 19 mei 2016.
170 Brief staatssecretaris van Financiën, Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal
vestigingsklimaat, 5 oktober 2015, p. 13
171COM(2016), 26 final, Proposal for a Council Directive laying down rules against tax avoidance, tekst van 28
januari 2016, art. 10: ‘Wanneer twee lidstaten een verschillende wettelijke kwalificatie geven aan dezelfde belastingplichtige (hybride entiteit), (…) wordt de wettelijke kwalificatie die aan de hybride entiteit wordt gegeven door de lidstaat waar de betaling haar oorsprong vindt, de lasten zijn opgekomen of de verliezen zijn geleden, door de andere lidstaat overgenomen.’
45 kwalificatieverschil zelf wegneemt, maar slechts de gevolgen van het kwalificatieverschil zoals
beschreven in paragraaf 3.2.1.172.
Artikel 9 AOR zou kunnen worden aangepast om de bepaling ook in derde land situaties van
toepassing te laten zijn. Het kan wenselijk zijn om één richtlijnbepaling te hebben welke zowel ziet op mismatches tussen Lidstaten als op mismatches tussen Lidstaten en derde landen. Een onderscheid tussen deze twee situaties kan leiden tot onnodig ingewikkelde bepalingen wat niet ten goede komt aan de rechtzekerheid. Daarnaast wensen Lidstaten zo dicht mogelijk bij de tekst van de
aanbevelingen uit het OESO Rapport aan te sluiten. Deze linking rules maken voor de werking slechts onderscheid tussen de verschillende mismatch uitkomsten die gegeneerd kunnen worden met HMAs.
Aan de andere kant zijn alleen de Lidstaten verplicht om de richtlijn te implementeren in het
nationale recht. Derde landen zullen de bepalingen uit de richtlijn niet toepassen, tenzij zoals het EP voorstelt soortgelijke bepalingen in verdragen worden opgenomen. Derde landen die lid zijn van de OESO hebben de OESO rapporten wel goedgekeurd, maar dit geeft geen garantie dat deze landen de aanbevelingen op de korte termijn gaan implementeren.
Wanneer art. 9 AOR vergeleken wordt met de werking van de linking rules uit het OESO Rapport, bevat deze bepaling slechts primary response linking rules. Omdat alle Lidstaten deze bepaling zullen toepassen zijn defensive linking rules niet nodig. Aangezien niet alle derde landen de linking rules in het OESO Rapport (op korte termijn) zullen implementeren in het nationale recht, is het voor mismatch situaties tussen Lidstaten en derde landen nodig om defensive linking rules in het nationale recht op te nemen. Nederland moet om mismatches met deze landen te kunnen
neutraliseren dus naast de primary response linking rules uit art. 9 AOR defensive linking rules in het nationale recht opnemen.
Het voorstel van het EP bevat een primary response en een defensive rule. Dit voorstel komt in werking overeen met de linking rules uit het OESO Rapport en wordt daarom als uitgangspunt gebruikt in de analyse173. Dit betekent dat art. 9 AOR gebruikt wordt om te analyseren hoe
Nederland HMAs in het nationale belastingrecht kan neutraliseren in mismatch situaties tussen Lidstaten en het voorstel van het EP voor mismatches tussen Lidstaten en derde landen. De handleiding van de Gedragscodegroep wordt verder niet in de analyse betrokken.
3.4.3. Implementatie aan de hand van nationale beginselen en terminologie
De aanbevelingen in het OESO Rapport en de bepalingen uit de Anti-ontgaansrichtlijn zijn niet bedoeld om zonder aanpassing te worden opgenomen in het nationale belastingrecht van de OESO landen en EU Lidstaten. Het OESO Rapport vermeldt expliciet dat de aanbevelingen niet bedoeld zijn om direct te worden geïmplementeerd in het nationale recht. Daarnaast bevat het geen guidance over hoe de aanbevelingen naar het nationale recht van de OESO landen moeten worden vertaald. Van landen wordt verwacht dat de aanbevelingen worden geïmplementeerd door gebruik te maken van eigen concepten en terminologie. Aan de andere kant moeten landen er wel voor zorgen dat de
46 nationale regels voor de fiscale uitkomsten zorgen zoals beschreven in het rapport174. Het is dus aan
de landen zelf om te bekijken hoe het nationale recht moet worden aangepast om tegemoet te komen aan de aanbevelingen.
Verder volgt uit de preambule van de Anti-ontgaansrichtlijn dat in de richtlijn opzettelijk gebruik gemaakt wordt van beginselen. Op deze manier wordt de Lidstaten ruimte geboden om de richtlijn te implementeren op een manier die aansluit bij het nationale belastingstelsel175. Dit betekent dat de in
het OESO Rapport en in de Anti-ontgaansrichtlijn gebruikte begrippen vertaald moeten worden naar in het Nederlandse belastingrecht gebruikte begrippen. Daarnaast hoeft niet letterlijk aansluiting gezocht te worden bij de tekst van de aanbevelingen en de richtlijn, zolang het beoogde effect maar bereikt wordt.
3.5.
Conclusie
In dit hoofdstuk is een overzicht gegeven van een aantal internationale oplossingen tegen HMAs door middel van hybride entiteiten. Allereerst zijn de aanbevelingen uit het OESO Rapport
beschreven. In dit rapport wordt voortgebouwd op het HMA Rapport waarin werd geconcludeerd dat het opnemen van linking rules de beste oplossing zouden moeten zijn tegen HMAs. In het OESO Rapport zijn deze linking rules per onderscheiden HMA nader uitgewerkt. Daarnaast is een aantal specifieke bepalingen opgenomen om HMAs met behulp van reverse hybrids te neutraliseren. Het OESO Rapport is samen met de andere rapporten uitgebracht in het kader van het BEPS-project en eind 2015 goedgekeurd door de regeringsleiders van de G20 landen.
Aangezien deze goedkeuring geen juridisch afdwingbare verplichting met zich meebrengt om de aanbevelingen te implementeren en omdat de EU een uniforme implementatie binnen de EU met het oog op de interne markt wenselijk vond, heeft de EC een voorstel voor een richtlijn ingediend. Op grond van deze richtlijn kunnen binnen de EU de aanbevelingen uit het OESO Rapport middels bindende regels op een uniforme wijze worden geïmplementeerd. De Anti-ontgaansrichtlijn is inmiddels door de Raad aangenomen en gepubliceerd. De Lidstaten hebben tot eind 2018 de tijd om de richtlijn in het nationale recht te implementeren.
Het toepassingsbereik van de Anti-ontgaansrichtlijn is beperkt tot mismatches tussen Lidstaten. Naar verwachting komt de EC in oktober 2016 met een voorstel voor een bepaling die ook mismatches tussen Lidstaten en derde staten neutraliseert. Binnen de Gedragscodegroep is politieke
overeenstemming bereikt over hoe mismatches met hybride entiteiten tussen Lidstaten en derde landen moeten worden opgelost. De werking van deze door de Gedragscodegroep in een handleiding neergelegde oplossing wijkt af van de bepaling in de Anti-ontgaansrichtlijn. Er wordt in deze scriptie vanuit gegaan dat het voorstel van de EC voor het oplossen van mismatches tussen Lidstaten en derde landen niet in overeenstemming zal zijn met de aangedragen oplossing in de handleiding. Er wordt vanuit gegaan dat het voorstel in werking overeen zal komen met het voorstel van het EP.
174 OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, p. 94 175 De Raad, Anti-ontgaansrichtlijn, 12 juli 2016, p. 2
47