4. Implementatie aanbevelingen in het Nederlands belastingrecht
4.1. D/NI mismatches
4.1.1. Disregarded hybrid payments rule primary response
De linking rule opgenomen in het OESO Rapport om D/NI mismatches te neutraliseren wordt
aangehaald als de disregarded hybrid payments rule. Deze regel is van toepassing indien een hybride entiteit (1) een disregarded payment (2) doet welke resulteert in (3) een hybride mismatch. In dit geval moet het land van de betalende entiteit de aftrek niet toekennen voor zover de betaling leidt tot een D/NI uitkomst (primary response)176.
Art. 9 AOR heeft een gelijke uitwerking. Deze bepaling schrijft voor dat de Lidstaat van de betaler de aftrek van een betaling weigert voorzover (1) een aftrek zonder betrekking in de heffing het resultaat is van (2) een kwalificatieconflict door hybride structuren177.
De regel houdt in de basis dus in dat het land of de Lidstaat waar de betalende entiteit
belastingplichtig is178 de aftrek van een betaling op basis van deze regels moet weigeren voor zover
deze betaling leidt tot een D/NI uitkomst. De disregarded hybrid payments rule en art. 9 AOR zijn alleen van toepassing wanneer aan een aantal voorwaarden is voldaan. Deze voorwaarden worden hierna achtereenvolgens beschreven.
(1) Disregarded payment
Allereerst moet sprake zijn van een betaling welke in aftrek kan worden gebracht onder het recht van het land van de betaler en welke niet voor fiscale doeleinden in aanmerking wordt genomen onder het recht van het land van de ontvanger (disregarded payment). In de bewoording van de Anti- ontgaansrichtlijn moet sprake zijn van een betaling die in aftrek wordt gebracht in de Lidstaat waar de betaling haar oorsprong vindt, zonder dat deze betaling op overeenkomstige wijze in de andere Lidstaat in de heffing wordt betrokken voor belastingdoeleinden179.
176 OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, p. 49 177 Art. 9, lid 2 AOR
178 Het land van de betalende entiteit is in hoofdstuk twee gedefinieerd als elk land waarin de betalend entiteit
wordt aangemerkt als belastingplichtige; de Anti-ontgaansrichtlijn is in het algemeen alleen van toepassing op entiteiten die belastingplichtig zijn in een Lidstaat.
49 In het OESO Rapport wordt verwezen naar het land van de betaler. In de Anti-ontgaansrichtlijn wordt in art. 2, lid 9 AOR verwezen naar de Lidstaat waar de betaling haar oorsprong vindt. Zoals
beschreven in hoofdstuk drie is het de vraag of hier al dan niet bewust sprake is van een
oorsprongbenadering door de EU terwijl de OESO een meer bron georiënteerde benadering lijkt toe te passen. Aangezien Nederland een principle based benadering kent in het belastingrecht waarin aansluiting wordt gezocht bij de economische werkelijkheid wordt gekozen om de bewoording van de EU te gebruiken in de implementatie. De Nederlandse regel moet dus alleen van toepassing zijn op betalingen die in aftrek kunnen worden gebracht in het land van oorsprong, zonder dat deze betaling voor fiscale doeleinden in de heffing wordt betrokken onder het recht van de andere betrokken landen.
De volgende zinsnede kan in artikel X worden opgenomen om dit te bewerkstelligen:
Voor zover een hybride mismatch resulteert in aftrek van een betaling welke haar oorsprong vindt in Nederland zonder dat deze betaling in het land van de ontvanger tot de winst wordt gerekend, wordt de aftrek van deze betaling geweigerd.
(2) Betaling gedaan door hybride entiteit
Daarnaast is de disregarded hybrid payments rule alleen van toepassing wanneer de disregarded payment wordt gedaan door een hybride payer. Er is sprake van een hybride payer wanneer de disregarded payment wordt veroorzaakt door de fiscale behandeling van de betalende entiteit onder het recht van het land van de betaler. Ook art. 9 AOR is alleen van toepassing als de mismatch toerekenbaar is aan het verschil in de juridische kwalificatie van de entiteit180. De Nederlandse regel
moet dus alleen van toepassing zijn als de mismatch veroorzaakt wordt doordat gebruik gemaakt wordt van een hybride entiteit.
Dit vereiste kan tot uitdrukking worden gebracht door aan het begin van artikel X een definitie voor hybride mismatches op te nemen. Dit lid kan als volgt luiden:
Er is sprake van een hybride mismatch indien een verschillende kwalificatie van een bij een betaling betrokken lichaam (hybride entiteit) ervoor zorgt dat een betaling in aftrek wordt gebracht in het land waar de betaling haar oorsprong vindt, zonder dat deze betaling op overeenkomstige wijze in het andere land wordt betrokken voor belastingdoeleinden (aftrek zonder betrekking in de heffing).
(3) Geen dual inclusion income
Verder is de disregarded hybrid payments rule alleen van toepassing voor zover de aftrek van een disregarded payment niet kan worden afgezet tegen dual inclusion income onder het recht van het land van de betaler. Dit is inkomen dat zowel in het land van de betaler als in het land van de ontvanger tot het belastbare inkomen wordt gerekend. Wanneer de aftrekpost hoger is dan de omvang van het dual inclusion income, kunnen de OESO landen bepalen dat de aftrekpost in een andere periode tegen dual inclusion income worden afgezet. Hiervoor kunnen dezelfde regels als
180 OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, p. 49; art. 2, lid 9 AOR: ‘(…)
50 voor voor- en achterwaarste verliesverrekening gebruikt worden181. Een soortgelijke voorwaarde is
niet opgenomen in de Anti-ontgaansrichtlijn.
In de Nederlande regel zou in een apart lid een beperking in het toepassingsbereik kunnen worden opgenomen op grond waarvan de betaling niet in aftrek wordt beperkt voor zover deze kan worden afgezet tegen inkomen dat zowel in Nederland als in het andere betrokken land tot de winst wordt gerekend182. Verder kan op basis van de voor- en achterwaarste verliesverrekeningsregels bepaald
worden dat de aftrek niet beperkt wordt voor zover het tegen dual inclusion income kan worden afgezet uit het voorafgaande jaar en in de volgende negen jaren voor zover dit dual inclusion income nog niet eerder in het artikel in aanmerking is genomen183.
Het lid inzake de beperking voor dual inclusion income in artikel X zou als volgt kunnen luiden: Een betaling wordt slechts op grond van dit artikel in aftrek beperkt voor zover de omvang van de betaling de winst die zowel in Nederland als in het andere bij de hybride mismatch betrokken land in aanmerking wordt genomen, te boven gaat. Tot deze winst wordt ook de winst gerekend die in het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren zowel in Nederland als in het andere bij de hybride mismatch betrokken land in aanmerking wordt genomen voor zover deze winst nog niet eerder in dit artikel in aanmerking genomen.
(4) Verbonden entiteiten of gestructureerde regeling
Als laatste is de regel alleen van toepassing indien de partijen betrokken bij de mismatch tot dezelfde control group behoren of als de betaling is verricht op grond van een gestructureerde regeling en de belastingplichtige een partij is bij deze gestructureerde regeling184. De toepassing van de Anti-
ontgaansrichtlijn is beperkt tot gevallen waarin een betaling wordt verricht door een
belastingplichtige in een Lidstaat aan een gelieerde onderneming in een andere Lidstaat en gevallen waarin sprake is van een gestructureerde regeling tussen partijen in Lidstaten185.
De definitie van control group is breder dan de definitie van gelieerde onderneming. In de Vpb is de werking van een aantal artikelen alleen van toepassing in gelieerde verhoudingen. Zoals beschreven is art. 10a Wet Vpb alleen van toepassing indien sprake is van verbonden lichamen. De definitie van gelieerde onderneming komt in essentie overeen met het in de Wet Vpb gebruikte begrip verbonden lichaam. Op basis van de Wet Vpb is alleen al bij een belang van een derde sprake van een
verbonden lichaam en op basis van de richtlijn pas bij een belang van 50% of meer van een gelieerde onderneming. Aangezien gebruik gemaakt moet worden van bestaande concepten in het
181 OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, p. 49-53
182 In art. 7 Wet Vpb wordt het begrip (belastbare) winst en belastbaar bedrag gebruikt in plaats van belastbaar
inkomen.
183 Vergelijk art. 20, lid 2, Wet Vpb: ‘Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk
de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren (...)’
184 OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, p. 49 185 Art. 2, lid 9, AOR
51 Nederlandse belastingrecht en Nederland ook striktere bepalingen mag opnemen dan opgenomen in de richtlijn186, worden control group en gelieerde onderneming vertaald met verbonden lichaam.
Verder moet de term gestructureerde regeling worden vertaald. Volgens de definitie uit het OESO Rapport is dit elke regeling waarbij de hybride mismatch is verdisconteerd in de voorwaarden van de regeling of waarbij de feiten en omstandigheden inclusief de voorwaarden van de regeling erop wijzen dat de regeling is ontworpen om een hybride mismatch tot stand te brengen, tenzij niet redelijkerwijs verwacht kan worden van alle betrokken partijen dat deze op de hoogte konden zijn van de mismatch en zij niet deelden in de waarde van het hiermee gepaard gaande
belastingvoordeel. Vergelijkbare termen die in de Wet Vpb gebruikt worden zijn onder andere de zakelijkheidstoets in art. 10a Wet Vpb en de kunstmatige constructie in het onlangs gewijzigde art. 17, lid 3, sub b Wet Vpb. De in te voeren Nederlandse linking rule staat in principe op zichzelf. Om onduidelijkheden over de verhouding tussen deze regels en andere bepalingen te voorkomen, lijkt het mij wenselijk om de nog niet in de Wet Vpb gebruikte term gestructureerde regeling over te nemen.
De beperking van het toepassingsbereik van de Nederlandse linking rule tot situaties tussen verbonden lichamen of tot situaties waarin sprake is van een gestructureerde regeling waarbij de belastingplichtige een partij is, kan net als de hiervoor besproken beperking voor dual inclusion income in een apart lid in Artikel X worden opgenomen. Dit lid zou als volgt kunnen luiden: De bepalingen in dit artikel zijn alleen van toepassing indien de partijen bij de hybride mismatch verbonden lichamen187 zijn of indien de betaling is gemaakt onder een gestructureerde regeling en de
belastingplichtige partij is bij deze gestructureerde regeling.
In de parlementaire geschiedenis bij het wetsvoorstel voor artikel X kan nader verduidelijkt worden in welke gevallen sprake zal zijn van een gestructureerde regeling. De definitie die in het OESO Rapport is gegeven, kan hierbij als inspiratiebron dienen.