2 . 1 I N L E I D I N G
In dit hoofdstuk ga ik in op de context van het recht van de Europese Unie waarin de invoer en uitvoer van goederen plaatsvindt. Zo ga ik in op de rechtsbasis in het Europese recht van regelgeving op het gebied van btw en douane, het gebruik van verordeningen en richtlijnen daarbij en de rechtsbeginselen die deel uitma-ken van het recht van de Europese Unie. Daarnaast komen in dit hoofdstuk verplichtingen opgenomen in het GATT-Verdrag en de rechtsgrondslag van regelgeving op het gebied van btw en douanerechten in Nederland aan de orde. In de paragrafen 2.2.1 en 2.2.2 beschrijf ik de Unierechtelijke rechtsbasis van de heffing van btw, respectievelijk van de heffing van douanerechten. In para-graaf 2.3 behandel ik de rechtsbasis van de heffing van btw en douanerechten in Nederland. Vervolgens zal ik in dit hoofdstuk ingaan op de regelgevingsinstru-menten verordening en richtlijn. Na een algemene inleiding hierover in para-graaf 2.4 ga ik hier in parapara-graaf 2.5 dieper op in. In parapara-graaf 2.6 ga ik in op het gebruik van verordeningen en richtlijnen bij de regelgeving op het gebied van de btw en douanerechten. In paragraaf 2.7 ga ik in op verplichtingen in het kader van het GATT-Verdrag. In paragraaf 2.8 ga ik in op bepalingen in het VWEU inzake het handelsverkeer tussen de lidstaten van de Europese Unie. Na een behandeling van rechten en rechtsbeginselen in paragraaf 2.9 volgt ten slotte een samenvatting in paragraaf 2.10.
Wie er in welke gevallen belasting moet betalen wordt geregeld in rechtsregels. De bevoegdheid tot het geven van deze rechtsregels moet zijn gebaseerd op rechtsregels en moet zijn geregeld in rechtsregels.
Primair recht van de Europese Unie is vastgelegd in het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU) en in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Ik merk op dat tot de rechtsorde van de Europese Unie grondrechten behoren, die moeten worden toegepast in alle situaties die door het recht van de Europese Unie worden beheerst.169 De grondrechten behoren tot de rechtsbeginselen. Rechtsbeginselen behandel ik in paragraaf 2.9. Tot het primaire recht van de Europese Unie behoort naast het VEU, het VWEU en de rechtsbeginselen ook het Handvest.
169. HvJ 26 februari 2013, nr. C-617/10 (Hans Åkerberg Fransson), ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 m.nt. Van Eijsden.
De Europese Unie vormt ten opzichte van de lidstaten een eigen autonome rechtsorde, waarvoor de lidstaten een gedeelte van hun soevereiniteit hebben begrensd. Het recht van de Europese Unie kan daardoor in beginsel onafhanke-lijk van de wetgeving van de lidstaten rechten en verplichtingen in het leven roepen.170 Bij btw en in relatief mindere mate bij de douanerechten zijn ook de nationale autoriteiten benodigd om voor regelgeving zorg te dragen. Er is een wisselwerking tussen regelgeving vanuit de Europese Unie en regelgeving van de lidstaten. Douanerechten worden vooral geregeld in rechtstreeks wer-kende verordeningen. De btw wordt vooral geregeld in de Btw-richtlijn, welke richtlijn moet worden uitgewerkt in nationale regelgeving.
Gelet op het subsidiariteitsbeginsel171 is er alleen ruimte voor het optreden van de Europese Unie op de gebieden die niet onder haar exclusieve bevoegdheid vallen, indien en voor zover de doelstellingen van het overwogen optreden niet voldoende door de lidstaten op centraal, regionaal of lokaal niveau kunnen worden verwezenlijkt, en vanwege de omvang en de gevolgen van het optreden beter door de Europese Unie kunnen worden bereikt. Gelet op het economische karakter van de Europese samenwerking in het kader van de Europese Unie acht ik, gelet op het subsidiariteitsbeginsel, voldoende basis aanwezig dat voor zowel de btw als de douanerechten regels worden gesteld vanuit de Europese Unie.
In het kader van de verhouding van het Europese recht tot het nationale recht wijs ik voorts op het beginsel van loyale samenwerking. Op grond van dit beginsel, vastgelegd in art. 4, derde lid, van het VEU, respecteren de Europese Unie en de lidstaten elkaar en steunen zij elkaar bij de vervulling van de taken die uit het VEU en het VWEU voortvloeien.172 Het beginsel wordt van oudsher ook wel aangeduid als het beginsel van gemeenschapstrouw en kan daarom sinds de overgang naar de Europese Unie momenteel worden aangeduid als het beginsel van Unietrouw.
Vanuit de Europese Unie zijn er zowel rechtsregels over btw als rechtsregels op het gebied van douanerechten. Van belang is dan ook vast te stellen waar de bevoegdheid tot het geven van deze regels, zoals de Btw-richtlijn of het CDW, op is gebaseerd.
170. HvJ 5 februari 1963, nr. 26/62 (NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos), ECLI:EU:C:1963:1, BNB 1964/134, punt 3.
171. Art. 5 van het VEU.
172. Het beginsel brengt overigens met zich dat wanneer de Raad in gebreke blijft maatregelen te nemen ten aanzien waarvan de Europese Unie bij uitsluiting bevoegd zijn, er in bepaalde gevallen in beginsel geen bezwaar tegen kan worden gemaakt, dat een lidstaat nationale maat-regelen handhaaft of vaststelt die ertoe strekken om de doelstellingen van de Europese Unie te verwezenlijken (HvJ 5 december 1989, nr. C-165/88 (ORO Amsterdam Beheer BV en Concerto BV), ECLI:EU:C:1989:608, V-N 1990/45, punt 15).
Op grond van het beginsel van loyaliteit mag een lidstaat bijvoorbeeld niet besluiten om, zo een lidstaat dat al zou willen, af te zien van de controle van alle belastbare handelingen die in een aantal tijdvakken zijn verricht (HvJ 17 juli 2008, nr. C-132/06 (Commissie/Italië), ECLI:EU:C:2008:412, V-N 2008/39.15).
2 . 2 U N I E R E C H T E L I J K E R E C H T S BA S I S
2.2.1 Unierechtelijke rechtsbasis btw
De rechtsbasis van de bevoegdheid tot het geven van regels vanuit de Europese Unie over de btw vinden we in het VWEU onder het kopje “bepalingen over belastingen”.
In art. 113 van het VWEU wordt aan de Raad de bevoegdheid gegeven om bepa-lingen vast te stellen die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetge-vingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen. Op grond van art. 113 van het VWEU is er niet slechts de bevoegdheid voor de Raad om bepalingen vast te stellen, maar is er met name ook een opdracht aan de Raad om dergelijke bepalingen vast te stellen.
De bevoegdheid tot het vaststellen van bepalingen bestaat voor zover de harmo-nisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen.
Indirecte belastingen drukken normaliter op handelstransacties, waaronder transacties met goederen. Harmonisatie van de indirecte belastingen is belangrijk indien wordt gestreefd naar een goed werkende interne markt. Vrij goederenver-keer is immers essentieel voor een interne markt. Geharmoniseerde indirecte belastingen zijn van nature gekoppeld aan een vrij goederenverkeer.
De opdracht tot harmonisatie ziet alleen op “harmonisatie noodzakelijk (…) om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concur-rentieverstoringen te voorkomen”. Het artikel lijkt, evenals de drie aan het artikel voorgaande artikelen in het VWEU, vooral op het goederenverkeer tussen de lidstaten gericht, de interne markt staat immers centraal. Toch kan mijns inziens op dit artikel ook de regelgeving vanuit de Europese Unie worden geba-seerd over het heffen van btw bij het binnenbrengen van goederen in de Europese Unie of aftrek van btw of teruggaaf van btw in verband met de uitvoer van goe-deren. Zoals ik heb aangegeven in paragraaf 1.4.3 kan het belastbare feit invoer van goederen worden gezien als een steunheffing ten opzichte van de heffing van belasting in de lidstaten ter zake van leveringen en diensten. Als men een interne markt wil laten werken, moeten concurrentieverstoringen worden voorkomen. Goederen op de interne markt moeten niet worden weggeconcur-reerd door goederen van buiten de Europese Unie, althans niet vanwege de omstandigheid dat deze laatste goederen niet aan de heffing van btw zouden zijn onderworpen. Het in beginsel verschuldigd worden van btw ter zake van het binnenbrengen van goederen in de Europese Unie is daarmee noodzakelijk om concurrentieverstoringen te voorkomen. Art. 113 van het VWEU vormt een wat magere, althans niet heel expliciet, geformuleerde rechtsbasis, maar het lijkt mij voldoende om regelgeving over het belastbare feit invoer van goederen en regelingen rondom aftrek van btw of teruggaaf van btw ter zake van goederen die worden uitgevoerd op te baseren.
2.2.2 Unierechtelijke rechtsbasis douanerechten
Het douanerecht wordt hoofdzakelijk op het niveau van de Europese Unie geregeld in plaats van op nationaal niveau. De heffing van douanerechten wordt communautair geregeld in verordeningen. De belangrijkste verordening is het CDW. Deze verordening heeft een basis in het VWEU.
Op grond van art. 28 van het VWEU is de Europese Unie gegrondvest op een douane-unie met een gemeenschappelijk douanetarief voor de betrekkingen met derde landen. Met het gemeenschappelijk douanetarief wordt de gelijkstel-ling beoogd van de douanerechten die aan de grenzen van de Europese Unie op de uit derde landen ingevoerde producten drukken, teneinde verleggingen van het handelsverkeer met deze derde landen en distorties in de mededingings-voorwaarden te voorkomen.173 Producten uit derde landen worden op grond van art. 29 van het VWEU beschouwd in het vrije verkeer te zijn als de invoer-formaliteiten zijn verricht en de verschuldigde douanerechten en heffingen van gelijke werking zijn voldaan en geen gehele of gedeeltelijke teruggave van die rechten en heffingen is verleend. De rechten van het gemeenschappelijk douanetarief worden op grond van art. 31 van het VWEU door de Raad vastge-steld.
Volgens Punt en Van Vliet gaat de communautaire wetgever uit van de veron-derstelling dat rechten nu eenmaal verschuldigd zijn ter zake van het binnen de Europese Gemeenschap (thans Europese Unie) brengen van goederen en dat de wetgever deze rechten slechts hoeft te regelen.174 Met Punt en Van Vliet deel ik de mening dat de heffingen in het CDW worden gebaseerd op de artikelen 23 en 26 van het EG-Verdrag (thans de artikelen 28 en 31 van het VWEU).175 Wederom een magere, althans niet een expliciete, rechtsbasis.
Het CDW is uitgewerkt in het UCDW. Ik deel de opvatting van advocaat-generaal Van Hilten dat het CDW voorrang heeft op het UCDW.176 Advocaat-generaal Van Hilten wijst er op dat het CDW is gebaseerd het VWEU. Het UCDW daaren-tegen is gebaseerd op de artikelen 247 en 247 bis van het CDW. Uit het arrest van het HvJ in de zaak Firma Söhl & Söhlke volgt dat deze artikelen voldoende rechtsgrondslag bieden voor het UCDW.177
173. HvJ 13 december 1973, nrs. 37/73 en 38/73 (Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders), ECLI:EU:C:1973:165, Jur. blz. 01609, punt 9 en HvJ 7 november 1996, nr. C-126/94 (Société Cadi Surgelés e.a.), ECLI:EU:C:1996:423, Jur. blz. I-05647, punt 14. Beide arresten hebben betrekking op de periode voor de Europese Unie.
174. Punt & Van Vliet 2000, blz. 24.
175. In de considerans van het CDW wordt vermeld dat het CDW is vastgesteld gelet op de artikelen 28, 100 A en 113 van het EEG-Verdrag.
176. Conclusie advocaat-generaal Van Hilten 25 november 2014, nr. 14/00580, ECLI:NL:PHR:2014:2234. 177. HvJ 11 november 1999, nr. C-48/98 (Firma Söhl & Söhlke), ECLI:EU:C:1999:548, Jur. blz. I-07877,
punten 34 en 35, met betrekking tot art. 249 (oud) van het CDW, de rechtsvoorganger van de artikelen 247 en 247 bis van het CDW.
2 . 3 NAT I O NA L E R E C H T S BA S I S
In art. 104 van de Nederlandse Grondwet is opgenomen dat er een wettelijke basis is vereist voor de heffing van belastingen.
Voor de regels op het gebied van de btw (waaronder die inzake de invoer van goederen en de uitvoer van goederen) kan de rechtsbasis worden gevonden in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
In art. 7:3 van de Algemene douanewet wordt bepaald dat onder de naam rechten bij invoer belastingen worden geheven ter zake van de invoer van goederen, in overeenstemming met hetgeen dienaangaande is bepaald bij of krachtens het Koninkrijk verbindende verdragen, en in al hun onderdelen verbindende besluiten van bij zodanige verdragen opgerichte volkenrechtelijke organisaties. In art. 1:3 van de Algemene douanewet wordt bepaald dat in aanvulling op de begripsbepalingen van het CDW en het UCDW wordt verstaan onder rechten bij invoer “zowel rechten bij invoer als invoerrechten”. De Algemene douanewet gebruikt dus een definitie waarin het te definiëren woord in de uitleg van de definitie voorkomt. Wat hiervan zij. Er is hiermee lijkt mij een voldoende wet-telijke basis voor de zogenoemde douanerechten. De in het CDW geregelde rechten bij invoer vallen immers onder de definitie van art. 1:3 van de Algemene douanewet en vormen dus onderdeel van de in art. 7:3 van de Algemene douane-wet bedoelde belastingen. Door art. 7:3 van de Algemene douanedouane-wet wordt vol-daan aan het vereiste van art. 104 van de Grondwet ook al gelden verordeningen rechtstreeks in de lidstaten. Voor zover het douanerecht is geregeld in verorde-ningen die rechtstreeks werken en die onderdeel uitmaken van de autonome rechtsorde van de Europese Unie is geen rechtsbasis in de Nederlandse regelgeving vereist.
2 . 4 I N L E I D I N G V E R O R D E N I N G E N E N R I C H T L I J N E N
Douanerechten worden met name geheven op grond van communautaire veror-deningen, zoals het CDW. Slechts een beperkt aantal onderwerpen die voor de heffing van douanerechten van belang zijn moeten door de lidstaten worden geregeld. Het gaat hier bijvoorbeeld om controlebepalingen, administratieve boeten, strafrechtelijke bepalingen, bepalingen met betrekking tot in beslag- en in bewaringneming, en bepalingen op het gebied van bezwaar en beroepsproce-dures.178 Deze onderwerpen zijn in Nederland uitgewerkt in de Algemene doua-newet, de Algemene wet bestuursrecht, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990.
Btw wordt op Europees niveau vooral geregeld door middel van richtlijnen. Op btw-gebied bestaat er naast, een weinig omvangrijke179 verordening, de
zoge-178. Vergelijk Punt & Van Vliet 2000, blz. 5.
179. Althans wat het aantal onderwerpen en de diepgang van behandeling betreft in relatie met de Btw-richtlijn.
noemde Btw-verordening,180 op het terrein van verordeningen alleen de zoge-noemde btw-bijstandsverordening inzake administratieve samenwerking op btw-gebied.181 Ik zal hierna ingaan op het karakter (paragraaf 1.5) en het gebruik (paragraaf 1.6) van de regelgevingsinstrumenten verordeningen en richtlijnen. 2 . 5 K A R A K T E R VA N V E R O R D E N I N G E N E N R I C H T L I J N E N
Een belangrijk verschil tussen de regelgeving op het gebied van de btw en de regelgeving op het gebied van de douanerechten is, dat de btw vooral wordt geregeld door middel van richtlijnen, terwijl het douanerecht, waaronder de bepalingen die het ontstaan van een douaneschuld regelen, worden geregeld door middel van verordeningen. Beide rechtsinstrumenten brengen belangrijke verschillen met zich.
Om de verschillen tussen verordeningen en richtlijnen goed te begrijpen, breng ik in herinnering dat de Europese Unie een eigen autonome rechtsorde vormt. Door de oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, rechtsvoor-ganger van de Europese Gemeenschap en van de Europese Unie, hebben de lidstaten een deel van hun autonomie ingeleverd ten behoeve van deze auto-nome rechtsorde. Vanuit de Europese Unie komen zowel regels betreffende het belastbare feit invoer van goederen als regels over het ontstaan van een douaneschuld.182 De lidstaten dienen de regels uit te voeren. Dit vindt mede plaats door het uitwerken van de regels van de Europese Unie in nationale regelgeving.
Overigens maken ook rechtsbeginselen, waaronder het vertrouwensbeginsel, onderdeel uit van het recht van de Europese Unie. Ik kom hier later in para-graaf 2.9 op terug.
Verordeningen werken rechtstreeks. De lidstaten kunnen en mogen regelgeving in de vorm van verordeningen niet nader uitwerken, behalve voor zover daar-voor natuurlijk in de verordeningen aan de lidstaten daartoe een mogelijkheid wordt geboden, of indien er sprake is van onderwerpen die in verordeningen
180. Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU, 2011, L 77/1. In deze Verordening wordt een aantal begrippen uit de Btw-richtlijn verduidelijkt. Overigens is de Btw-verordening aangepast bij Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst. In deze verordening werden de regels voor de vaststelling van de plaats van dienst gewijzigd. Bij de uitvoeringsver-ordening nr. 282/2011 werd de eerdere Btw-veruitvoeringsver-ordening, Veruitvoeringsver-ordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG, 2005, L 288/1, ingetrokken.
181. Verordening nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, PbEU, 2010, L 268/1.
182. Om de draagwijdte van een bepaling van het recht van de Unie te bepalen, dient rekening te worden gehouden met de bewoordingen, de context en de doelstellingen van de bepaling. HvJ 29 oktober 2009, nr. C-174/08 (NCC Construction Danmark A/S), ECLI:EU:C:2009:669, V-N 2009/56.14, punt 23, met betrekking tot het gemeenschapsrecht.
niet zijn geregeld (zoals de lengte van een bezwaartermijn). De voorrang van het recht van de Europese Unie brengt met zich dat iedere bepaling van een nationale wet die in strijd is met een rechtstreeks werkende rechtsregel van de Europese Unie, zoals een verordening, buiten toepassing wordt gelaten, ongeacht of deze van eerdere of latere datum dan laatstgenoemde regel is.183 Met het recht van een hogere rang strijdige regels van nationaal recht missen rechtskracht. Door een verordening wordt daarmee strijdig nationaal recht dus buiten werking gesteld. Particulieren kunnen daarom ook niet met succes een beroep doen op nationaal recht dat in strijd is met een verordening.184 Al zetten verordeningen daarmee strijdig nationaal recht opzij, dit ontslaat lidstaten niet van de verplich-ting bepalingen die met het recht van de Europese Unie in strijd zijn uit het nationale recht te verwijderen.185 Hoewel een verordening een norm is die naar haar aard niet noopt tot uitvoeringsmaatregelen kunnen ook rechtstreeks wer-kende verordeningen opdrachten bevatten aan de lidstaten om op bepaalde terreinen regelgeving te maken.186
Richtlijnen werken niet rechtstreeks.187 De lidstaten moeten richtlijnen, op grond van de Unietrouw, uitwerken in het nationale recht. De lidstaten hebben hierbij een resultaatsverplichting. Lidstaten dienen de volle werking van richtlijnen te verzekeren, waarbij de lidstaten over een ruime beoordelingsmarge beschikken met betrekking tot de te kiezen middelen.188 Bij de omzetting van een richtlijn in nationaal recht is niet noodzakelijkerwijs vereist dat de bepalingen van de richtlijn formeel en letterlijk in een uitdrukkelijke, specifieke bepaling worden overgenomen.189 Het gaat er om dat het nationale recht daadwerkelijk de volledige toepassing van de richtlijn rechtens en feitelijk verzekert. Daarvoor moeten de lidstaten zorgen voor een duidelijk wettelijk kader op het betrokken gebied die zo nauwkeurig, duidelijk en doorzichtig is, dat de particulier zijn of haar rechten kan kennen en ze voor de nationale rechterlijke instanties kan doen gelden.190 Indien rechten of verplichtingen aan derden worden toegekend, kan niet worden volstaan met uitvoering in bestuursrechtelijke bepalingen indien niet vaststaat dat dergelijke bepalingen expliciete rechtstreekse werking jegens derden toe-komt.191
Bij richtlijnen geldt er een termijn waarbinnen de lidstaten deze dienen uit te werken in het nationale recht. Lidstaten moeten de bepalingen van een richtlijn omzetten in dwingende bepalingen van intern recht. Het uitwerken van een
183. HvJ 9 maart 1978, nr. 106/77 (Naamloze Vennootschap Simmenthal), ECLI:EU:C:1978:49, NJ 1978, 656.
184. HvJ 7 april 2011, nr. C-153/10 (Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV), ECLI:EU:C:2011:224, BNB 2012/203 m.nt. Van Casteren.
185. HvJ 24 maart 1988, nr. 104/86 (Commissie/Italië), ECLI:EU:C:1988:171, Jur. blz. 01799. 186. HvJ 7 januari 2004, nr. C-60/02 (X.), ECLI:EU:C:2004:10, Jur. I-00651.
187. Wel kan tegenover lidstaten in bepaalde gevallen een beroep worden gedaan op richtlijnbepalingen die inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn.
188. HvJ 25 juli 1991, nr. C-208/90 (Theresa Emmott), ECLI:EU:C:1991:333, Jur. blz. I-04269, punt 18. 189. HvJ 28 februari 1991, nr. C-360/87 (Commissie/Italië), ECLI:EU:C:1991:86, Jur. blz. I-00791, punt 7. 190. HvJ 15 juni 1995, nr. C-220/94 (Commissie/Luxemburg), ECLI:EU:C:1995:190, Jur. blz. I-01589, punt