1 . 1 I N T R O D U C T I E VA N H E T O N D E R Z O E K S T E R R E I N
Op goederen in de Europese Unie drukt normaliter een omzetbelasting. De Europese Unie kent een zogenoemd btw-systeem.1 In de Europese Unie wordt in beginsel btw2 verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en ter zake van diensten die plaatsvinden in de Europese Unie tegen vergoeding door belastingplichtigen.3 Door het btw-systeem wordt er voor gezorgd, dat in beginsel btw drukt als goederen die in de Europese Unie in het vrije verkeer zijn in het kader van een levering van goederen of een dienst worden overgedragen aan een niet-belastingplichtige, of aan een zogenoemde vrijgestelde belastingplich-tige.4
Veel goederen worden vervoerd van het ene land naar het andere land. Dit gebeurt veelal in het kader van handelstransacties. Een deel van de goederen worden vervoerd naar, of worden vervoerd vanuit, de groep landen die samen de Europese Unie vormt. Met deze invoer en uitvoer van goederen in de Europese Unie moet rekening worden gehouden in het btw-systeem. Als er namelijk geen
1. Zoals zal worden behandeld in paragraaf 3.1 geldt het btw-systeem ook in Monaco, Man en de op het eiland Cyprus gelegen zones Akrotiri en Dhekelia onder de soevereiniteit van het Verenigd Koninkrijk hoewel deze gebieden geen deel uitmaken van de Europese Unie. Btw staat voor belasting over de toegevoegde waarde.
2. In de lidstaten van de Europese Unie wordt een omzetbelasting geheven volgens het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Strikt genomen is “omzetbelasting” een soortnaam en dient de term “btw” gereserveerd te blijven voor het stelsel van heffing. Vergelijk Van Hilten 2010, blz. 7. Voorwerp van mijn onderzoek vormt met name de omzetbelasting in de Europese Unie die wordt geheven op grond van een stelsel van heffing over de toegevoegde waarde. In dit verslag van mijn onderzoek hanteer ik daarvoor meestal de term btw. Dit sluit het meeste aan bij de naamgeving van de Btw-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347/1) en daarmee bij de Europese regelgeving die het belangrijkste voorwerp van mijn onderzoek vormt. In de nationale Nederlandse regelgeving wordt de term omzetbelasting gebruikt (bijvoor-beeld in de Wet op de omzetbelasting 1968). In dit verslag van mijn onderzoek kunnen beide begrippen worden gebruikt, aangezien ik alleen onderzoek heb gedaan naar het systeem van omzetbelasting dat wordt geheven op grond van een stelsel van heffing over de toegevoegde waarde. Met name als ik de Nederlandse context van mijn onderzoek beschrijf, hanteer ik in dit onderzoek geregeld de term omzetbelasting in plaats van btw.
3. Het belastbare feit intracommunautaire verwerving van goederen komt aan de orde in paragraaf 7.4. 4. Onder een vrijgestelde belastingplichtige versta ik voor dit onderzoek een belastingplichtige die als belastingplichtige uitsluitend handelingen verricht die als die handelingen uitsluitend in een lidstaat zouden worden verricht in de gehele Gemeenschap (zouden) worden aangemerkt als vrijgestelde leveringen of diensten zonder een recht op aftrek van btw. Met Gemeenschap doel ik op het btw-gebied van de Europese Unie. Belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten waarbij bij uitsluitend plaatsvinden van de handelingen in een lidstaat een recht op aftrek van btw zou bestaan begrijp ik in het verslag van dit onderzoek niet onder de term vrijgestelde belastingplichtige.
btw zou drukken5 op goederen die van buiten de Europese Unie naar binnen de Europese Unie worden gebracht en er wel btw drukt op bepaalde leveringen van goederen en diensten in de Europese Unie, zou het fiscaal gezien voordelig kunnen zijn (bezien vanuit de positie van degene die de goederen de Europese Unie binnenbrengt), om goederen buiten de Europese Unie aan te schaffen en naar binnen de Europese Unie te vervoeren, zolang de goederen maar niet worden gebruikt voor een belaste levering van goederen of een belaste dienst in de Europese Unie.6 Dit zou de concurrentiepositie van producenten van goederen, handelaren in goederen en dienstverrichters in de Europese Unie schaden. Bij de inrichting van het btw-systeem ligt het, gelet op de belastbare feiten7 van leveringen van goederen en diensten, daarom voor de hand dat ter zake van het binnenbrengen van goederen in de Europese Unie heffing van belasting behoort plaats te vinden. Een dergelijke heffing van belasting bestaat: vanwege het binnenbrengen van goederen in de Europese Unie, treedt in beginsel in het btw-systeem het belastbare feit invoer van goederen op.8 Bij goederen die de Europese Unie worden binnengebracht is er fiscaal bezien normaliter nog meer aan de hand. Bij goederen die worden binnengebracht in de Europese Unie worden veelal namelijk ook douanerechten verschuldigd. Er ontstaat dan een zogenoemde douaneschuld. De Europese Unie die uit meerdere lidstaten bestaat is, afgezien van nadere nuanceringen, die in het verslag van
5. Met het drukken van btw bedoel ik dat er btw is verschuldigd en dat deze btw niet in aftrek kan worden gebracht.
6. Door een dergelijke levering van goederen of dienst zou immers alsnog btw op de goederen gaan drukken.
7. Onder een belastbaar feit wordt op grond van art. 61 van de Btw-richtlijn voor de toepassing van deze richtlijn verstaan het feit waardoor de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de btw worden vervuld. In art. 2 van de Btw-richtlijn wordt geregeld welke hande-lingen aan btw zijn onderworpen. Op grond van art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn wordt aan btw onderworpen “de leveringen van goederen, die binnen het grond-gebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”. Hiervan uitgaande is er dus pas sprake van een belastbaar feit bij een levering van goederen als de levering van goederen in een bepaald gebied door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Vanuit de systematiek van de Btw-richtlijn is een levering van goederen als zodanig dus geen belastbaar feit. Het belastbare feit doet zich immers pas voor als er ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan, waaronder de voorwaarde dat de levering van goederen onder bezwarende titel wordt verricht. Als ik het in dit verslag van mijn onderzoek heb over het belastbare feit levering van goederen, doel ik op het belastbare feit levering van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Met het belastbare feit dienst doel ik op een dienst die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Met het belastbare feit intracommunautaire verwerving van goederen doel ik op wat is omschreven in art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Btw-richtlijn. Aan btw is op grond van art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Btw-richtlijn onderworpen de invoer van goederen. Met het belastbare feit invoer van goederen doel ik op deze aan btw onderworpen handeling, tenminste voor zover het optreden van het belastbare feit invoer van goederen niet op grond van art. 71 van de Btw-richtlijn wordt uitgesteld. Dit komt nader aan de orde in paragraaf 15.8. 8. Waar ik in dit boek schrijf over het belastbare feit invoer van goederen, doel ik op het belastbare feit invoer van goederen in het btw-systeem. Voor zover ik schrijf over de invoer van goederen zonder verwijzing naar het belastbare feit, doel ik op het feitelijk binnenbrengen van goederen in de Europese Unie. Het gaat daarbij om de grensoverschrijding van goederen. Ik zal in hoofdstuk 15 behandelen dat het belastbare feit invoer van goederen normaliter pas later optreedt dan het tijdstip van het feitelijk binnenbrengen van goederen in de Europese Unie, dus het tijdstip van grensoverschrijding.
dit onderzoek nog aan de orde zullen komen, te zien als één groot gebied, waarbij overschrijding van de buitengrens in beginsel relevant is voor het optreden van het belastbare feit invoer van goederen en voor het ontstaan van een douaneschuld.
Btw en douanerechten zijn twee belastingen met elk hun eigen bestaansrecht. De heffing van btw bij het binnenbrengen van goederen in de Europese Unie is erop gericht goederen te onderwerpen aan de verbruiksbelasting waaraan leve-ringen van goederen en diensten in de Europese Unie worden onderworpen. Het belastbare feit invoer van goederen is in het btw-systeem te zien als een steun-heffing.9 De heffing van btw bij het binnenbrengen van goederen in de Europese Unie zorgt ervoor dat ook op goederen van buiten de Europese Unie die niet in het kader van een levering van goederen of een dienst in de Gemeenschap zijn verworven in beginsel btw drukt. Met de aanduiding Gemeenschap doel ik in dit onderzoek op het btw-gebied van de Europese Unie.10 De heffing van douane-rechten heeft een meer protectionistische inslag dan de verschuldigdheid van btw bij het binnenbrengen van goederen in de Gemeenschap.
Naast goederen die de Europese Unie worden binnengebracht, zijn er ook goe-deren die van binnen de Europese Unie naar buiten de Europese Unie worden gebracht. Bij het brengen van goederen van binnen de Europese Unie naar buiten de Europese Unie, dus bij de uitvoer van goederen11 uit de Europese Unie, lijkt het wellicht voor de hand te liggen dat er in veel gevallen aftrek van, of teruggaaf van in de Europese Unie verschuldigde btw zal plaatsvinden, althans dat de goederen vrij van btw-druk de Europese Unie verlaten. Dit omdat de goederen niet (langer) zullen worden verbruikt binnen de Europese Unie. Btw is namelijk een verbruiksbelasting. In zoverre lijkt in de Europese Unie in het btw-systeem rekening te moeten worden gehouden met de uitvoer van goederen.
Hiermee is het onderzoeksterrein dat ik nader heb onderzocht, van welk onderzoek ik in dit boek verslag doe, kort geschetst: de btw bij de invoer van goederen en de uitvoer van goederen en eventuele parallellen met het douane-recht.
1 . 2 P R O B L E E M S T E L L I N G
Mijn onderzoeksterrein omvat hoe in het btw-systeem en bij douanerechten de goederenstromen tussen landen binnen de Europese Unie met landen buiten de
9. In het belastingrecht kan in bepaalde gevallen een steunfunctie worden onderkend. Stevens & De Smid 2014, blz. 9, onderscheiden de steunfunctie als één van de functies van de heffing van belasting. Bij enkele belastingen is de steunfunctie die zij hebben voor één of meer andere belas-tingen volgens Stevens en De Smid een belangrijk deel van hun bestaansrecht en daarmee van hun rechtsgrond. Als voorbeeld noemen Stevens en De Smid de vennootschapsbelasting, die het ontlopen van inkomstenbelastingdruk voorkomt.
10. Zie hierover paragraaf 3.1.
11. Met uitvoer van goederen doel ik tenzij anders vermeld op het feitelijk brengen van goederen van binnen de Europese Unie naar buiten de Europese Unie. In dit verslag van mijn onderzoek wordt daarnaast de douaneregeling die met de term uitvoer wordt aangeduid behandeld.
Europese Unie een plaats krijgen.12 Het btw-systeem staat centraal in dit onderzoek. Het douanerecht maakt onderdeel uit van het onderzoeksterrein voor zover ik onderzoek in hoeverre er in het btw-systeem wordt aangesloten bij het douanerecht.
Binnen het btw-systeem onderzoek ik, hoe de invoer van goederen is geregeld en hoe de uitvoer van goederen is geregeld. Voor wat betreft de invoer van goederen ga ik daarbij in op verschillende aspecten die te maken hebben met de verschuldigdheid van btw ter zake van de invoer van goederen. Zo besteed ik onder andere aandacht aan het belastbare feit invoer van goederen, de plaats van het belastbare feit, de belastingschuldige en de maatstaf van heffing. Het belastbare feit invoer van goederen doet zich voor vanwege grensoverschrij-ding van goederen. Dit in tegenstelling tot de belastbare feiten levering van goederen (hierna ook: levering) en dienst, die zich normaliter voordoen bij transacties. Ik ga in dit onderzoek na hoe het belastbare feit invoer van goederen zich verhoudt, tot de overige belastbare feiten in het btw-systeem. Ik behandel in hoeverre het belastbare feit invoer van goederen andere kenmerken vertoont dan de belastbare feiten levering en dienst en vergelijk in het onderzoeksverslag regelmatig hoe iets is geregeld bij het belastbare feit invoer van goederen met hoe datgene is geregeld bij deze andere belastbare feiten.
Indien er rondom het invoeren van goederen ook sprake is van een transactie die aanleiding geeft tot een levering of dienst, dan kan er zowel btw worden verschuldigd ter zake van het belastbare feit invoer van goederen, als ter zake van een levering of dienst. Het zou zich daarbij wellicht kunnen voordoen, dat er een dubbele btw-druk ontstaat waarbij op goederen zowel btw drukt ter zake van het belastbare feit invoer van goederen als ter zake van de levering of dienst. Gedacht kan worden aan een dienst in de Gemeenschap, waarvoor een goed wordt ingevoerd in de Gemeenschap, en waarbij zowel in verband met de dienst als in verband met het belastbare feit invoer van goederen btw wordt verschuldigd. Ik betrek in dit onderzoek de vraag, of in het btw-systeem dubbele btw-druk door de combinatie van het belastbare feit invoer van goede-ren met het belastbare feit levering of dienst zich zou kunnen voordoen. Bij goederen die van buiten de Europese Unie, de Europese Unie binnenkomen, wordt veelal belasting verschuldigd in verband met het geldende btw-systeem. Daarnaast ontstaat in dat geval veelal een douaneschuld. Als er twee belastingen worden verschuldigd, waarbij voor elk van die belastingen wordt aangeknoopt bij het binnenbrengen van goederen in de Europese Unie,13 ligt het voor de
12. In dit onderzoek richt ik mij op de invoer van goederen in, en de uitvoer van goederen uit, de Europese Unie. Tenzij anders vermeld, kan er bij het lezen van dit boek van worden uitgegaan dat de Europese Unie het gebied is van waaruit wordt beoordeeld of er sprake is van invoer van goederen of uitvoer van goederen. Veelal zal de invoer van goederen in de Europese Unie gepaard gaan met de uitvoer van goederen vanuit een derde land.
13. Als bij goederen eerst later dan het passeren van de goederen van de buitengrens het belastbare feit invoer van goederen plaatsvindt en een douaneschuld ontstaat, dan vindt dat belastbare feit nog steeds plaats, en ontstaat de douaneschuld, in verband met het gegeven dat de goederen de buitengrens zijn gepasseerd.
hand, dat de regels voor de ene belastingsoort aansluiten bij de regels van de andere belastingsoort, althans dat de beide belastingen vergelijkbare regels kennen. Zonder kennis van de specifieke regels van de btw en van de specifieke regels van de douanerechten zou, alvorens kennis te nemen van die regels, te verwachten zijn dat in het btw-systeem (als relatief nieuwe belastingsoort) wordt aangesloten bij de douanerechten (een belasting die, in verschillende vormen, een wat langere bestaansgeschiedenis kent dan de btw). Voor zover dit onderzoek ziet op de invoer van goederen, onderzoek ik dan ook de aansluiting, waarmee ik bedoel het van toepassing zijn van dezelfde of vergelijkbare regels, van de regels van het btw-systeem ter zake van het belastbare feit invoer van goederen, op de regels die gelden voor de douanerechten. Ik beschrijf verschillende elemen-ten die aan het belastbare feit invoer van goederen zijn verbonden (zoals het optreden van het belastbare feit, de plaats van het belastbare feit en de maatstaf van heffing) en ik hou deze tegen het licht van de regelgeving over douanerech-ten. Op die punten waar verschillen optreden tussen de regelgeving over btw bij invoer van goederen en de regelgeving over douanerechten zou de regelgeving wellicht kunnen worden verbeterd. Ik merk hierbij op dat het constateren van verschillen niet per definitie betekent dat de regelgeving op het gebied waar de verschillen worden geconstateerd kan worden verbeterd. Als de aansluiting van de regelgeving op het gebied van de btw bij de invoer van goederen op de regelgeving op het gebied van douanerechten wordt onderzocht, zal blijken in hoeverre de heffing van btw bij invoer van goederen en de heffing van douane-rechten inderdaad op elkaar aansluiten. Mochten deze belastingen niet op elkaar aansluiten, dan is dat wellicht te verklaren. Ik constateer dat het belastbare feit invoer van goederen en het ontstaan van een douaneschuld twee verschillende belastingen zijn, die elk hun eigen karakter hebben. Het zou daarom kunnen voorkomen dat er verschillen zijn te constateren tussen de heffing van btw bij invoer van goederen en de heffing van douanerechten welke vanuit een verschil in karakter tussen de belastingen zijn te verklaren, welke verschillen daardoor kunnen worden gerechtvaardigd. Verschillen tussen de heffingssystemen van btw bij invoer van goederen en douanerechten kunnen dus wellicht worden gerechtvaardigd. Andersom kan een gelijke behandeling wellicht niet worden gerechtvaardigd, als onvoldoende rekening wordt gehouden met het verschil in karakter tussen de heffing van btw bij de invoer van goederen en de heffing van douanerechten.
In dit onderzoek ga ik na hoe de verschillende aspecten rondom de verschuldigd-heid van douanerechten zijn geregeld. Door de behandeling van zowel de ver-schillende aspecten rondom het belastbare feit invoer van goederen als rondom de verschuldigdheid van douanerechten kan ik ingaan op de aansluiting van de regelgeving van de heffing van btw ter zake van de invoer van goederen bij de regelgeving van de heffing van douanerechten. Ik onderzoek wat er in de regel-geving op het gebied van btw en douanerechten wordt geregeld, in hoeverre er aansluiting bestaat, in hoeverre er verschil bestaat, en in welke mate aansluiting is gewenst.
Het belastbare feit invoer van goederen wordt met name geregeld in de artikelen 2, 30, 70 en 71 van de Btw-richtlijn.14 Art. 71 van de Btw-richtlijn vormt de ver-binding tussen het plaatsvinden van het belastbare feit invoer van goederen dat geldt bij de btw en het ontstaan van een douaneschuld. Ik onderzoek hoe in dit artikel de aansluiting met het douanerecht wordt geregeld, althans wat er met dit artikel zal zijn bedoeld. Het onderzoek naar wat er op btw-gebied is geregeld voor wat betreft de invoer en uitvoer van goederen brengt voor zover er sprake is, of lijkt te zijn van niet voldoende duidelijke regelgeving, met zich dat er een oordeel wordt gevormd over bepaalde mankementen, en daarmee over de kwaliteit, van regelgeving.
Daarnaast is er, gezien de goederenstromen naar landen buiten de Europese Unie, het aandachtsgebied van de uitvoer van goederen. Het lijkt bij de btw, als verbruiksbelasting, mede gelet op het neutraliteitsbeginsel voor de hand te liggen dat goederen die worden uitgevoerd, in veel gevallen vrij worden gemaakt van btw-druk. De btw kent geen belastbaar feit uitvoer van goederen. Ik onderzoek in hoeverre goederen vrij (behoren te) worden gemaakt van