7 . 1 I N L E I D I N G
In de Btw-richtlijn zijn vier belastbare feiten opgenomen. Dit zijn leveringen van goederen, diensten, intracommunautaire verwervingen van goederen en invoer van goederen.457
Ik duid de belastbare feiten leveringen van goederen en intracommunautaire verwerving van goederen in dit onderzoeksverslag veelal kortweg aan als leve-ringen en intracommunautaire verwervingen. Bij de belastbare feiten die ik aanduid als leveringen (van goederen), diensten en intracommunautaire verwer-vingen (van goederen) is er pas sprake van een op grond van art. 2 van de Btw-richtlijn aan btw onderworpen handeling en kan er dus alleen een belastbaar feit optreden indien er aan een aantal extra voorwaarden wordt voldaan. Zo is een levering van goederen pas aan btw onderworpen als het gaat om een levering van goederen onder bezwarende titel die binnen het grondgebied van een lidstaat plaatsvindt, waarbij de levering van goederen moet plaatsvinden door een als zodanig handelende belastingplichtige. Bij het belastbare feit invoer van goederen gelden, althans op grond van art. 2 van de Btw-richtlijn, geen andere voorwaarden dan dat er sprake moet zijn van invoer van goederen.458
In de paragrafen 7.2 tot en met 7.5 ga ik in op de belastbare feiten voor de btw. Ik behandel respectievelijk de levering (paragraaf 7.2), de dienst (paragraaf 7.3), de intracommunautaire verwerving (paragraaf 7.4) en de invoer van goederen (paragraaf 7.5). In paragraaf 7.6 ga ik in op het belastbare feit voor de douanerech-ten, het ontstaan van een douaneschuld. Ten slotte volgt in paragraaf 7.7 een samenvatting.
457. Het btw-stelsel dat is geregeld in de Btw-richtlijn is gebaseerd op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. HvJ 21 november 2013, nr. C-494/12 (Dixons Retail plc),
ECLI:EU:C:2013:758, V-N 2013/61.16, punt 19.
458. Ik wijs in dit verband echter op de artikelen 30 en 71 van de Btw-richtlijn die in hoofdstuk 15 worden behandeld. Op grond van die artikelen lijkt het belastbare feit invoer van goederen pas op te treden als niet alleen sprake is van invoer van goederen zoals omschreven in art. 30 van de Btw-richtlijn, maar er bovendien geen uitstel of afstel van het tijdstip van het optreden van het belastbare feit invoer van goederen op grond van art. 71 van de Btw-richtlijn meer van toepassing is.
7 . 2 L E V E R I N G
Er zijn in het btw-systeem twee belastbare feiten die primair zien op transacties: leveringen en diensten.459 In deze paragraaf behandel ik de levering. In een lidstaat treedt een belastbaar feit op bij de levering van goederen in die lidstaat door een belastingplichtige in het kader van zijn of haar activiteiten tegen vergoeding. Bij een levering gaat het in beginsel om de overdracht of overgang van de macht om over een goed te beschikken. Dit kan ook het geval zijn als er geen overgang van de juridische eigendom van het goed plaatsvindt.460 Het belastbare feit levering is dus gericht op een transactie, de overdracht van de macht om over een goed te beschikken tegen vergoeding. Met een levering worden bepaalde handelingen gelijkgesteld, zoals bepaalde privé-onttrekkin-gen,461 verstrekkingen om niet, of de overbrenging van goederen naar een andere lidstaat.462463
Het belastbare feit levering, kan evenals het in paragraaf 7.3 te behandelen belastbare feit dienst niet, via bepaalde douaneregimes, worden uitgesteld. Zodra er sprake is van een handeling die is aan te merken als de overdracht van een goed en er voldaan is aan de overige voorwaarden (tegen vergoeding, door een belastingplichtige en in de bepaalde lidstaat) treedt het belastbare feit op.464
De btw wordt bij leveringen en diensten verschuldigd op het tijdstip waarop de levering of dienst wordt verricht.465 Voor zover er sprake is van vooruitbeta-lingen wordt de btw verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruit-betalingen.466 In dat geval wordt de btw dus verschuldigd voordat het belastbare feit heeft plaatsgevonden. Lidstaten kunnen voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen bepalen dat de btw wordt verschuldigd uiterlijk bij uitreiking van de factuur, of uiterlijk bij ontvangst van de prijs, of bij het niet tijdig uitreiken van een factuur binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit. Dit is geregeld in art. 66 van de Btw-richtlijn. In veel gevallen waarbij art. 66 van de Btw-richtlijn wordt
459. Het belastbare feit intracommunautaire verwerving is in veel gevallen ook gekoppeld aan een transactie, maar is eerst en vooral een belastbaar feit dat wordt geheven ter zake van binnen-grensoverschrijding door goederen. Het belastbare feit invoer van goederen wordt eerst en vooral geheven ter zake van buitengrensoverschrijding van goederen. Vanzelfsprekend kan ook deze grensoverschrijding plaatsvinden in het kader van een transactie.
460. Art. 14 van de Btw-richtlijn, HvJ 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), ECLI:EU:C:1990:61, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink.
461. Vergelijk art. 16 van de Btw-richtlijn.
462. Dit laatste in verband met het in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen plaatsvindende belastbare feit intracommunautaire verwerving van goederen. 463. Ik wijs voorts op de zogenoemde interne leveringen of diensten, geregeld in de artikelen 18 en
28 van de Btw-richtlijn. Het gaat hier om handelingen die bij belastingplichtigen plaatsvinden die niet alleen belaste prestaties verrichten en die als levering of dienst worden aangemerkt. Dit aanmerken van bepaalde handelingen als belastbare feiten zorgt ervoor dat bij dergelijke handelingen een vergelijkbare btw-druk rust ongeacht de keuze of dergelijke handelingen door de belastingplichtige zelf worden verricht, of worden uitbesteed aan derden. Een integratieheffing is een interne levering.
464. Zij het dat lidstaten verschillende mogelijkheden hebben om het tijdstip van de verschuldigdheid van btw ter zake van leveringen of diensten te regelen.
465. Art. 63 van de Btw-richtlijn. 466. Art. 65 van de Btw-richtlijn.
toegepast, zal er een verschil bestaan tussen het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt en het tijdstip van verschuldigdheid van de btw.
Bij een aantal prestaties is het de vraag of er sprake is van één enkele prestatie of van meerdere prestaties. In zijn arrest in de zaak Card Protection Plan Ltd (CPP)467 heeft het HvJ hierover uitleg gegeven met betrekking tot diensten. Het HvJ overwoog:
“29 Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge art. 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrich-ting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.
30 Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bij-komende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (…)”
De Hoge Raad heeft overwogen dat deze regels ook van toepassing zijn als een prestatie leveringselementen bevat.468 Dit volgt ook uit de arresten van het HvJ in de zaak Levob469 en in de zaak Manfred Bog e.a.470
Leveringen kunnen onderdeel vormen van een handelsketen. Er is in een han-delsketen een veelheid van schakels bestaande uit leveringen en eventueel diensten die uiteindelijk in beginsel resulteren in de heffing van btw ter zake van de levering of de dienst die wordt verricht aan degene die de goederen ver-bruikt.471 Het kan dat in een handelsketen hetzelfde goed wordt verhandeld, of dat het goed in een bewerkte vorm wordt verhandeld. Een belastingplichtige die goederen aankoopt, kan deze bijvoorbeeld gebruiken bij het verrichten van prestaties bestaande in leveringen of diensten.
467. HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP)), ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten.
468. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 11/04272, ECLI:NL:HR:2013:28, BNB 2013/90 m.nt. Bijl, punt 3.4.1: “Vooropgesteld wordt dat wanneer een ondernemer krachtens een met een andere ondernemer gesloten overeenkomst jegens die andere ondernemer prestaties (leveringen en/of diensten) tegen een vergoeding verricht, aan de hand van de in het door het Hof vermelde arrest Card Protection Plan Ltd (CPP) opgenomen richtlijnen moet worden bepaald of sprake is van een jegens die andere ondernemer verrichte prestatie dan wel meerdere, te onder-scheiden prestaties.”
469. HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV en OV Bank NV), ECLI:EU:C:2005:649, BNB 2006/115 m.nt. Van Zadelhoff.
470. HvJ 10 maart 2011, nrs. C-497/09, C-499/09, C-501/99 en C-502/99 (Manfred Bog e.a.), ECLI:EU:C:2011:135, V-N 2011/18.17.
7 . 3 D I E N S T
Naast de levering is er in het binnenlandse verkeer het belastbare feit van de dienst. Een dienst is elke handeling die geen levering is. Ook een dienst ziet, evenals een levering op een transactie. Er vindt een prestatie, een transactie plaats, waarbij de ene (rechts)persoon een dienst verricht aan een andere (rechts)persoon. Er is sprake van een transactie tussen meerdere (rechts)perso-nen, waar voor de heffing van de btw bij wordt aangesloten. Er kan pas sprake zijn van het optreden van het belastbare feit dienst als er sprake is van een handeling die plaatsvindt tegenover een vergoeding in een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige. Die handeling hoeft niet veel in te houden. Een dienst kan niet alleen plaatsvinden door iets te doen, maar ook door iets na te laten, bijvoorbeeld het zich niet begeven op bepaalde markten. Bepaalde handelingen worden met een dienst gelijkgesteld, zoals het gebruik van tot het bedrijf behorende goederen voor privédoeleinden.472
Voor het tijdstip van verschuldigdheid van de btw ter zake van diensten en voor de beoordeling of er bij prestaties mede bestaande uit meerdere dienste-lementen sprake is van één enkele prestatie of van meerdere prestaties verwijs ik naar paragraaf 7.2.
Dienstverlening kan onderdeel vormen van een handelsketen. Een belasting-plichtige aan wie diensten worden verleend, kan deze gebruiken bij het ver-richten van prestaties bestaande in leveringen of diensten.
7 . 4 I N T R AC O M M U NAU TA I R E V E RW E RV I N G
7.4.1 Inleiding
Met ingang van 1 januari 1993 kennen we in de Gemeenschap in het btw-systeem het belastbare feit intracommunautaire verwerving van goederen. In verband met het verdwijnen van de interne grenzen in het kader van “Europa 1992”, werd het belastbare feit invoer van goederen beperkt tot het binnenbrengen in de Gemeenschap van goederen van buiten de Gemeenschap.473 Formaliteiten bij het overschrijden van binnengrenzen moesten worden afgeschaft. Er mocht op de interne markt van de Europese Unie geen sprake zijn van fysiek aan de grenzen tussen de lidstaten te vervullen formaliteiten. De lidstaten waren kennelijk nog niet toe aan een verrekeningsstelsel tussen de lidstaten, zoals dat door de Commissie was voorgesteld in het zogenoemde Witboek voor de voltooiing van de interne markt. Er diende daarom een regeling te komen die ten aanzien van goederen in het intracommunautaire verkeer die van een lid-staat naar een andere lidlid-staat worden verzonden of vervoerd zou zorgen dat in bepaalde gevallen de btw-druk van de lidstaat waar de goederen naartoe
472. Vergelijk art. 26 van de Btw-richtlijn.
473. Voor 1 januari 1993 was er ook tussen de lidstaten van de Gemeenschap sprake van invoer en uitvoer van goederen.
werden verzonden of vervoerd werden zou gelden. Het nieuwe belastbare feit intracommunautaire verwerving van goederen werd geïntroduceerd.
Het belastbare feit intracommunautaire verwerving ziet op bepaalde gevallen waarin goederen van de ene lidstaat naar een andere lidstaat worden verzonden of vervoerd. De intracommunautaire verwerving vindt plaats in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen. De intracommu-nautaire verwerving is een correctiemechanisme dat ervoor zorgt, dat indien goederen van de ene lidstaat naar een andere worden verplaatst, onder bepaalde voorwaarden btw wordt verschuldigd in de lidstaat van aankomst van de goede-ren, en naar het btw-tarief van die lidstaat.474 De intracommunautaire verwerving in het land van aankomst gaat altijd gepaard met een, al dan niet fictieve, levering in het land van vertrek van de goederen. Een belastbaar feit dat te maken heeft met grensoverschrijding wordt gekoppeld aan het in beginsel plaatsvinden van een levering.
Een levering die samenhangt met een intracommunautaire verwerving, is vrij-gesteld met recht op aftrek van btw,475 tenzij er sprake is van de levering van goederen die op grond van art. 132 of art. 135 van de Btw-richtlijn zijn vrijge-steld.476 Bij het optreden van het belastbare feit intracommunautaire verwerving wordt in beginsel btw verschuldigd. Bij de leveringen die ten grondslag liggen aan een intracommunautaire verwerving, wordt door de autoriteiten met behulp van een informatiesysteem477 nagegaan, of de vergoedingen ter zake van aange-geven leveringen met vrijstelling vanwege leveringen die leiden tot een intra-communautaire verwerving, enigszins478 aansluiten bij de aangegeven intracom-munautaire verwervingen.
Anders dan bij het belastbare feit invoer van goederen kan de regelgever zich het bij het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving nog wel ver-oorloven een redelijk strak verband met een transactie te handhaven. Als er immers in bepaalde situaties geen sprake is van een intracommunautaire ver-werving in de lidstaat van aankomst van de goederen, is er immers weliswaar
474. Een andere methode waarbij kan worden gezorgd voor btw-druk in het land waar de goederen naartoe worden vervoerd, vormen bepalingen waarbij de levering wordt geacht op te treden in het land van aankomst van het vervoer. Ik wijs op de regeling afstandsverkopen en de regeling van de montagelevering.
475. De artikelen 138 en 139 van de Btw-richtlijn.
476. Bij een intracommunautaire verwerving is er bij gebruik voor belaste prestaties in de lidstaat van aankomst van de goederen recht op aftrek van btw op grond van art. 168, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn. Bij de met intracommunautaire verwervingen samenhangende leveringen bestaat er een recht op aftrek van btw op grond van art. 169, aanhef en onderdeel b, juncto art. 138 van de Btw-richtlijn. Voor zover een levering van goederen afgezien van het intracommunautaire aspect zou zijn vrijgesteld zonder een recht op aftrek van btw op grond van de artikelen 132 of 135 van de Btw-richtlijn bestaat er echter geen recht op aftrek van de btw. HvJ 7 december 2006, nr. C-240/05 (Eurodental Sàrl), ECLI:EU:C:2006:763, V-N 2007/2.17.
477. De kern van het administratieve controlesysteem inzake intracommunautaire transacties vormt naar volgt uit de Nederlandse wetsgeschiedenis de verplichting die de leverancier heeft om peri-odiek een opgave te doen aan de belastingautoriteiten van de leveringen die zijn vrijgesteld omdat ze samenhangen met een intracommunautaire verwerving. Kamerstukken II, 1991/92, 22712, nr. 3, blz. 21.
478. Ik schrijf enigszins, omdat er praktisch gezien zoveel afwijkingen zijn, dat niet iedere geringe afwijking kan worden onderzocht.
geen sprake van een btw-druk op de goederen in de lidstaat van aankomst van de goederen, maar is er dan in beginsel nog altijd de btw-druk op de goederen in de tot de Gemeenschap behorende lidstaat van verzending van de goederen of waar het vervoer van de goederen aanvangt. Deze situatie is anders bij het belastbare feit invoer van goederen. Bij het ontbreken van het belastbare feit invoer van goederen In de Gemeenschap waar de goederen naartoe worden vervoerd of verzonden, zijn er geen btw-opbrengsten die ten goede komen aan (de lidstaten van) de Europese Unie. Een eventuele druk van een indirecte belasting vergelijkbaar met de btw in een derde land doet hier niet aan af. Veelal zal een intracommunautaire transactie zijn gekoppeld aan een levering tussen meerdere (rechts)personen, dus aan een transactie, maar dat is vanwege de functie van correctiemechanisme niet altijd het geval. In zoverre vertoont het belastbare feit intracommunautaire verwerving enige verwantschap met het belastbare feit invoer van goederen, dat immers haar bestaansrecht ontleent aan het zijn van een steunheffing om goederen van buiten de Gemeenschap in beginsel aan een btw-druk te onderwerpen, in overeenstemming met de btw-druk die rust op leveringen en diensten in de lidstaat van invoer. Men zou de intracommunautaire verwerving van goederen als een soort binnen de Europese Unie, vanwege grensoverschrijding van goederen, plaatsvindend belastbaar feit invoer van goederen kunnen beschouwen. Toch heeft de intra-communautaire verwerving van goederen nog een redelijk strak verband met transacties in de vorm van leveringen.
Bij ABC-transacties kan er sprake zijn van meerdere leveringen. Indien goederen bij ABC-transacties echter slechts eenmaal van de ene lidstaat naar een andere lidstaat worden gebracht, kan er slechts eenmaal een intracommunautaire verwerving optreden.
De intracommunautaire verwerving van goederen wordt gedefinieerd in art. 20 van de Btw-richtlijn. Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed. De intracommunautaire verwerving vindt plaats in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.479
Op grond van art. 20 van de Btw-richtlijn wordt als intracommunautaire ver-werving van goederen beschouwd, onder bepaalde voorwaarden, het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak. Er vindt dus in beginsel een koppeling met een levering, een transactie, plaats. Een levering is immers gedefinieerd als de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Daarnaast zijn er in de artikelen 21 en 22 van de Btw-richtlijn echter enkele situaties opgenomen waarbij, hoewel er geen sprake is van een transactie die als zij zich
op het grondgebied van één lidstaat had afgespeeld zou zijn aangemerkt als een levering, toch een intracommunautaire verwerving van goederen optreedt. Een intracommunautaire verwerving is altijd gekoppeld aan een levering, al dan niet een zogenoemde fictieve levering. Bepaalde handelingen die als zij plaats zouden vinden in één lidstaat niet zouden worden aangemerkt als een levering, worden wel als een levering aangemerkt indien er sprake is van vervoer of verzending van goederen van de ene lidstaat naar de andere. Dit zijn zogenoemde fictieve leveringen.
Btw wordt op grond van art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Btw-richtlijn480 verschuldigd ter zake van intracommunautaire verwervingen van goederen verricht binnen het grondgebied van de lidstaat onder bezwarende titel door belastingplichtigen in het kader van hun onderneming en door rechtspersonen die geen belastingplichtige zijn. Voorts vinden bij zogenoemde nieuwe vervoermiddelen481 intracommunautaire verwervingen ook plaats bij intracommunautaire verwervingen door particulieren, mits er sprake is van een bezwarende titel.
Aan de intracommunautaire verwervingen ten grondslag liggende leveringen vinden in beginsel plaats door belastingplichtigen.482 In de Btw-richtlijn wordt degene die nieuwe vervoermiddelen levert waarbij de nieuwe vervoermiddelen naar een andere lidstaat worden verzonden of vervoerd met betrekking tot die levering als belastingplichtige aangemerkt.483 Hierdoor wordt een nieuw vervoer-middel in het kader van de regeling van intracommunautaire verwervingen