Overig: wettekst lid

Lid 10 van art 13l Wet VPB is een noodzakelijke aanvulling voor vennootschappen met een uitbreiding of verwerving van voor 1 januari 2006. De tekst van lid 10 is echter ongelukkig

geformuleerd. Er is namelijk een verschil met de tekst van lid 5. In lid 5 wordt er gesproken over een verwerving of uitbreiding van ‘het belang in een lichaam’ en in lid 10 wordt gesproken over een uitbreiding of verwerving van ‘een lichaam’.104 _{Verder staat verkrijgingsprijs in lid 10 vermeld. De}

vraag is welke verkrijgingsprijs de wetgever voor ogen heeft, de huidige of de eerder betaalde? Wolvers stelt dat hierop geen antwoord wordt gegeven mede dankzij de summiere toelichting in de wettekst.105 _{Marres ziet hier echter niet veel problemen in en stelt dat de verkrijgingsprijs}

achterhaald kan worden met het destijds opgeofferd bedrag.106

3.11 Conclusie

Door de afschaffing van art 13 (oud) Wet VPB konden vennootschappen kosten ter financiering van een buitenlandse deelneming in aftrek brengen op de Nederlandse winst. Het nieuwe art 13l Wet VPB moet dit Bosal-gat dichten. Het betreft een maatregel die de financiering van deelnemingen met overmatig vreemd vermogen tegen gaat. In tegenstelling tot het oude art 13 Wet VPB wordt er geen onderscheid gemaakt tussen binnen- en buitenlandse deelnemingen.

De hoofddoelstelling van art 13l Wet VPB is om het Bosal-gat te dichten. Daarbij zijn enkele randvoorwaarden gesteld waaraan de aftrekbeperking moet voldoen. Het artikel:

102 _{J. H. A. M. van Helvoirt en F. W. G. Kam, ‘Aftrekbaarheid deelnemingsrente’, MBB 2012/12.} 103 _{J van Strien, ‘De (vrijwel ondoorgrondelijke) samenloop van renteaftrekbeperkingen in de}

vennootschapsbelasting’, TFO 2013/128.

104 _{J. H. A. M. van Helvoirt en F. W. G. Kam, ‘Aftrekbaarheid deelnemingsrente’, MBB 2012/12.} 105 _{S. Wolvers, ‘Art 13l Wet VPB 1969; onnodig haastwerk’, NTFR 2012/1867.}

106 _{O.C.R. Marres, ‘Deelnemingsrente’, WFR 2012/1426.}

32

1. Mag niet in strijd zijn met de vestigingsvrijheid;

2. Moet goed te verenigen zijn met het ondernemings- en vestigingsklimaat; 3. Moet eenvoudig en goed uitvoerbaar zijn.

Dit brengt de vraag naar boven hoe de wetgever het bovenstaande heeft weten samen te voegen in één aftrekbeperking. De subvraag die wordt onderzocht: wat is het doel en de strekking van art 13l

Wet VPB en wat zijn de aandachtspunten? Dit is in dit hoofdstuk uitvoerig behandeld en is kort

hieronder nogmaals aangegeven.

In lid 2 van art 13l Wet VPB staat beschreven hoe het bedrag aan bovenmatige deelnemingsrente dat niet aftrekbaar is, wordt berekend. De uitkomst van de gemiddelde

deelnemingsschuld gedeeld door het gemiddelde totale bedrag aan geldleningen, vermenigvuldigd met het totale bedrag aan renten en kosten van de geldleningen. Ook moet er rekening worden gehouden met een franchise van €750.000 (lid 1).

Om het bedrag van bovenmatige deelnemingsrente te formuleren is het noodzakelijk om te bepalen wat de deelnemingsschuld is. In lid 3 is beschreven hoe de deelnemingsschuld te berekenen is. De regel ziet er als volgt uit: deelnemingsschuld = de verkrijgingsprijs van de deelneming – het eigen vermogen. Het berekenen van het bedrag aan bovenmatige deelnemingsrente is eenvoudig en goed uitvoerbaar.

Echter niet alle renten en kosten worden in aftrek beperkt. Renten en kosten die verband houden met de financiering van een uitbreiding of verwerving van operationele activiteiten van het concern zijn van art 13l Wet VPB uitgezonderd. De verkrijgingsprijs van de uitbreiding of verwerving wordt buiten de rekenregel van lid 3 gehouden. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid om 90% van de verkrijgingsprijs van oude deelnemingen die verworven zijn op of vóór 1 januari buiten de rekenregel van lid 3 te houden (lid 10). Doordat bepaalde operationele uitbreidingen of

verwervingen buiten beschouwing van lid 3 kunnen worden gelaten, wordt positief bijgedragen aan het behouden van het vestigings- en investeringsklimaat. De uitzondering van lid 5 kan echter misbruik in de hand werken. Daarom zijn er in lid 6 drie antimisbruikbepalingen opgenomen voor de volgende situaties:

- Onderdeel a: wanneer dezelfde rente zowel bij de belastingplichtige als bij het verbonden lichaam in aftrek wordt gebracht.

- Onderdeel b: wanneer rente zowel bij de belastingplichtige als bij het verbonden lichaam aftrekbaar is en er geen adequate corresponderende heffing plaatsvindt.

- Onderdeel c: wanneer de uitbreiding of verwerving plaatsvindt met het oog de aftrek van rente.

Verder geldt er een bijzondere regeling in het geval van actieve financieringsactiviteiten. Lid 9 bepaalt dat geldvorderingen die in dit kader binnen het concern worden aangehouden, buiten de berekening van de bovenmatige deelnemingsrente vallen.

Voorts kan het gebeuren dat door een reorganisatie of door het aangaan van een fiscale eenheid de uitzondering van lid 5 niet langer van kracht is. In het Uitvoeringsbesluit zijn nadere regels opgesteld om dit te voorkomen (lid 11).

Verder is er met de invoering van art 13l Wet VPB opnieuw een aftrekbeperking bijgekomen. Er zijn diverse situaties waarbij de aftrekbeperkingen samenlopen. Om te voorkomen dat meermalig rente van aftrek wordt beperkt zijn er bepalingen opgenomen in art 13l Wet VPB. Echter wordt het systeem van aftrekbeperkingen hierdoor complex en moeilijk hanteerbaar.

Deze complexiteit is dan ook een aandachtspunt van art 13l Wet VPB. Het gaat ten koste van de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid van het artikel. Met name lid 5, lid 6 en het

Uitvoeringsbesluit zijn erg complex. Ten slotte dragen de verschillen in vormgeving van de renteaftrekbeperkingen er niet aan bij.

Een ander aandachtspunt is het EU-recht. Lid 6 onderdeel a en c kunnen als een

belemmering van het Europese recht worden gezien. Onderdeel a biedt geen tegenbewijsregeling voor situaties waar dubbele aftrek het gevolg is van een dispariteit. De oogmerktoets van onderdeel c kan verschillend uitpakken tussen binnenlandse en buitenlandse vennootschappen.

Ten slotte moet worden opgemerkt dat het Bosal-gat niet wordt gedicht met art 13l Wet VPB. Er zijn auteurs die zich afvragen of er überhaupt sprake is van een gat. Des te beter is het dat twee van de drie adviezen van het Topteam Hoofdkantoren in acht zijn genomen en alle drie de randvoorwaarden in het artikel zijn verwerkt.

4. Alternatieven

4.1 Inleiding

De strekking van art 13l Wet VPB wordt niet door iedereen geheel omarmd. Zo is in hoofdstuk 3 te lezen dat er een complex stelsel van renteaftrekbeperkende bepalingen is ontstaan waarbij overlap tussen de verschillende bepalingen geen uitzondering is. Ook is het Bosal-gat niet gedicht en is de aftrekbeperking wellicht in strijd met het Europese recht. De subvraag die in dit hoofdstuk wordt behandeld is: Wat zijn de alternatieven voor art 13l Wet VPB?

Uit het bovenstaande kan worden afgeleid dat het simpelweg vervangen van art 13l Wet VPB voor een ander artikel geen verandering brengt in het ingewikkelde stelsel van

renteaftrekbeperkingen. Een alternatief voor art 13l Wet VPB strekt daarom verder dan het

simpelweg vervangen hiervan door een ander artikel. Het is zaak alternatieven te onderzoeken voor het gehele stelsel van renteaftrekbeperkingen. Deze alternatieven moeten grondslaguitholling voorkomen en het Bosal-gat dichten.

In paragraaf 4.2 is onderzoek gedaan naar de mogelijkheid om eigen vermogen hetzelfde te behandelen als vreemd vermogen. Er zijn twee opties om dit te bewerkstelligen. De eerste optie is de defiscalisering van de rente. De tweede optie is de vermogensaftrek en –bijtelling. Beide opties zijn in deze volgorde behandeld.

Vervolgens is in paragraaf 4.3 een vergelijking gemaakt met de Duitse

earningsstrippingsregeling (hierna: esr) en de Britse worldwide debt capital regeling (hierna: wwdc). Het is belangrijk buitenlandse systemen te onderzoeken omdat deze landen ook te maken hebben met misbruik en grondslaguitholling. Het is relevant om te onderzoeken hoe deze landen hiertegen optreden. Van de systemen is eerst de werking uitgelegd en vervolgens zijn hier opmerkingen bij geplaatst. Ook is aangegeven of een eventuele invoer van het systeem mogelijk is voor Nederland.

Ten slotte is in paragraaf 4.4 de Common Corporate Consolidated Tax Base (hierna: CCCTB) behandeld. Dit is een Richtlijnvoorstel die mogelijkerwijs in de toekomst wordt ingevoerd binnen de Europese Unie (hierna: EU). Het betreft een geheel nieuw stelsel tegen onder andere misbruik en grondslaguitholling in de vennootschapsbelasting en bestaat uit 135 artikelen. Wederom is eerst de werking uitgelegd en vervolgens zijn hier opmerkingen bij geplaatst.