Uit het vorige hoofdstuk bleek dat er verschillen zijn tussen de commerciële en de fiscale waardering van een pensioen in eigen beheer. In dit hoofdstuk zullen de problemen worden besproken die deze verschillende waarderingen met zich meebrengen indien een
pensioenaanspraak wordt overgebracht naar een ander lichaam. Het is mogelijk om een pensioen welke in eigen beheer is opgebouwd over te brengen naar een externe
pensioenverzekeraar, echter geen collectief pensioenfonds. Daarnaast is het ook mogelijk om een pensioen in eigen beheer over te brengen naar een andere “pensioen” B.V. Het is niet mogelijk om een werknemerspensioen over te brengen naar een pensioen in eigen beheer. Onder de voorwaarden genoemd in art. 76 PW kan een waardeoverdracht bij een
pensioenfonds tot stand komen. Uit de PW volgt ook dat een pensioenfonds geen uitvoering mag geven aan waardeoverdrachten wanneer haar dekkingsgraad onder de 100% ligt130. Momenteel is het daardoor ook lastig om een pensioen bij een pensioenfonds over te brengen naar een ander pensioenfonds. In onderstaande paragrafen wordt de overdracht uit een
pensioen in eigen beheer behandeld.
5.1 Overdracht naar een pensioenverzekeraar.
De pensioenvoorziening kan worden aangewend om extern een lijfrente of een pensioen aan te schaffen. Bij een externe pensioenverzekeraar zal veelal sprake zijn van een zakelijke prijs voor de koopsom. Bij de externe verzekeraar kan een aanspraak worden aangeschaft. Omdat bij een pensioen in eigen beheer dezelfde aanspraak is berekend met behulp van fiscale grondslagen leidt dit niet tot belastingheffing. Pas wanneer de koopsom wordt betaald aan de externe pensioenverzekeraar vormt het verschil tussen de fiscale voorziening en de koopsom die betaald wordt een kostenpost voor de onderneming.
5.2 Overdracht naar een andere B.V.
Omstandigheden kunnen aanleiding geven om een in eigen beheer op te bouwen pensioen en/of lijfrente niet langer bij de huidige B.V. te laten plaatsvinden. Dit kan zich onder meer voordoen als de betreffende B.V. te maken krijgt met grote risico's binnen de onderneming die een gevaar kunnen vormen voor het pensioen, of vanwege de problematiek met de nieuwe wetgeving omtrent B.V. recht (de flex B.V.). De B.V. die de pensioenverplichting overdraagt, betaalt aan de andere B.V. een koopsom. De koopsom moet zakelijk zijn ten opzichte van de pensioenverplichting, anders is sprake van een niet aftrekbare winstuitdeling. Er bestaat veel jurisprudentie omtrent de vraag wat een zakelijke prijs is. In deze paragraaf zullen enkele belangrijke arresten worden besproken. De arresten zijn afkomstig uit de cursus loonbelasting en inkomstenbelasting en uit diverse documenten van Akkermans en Partners.
Wil er sprake zijn van een zakelijke prijs dan moet onder andere een kosten- en winstopslag in de berekening van de koopsom worden meegenomen zo blijkt uit Hoge Raad, 24 oktober 2003, nr. 37856. De kosten en winstopslag is 10%131.
In HR 8 december 1971 kwam de vraag aan de orde of bij de berekening van de
pensioenverplichting rekening mag worden gehouden met toekomstige salarisverhogingen,
130 http://www.zwitserleven.nl/i_tems/waardeoverdracht_en_onderdekking
131 C. Dekkers, Waarderen van een open geïndexeerd pensioen in de jaarrekening, Accountant Adviseur, November 2008
veroorzaakt door de inflatie (de zogenaamde coming-backservice). In dit arrest heeft de Hoge Raad de belanghebbende in het gelijk gesteld, waardoor (tijdelijk) de toekomstige loon- en prijsstijgingen konden worden meegenomen in de berekening. De wetgever had bezwaren tegen dit arrest en heeft als antwoord art. 3.26 Wet IB 2001 en art. 3.53, lid 2 Wet IB 2001 in de wet opgenomen. Deze artikelen hebben tot gevolg dat een coming-backservice pas in het jaar van betaling in aanmerking kan worden genomen.
In HR 14 april 2006, nr. 41 569 was in geschil de overdrachtsprijs van een
pensioenverplichtingen met een open indexatie. De Hoge Raad oordeelde dat de waarde van een open geïndexeerd pensioenrecht kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met vaste indexatie welke tussen partijen (op zakelijke wijze) ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen. In het besluit 3 juli 2008 keurt de staatssecretaris goed dat de waarde van een open geïndexeerd pensioenrecht wordt bepaald door uit te gaan van een pensioen met een vaste indexatie van 2% per jaar.
In HR 21 juli 2009 was in geding of indexatielast in aftrek was toegestaan. Een indexatielast is namelijk wel aftrekbaar bij betalingen aan een verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds maar niet in eigen beheer. Door de uitspraak van de HR is vast komen te staan dat coming-backservicebetalingen aan het pensioen in eigen beheer fiscaal pas later aftrekbaar zullen zijn132.
In HR 24 december 2010 was in geding in welk jaar de indexatielasten ten laste van de winst van belanghebbende konden komen; in het jaar van overneming/betaling, of in de toekomstige jaren waarin de verwachte welvaartsstijging zich voordoet. De indexatielast blijft op grond van art. 3.26, lid 1, Wet IB 2001 buiten aanmerking. Blijkens de regeling van art. 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht, tenzij het gaat om professionele verzekeraars of om van VPB vrijgestelde lichamen133. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde (tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom) onverminderd van kracht.
In Rechtbank Breda, 26 juni 2012, LJN: BW9364 was in geschil of het bestanddeel in de overnamevergoeding dat verband houdt met de na-indexatie wordt getroffen door de
aftrekbeperking van art. 3.26 Wet IB 2001 en, of dit laatste tevens het geval is voor zover de overnamevergoeding meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening van de verplichting een rekenrente van tenminste 4% zou zijn toegepast. De rechtbank heeft besloten dat de indexatielast wordt getroffen door de aftrekbeperking van art. 3.26 Wet IB 2001. Indien men bleef vasthouden aan een te hanteren rekenrente van 4% zou dit er, volgens de rechtbank, toe leiden dat een niet bestaand indexatie-element in aanmerking genomen zou worden. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet in overeenstemming met het doel en de strekking die de wetgever destijds, bij de invoering van art. 9a Wet IB 1964, voor ogen heeft gehad. De Rechtbank oordeelde dat het bestanddeel in de overnamevergoeding dat verband houdt met het verschil in rekenrente tussen 3,74% en 4%, niet onder aftrekbeperking van artikel 3.26 tot en met 3.29 Wet IB 2001 valt.
132 Zie ook NTFR 2011, nr. 57 met noot van Kuypers
133mr. G.W.B. van Westen en drs. C. van der Spek, Cursus Belastingrecht, deel Loonbelasting/Premieheffing, juli 2011, Kluwer
Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld. In de casus was sprake van een indexatieverplichting. Ik deel de mening van B. Kortenbach134 dat op basis van deze
uitspraak, indien de pensioentoezegging geen indexatietoezegging bevat, geen ruimte is voor activering van een (fictieve) indexatie en de volledige pensioenlast op basis van de zakelijke rekenrente aftrekbaar is. Dit is in overeenstemming met art. 3.28 wet IB 2001.
134 http://www.pensioenweblog.nl/rekenrente-pensioenpremies-bij-extern-eigen-beheer-4-leidt-niet-tot-fictieve-indexatie/